Отложенные налоговые обязательства и активы.pps
advertisement
Отложенные налоговые обязательства и активы Различия между правилами бухгалтерского и налогового учета приводят к тому, что налогооблагаемая прибыль (убыток), определяемая для целей расчета налогов, как правило, не совпадает с учетной прибылью (убытком), отражаемой в бухгалтерской отчетности. Исчисление налога с разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью восстанавливает связь между учетной прибылью и налогом, подлежащим уплате за период. Различие между учетной (бухгалтерской) прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) за период может быть временным или постоянным. Суть методики, изложенной в Инструкции № 113, в том, что вся система записей, отражающих отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, строится как комплекс проводок, корректирующих запись по начислению задолженности по налогу на прибыль, рассчитанному исходя из данных бухгалтерского учета относительно данных налогового учета. Определение из постановления 113 Временные разницы - суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах, либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах. Временные разницы могут быть налогооблагаемые и вычитаемые. • Разницы на которые надо рассчитывать налог на прибыль называются - временные разницы Определение Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают, если: • расходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения - в текущем отчетном периоде; • доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах. Определение Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, если: • расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах; • доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения - в текущем отчетном периоде. РАЗНИЦА, если Налогооблагаемая прибыль Временные разницы учетная прибыль Постоянные разницы Постоянные налоговые активы налогооблагаемые вычитаемые Постоянные Налоговые обязательства Возникают по доходам и расходам и ведут к исчислению отложенного налога на прибыль Временные разницы налогооблагаемые вычитаемые ОНО ОНА Дт 99 кт 65 Дт 09 кт 99 Отложенный налог на прибыль увеличит налог в следующих периодах Отложенный налог на прибыль уменьшит налог в следующих периодах Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию ОНО В учете ОНО отражается записью: Д-т 99 «Прибыли и убытки», субсчет 2 «Отложенный налог», К-т 65 «Отложенные налоговые обязательства». Вычитаемая временная разница приводит к образованию ОНА В бухгалтерском учете ОНА отражается записью: Д-т 09 «Отложенные налоговые активы» К-т 99-2 «Отложенный налог». Вычитаемая временная разница РАСХОДЫ операция Текущий 2013 год Будущий 2014 год Перенос убытков ОТРАЖЕНИЕ В Б\У НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ Транспортные расходы ДОХОДЫ Безвозмездно полученные основные средства НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОТРАЖЕНИЕ В Б\У Налогооблагаемая временная разница операция Текущий 2013 год Будущий 2014 год РАСХОДЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОТРАЖЕНИЕ В Б\У ДОХОДЫ ОТРАЖЕНИЕ В Б\У НАЛОГООБЛОЖЕНИ Е Операции по которым возникает ОНО ОНА 1.Безвозмездное получение имущества 2. Перенос убытков на будущее 3. Получение или выплата штрафов, если выручка в б\у и налоговом учете не совпадает пример Безвозмездно полученные основные средства вычитаемые временные разницы - ОНА. Организация 1 января 2013 г. получила безвозмездно основные средства стоимостью 100 000 000 руб. Срок их полезного использования - 5 лет. В такой ситуации в бухгалтерском учете доходы будут возникать в течение 5 лет по мере начисления амортизации, а в налоговом - только в 2013 г. получении основных средств. Вычитаемая временная разница ДОХОДЫ Текущий 2013 год Будущий 2014 год НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОТРАЖЕНИЕ В Б\У Отражение операций в б\у в 2013 году Содержание операции дт кт сумма, млн.руб Получены безвозмездно ОС 08 98 100 Начислена амортизация за 2013 год 98 91 20 Закрытие счета 91 91 99 20 Начислены ОНА ( в сумме налога на прибыль) по полученным ОС 100 х 18% = 14.4 09 99 14,4 Получена прибыль от основной деятельности ( условно) 90\11 99 100 Налогооблагаемая прибыль для расчета налога на прибыль , с учетом корректировок по затратам , льготам, прочим доходам и расходам Налог на прибыль за 2013 год 200 х18% = 36 200 99 68 36 Счет 99 Отражение операций по счету 99 за 2013 дебет кредит Закрытие счета 91 91 99 20 Получена прибыль от основной деятельности ( условно) 90\11 99 100 Итого по счету 99 отражена прибыль за год 120 Начислены ОНА ( налог на прибыль) по полученным ОС 100 х 18% = 14.4 09 99 Налог на прибыль за 2013 год 200 х18% = 36 99 68 Итого по счету 99 отражен налог на прибыль Итого чистая прибыль 120 -21,6 14,4 36 Будем уменьшать в будущем По декларации Это текущий налог на прибыль 21.6 98.4 Пример Перенос убытков - вычитаемые временные разницы - ОНА. В 2012 г. был получен убыток в размере 40 000 000 руб. Убыток перенесен на налогооблагаемую прибыль 2013 г. В 2012 г. возникает вычитаемая временная разница: расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах, поэтому в 2012 г. нужно признать ОНА. То есть от полученного учетного убытка отражается соответствующий доход по налогу на прибыль. Вычитаемая временная разница РАСХОДЫ Текущий 2013 год Будущий 2014 год ОТРАЖЕНИЕ В Б\У НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ дт кт Сумма млн.уб 2012 Получен убыток за 2012 год в б\у 99 90/11 40 2012 Отражен ОНА в сумме налога на прибыль 40х 18% = 7,2 09 99 7.2 2012 Отражен непокрытый убыток 84 99 32,8 2013 Получена прибыль от деятельности 90/11 99 150 2013 Списание ОНА 99 09 7,2 год Содержание операции 2013 Налогооблагаемая прибыль с учетом корректировок за 2013 год = 200 и снимаем для расчета прибыль 2012 года 40, итого 160 2013 Налог на прибыль по декларации 160 х 18% = 28,8 99 68 28,8 2013 Отражена нераспределенная прибыль 99 84 121.2 2013 год Счет 99 дт Счет 09 кт сальдо дт Счет 84 кт 7.2 оборот 28,2 оборот 7.2 дт кт 32.8 7.2 150 121.2 121.2 сальдо 88.4 Из статьи Пример вычитаемых временных разниц - расходы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», к которым могут относиться: • расходы, связанные с подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности; • расходы, связанные с освоением и подготовкой производств новых видов продукции и технологических процессов в тех случаях, когда они не финансируются за счет специальных источников; • расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); • расходы по горно-подготовительным работам; • расходы на рекультивацию земель; • единовременные затраты по массовому набору рабочих при организации или при расширении производства (строительства); • затраты по капитальному ремонту арендованных основных средств, производимые за счет средств арендатора; • расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств; • суммы арендной платы, уплаченные за последующий период; • суммы подписки на специальную литературу и др. • Расчет расходов по отложенным налогам, отражаемых в отчете о прибылях и убытках, и ОНО, отражаемого в бухгалтерском балансе, будет следующим: № п/п 2012 г. 2013 г. 2014 г. Учетная прибыль до исчисления налога на прибыль Ставка налога на прибыль Расходы по налогу на прибыль (стр.1 х стр.2) Возврат учетной амортизации Снятие налоговой амортизации 500 000 000 500 000 000 500 000 000 18 % 90 000 000 18 % 90 000 000 18 % 90 000 000 30 000 000 -42 000 000 30 000 000 -24 000 000 30 000 000 -24 000 000 Налогооблагаемая прибыль (стр.1 + стр.4 + стр.5) Ставка налога Расходы по текущему налогу (стр.6 х стр.7) Временная разница (стр.4 + стр.5) Расходы по отложенному налогу (ОПУ) (стр.3 - стр.8) Бухгалтерские записи 488 000 000 506 000 000 506 000 000 18 % 87 840 000 18 % 91 080 000 18 % 91 080 000 12 000 000 -6 000 000 -6 000 000 2 160 000 -1 080 000 -1 080 000 Д-т 99 - К-т 65 Д-т 65 - К-т 99 Д-т 65 - К-т 99 12 Расходы по налогу на прибыль 90 000 000 90 000 000 90 000 000 12. текущие (стр.8) 1 12. отложенные (стр.10) 2 13 ОНО (Баланс) 87 840 000 91 080 000 91 080 000 2 160 000 -1 080 000 -1 080 000 2 160 000 1 080 000 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Наименование показателя (стр.3), в т.ч.: • После применения ставки налога на прибыль к разнице между БС и НБ получается остаток отложенного налога, который подлежит включению в баланс. Сумма затрат по отложенным налогам, которая подлежит включению в отчет о прибылях и убытках, определяется исходя из изменения отложенного налогового обязательства (актива). Год Балансовая Налоговая стоимость база 1 01.01.2012 2 90 000 000 3 90 000 000 Временная разница (гр.2 - гр.3) 4 0 Ставка налога ОНО / ОНА (гр.4 х гр.5) 5 18 % 6 0 31.12.2012 60 000 000 48 000 000 12 000 000 18 % 2 160 000 31.12.2013 30 000 000 24 000 000 6 000 000 18 % 1 080 000 31.12.2014 0 0 0 18 % 0 Алгоритм определения отложенных налоговых активов (отложенных налоговых обязательств) Можно рекомендовать следующий алгоритм определения ОНА (ОНО). 1. Определяется балансовая стоимость всех активов и обязательств. 2. Рассчитывается налоговая база всех активов и обязательств. 3. Рассчитывается временная разница между НБ и БС с применением следующих взаимосвязей: 4. Рассчитывается ОНА и ОНО путем умножения общих налогооблагаемых и общих вычитаемых разниц на ставку налога на прибыль. 5. Из ОНА и ОНО, рассчитанных в п.4 алгоритма, вычитается ОНА и ОНО на начало периода. Актив/обязательство БС > НБ БС < НБ БС > НБ БС < НБ Актив или обязательство в балансе АКТИВ АКТИВ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ОБЯЗАТЕЛЬСТВО Временная разница ОНА или ОНО Налогооблагаемая ОНО Вычитаемая ОНА Налогооблагаемая ОНА Вычитаемая ОНО Из статьи Примером налогооблагаемых временных разниц являются доходы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», к которым могут быть отнесены: • предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы; • разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи; • арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги; • выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами Согласно Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 111: • в бухгалтерском балансе: - по статье «Отложенные налоговые активы» (строка 160) показывается сальдо по счету 09; - по статье «Отложенные налоговые обязательства» (строка 530) показывается сальдо по счету 65; • в отчете о прибылях и убытках: - по статье «Налог на прибыль» (строка 170) показывается сумма налога на прибыль, исчисляемого из прибыли (дохода) организации за отчетный период в соответствии с налоговым законодательством, отражаемая в бухгалтерском учете по дебету счета 99 и кредиту счета 68; - по статье «Изменение отложенных налоговых активов» (строка 180) показывается сумма изменения отложенных налоговых активов за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 09 за отчетный период; - по статье «Изменение отложенных налоговых обязательств» (строка 190) показывается сумма изменения отложенных налоговых обязательств за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 65 за отчетный период. Постоянные разницы Кроме временных разниц в учете могут возникать постоянные разницы. Постоянные разницы - это разницы между доходами (или между расходами) в целях налогового учета относительно бухгалтерского учета отчетного периода, которые переходят также и на будущие периоды. В учете постоянные налоговые активы и постоянные налоговые обязательства, возникающие от постоянных разниц, не отражаются. Постоянная разница относится к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли будущих отчетных периодов. Постоянные разницы постоянные налоговые активы постоянные налоговые обязательства Постоянные разницы возникают при осуществлении расходов, перечисленных в ст.131 НК. Так, при налогообложении не учитываются, например, следующие затраты: • на выполнение организацией или оплату работ (услуг), не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, в т.ч. работы по благоустройству населенных пунктов (подп.1.1 п.1 ст.131 НК); • на выполнение работ по строительству, оборудованию, а также содержанию (включая затраты на все виды ремонта) находящихся на балансе организации объектов, не участвующих в предпринимательской деятельности, кроме объектов, указанных в подп.3.16 п.3 ст.129 НК (подп.1.2 п.1 ст.131 НК); • выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, носящие характер социальных льгот, дополнительно предоставляемых по решению нанимателя и (или) трудового коллектива сверх льгот, предусмотренных законодательством, в т.ч. премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений (подп.1.3 п.1 ст.131 НК) и др. Вышеперечисленные расходы учитываются в бухгалтерском учете и не учитываются в налоговом учете, образуя постоянные разницы. В соответствии с нормативными правовыми актами в бухгалтерском учете организации постоянное налоговое обязательство не отражается в бухгалтерском учете
