Принятие к учету объектов ОС, подлежащих государственной

"Бухгалтерский бюллетень", 2008, N 12
ПРИНЯТИЕ К УЧЕТУ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ,
ПОДЛЕЖАЩИХ ОБЯЗАТЕЛЬНОЙ ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ
Специфика принятия на учет объектов основных средств, требующих государственной
регистрации, заключается в определении даты, с которой данное имущество может считаться
основным средством.
Транспортные средства
Первая группа таких объектов ОС - транспортные средства, которые необходимо
регистрировать в ГАИ. Основная интрига заключается в том, что в ГАИ регистрируется не право
собственности организации на транспортное средство, а само транспортное средство как участник
дорожного движения.
Право собственности на транспортное средство переходит к организации независимо от
регистрации в ГАИ. Условия принятия актива на учет в качестве основного средства приведены в
п. 4 ПБУ 6/01, и отдельного требования о регистрации в ГАИ в нем не предусмотрено.
Из этих условий следует, что основное средство принимается на учет тогда, когда оно готово
к использованию в производстве продукции. Можно использовать транспортное средство до
регистрации в ГАИ? Да. Можно, например, ездить с транзитными номерами. Такую возможность
законодательство нам предоставляет.
Поэтому транспортные средства принимаются на учет по дебету счета 01 на дату перехода
права собственности при условии, что они уже готовы к эксплуатации. А зарегистрировали мы
транспортное средство в ГАИ или еще нет - в данном случае не имеет значения.
Такая же ситуация в налоговом учете. Независимо от даты постановки на учет в ГАИ
транспортное средство включается в состав амортизируемого имущества после того, как мы
введем его в эксплуатацию.
Объекты недвижимости
Вторая группа объектов ОС - объекты недвижимости. Как они принимаются на учет?
Специфика принятия на учет данных объектов в составе основных средств заключается в том, что
права собственности на эти объекты переходят к организации на дату государственной
регистрации прав на недвижимость.
Порядок принятия к учету и элементы учетной политики по объектам недвижимости зависят
от того, объект создается или приобретается организацией.
Порядок принятия на учет объектов недвижимости по-разному изложен в различных
нормативных актах по бухгалтерскому учету.
Первый документ, в котором говорится о порядке отражения в учете объектов недвижимости,
- это Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. В п. 41
этого документа рассматривается вопрос о том, что относится к незавершенным капитальным
вложениям, то есть к тем активам, которые мы еще не можем включить в состав основных средств
и должны отражать в учете как сальдо счета 08. Там сказано, что к незавершенным капитальным
вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи и иными документами затраты
на создание и приобретение объектов основных средств.
При этом к иным документам отнесены в том числе и документы, подтверждающие
государственную регистрацию объектов недвижимости. А это означает, что до того времени, пока
организация не получит свидетельство о регистрации права собственности, она не может принять
объект недвижимости к учету по дебету счета 01.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н:
"41. К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемкипередачи... и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную
регистрацию объектов недвижимости)... затраты на строительно-монтажные работы,
приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных
материальных объектов длительного пользования...".
Второй нормативный документ - это ПБУ 6/01. Среди четырех условий, которые
предусмотрены в ПБУ 6/01 для того, чтобы принять актив к учету в качестве основного средства,
нет условия о наличии права собственности на объект. Тем более нет условия о наличии
документов, подтверждающих регистрацию этого права. Поэтому, исходя из положений ПБУ 6/01,
можно сделать вывод о том, что даже при отсутствии права собственности организация может
принять объект на учет в качестве основного средства.
Предположим, организация собственными силами построила некий объект недвижимости,
склад, например, или цех. Срок полезного использования объекта превышает 12 месяцев. Объект
готов к использованию при производстве продукции. Комиссия его приняла. Последующая
продажа объекта не предполагается. Экономические выгоды от его использования организация
получает. Все четыре условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, выполнены. Объект
недвижимости можно принять на учет по дебету счета 01 на основании документа,
подтверждающего готовность здания к эксплуатации.
Третий документ - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденные Приказом Минфина России N 91н. В п. 52 этого документа содержится норма о том,
что объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены первичные
документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые
фактически эксплуатируются, допускается принимать к учету в качестве основных средств.
"Допускается" - это значит, что организация имеет право принять такие объекты на учет, а имеет
право и не принимать. То есть Методические указания предоставляют организации право выбора.
Можно учесть объект на счете 01 по дате подачи документов на регистрацию, а можно продолжать
учитывать его на счете 08 до тех пор, пока регистрация не будет произведена.
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств:
"52. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения,
оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы
переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к
бухгалтерскому учету в качестве основных средств...".
Итак, у нас есть три нормативных документа, предполагающих различные варианты учета
объектов недвижимости. А значит, решение о том, какой из этих вариантов выбрать, должен
принять бухгалтер организации. То есть он должен решить, на какую из трех возможных дат он
будет принимать к учету объекты недвижимости: на дату готовности к эксплуатации, на дату
подачи документов на государственную регистрацию или на дату получения свидетельства о
регистрации. На это указывает п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
При этом, несмотря на то что все эти три документа распространяются на все случаи
поступления основных средств, возможность их применения может изменяться в зависимости от
того, приобретает ли организация уже существующий объект недвижимости или создает новый.
Когда организация осуществляет строительство объекта недвижимости, в бухгалтерском
учете она собирает все свои затраты на строительство на счете 08. Если строительство ведется
подрядным способом, то по дебету счета 08 на основании актов о приемке выполненных работ
отражаются затраты на работы, выполненные подрядчиками. Если же организация создает объект
своими силами, то по дебету счета 08 в корреспонденции с 10, 70, 69-м счетами отражается
стоимость материалов, переданных на строительство, заработная плата, начисленная
работникам, занятым в выполнении строительных работ, ЕСН и другие затраты. При этом все
капвложения, все затраты, которые были отражены организацией на счете 08, принадлежат ей.
В том числе и те, которые относятся к работам, выполненным подрядчиками. Потому что те
организации, которые выполняли для нас строительные работы, у себя в учете стоимость этих
работ уже списали и отразили выручку от их реализации. А право собственности на результаты
выполненных работ перешло к заказчику, то есть к нашей организации. И стоимость этих работ мы
отразили на счете 08.
Поэтому после завершения работ организация может перевести законченный
строительством объект на счет 01. И в этом случае у нее действительно есть выбор одного из трех
возможных вариантов определения даты принятия объекта к учету в качестве основного средства.
То, что объекты незавершенного строительства, по которым закончены капитальные
вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы
переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, в
бухгалтерском учете могут учитываться в качестве основных средств, подтверждает и Минфин
России (Письмо Минфина России от 20.10.2004 N 03-06-01-04/71).
Это то, что касается создания объектов недвижимости.
Вопрос о том, в какой момент следует принимать к учету объект недвижимости, не
созданный, а приобретенный организацией, к сожалению, ни в одном из документов Министерства
финансов отдельно не рассматривается. Но в этом случае необходимо иметь в виду, что
воспользоваться всеми перечисленными нами нормативными актами мы уже не можем. Почему
же организация не может выбирать один из трех возможных вариантов, когда принимает к учету
приобретенный объект недвижимости?
Предположим, организация А продает объект недвижимости, а организация Б покупает этот
объект. В январе организация А составляет акт о приеме-передаче и передает объект
недвижимости организации Б. В мае организация Б подает документы на регистрацию права
собственности на объект недвижимости в регистрационную палату. И только в августе
регистрационная палата регистрирует право собственности на покупателя.
Давайте посмотрим, что отразит в учете продавец - организация А и покупатель организация Б в январе на основании акта о приеме-передаче. Может ли организация А как
продавец списать с баланса объект недвижимости, а организация Б - принять этот объект на учет?
Нет, не может.
В бухгалтерском учете нам не позволяет это сделать ПБУ 1/2008 "Учетная политика
организации". В п. 5 этого ПБУ перечислены те допущения, которые организация должна
соблюдать при формировании учетной политики. И одним из таких допущений при формировании
является допущение имущественной обособленности, которое заключается в том, что активы и
обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других лиц физических и юридических.
Это означает, что организация-продавец в январе не может списать с баланса объект
недвижимости, потому что право собственности на него еще не перешло к покупателю. Точно так
же и покупатель не может принять к учету актив, который ему еще не принадлежит.
Таким образом, в январе в бухгалтерском учете организации-продавца передача имущества
будет отражена внутренними записями по счету 01: дебет 01, субсчет "Объекты, находящиеся у
покупателя", кредит 01, субсчет "Объекты, предназначенные для реализации" (или какой-либо
иной субсчет, на котором ранее учитывался объект недвижимости). А организация-покупатель
отразит полученный актив на забалансовом счете - дебет 001 "Арендованные основные средства",
потому что, получив этот актив, она отвечает за сохранность этого чужого пока еще имущества,
которое находится у нее в пользовании.
Может организация-покупатель пользоваться имуществом?
Да, безусловно, хотя распоряжаться им не имеет права.
Какие еще операции будут отражены в январе в бухгалтерском учете продавца?
Организация-продавец будет продолжать начислять амортизацию по объекту недвижимости,
потому что оснований для прекращения начисления амортизации у нее нет.
Поскольку право собственности на объект недвижимости еще не перешло к покупателю, то
говорить о выбытии объекта еще нельзя. Ремонт или модернизация объекта не производится, на
консервацию он не переведен. Значит, организация-продавец должна продолжать начислять
амортизацию по правилам бухгалтерского учета. Но здесь возникает вопрос: на каких счетах
организация-продавец будет учитывать начисленную в этот период амортизацию?
Давайте посмотрим, какие у нас есть варианты. Может ли организация начислять
амортизацию на счета учета затрат?
Нет. Счета учета затрат используются для учета амортизации только тогда, когда
организация переносит стоимость объекта недвижимости на себестоимость выпускаемой
продукции.
В данном случае объект в производстве продукции не используется. Значит, счета учета
затрат нам уже не подходят.
Другой вариант. Организация может учитывать амортизацию по дебету счета 91 "Прочие
доходы и расходы". Это тоже будет не совсем правильно. Потому что в этом случае расходы
организации в виде амортизационных отчислений по объекту недвижимости будут учитываться
при формировании финансовых результатов за отчетный период. А соответствующих доходов от
использования или реализации этого объекта в отчетном периоде не будет. Они возникнут только
на дату реализации объекта недвижимости.
И третий вариант начисления амортизации, который представляется наиболее
целесообразным, - это учет амортизации по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". При
таком порядке учета в дальнейшем, при реализации основного средства, мы спишем накопленные
на счете 97 расходы в дебет счета 91 в качестве расходов, связанных с реализацией. Так мы
сможем обеспечить соответствие расходов будущим доходам, той выручке, которую мы получим
от реализации имущества.
Варианты начисления амортизации по таким объектам недвижимости должны быть
отражены в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Итак, в январе объект недвижимости числится на балансе у продавца. В мае покупатель
подает документы на регистрацию права собственности. Будет это основанием для того, чтобы
продавец мог списать актив с баланса, а покупатель - принять этот актив на учет? Нет. По тем же
самым причинам, которые мы только что указали. Потому что право собственности на объект
недвижимости еще не перешло к покупателю. И продавец не может списать с баланса свое
имущество, а покупатель - принять на баланс чужое.
В августе организация-покупатель получает свидетельство о регистрации права
собственности. И только после этого продавец списывает с баланса объект недвижимости, а
покупатель принимает его на учет в качестве основного средства.
Какой из этого следует вывод? Положения ПБУ 6/01 и Методических указаний по учету
основных средств в части принятия на учет объектов недвижимости могут применяться только в
отношении тех объектов, которые были построены организацией подрядным или хозяйственным
способом.
В отношении объектов недвижимости, приобретенных организацией по договору куплипродажи или иным аналогичным договорам, варианты принятия на учет, предусмотренные этими
нормативными актами, не применяются. Значит, в отношении приобретенных объектов
недвижимости организация не может руководствоваться только порядком, предусмотренным
Положением по бухгалтерскому учету и отчетности. То есть принять такие активы на учет можно
только по дате получения свидетельства о государственной регистрации права собственности.
Л.П.Хабарова
Профессор,
главный редактор
журнала "Бухгалтерский бюллетень"
Подписано в печать
21.11.2008