организация управленческого учета на предприятиях малого

Ю. Д. Логанов, ОАО «МосЦКБА», Л. Н. Логанова, ООО «ТЕКСКОМПКИТЭМА»,
О. Е. Николаева, к.э.н., доцент, экономический факультет МГУ им. Ломоносова
ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО
УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МАЛОГО
БИЗНЕСА *
Малое предпринимательство в современной Рос
сии получило свое развитие лишь в последние
десятьпятнадцать лет, что обусловлено известными
историческими причинами. При этом развитие
малого бизнеса до настоящего момента не обрело
должной динамики, ввиду несовершенной законо
дательной базы, недостаточной государственной
поддержки, а также недостаточно эффективного в
целом его методического сопровождения. Между
тем, малый бизнес в силу его мобильности и воспри
имчивости вполне уместно рассматривать в качестве
резерва развития экономики нашей страны.
Под малоэффективным методическим сопро
вождением, а, проще говоря, неэффективным веде
нием бизнеса, в данном контексте, в первую оче
редь, следует понимать стратегически и экономиче
ски неоправданные управленческие решения. Вне
дрение основ современного менеджмента в повсе
дневную деятельность малых предприятий предста
вляется достаточно реальной и невысоко затратной
задачей, исходя из компактности и относительно
высокой маневренности последних по сравнению с
крупными объектами управления.
Говоря о постановке на предприятии современного
менеджмента, мы подразумеваем две главные соста
вляющие такового: стратегический и финансовый
менеджмент; хотя при этом безусловно отдаем себе
отчет в их определенной взаимосвязи. Эффективным
инструментом, позволяющим руководству грамотно
анализировать финансовые результаты и на этой осно
ве принимать оптимальные решения, является упра
вленческий учет. Причем, являясь по своей сути
инструментом, оперирующим финансовыми показа
телями, грамотно поставленный управленческий учет
позволяет принимать взвешенные решения как
финансового, так и общестратегического характера.
Как правило, целью большинства предприятий,
осуществляющих хозяйственную деятельность, явля
ется получение прибыли. Часто предприятия ставят
своими целями увеличение объемов производства,
обретение финансовой самостоятельности, достиже
ние лидерства в своей отрасли, повышение качества
продукции, хотя такие устремления в той или иной
степени являются производными главной, изначаль
но названной цели. Но какими бы ни были цели
предприятия, задача персонала состоит в том, чтобы
они были достигнуты. Добиваясь этого, менеджеры
выполняют следующие основные функции:
* Статья Е.Наумовой «Учет затрат и ценообразование», опубли
кованная в третьем номере нашего журнала за 2005 год, вызвала
немалый интерес среди наших читателей. Но по своему характе
ру она была скорее публицистической, нежели научной; скорее
«рекламой» метода Direct costing, нежели его стройным изложе
нием. И у читателей оталось немало вопросов. Поэтому в продол
жение темы управленческого учета мы предлагаем вашему вни
манию более академический материал, являющий собой сплав
фундаментальной теоретической базы Экономфака МГУ и опыта
одной хорошо известной на рынке арматуры компании.
– принятие решений;
– планирование;
– оперативное управление;
– контроль за выполнением намеченных меро
приятий.
Для осуществления всех перечисленных функций
управления необходима информация, которая дол
жна поступать из различных источников, включая
экономистов, маркетологов, аналитиков, бухгалте
ров, а также специалистов по управленческому учету.
С этой точки зрения управленческий учет можно
рассматривать, вопервых, как часть информацион
ной системы предприятия, вовторых, как деятель
ность, целями которой являются обеспечение руко
водства информацией для принятия решений и пла
нирования, и, кроме того, помощь в оперативном и
стратегическом управлении, а также контроле.
Как отдельная и целостная отрасль учета управ
ленческий учет сложился на Западе за последние
тричетыре десятилетия [1]. Такое развитие данной
методологии вполне можно объяснить дальнейшим
обострением конкуренции в рамках мирового
хозяйства, концентрацией капитала, ростом корпо
раций. В этих условиях традиционные методы
финансовой отчетности перестают соответствовать
потребностям менеджмента.
В настоящее время в странах с развитой рыноч
ной экономикой существует разделение учета на
финансовый и управленческий. При этом обе наз
ванные формы учета представляют собой подсисте
мы бухгалтерского учета (Accounting). Между ними
много общего, поскольку в обоих используется
информация учетной системы предприятия, однако
имеются и существенные различия. Эти различия, в
основном, касаются целей, используемых источни
ков информации, форм и периодичности ее пред
ставления, принципов и методик расчета и др. [1, 2]
и обусловлены, главным образом, тем, что финан
совые отчеты традиционно составляются для внеш
них пользователей, коими являются инвесторы,
деловые партнеры и, конечно, контролирующие
организации, а документы и материалы, связанные
с осуществлением управленческого учета, использу
ются исключительно внутри организации ее упра
вленческим персоналом. Здесь же следует отметить,
что все предприятия, независимо от формы соб
ственности и форм организации бизнеса, обязаны
вести финансовый учет и представлять финансовую
отчетность в соответствующие органы. Управленче
ский учет такой обязанности не предполагает: его
ведение является внутренним делом самого пред
приятия, организация управленческого учета может
осуществляться по воле руководства.
В российской экономике настоящего периода мы
также наблюдаем упомянутые выше тенденции кон
центрации капитала, роста корпораций и обострения
Арматуростроение №5 (37) 2005г.
У
Ч
Е
Т
И
К
О
Н
Т
Р
О
Л
Ь
35
У
Ч
Е
Т
И
К
О
Н
Т
Р
О
Л
Ь
36
конкурентной борьбы. Подобные, посвоему лока
лизованные, процессы и сопровождающие их проб
лемы типичны и для арматуростроения, причем они
прямо или косвенно воздействуют на субъекты мало
го бизнеса, осуществляющие свою деятельность в
этой отрасли. Дело в том, что при сложившейся на
сегодня конъюнктуре рынка трубопроводной арма
туры работающие на нем предприятия коммерческо
сбытовой направленности (или, попросту, посредни
ческие фирмы) имеют не самые блестящие перспек
тивы. В первую очередь, это обусловлено приходом
на ведущие специализированные арматурные заводы
новых собственников [3]. Обновленный этими инве
сторами менеджмент производственных предприя
тий все шире обеспечивает сбыт продукции через
собственные торговые дома и управляющие фирмы.
Причем такие структуры уже сегодня занимаются
реализацией не только продукции своих предприя
тий, но и постепенно начинают осуществлять ком
плектные поставки арматуры, что приводит к посте
пенному вытеснению коммерческосбытовых фирм
с рассматриваемого сегмента рынка. Такое положе
ние заставляет посреднические предприятия разви
вать новые направления работы.
В этой связи достаточно показателен опыт
фирмы «ТЕКСКОМПКИТЭМА», в которой за
последние годы, наряду с коммерческогосбытовым,
интенсивно развивается и инжиниринговое напра
вление деятельности, включающее в себя, в первую
очередь, разработку и организацию производства
новой прогрессивной техники, в частности пневма
тических приводов со струйным двигателем, а также
создание информационных продуктов, в т.ч. номен
клатурных каталоговсправочников по трубопро
водной арматуре и насосному оборудованию [4, 5].
Вряд ли для кого явится откровением то обстоя
тельство, что в последнее время целый ряд коммер
ческосбытовых компаний, работающих в отрасли
арматуростроения, развивают ранее нетрадицион
ные для себя виды деятельности. Одни занялись
инжинирингом, другие выступают в качестве диле
ров западных производителей, третьи развивают
производственную деятельность. При этом те, и дру
гие, и третьи решают для себя одну ключевую задачу
– сделать эти новые направления серьезной альтер
нативой коммерческосбытовой деятельности.
Развитие новых направлений объективно ини
циирует необходимость организации на предприя
тии управленческого учета. Постановка управлен
ческого учета, применительно к предприятиям
малого бизнеса выше означенной специфики пре
следует, как правило, следующие основные цели:
– определение цены либо торговой наценки на
поставляемую продукцию;
– оценка перспектив развития того, или иного
направления деятельности фирмы;
– определение оптимальной структуры прини
маемых заказов на основе выявленных перспектив
развития направлений деятельности фирмы.
Следует отметить, что на практике не существует
конкретных рекомендаций, определяющих, какое
подразделение предприятия должно заниматься
управленческим учетом. Применительно к субъек
там малого бизнеса, на наш взгляд, эти функции
правомерно возложить на бухгалтерскую службу
фирмы, так как, в силу специфики и компактности
таких хозяйственных субъектов, именно здесь соби
раются все сведения о затратах, которые в дальней
шем могут обобщаться, систематизироваться и
интерпретироваться.
План счетов позволяет успешно использовать уже
давно применяемую в западных странах рыночную
методику учета и контроля затрат. Одним из наибо
лее важных видов классификации затрат является их
отношение к изменению объема производства и
(или) оказываемых услуг. При таком подходе сум
марные затраты предприятия делятся на две группы:
– переменные – возрастающие или уменьшаю
щиеся пропорционально объему производства (ока
зываемых услуг);
– постоянные – относительно не зависящие от
динамики объема производства (оказываемых услуг).
Кроме того, иногда при классификации затрат
принято изначально выделять и, так называемые,
смешанные затраты, которые далее в практических
расчетах дифференцируются на их постоянную и
переменную части.
Данная классификация затрат позволяет в практи
ческой деятельности применять анализ «затраты
объемприбыль», используя показатель маржиналь
ной прибыли, являющийся сравнительно новым для
отечественной практики. Маржинальная прибыль
представляет собой разность между выручкой от реа
лизации и переменными затратами. Таким образом,
условие эффективной работы предприятия обеспечи
вается лишь в том случае, когда сумма постоянных
затрат не превышает величины маржинальной прибы
ли. В общем случае, проанализировав спрос и устано
вив уровень цены, можно планировать необходимый
объем производства и ожидаемую чистую прибыль.
Разрабатывая методики управленческого учета
для предприятий малого бизнеса, осуществляющих
свою деятельность на рынке промышленной трубо
проводной арматуры, мы исходили из следующих
допущений:
1. Предприятие имеет компактную структуру, не
предполагающую четкой разбивки на подразделе
ния и обособленные участки. В связи с этим на
предприятии трудно выделить некие центры затрат.
Таким образом, мы рассматриваем фирму как еди
ное подразделение.
2. Занимаясь комплектными поставками по заказ
ным спецификациям потребителей, фирма не произ
водит закупок продукции на склад с целью ее даль
нейшей реализации, т.е. не осуществляет работы в
режиме «складмагазин». Продукция в большинстве
случаев закупается строго под конкретно получен
ный заказ. При этом каждый из заказов имеет свою
специфику, выражающуюся как в его объеме, так и
номенклатуре. Поэтому затраты должны собираться
и анализироваться по каждому отдельному заказу, их
трудно аппроксимировать на будущие заказы. Исхо
дя из данной специфики, к практике фирмы наибо
лее применим позаказный метод учета затрат и каль
кулирования себестоимости.
Здесь же следует отметить, что выбранный нами
позаказный метод учета затрат является универсаль
ным и поэтому может быть также применим для
предприятий, имеющих специфику продаж, отлич
ную от вышеназванной.
3. Переменные затраты, по крайней мере те статьи
затрат, которые методологически принято относить к
таковым, для каждого из выполняемых фирмой зака
зов представляют собой постоянную величину.
Арматуростроение №5 (37) 2005г.
4. Фирма практически не пользуется заемными
средствами кредитнофинансовых учреждений, т.к.
не располагает основными фондами и материаль
ными ценностями, необходимыми для обеспечения
гарантий. Поэтому разрабатываемые для предприя
тия методики управленческого учета в целом не
предполагают дисконтирования денежных потоков.
В процессе постановки на фирме управленческо
го учета уместны и полезны некоторые интерпрета
ции. В частности, это может коснуться счета 45. В
финансовом учете данный счет используется, как
правило, для отражения на нем стоимости товаров,
отгрузка которых по тем или иным причинам
(например, по частным условиям договора постав
ки) не сопровождалась переходом права собствен
ности на них к покупателю или грузополучателю. В
общем случае счет 45 «Товары отгруженные» пред
назначен для обобщения информации о наличии и
движении отгруженной продукции, выручка от про
дажи которой определенное время не может быть
признана в бухгалтерском учете. При постановке
управленческого учета для удобства аналитических
выкладок счет 45 можно использовать для сбора
данных по материальным затратам, связанным с
закупкой фирмой продукции в соответствии с
поступившими от покупателей заказными специ
фикациями. Этим достигается возможность приме
нения позаказного метода исчисления затрат.
При расчете маржинальной прибыли от коммер
ческосбытовой деятельности за анализируемый
период в качестве переменных и постоянных в общем
случае рассматриваются следующие статьи затрат:
1. Переменные затраты
1.1. Затраты на закупку товаров для выполнения
поступивших заказов (счет 45)
1.2. Затраты на автотранспорт фирмы (счет 20)
1.3. Заработная плата основного персонала (счет 20)
2. Постоянные затраты (счет 26)
2.1. Аренда офисных и складских помещений
2.2. Заработная плата АУП
2.3. Амортизация основных средств
2.4. Командировочные расходы
2.5. Консультационные услуги
2.6. Повышение квалификации
2.7. Представительские расходы
2.8. Затраты на рекламу
2.9. Страхование имущества
2.10. Медицинское страхование сотрудников
2.11 . Хозяйственные расходы и др.
Таким образом:
Маржинальная прибыль = Объем реализации (счет
90) – Переменные затраты
Прибыль от основной деятельности = Маржиналь
ная прибыль – Постоянные затраты
Определив значения этих показателей, обеспе
ченных коммерческосбытовой деятельностью
фирмы, далее уже можно заняться анализом полу
ченных финансовых результатов с точки зрения
принятия управленческих решений. В качестве
иллюстрации приведем следующие «граничные»
выкладки, взятые из практики коммерческосбыто
вых фирм, работающих в области арматуростроения.
Пример 1. Рассматривается возможность разви
тия инжинирингового направления деятельности
фирмы, связанного с выпуском нового перспективного
изделия. При этом предполагается полностью отка
заться от коммерческосбытового направления (ком
плектных поставок трубопроводной арматуры) при
условии сохранения общего фонда заработной платы,
статей постоянных расходов, уровня маржинальной
прибыли и прибыли от основной деятельности. Затра
тами на транспорт предлагается пренебречь.
Текущая продажная цена нового изделия соста
вляет Ц (тыс. рублей).
Переменные затраты, связанные с изготовлени
ем единицы продукции (без учета заработной платы
основного персонала фирмы), составляют С (тыс.
рублей) – величина, поддающаяся объективному
определению.
Если теперь вернуться к приведенной выше
постатейной разбивке затрат, то постоянные затра
ты (с учетом заработной платы основного персона
ла) составят:
ПЗ (тыс. рублей) = Сумма по статьям 2.1⫼2.11 +
Статья 1.3
Х – объем продаж нового изделия, единиц.
Решение:
Выручка от реализации = Переменные затраты +
Постоянные затраты + Прибыль от основной дея
тельности ( Пр ).
Т.е.: Ц · Х = С · Х + ПЗ + Пр.
Из приведенной формулы легко получить значе
ние объема продаж (в данном случае продвигаемого
на рынок нового изделия) и оценить степень реаль
ности его достижения.
Пример 2. Допустим, специалисты по маркетингу
фирмы считают, что в сегодняшних условиях макси
мально допустимая продажная цена продвигаемого на
рынок нового изделия может составить величину Ц1.
Требуется рассчитать критическую точку (точку
безубыточности) при тех же исходных данных.
Решение:
КТ в единицах продаж = ПЗ / Ц1 – С
Пример 3. Рассматривается возможность развития
инжинирингового направления деятельности фирмы,
связанного с реализацией информационного продукта.
Параллельно фирма осуществляет выпуск новых перс
пективных изделий объемом А единиц за анализируемый
период. При этом предполагается полностью отказа
ться от коммерческосбытового направления при усло
вии сохранения общего фонда заработной платы, ста
тей постоянных расходов, уровня маржинальной прибы
ли и прибыли от основной деятельности. Затратами на
транспорт предлагается пренебречь.
Текущая продажная цена нового изделия соста
вляет Ц1 (тыс. рублей).
Текущая продажная цена информационного
продукта составляет Ц2 (тыс. рублей).
Переменные затраты, связанные с изготовлени
ем единицы информационного продукта (без учета
заработной платы основного персонала фирмы),
составляют С2 (тыс. рублей) – величина, поддаю
щаяся объективному определению.
Х – объем продаж информационного продукта,
единиц.
Решение:
Выручка от реализации информационных продук
тов + Выручка от реализации нового изделия = Пере
менные затраты + Постоянные затраты + Прибыль
Т.е.: Ц2 · Х + Ц1 · А = С2 · Х + С · А + ПЗ + Пр
Из приведенной формулы также нетрудно полу
чить значение объема продаж (в данном случае
Арматуростроение №5 (37) 2005г.
У
Ч
Е
Т
И
К
О
Н
Т
Р
О
Л
Ь
37
У
Ч
Е
Т
И
К
О
Н
Т
Р
О
Л
Ь
38
показывает, что далеко не все предприятия малого
информационного продукта) и оценить степень
бизнеса занимаются бюджетированием. Думаем,
реальности его достижения.
данное положение особенно характерно для субъек
Не будем перегружать читателей обилием подоб
тов малого бизнеса, напрямую не занимающихся
ных примеров. Считаем более целесообразным
производством и делающих упор на коммерческие
остановиться на следующем. Как упоминалось
поставки. Специфика работы таких предприятий
выше, в рассмотренных примерах нами анализиро
делает проблематичным прогнозирование объема
вались, так называемые, «граничные» условия дея
продаж; отсюда сложно прогнозировать перемен
тельности фирмы. На самом деле приведенные
ные затраты, которые в общем бюджете предприя
методики позволяют также анализировать возмож
тия занимают, как правило, значительное место.
ности прироста объемов реализации на альтерна
Применительно же к контролю статей постоян
тивных направлениях деятельности предприятия за
ных затрат это вполне реализуемо и, на наш взгляд,
счет сокращения видов деятельности, ранее являв
весьма полезно. По нашим представлениям, бюджет
шихся традиционными.
постоянных затрат в общем случае может быть пред
И еще о некоторых интерпретациях. Наш опыт
ставлен в следующей форме:
постановки управленческого учета на малых пред
приятиях показал полезность введения в
Фактические данные
повседневную практику фирм модифици №
за предшествующий План
Наименование статьи
Факт
рованного показателя «планируемая мар п/п
период
жинальная прибыль», который представля
1 Аренда
ет собой разницу между выручкой от реали
2 Заработная плата АУП
зации и переменными затратами, непо
3 Амортизация ОС
средственно связанными лишь с закупкой
оборудования (или, как в выше рассмо
4 Командировочные расходы
тренных примерах, с изготовлением еди
5 Консультационные услуги
ницы продукции без учета заработной
платы основного персонала). Другими сло
6 Повышение квалификации
вами, данный модифицированный показа
7 Представительские расходы
тель не учитывает внутрифирменных пере
8 Реклама
менных затрат. В практике малых пред
приятий, применяющих позаказный метод
9 Страхование имущества
учета затрат, этот показатель на наш взгляд
10 Медицинское страхование
весьма удобен, т.к. позволяет:
– определять отпускную цену на про
11 Хозяйственные расходы
дукцию;
Итого постоянных расходов
– планировать статьи постоянных рас
Посредством такой формы можно не только чисто
ходов;
технически сравнивать фактические данные с их
– оценивать возможность увеличения заработ
бюджетными значениями, но также осуществлять
ной платы основного персонала.
анализ отклонений и, кроме того, оценивать эффек
Полагаем, что наш опыт использования данного
тивность дополнительных (по сравнению с предше
показателя будет полезен и применим в практике
ствующим периодом) «вливаний» в те или другие
родственных предприятий при организации на них
статьи расходов. При этом нужно отдавать себе отчет,
управленческого учета.
что эффект от дополнительных трат может иметь вре
Как мы уже отмечали выше, сегодня многие
менной лаг, и поэтому к такому анализу следует под
фирмы, работающие в отрасли арматуростроения,
ходить, вооружившись определенной методикой
решают задачу превращения новых, ранее не тради
корреляции. Впрочем, это уже другая история.
ционных для себя направлений, в весомую альтерна
Авторы вправе надеяться, что выше описанный
тиву коммерческосбытовой деятельности. Посред
опыт внедрения методик управленческого учета на
ством решения такой задачи фирмы приобретают
предприятиях малого бизнеса будет полезен и осу
дополнительную устойчивость в условиях конкурен
ществим в практике других коммерческосбытовых
ции на рынке трубопроводной арматуры; в этом слу
структур, работающих на рынке промышленной
чае можно уже всерьез говорить о диверсификации,
трубопроводной арматуры. И не только (?).
которая позволит «включать» то или иное направле
ние в зависимости от меняющейся конъюнктуры.
Список литературы:
Очевидно, обеспечение прироста продаж на
ранее нетрадиционных направлениях может быть
1. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий
достигнуто за счет увеличения затрат на рекламу,
учет. Изд. 4е, дополн. – М.: Едиториал УРСС, 2003.
участия в научнотехнических выставках, проведе
2. Кондратова И.Г. Основы управленческого учета:
ния маркетинговых исследований, в том числе с
Учебное пособие. – М.: Финансы и статистика, 2002.
привлечением внешних консультантов. Осущест
3. Жестин Ю. Отношение собственности в армату
вление указанных мероприятий повлечет за собой
ростроении / Арматуростроение № 5 (31), 2004, с. 3445.
рост постоянных затрат. И здесь мы сталкиваемся
4. Урываева Е.А., Логанов Ю.Д. О новых разработ
уже с другой проблемой, а именно, оценкой целесо
ках приводной техники для шаровых кранов газовых
образности введения в практику фирмы такой про
магистралей / Бюллетень научнопромышленной ассо
цедуры, как составление бюджетов.
циации арматуростроителей № 4 (22), 2002, с. 3435.
Бюджет является одним из ключевых инструмен
5. Урываева Е.А., Логанов Ю.Д. От коммерческой
тов системы управленческого контроля, в т.ч. кон
фирмы к инжиниринговому предприятию: путь длиной
троля затрат. Сегодняшняя отечественная практика
в 12 лет / Нефтегазовая вертикаль № 910, 2003, с. 33.
Арматуростроение №5 (37) 2005г.