Proc. 7th RPhConf

Конференция
Статья опубликована в сборнике трудов научной конференции НИУ
ВШЭ: Теоретические и прикладные исследования в экономике и
финансах. – Н.Новгород, 2011
Конференция
2
Теоретические основы аудита эффективности: объекты и содержание
Макарова Л.Г.1
Аудит эффективности – это широко распространенный за рубежом и
получающий развитие в нашей стране вид аудиторской деятельности,
направленный
на
продуктивности
выражение
и
мнения
результативности
аудитора
об
экономичности,
финансово-хозяйственных
и
управленческих процессов и операций, проектов и программ деятельности,
мероприятий в государственном и частном секторах. Аудит эффективности
определяется как системный, целенаправленный и организованный процесс
получения и экспертно-аналитической оценки объективных данных о
результативности,
экономичности
и
продуктивности
экономической
деятельности аудируемого лица (органа государственной власти и управления,
субъекта хозяйствования, организации, группы организаций) или программы
деятельности с целью установить уровень соответствия этих данных
определенным критериям и на основании этого выразить мнение об
эффективности аудируемой деятельности или программы и дать рекомендации,
направленные на улучшение эффективности [6].
Экономичность выражает наилучшее соотношение между ресурсами и
результатами
их
использования,
заключается
в
разумной
экономии
ограниченных товаров, снижении затрат при сохранении требуемого качества
ресурсов, продукции. Экономичность имеет отношение к различным видам
ресурсов
–
материальным,
энергетическим,
трудовым,
финансовым,
информационным, прочим. Понятие продуктивности связано с процессами, с
помощью которых ресурсы преобразуются в результаты деятельности.
Продуктивность – это способность экономической системы производить
Макарова Л.Г. – д.э.н., профессор кафедры Бухгалтерского учета, анализа и аудита НИУ
ВШЭ – Нижний Новгород
1
Сборник научных трудов
полезные
продукты
труда
и
меры
реализации
3
этой
способности.
Результативность обусловливается достижением целей функционирования
экономической системы в целом и ее элементов, результатами процессов
финансово-хозяйственной деятельности и управления, отдельных мероприятий
[2-7 и др.].
Аудит эффективности рассматривается на уровне государства и
регионов, видов экономической деятельности, групп и отдельных организаций,
их подразделений.
Проекты, программы и мероприятия государственного
масштаба как объекты аудита эффективности подразделяются на глобальные,
крупномасштабные
и
локальные.
Реализация
глобальных
и
крупномасштабных проектов, программ и мероприятий в отличие от
локальных
существенно
влияет
на
экономическую,
социальную
или
экологическую ситуацию соответственно на земном шаре и в отдельных
регионах или секторах страны [9,10,18].
Для определения объектов аудита на уровне отдельных и групп
организаций рассмотрим модель системы управления, в качестве которой
можно представить названные субъекты.
Система управления объединяет
орган управления и управляемую подсистему, каналы информационных связей
и внешнюю среду (рис.1).
Внешняя среда
Субъект (орган) управления
Обратная
связь
Прямая
связь
Объект управления
Конференция
4
Рис. 1. Укрупненная структура системы управления
Составляющими внешней среды по отношению к организациям является
экология, наука, техника, технология, мировое хозяйство, отраслевые,
региональные, федеральные экономические системы, их элементы. Орган
управления, управляемая подсистема и внешняя среда являются объектами
аудита эффективности деятельности организаций.
Орган управления характеризуется организационной, функциональной
структурами
управления,
информационным
обеспечением,
техникой
и
технологией управления. Названным объектам посвящены труды ученых и
специалистов в области аудита эффективности менеджмента организаций,
планирования и других управленческих функций, информационных систем и
технологий [16,17,19,20 и др.].
В структуре управляемой подсистемы как объекта аудита эффективности
следует выделить процессы, которые в коммерческих организациях, как
правило, называются бизнес-процессами:
 технико-экономические (производственно-хозяйственные);
 финансово-экономические.
Состав и взаимосвязи элементов
технико-экономических
процессов
отражены на рис. 2.
Ресурсы:
Процесс:
Результаты:
Средства
труда
ТПП
Снабжение
Производство
Сбыт
Маркетинг
Товары
Предметы
труда
Трудовые
ресурсы
Продукция
Работы
Услуги
Сборник научных трудов
5
Рис. 2. Состав и взаимосвязи элементов производственнохозяйственных процессов
Как следует из рис. 2, к основным бизнес-процессам относится
техническая подготовка производства (ТПП),
маркетинговая
и
сбытовая
деятельность.
снабжение, производство,
ТПП
включает
научно-
исследовательские работы, конструкторскую и технологическую подготовку
производства,
опытное
производство.
К
результатам
производственно-
хозяйственных процессов относятся продукты труда (товары, продукция,
работы, услуги), для получения которых используются такие ресурсы, как труд,
средства и предметы труда. Элементарными составляющими рассматриваемых
процессов являются производственно-хозяйственные операции, совокупности
которых по видам деятельности можно назвать этапами или циклами
функционирования организации.
Обращение ресурсов и результатов труда в
натурально
-
вещественной форме сопровождается движением финансовых ресурсов и
формированием финансовых результатов. Состав и взаимосвязи элементов
финансово-экономических процессов изображены на рис. 3.
Ресурсы:
Процесс:
Внеоборотные
активы
Оборотные
активы
Капитал
Заемные
средства
Результаты:
Доходы
(расходы)
Финансовые
отношения
Прибыль
(убытки)
Стоимость
бизнеса
Рис. 3. Состав и взаимосвязи элементов
финансово-экономических процессов
Конференция
Финансовые отношения
отражаются
6
в
расчетах
хозяйствующего
субъекта с партнерами: поставщиками, покупателями, банками и другими
кредитными учреждениями, инвестиционными институтами, страховыми,
трастовыми компаниями и другими организациями. Процессы в финансовоэкономических системах связаны также с формированием доходов и расходов.
К
элементарным
составляющим
финансово-экономических
процессов
относятся финансово-хозяйственные операции (бизнес - операции).
Финансовые
ресурсы
по
видам
и
назначению
представлены
внеоборотными и оборотными активами, объекты которых часто называют
имуществом, и пассивами – собственным капиталом и заемными средствами.
К показателям финансовых результатов относятся: стоимость бизнеса,
прибыли (убытки), формированию которых предшествует получение доходов
и расходов.
В
процессах
функционирования
организации
принято
выделять
инвестиционную, текущую (операционную) и финансовую деятельность,
которые также относятся к объектам аудита эффективности. Инвестиционная
деятельность обусловлена операциями с внеоборотными активами; вторая –
процессами
изготовления
и
продажи
продуктов
труда;
финансовая
деятельность охватывает операции привлечения и погашения кредитов,
движения финансовых вложений, расчетов с учредителями.
Таким образом, к объектам аудита эффективности в составе управляемой
подсистемы системы управления относятся бизнес-процессы, циклы, бизнес операции, ресурсы и результаты деятельности организации, их группы,
подгруппы и виды.
Содержание аудиторской деятельности, как и других управленческих
функций, характеризуется комплексом задач, для систематизации которых, по
нашему
мнению,
результативен
метод
морфологического
анализа,
позволяющий сформировать различные множества путем сочетания признаков
их элементов. К примеру, метод морфологического анализа использован нами
Сборник научных трудов
7
для определения содержания аудиторской деятельности на основе ее целей и
объектов [11]. Задачи аудиторской деятельности, определяемые ее целями и
объектами, целесообразно обобщить в таблице,
в подлежащем которой
фиксируются объекты аудиторской деятельности, в сказуемом - ее цели. К
целям аудиторской деятельности относится выражение мнения аудитора по
результатам:

проверки достоверности бухгалтерской отчетности и соответствия
порядка ведения бухгалтерского учета установленным правилам (ПДБУО);

проверки соблюдения аудируемым лицом нормативных актов при
совершении хозяйственных операций (ПСНА)

анализа хозяйственных операций в деятельности аудируемого лица
(АХО).
Задачи
анализа
хозяйственных
операций
и
их
совокупностей,
обусловленные оценкой эффективности деятельности аудируемого лица,
следует отнести к аудиту эффективности. Однако упорядочение совокупности
задач аудита эффективности исходя из его объектов и целей представляется
затруднительным. Согласно определению аудита эффективности целью
рассматриваемого вида аудиторской деятельности является выражение мнения
аудитора об экономичности, продуктивности и результативности финансовохозяйственные процессов, процессов управления, проектов, программ и
мероприятий в государственном и частном секторах. При этом проблема
выбора критериев оценки эффективности объектов относится к активно
дискутируемой [8-10,13,15,17 и др.], но не имеющей согласованных решений.
Для раскрытия содержания аудита эффективности целесообразно исходить
из
методов,
ориентированных
на
установление
экономичности,
продуктивности и результативности объектов аудиторской деятельности.
Обобщение теоретических основ и опыта реализации аудита эффективности в
государственном секторе свидетельствует о том, что для его реализации
широко используются методы экспертизы и экономического анализа.
Конференция
8
Экспертиза – это исследование специалистом (экспертом) вопросов,
решение которых требует специальных познаний в определенной области [7].
Экономический
анализ,
являясь
одновременно
методом
и
функцией
управления, направлен на комплексное изучение экономических
систем с
целями объективной оценки их состояния, экономической диагностики и
прогнозирования
будущего
хозяйственных
систем.
Оценка
связана
с
выявлением размера и динамики отклонений фактического состояния системы
и ее элементов от базисного, изучением структуры системы и элементов.
Диагностика, или факторный анализ позволяет выявить причины отклонений в
состоянии хозяйственных
систем, измерить влияние отдельных факторов
(причин) на отклонения. С использованием методов экономического анализа
выбираются направления повышения эффективности функционирования
процессов деятельности аудируемого лица.
В процессе аудита эффективности производится технико-экономическое
обоснование
мероприятий
(планируемых,
осуществляемых
или
уже
проведенных), анализ их целесообразности и выбор лучшего варианта
реализации мероприятия из ряда приемлемых [8]. Так, в Счетной палате России
(СПР) наряду с контрольно-ревизионной и информационной выделяется
экспертно-аналитическая деятельность [1,4], охватывающая:
 экспертизу проектов федеральных законов, а также нормативных
правовых актов федеральных органов государственной власти, международных
договоров РФ, федеральных программ и иных документов, затрагивающих
вопросы федерального бюджета и финансов РФ, предусматривающих расходы,
покрываемые за счет средств названных выше бюджетов;
 оценку обоснованности доходных и расходных статей проектов
федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов,
определение эффективности и целесообразности расходов государственных
средств и использования федеральной собственности;
Сборник научных трудов
 анализ
выявленных
отклонений
от
9
установленных
бюджетных
показателей и подготовку предложений, направленных на их устранение, а
также на совершенствование бюджетного процесса в целом.
 анализ и исследование нарушений и отклонений в бюджетном процессе,
подготовку и внесение в Совет Федерации и Государственную Думу
предложений
по
их
устранению,
по
совершенствованию
бюджетного
законодательства в целом.
В законе «О государственном финансовом контроле в Нижегородской
области» к аудитуэффективности использования финансовых и материальных
средств относится анализ и оценка деятельности объектов контроля в целях
определения
экономичности
и
результативности
использования
ими
финансовых и материальных средств для выполнения возложенных на них
функций и реализации поставленных перед ними задач [2].
В Методике
проведения аудита эффективности использования финансовых и материальных
средств
добавлена
цель
определения
продуктивности
использования
финансовых и материальных средств [5].
Поскольку в специальной литературе обобщены методы экономического
анализа, включая эвристические методы, необходимые для экспертизы, оценки,
факторного анализа и прогнозирования в процессах аудита эффективности
[12,14,21 и др.], то подход к раскрытию содержания аудита эффективности
посредством
его
объектов
и
методов
способствует
типизации
задач
рассматриваемого вида аудиторской деятельности.
В табл. 1 приведены укрупненные задачи аудита эффективности
финансово-экономических процессов деятельности организации. В клетках
таблицы отражаются идентификаторы аудиторских работ, первый разряд
которого отражает вид процесса деятельности организации (1 – финансовоэкономический процесс); второй и третий разряды описывают соответственно
группу и подгруппу элементов соответствующего процесса; четвертый разряд
резервирован для идентификации видов элементов, которые выделяются в
Конференция
10
соответствии с принятыми классификациями видов имущества, источников их
финансирования, доходов, расходов, прибылей (убытков), расчетных операций,
других объектов. К примеру, к задачам аудита эффективности состояния и
использования
внеоборотных
активов
относится
аудит
результатов
исследований и разработок, нематериальных активов, основных средств,
долгосрочных финансовых вложений, капитального строительства и др.
Последний
разряд
идентификатора
характеризует
метод
аудиторской
деятельности. При необходимости длина кодового обозначения задач может
быть увеличена.
Таблица 1
Задачи аудита эффективности финансово-экономических процессов
деятельности организации
Объекты аудиторской
деятельности
Применяемые методы:
экспертизы
А
11.0. Финансовые ресурсы
11.1. Внеоборотные активы
11.2. Оборотные активы
11.3. Собственный капитал
11.4. Заёмные средства
12.0. Финансовые результаты
12.1. Доходы
12.2. Расходы
12.3. Прибыль (убытки)
13.0. Финансовые отношения (расчеты)
Например,
код
1101
финансово-экономических
нормативных
диагностики
прогнозирования
1
2
3
4
11001
11101
11201
11301
11401
12001
12101
12201
12301
13001
11002
11102
11202
11302
11402
12002
12102
12202
12302
13002
11003
11103
11203
11303
11403
12003
12103
12203
12303
13003
11004
11104
11204
11304
11404
12004
12104
12204
12304
13004
комплексу
задач
соответствует
решений,
оценки
способов
их
экспертизы
формирования
и
правовых актов в управлении и резулировании операций с
внеоборотными активами. Идентификаторы 1202, 1203, 1204 соответствуют
комплексам задач оценки, факторного анализа и прогнозирования состояния и
использования оборотных активов.
Сборник научных трудов
11
Назначение аудита эффективности не только в выявлении нерациональных
действий
и
нарушений,
но
и
определении
направлений
повышения
эффективности деятельности.
Задачи аудита оборотных активов объединяют аудит производственных
запасов, незавершенного производства, товаров, готовой продукции, денежных
средств, финансовых вложений и другие. Аудит собственного капитала связан
с выполнением аудиторских услуг по операциям с уставным, добавочным,
резервным капиталом, источниками целевого финансирования. Задачи аудита
заемных средств обусловлены привлечением долгосрочных и краткосрочных
кредитов
банков
и
займов,
наличием
и
движением
кредиторской
задолженности. Задачи аудита доходов и расходов определяются их
классификацией в бухгалтерском учете и налогообложении. Содержание
аудита финансовых результатов определяется разновидностями последних.
В составе задач аудита операций с различными видами имущества, например, с
основными средствами, представляет практический интерес выделение
аудиторских задач по группам хозяйственных операций (аудит наличия,
приобретения, выбытия основных средств, прочих операций с ними –
начисления амортизации, переоценки и изменения стоимости, страхования и
др.).
Конференция
12
Литература
1. О Счетной парате Российской Федерации. Закон Российской Федерации от
11 января 1995 г. № 4-ФЗ.
2. О государственном финансовом контроле в Нижегородской области. Закон
Нижегородской области, 9 марта 2010 г. № 36-З
3. О контрольно-счетной палате законодательного собрания Нижегородской
области. Закон Нижегородской области, 26 июля 2004 г. № 84-З
4. Стандарт Счетной палаты РФ СФК 104 «Проведение аудита эффективности
использования государственных средств». Утв. Решением Коллегии СПР от
9 июня 2009 г. , протокол № 31 К (668)
5. Методика проведения аудита эффективности использования финансовых и
материальных средств Нижегородской области. Утв. Постановлением
Правительства Нижегородской области № 84 от 19 февраля 2010 г.
6. Аудит эффективности в рыночной экономике: учебное пособие/ Е.И.
Иванова, М.В. Мельник, В.И. Шлейников; под ред. С.И. Гайдаржи. — М. :
КНОРУС, 2007
7. Большой экономический словарь /Под ред. А.Н. Азрилияна, - М.: «Институт
новой экономики», 1997
8. Галкина Е.В. Аудит эффективности и контроллинг в инновационном
процессе //Аудиторские ведомости, 2008, № 4
9. Гутцайт Е.М. Эффективность в финансовом контроле: приложение общей
теории // Аудиторские ведомости, 2009, № 2
10.
Гутцайт Е.М. Эффективность в финансовом контроле: методы оценки
//Аудиторские ведомости, 2009, № 4
11.
Макарова Л.Г. Методологические аспекты разработки внутренних
стандартов аудиторских организаций. Монография. – Н.Новгород, ННГУ,
2000
Сборник научных трудов
12.
13
Макарова Л.Г., Макаров А.С. Экономический анализ в управлении
финансами фирмы /Под ред. Л.Г. Макаровой. – М.: Академия, 2008
13.
Мельник М.В., Бердников В.В. Анализ и контроль в коммерческой
организации. – М.: ЭКСМО, 2011
14.
Мельник М.В. Экономический анализ в аудите: учебн. пособие для
студентов // М.В. Мельник, В.Г. Когденко– М.: ЮНИТИ, 2007
15.
Минин
Б.А.
и
др.
Аудит
эффективности
проектов,
программ,
изобретений. Новометрия, квалиметрия и сертификация продукции.Экономика, 2008
16.
Панкова С.В., Смирнова Е.В. Аудит эффективности плановых систем
промышленных предприятий //Экономический анализ: теория и практика,
2007, № 15
17.
Ревуцкий Л.Д. Управленческий аудит предприятий: основные задачи,
сущность процедур и перспективы развития //Аудиторские ведомости, 2007,
№5
18.
Рябухин С.Н. Аудит эффективности. Учебник. – М.: Изд. Дом АТИСО,
2009
19.
Смирнова Е.В. Аудит эффективности в планировании //Международный
бухгалтерский учет, 2011, № 35
20.
Смирнова Е.В. Механизм аудита эффективности систем планирования
промышленных предприятий //Международный бухгалтерский учет, 2011, №
36
21.
Шеремет А.Д.Аудиторская деятельность и анализ эффективности бизнеса
//Аудиторские ведомости, 2007, № 5