Разделы 14 & 15

МСФО для МСБ
1
Тема 2.4
Раздел 14. Инвестиции в
ассоциированные предприятия
Раздел 15. Инвестиции в совместную
деятельность
Раздел 16. Инвестиционная
собственность
2
В данную презентацию могут периодически вносить
изменения. Последнюю версию можно скачать по адресу:
http://www.ifrs.org/Conferences+and+Workshops/IFRS+fo
r+SMEs+Train+the+trainer+workshops.htm
Требования к учету, применимые к малому и среднему
бизнесу (МСБ), представлены в Международных
стандартах финансовой отчетности (МСФО) для МСБ,
выпущенных СМСФО в июле 2009 г.
Фонд МСФО, авторы, докладчики и издатели не несут
ответственности за убытки, нанесенные какому-либо лицу,
действующему или воздерживающемуся от действий с
учетом материалов, содержащихся в данной презентации,
вне зависимости от того, вызваны ли такие убытки
неосторожностью или иными причинами.
МСФО для МСБ
3
Раздел 14. Инвестиции в
ассоциированные предприятия
и
Раздел 15 Инвестиции в совместную
деятельность (совместно
контролируемые предприятия)
Разделы 14 и 15 – Сфера применения
4
Разделы 14 и 15
– определяют порядок учета и отчетности в
отношении инвестиций в ассоциированные
предприятия и инвестиций в совместную
деятельность
– для основной финансовой отчетности (т.е.
консолидированной финансовой отчетности и
финансовой отчетности инвестора, который не
является материнской компанией, но имеет
инвестиции в одно или более ассоциированное
предприятие или совместную деятельность).
Раздел 14- Ассоциированное предприятие
5
Ассоциированным предприятием является
предприятие, на которое инвестор
оказывает значительное влияние, и которое
не является дочерним предприятием или
совместной деятельностью
• Значительное влияние – право участвовать
в принятии решений по финансовой и
операционной политике ассоциированного
предприятия, но не представляющее собой
контроль или совместный контроль над
этой политикой
Раздел 14 – Значительное влияние, продолжение
6
Для принятия решения о наличии значительного
влияния необходимо оценочное суждение
– предполагается наличие значительного влияния,
если инвестор владеет, прямо или косвенно, ≥20%
прав голоса в ассоциированном предприятии, кроме
случаев, когда можно четко продемонстрировать,
что это не так
– В противном случае, если инвестор имеет <20%...
– Владение контрольным пакетом другим инвестором
не исключает возможность наличия значительного
влияния инвестора
Раздел 14 – Значительное влияние,
продолжение
7
• Для определения наличия значительного влияния
необходимо суждение. Это означает рассмотрение
всех факторов, например
– потенциальные права голоса
– представление в совете директоров или равноценном
органе управления
– участие в процессах принятия решений, включая участие в
принятии решений по дивидендам или другим
распределениям
– существенные операции между инвестором и объектом
инвестирования
– представление важной технической информации
– обмен управленческим персоналом
Раздел 15 – Совместная деятельность
8
• Совместное деятельность (СД) – это
оформленная договором договоренность сторон,
в рамках которой 2 или более стороны
занимаются экономической деятельностью, над
которой они осуществляют совместный контроль
• СД могут быть организованы в разных формах,
однако, все они обладают следующими
характеристиками:
– между сторонами, задействованными в СД, имеется
оформленная договором договоренность;
– такой договор предусматривает совместный
контроль.
Раздел 15 – Совместный контроль
9
• Совместный контроль – это определенное
договором распределение контроля за
хозяйственной деятельностью
– Существует только тогда, когда стратегические
финансовые и хозяйственные решения,
относящиеся к деятельности, требуют
единодушного согласия сторон, совместно
осуществляющих контроль (участников СД).
• Контроль – это возможность определять
финансовую и операционную политику
предприятия (см. Раздел 9).
Разделы 9, 11, 14 и 15 – Взаимоотношения
10
• Обобщение (в порядке ослабления
взаимоотношений между инвестором и
объектами инвестирования):
– Материнское предприятие контролирует свое
дочернее предприятие (Раздел 9)
– 2 или более участника совместно контролируют СД
(Раздел 15)
– Инвестор оказывает значительное влияние на
ассоциированное предприятие (Раздел 14)
– Инвестор имеет менее значительное влияние на
объект инвестирования (напр., Раздел 11)
Разделы 14 и 15 – Примеры
11
При отсутствии доказательств обратного –
попадает ли нижеуказанное под сферы
применения Раздела 14, 15 или относится к
иным разделам?
• Пример 1*: A владеет 75% B.
• Пример 3*: A владеет 25% C.
• Пример 1# A, B, C, D и E (5 несвязанных
предприятий) владеют по 20% компании Z.
Стратегические решения в компании Z требуют
утверждения инвесторами, обладающими простым
большинством (т.е. > 50%) права голоса.
* см. пример с тем же номером в Модуле 14 учебных материалов Фонда МСФО
# см. пример 1 в Модуле 15 учебных материалов Фонда МСФО
Разделы 14 и 15 – Примеры продолжение
•
•
12
При отсутствии доказательств обратного –
попадает ли нижеуказанное под сферы
применения Раздела 14, 15 или относится к иным
разделам?
Пример 2*: то же, что в Примере 1*, за исключением
того, что A, B и C заключили договор о совместном
контролировании компании Z.
Пример 3*: A и B (2 несвязанные стороны) владеют
по 50% компании Z. Стратегические решения в
компании Z требуют утверждения инвесторами,
обладающим простым большинством (т.е. больше >
50%) права голоса.
* см. пример с тем же номером в Модуле 15 учебных материалов Фонда МСФО
Разделы 14 и 15 – Примеры продолжение
13
При отсутствии доказательств обратного –
попадает ли нижеуказанное под сферы
применения Раздела 14, 15 или относится к
иным разделам?
• Пример 5*: A и B владеют 75% и 25%
компании Z соответственно. В договоре
предусмотрено, что для принятия решений в
компании Z необходимо единодушное
согласие A и B.
*
см. пример 5 в Модуле 15 учебных материалов Фонда МСФО
Разделы 14 и 15 – Оценка
14
• Инвестор/участник СД ведет учет всех инвестиций в
ассоциированные предприятия/совместно
контролируемые предприятия с применением одного из
методов:
– метод учета по фактическим затратам (но при наличии
объявленной котировки, применяется учет по
справедливой стоимости)
– метод долевого участия
– метод учета по справедливой стоимости (но в случае
невозможности надежной оценки стоимости без
чрезмерных затрат и усилий применяется метод учета по
фактическим затратам)
Один и тот же метод необязательно должен применяться для
ассоциированных предприятий и совместной деятельности
Разделы 14 и 15 – Учет по фактическим
затратам
15
• Инвестор/участник СД оценивает инвестиции
в ассоциированное/совместно
контролируемое предприятие по
себестоимости за вычетом любых
накопленных убытков от обесценения
– Обесценение признается в соответствии с
Разделом 27. Обесценение активов
– Распределения, полученные как доход,
признаются без учета того, были ли получены
распределения из прибыли накопленной до
или после приобретения.
• При наличии объявленной котировки цены
применяется учет по справедливой стоимости
Разделы 14 & 15 – Примеры учета по
фактическим затратам
16
• Пример 12*: 1/3/20X1 предприятие A
приобрело 30% предприятия B за 300,000.
Прибыль предприятия B = 80,000 за год,
закончившийся 31/12/20X1. 31/12/20X1
предприятие B объявило дивиденды в
размере 100,000.
На 31/12/20X1 возмещаемая сумма
инвестиций предприятия A в предприятие B =
290,000 (т.е. справедливая стоимость 293,000
минус затраты на продажу 3,000).
Для предприятия B нет объявленной
котировки цены.
* см. пример 12 в Модуле 14 учебных материалов Фонда МСФО
Разделы 14 и 15 – Примеры учета по
фактическим затратам
17
• Пример 12 адаптированный: То же, что и
в Примере 12, за исключением того, что
для предприятия В имеется объявленная
котировка цены.
Разделы 14 и 15 – Учет по справедливой
стоимости
18
• Первоначальное признание: инвестор/участник СД
оценивает инвестиции в ассоциированное/совместно
контролируемое предприятие по цене операции
– цена операции не включает затраты на сделку
• После этого (на каждую отчетную дату) инвестиции
оцениваются по их справедливой стоимости
– Применяя руководство по оценке справедливой
стоимости в п. 11.27–11.32
– Изменение справедливой стоимости признается в
прибыли или убытках
• В отношении любых инвестиций, для которых
невозможно надежно оценить справедливую стоимость
без применения чрезмерных затрат или усилий
применяется учет по фактическим затратам
Разделы 14 и 15 – Примеры учета по
справедливой стоимости
•
•
19
Пример 28*: 1/3/20X1 предприятие A покупает 30%
предприятия B за 300,000.
Прибыль предприятия B = 80,000 за год,
закончившийся 31/12/20X1. 31/12/20X1 предприятие B
объявило дивиденды на 100,000.
На 31/12/20X1 возмещаемая сумма инвестиций
предприятия A в предприятие B = 290,000 (т.е.
справедливая стоимость 293,000 минус затраты на
продажу 3,000).
Для предприятия B нет объявленной котировки цены.
Пример 28 адаптированный: То же, что и в Примере
28, за исключением того, что невозможно оценить
справедливую стоимость без...
* см. пример 28 в Модуле 14 учебных материалов Фонда МСФО
Разделы 14 и 15 – Метод долевого участия
20
• Базовая модель
– Первоначальное признание долевых инвестиций:
инвестор/участник СД оценивает инвестиции в
ассоциированное/совместно контролируемое
предприятие по цене сделки (включая затраты по
сделке)
– В последующем производится корректировка для
отражения:
– доли прибыли или убытка и Прочего совокупного дохода в
ассоциированном/совместно контролируемом предприятии
– распределений, полученных от ассоциированного/совместно
контролируемого предприятия
Разделы 14 и 15 – Пример метода долевого
участия
•
21
Пример 18*: 1/3/20X1 предприятие A покупает 30%
предприятия B за 300,000 (предположим, что
предполагаемый гудвилл и корректировки справедливой
стоимости отсутствуют).
Прибыль предприятия B = 80,000 за год, закончившийся
31/12/20X1 (включая 66,667 с марта по декабрь).
31/12/20X1 предприятие B объявило о дивидендах на
100,000.
На 31/12/20X1 возмещаемая сумма инвестиций
предприятия A в предприятие B = 290,000 (т.е.
справедливая стоимость 293,000 минус затраты на
продажу 3,000).
Для предприятия B нет объявленной котировки цены.
* см. пример 18 в Модуле 14 учебных материалов Фонда МСФО
Разделы 14 и 15 – Метод долевого
участия продолжение
• Некоторые другие вопросы
– потенциальные права голоса
– подразумеваемый гудвилл и корректировки
справедливой стоимости
– операции инвестора/участника СД с
ассоциированными/совместно контролируемыми
предприятиями
– дата финансовой отчетности
ассоциированного/совместно контролируемого
предприятия
– учетная политика ассоциированного/совместно
контролируемого предприятия
– убытки, превышающие сумму инвестиции
22
Разделы 14 и 15 – Метод долевого
участия продолжение
•
23
Применение метода долевого участия прекращается с даты, когда
прекращается значительное влияние.
– Если ассоциированное/совместное предприятие становится
дочерним предприятием (или ассоциированное предприятие
становится СД): необходимо провести переоценку своей ранее
имевшейся доли в капитале до справедливой стоимости и признать
полученный в результате доход или убыток в составе прибыли или
убытка
– В случае выбытия, необходимо прекратить признание данного
ассоциированного/совместно контролируемого предприятия и
признать в составе прибыли или убытка разницу между (i) суммой
полученных поступлений плюс справедливая стоимость любой
сохранившийся доли и (ii) балансовой стоимостью инвестиции в
ассоциированное предприятие на дату, когда было утрачено
значительное влияние/совместный контроль.
– В случае утраты значительного влияние по причинам,
отличным от выбытия, необходимо расценивать балансовую
стоимость инвестиции на указанную дату как новую основу
себестоимости и отражать инвестицию в учете, применяя
требования Разделов 11 и 12.
Разделы 14 и 15 – Раскрытие информации
24
• Информация раскрывается отдельно для
ассоциированных предприятий и СД (вне
зависимости от применяемого метода учета)
– Учетная политика по инвестициям
– Балансовая стоимость инвестиций
• Для СД совокупная сумма обязательств
участника СД в отношении СД, включая его
долю в капитальных затратах, которая была
совместно понесена с другими участниками
СД, а также его доля в капитальных затратах
самих СД.
Разделы 14 и 15 – Раскрытие
информации продолжение
25
• В случае применения метода долевого участия
необходимо раскрыть
– справедливую стоимость инвестиций в
ассоциированные/совместно контролируемые
предприятия соответственно, учет которых ведется
с применением метода долевого участия, для
которых имеются объявленные котировки цен
– долю прибыли или убытка и Прочего совокупного
дохода ассоциированных и совместно
контролируемых предприятий соответственно и
долю в любых видах прекращенной деятельности
Разделы 14 и 15 – Раскрытие
информации продолжение
26
• В случае применения учета по
фактическим затратам необходимо
раскрыть
– сумму дивидендов и других
распределений, признанных в качестве
дохода
Разделы 14 и 15 – Раскрытие
информации продолжение
27
• В случае применения учета по
справедливой стоимости необходимо
– раскрыть информацию, требуемую к
раскрытию в соответствии с п. 11.41–
11.44.
МСФО для МСБ
28
Раздел 15. Инвестиции в
совместную деятельность
(совместно контролируемые активы
и совместно контролируемая
деятельность)
Раздел 15 – Совместно контролируемая
деятельность (СКД)
29
• СКД – это СД, которая
– Предусматривает использование ресурсов участников
СД (а не создание отдельной финансовой структуры)
– Каждый участник СД использует собственные ОС,
поддерживает собственные запасы, несет собственные
расходы и обязательства, изыскивает собственное
финансирование, представляющее его собственные
обязательства
– Деятельность СД может выполняться работниками
участника СД наряду с подобной деятельностью такого
участника СД.
– В договоре СД обычно указывается каким образом
производится распределение доходов от совместного
продукта и совместно понесенных расходов.
Раздел 15 – Учет СКД
• Участник СД признает
– Контролируемые им активы и
принимаемые им обязательства
– Расходы, которые он несет, и долю
доходов, которые он получает от
реализации товаров или услуг СД
30
Раздел 15 – Пример СКД
31
• Пример 8*: компании A и B выиграли тендер
на строительство автомобильной дороги за 14
млн.
Договорное соглашение между A и B:
– Каждый из них использует собственное
оборудование и работников для строительства
– Компания A строит 3 моста себестоимостью 4
млн.
– Компания B строит все другие компоненты
дороги себестоимостью 6 млн.
– Компания A и B поровну делят 14 млн.,
получаемые от правительства.
* см. пример 8 в Модуле 15 учебных материалов Фонда МСФО
Раздел 15 – Совместно контролируемые
активы (СКА)
32
• СКА – это СД, предусматривающие
совместный контроль и зачастую
совместное владение участниками СД
одним или более активами, внесенными
или приобретенными для целей СД.
Раздел 15 – Учет СКА
33
• Участник СД признает
– свою долю в совместно контролируемом
активе (СКА)
– любые обязательства, которые он принял
– долю любых обязательств, принятых
совместно с другими участниками СД
– любой доход от продажи или
использования своей доли в продукции
СД, а также свою долю расходов,
понесенных СД
– любые расходы, понесенные им в
отношении своей доли в СП.
Раздел 15 – Пример СКА
34
• Пример 9*: Предприятия A и B (независимые
нефтедобывающие предприятия) заключают
договор о совместном контроле и
эксплуатации нефтепровода.
Каждый участник СД использует нефтепровод
для транспортировки своей продукции, в
обмен на что он несет согласованную часть
расходов по эксплуатации нефтепровода.
* см. пример 9 в Модуле 15 учебных материалов Фонда МСФО
МСФО для МСБ
35
Раздел 16.
Инвестиционное имущество
(за исключением инвестиционной
собственности, справедливая стоимость
которой не может быть оценена на
постоянной основе)
Раздел 16 – Инвестиционное имущество
36
Инвестиционное имущество (ИС) - это
земля или здание (или часть здания,
или и то, и другое), находящиеся в
распоряжении собственника или
арендатора в рамках финансовой
аренды для получения арендной
платы или получения дохода от
повышения стоимости или и того, и
другого.
Раздел 16 – Сфера применения
37
Раздел 16 определяет порядок учета и отчетности
для:
– ИИ, чью справедливую стоимость можно надежно
определить без чрезмерных затрат и усилий на
постоянной основе; и
– Определенных имущественных интересов, которые
предприятие имеет в рамках операционной аренды,
вести учет которых предприятие решает как учет ИС.
Раздел 17. Основные средства определяет порядок
учета и отчетности для ИИ, справедливая стоимость
которого не поддается надежной оценке без
чрезмерных затрат и усилий на постоянной основе.
Раздел 16 – Сфера применения
продолжение
38
Имущественный интерес, который имеет
арендатор в рамках операционной аренды,
может классифицироваться и учитываться как
ИИ с применением Раздела 16, только в случае
если:
– собственность удовлетворяет определению ИИ и
– арендатор может надежно определить ее
справедливую стоимость без чрезмерных затрат и
усилий на постоянной основе.
Такой вариант классификации применяется на индивидуальной
основе к каждому объекту собственности.
Раздел 16 – Пример имущественного интереса
39
Пример 10*: Может ли предприятие A учитывать свой
интерес в рамках аренды как ИИ по справедливой
стоимости?
Предприятие A (как арендатор) арендует здание в рамках
операционной аренды. Предприятие A (как арендодатель)
сдает здание в субаренду в рамках операционной аренды
другим лицам.
Предприятие A получает прибыль от своего интереса в
рамках аренды за счет взимания более высокой арендной
платы со своих арендаторов по сравнению с той арендной
платой, которую оно платит своему арендодателю.
* см. пример 10 в модуле 16 учебных материалов Фонда МСФО
Раздел 16 – Первоначальная оценка
40
• Первоначальная оценка ИИ = себестоимость
– Себестоимость = цена покупки + прямо
относимые расходы, напр., юридические
расходы и брокерская комиссия, налоги на
передачу правового титула и другие затраты
по сделке
– Если оплата откладывается на срок,
превышающий стандартные кредитные
условия, себестоимость = приведенная
стоимость будущих платежей
– В случае строительства собственными
силами применяются п. 17.10–17.14
Раздел 16 – Первоначальная оценка
продолжение
41
• Первоначальной себестоимостью имущественного
интереса, имеющегося в рамках аренды и
классифицируемого как ИИ, является наименьшее из:
– справедливой стоимости имущественного интереса;
или
– приведенной стоимости минимальных арендных
выплат.
• Эквивалентная сумма признается в качестве
обязательства
– т.е. имущественный интерес первоначально
признается и оценивается как финансовая аренда в
соответствии с п. 20.9
42
Раздел 16 – Пример имущественного интереса
Пример 17*: Предприятие A (как арендатор)
арендует здание в рамках операционной аренды.
Предприятие A (как арендодатель) сдает здание в
субаренду в рамках операционной аренды своим
арендаторам.
Оно классифицирует и учитывает свой интерес в
арендуемом здании как ИИ по справедливой
стоимости.
При первоначальном признании собственности,
наименьшее значение из справедливой стоимости
имущественного интереса и приведенной стоимости
минимальных арендных выплат составляет
CU10,000.
* см. пример 17 в модуле 16 учебных материалов Фонда МСФО
Раздел 16 – Последующая оценка
43
• На каждую отчетную дату ИИ оценивается
по справедливой стоимости
– Изменение в справедливой стоимости
признается в прибыли или убытках
– Если имущественный интерес, имеющийся
в рамках аренды, классифицируется как
ИИ, имущественный интерес (не
собственность лежащая в его основе)
учитывается по справедливой стоимости.
• В п. 11.27–11.32 представлено руководство
по определению справедливой стоимости.
Раздел 16 – Переводы
44
• Если более невозможно получить надежную оценку
справедливой стоимости ИИ, оцениваемой по
справедливой стоимости (без чрезмерных затрат
и усилий):
– Эта статья переводится и далее учитывается как
Основное средство в соответствии с Разделом 17 до
тех пор, пока не появится надежная оценка
справедливой стоимости;
– Балансовая стоимость ИИ на эту дату становится ее
себестоимостью в соответствии с Разделом 17;
– Раскрывается информация о переводе (изменение
обстоятельств, не изменение в учетной политике).
Раздел 16 – Пример перевода
45
Пример 23*:
1/1/20X1 приобретено ИИ за 1,000.
До 31/12/20X2 ИИ оценивалось по справедливой
стоимости. На 31/12/20X1 справедливая
стоимость = 1,050, на 31/12/20X2 справедливая
стоимость = 1,200.
К 31/12/20X3 стало невозможным получить
надежную оценку справедливой стоимости.
Возмещаемая сумма оценивается в размере 700.
* Адаптировано из примера 23 в модуле 16 учебных материалов Фонда МСФО
Раздел 16 – Раскрытие информации
•
46
В отношении всего ИИ, учитываемого по справедливой
стоимости, раскрывается следующая информация:
– методы и существенные допущения, применяемые для
оценки справедливой стоимости.
– насколько справедливая стоимость основывается на
оценке, сделанной независимым оценщиком
(признанным и имеющим соответствующую
профессиональную квалификацию и недавний опыт по
оценке ИИ соответствующего местоположения и класса).
Если такая оценка не проводилась, этот факт также
подлежит раскрытию.
– наличие и размер ограничений, связанных с продажей
ИИ, уменьшением дохода или поступлений,
причитающихся компании при выбытии ИИ.
– контрактные обязательства по приобретению,
строительству объектов ИИ, или по ремонту,
техническому обслуживанию, реконструкции.
Раздел 16 – Раскрытие сверки
47
• Сверка балансовой стоимости ИИ на начало и
конец периода, отдельно показывающая:
– поступления (отдельное раскрытие
приобретений через объединение
предприятий)
– чистую прибыль или убытки от
корректировки справедливой стоимости
– перевод в ОС при невозможности надежной
оценки справедливой стоимости
– перевод в/из запасов и собственности,
занимаемой собственником (ОС)
– другие изменения
Нет необходимости представлять сверку за
предыдущие периоды
Раздел 16 –Раскрытие прочей
информации
48
• В соответствии с Разделом 20
– Собственник ИИ предоставляет раскрытие
информации арендодателей.
– В случае владения ИИ в рамках финансовой
или операционной аренды собственник
предоставляет раскрытие информации
арендодателей по финансовой аренде и
раскрытие информации арендодателей – по
любой заключенной операционной аренде.