Содержание Введение Теоретические основы налоговых рисков предприятий их оценки
advertisement
Тема диплома: «Налоговые риски предприятия и их оценка» Содержание Введение 1. Теоретические основы налоговых рисков предприятий их оценки 1.1Налоговые риски: понятие, их место в системе коммерческих рисков, классификация 1.2Факторы, вызывающие налоговые риски предприятий 1.3Методы оценки и управления налоговыми рисками предприятий 2. Оценка налоговых рисков на предприятии (на материалах ООО «Пласт») 2.1. Краткая характеристика ООО «Пласт» как налогоплательщика и анализ его финансового положения 2.2. Оценка налоговых рисков ООО «Пласт» 3. Проблемы и пути совершенствования оценки налоговых рисков 3.1. Проблемы и основные направления совершенствования оценки налоговых рисков 3.2. Рекомендации по снижению налоговых рисков предприятия (ООО «Пласт») Заключение Список литературы Приложение 2 Введение Неопределенность как внешней, так и внутренней среды неизбежно обусловливает наличие рисков при осуществлении менеджмента. Риск присущ любой форме человеческой деятельности, что связано со множеством условий и факторов, влияющих на положительный исход принимаемых людьми решений. Исторический опыт показывает, что риск недополучения намеченных результатов особенно проявляется при всеобщности товарноденежных отношений, конкуренции участников хозяйственного оборота. Поэтому с возникновением и развитием товарно-денежных отношений появляются различные теории риска, а классики экономической теории уделяют большое внимание исследованию проблем риска в хозяйственной деятельности. Предпринимательства без риска не бывает: наибольшую прибыль, как правило, приносят рыночные операции с повышенным риском. Принимать на себя риск предпринимателя вынуждает неопределенность хозяйственной ситуации, неизвестность условий политической и экономической обстановки и перспектив изменения этих условий. Чем больше неопределенность хозяйственной ситуации при принятии решения, тем выше и степень риска. Риск обязательно должен быть рассчитан до максимально допустимого предела. Как известно все рыночные оценки носят многовариантный характер. Главная цель менеджмента - добиться того, чтобы при самом худшем раскладе речь могла идти только о некотором уменьшении прибыли, но ни в коем случае не стоял вопрос о банкротстве. Под риском понимается возможная опасность потерь, вытекающая из специфики тех или иных явлений природы и видов деятельности человеческого общества. Как экономическая категория риск представляет собой событие, которое может произойти или не произойти. В случае совершения такого события возможны три экономических результата: отрицательный (проигрыш, ущерб, убыток), нулевой, положительный (выигрыш, выгода, прибыль). 3 Риском можно управлять, т.е. использовать различные меры, позволяющие в определенной мере прогнозировать наступление рискового события и принимать меры к снижению степени риска. Под налоговыми рисками чаще всего понимают неопределенности, которые могут вести к негативным последствиям. Налоговые платежи - одна из значительных статей расходов для большинства компаний, а потому необходимо управление налоговыми рисками и их мониторинг как часть внутреннего контроля над рисками. Подобное системное управление дает возможность более осмысленно подойти к процессу принятия управленческих решений, ликвидировать или снизить налоговые риски. Налоговый риск с точки зрения налогоплательщика - вероятность (угроза) доначисления ему налогов (сборов), пеней и штрафов в ходе налоговой проверки налогоплательщиками из-за и возникших налоговиками в разногласий трактовке между налогового законодательства, которая может обернуться для хозяйствующего субъекта действительным возрастанием налогового бремени. Следует сразу отметить, что к налоговым рискам не следует относить потери, возникающие из-за арифметических ошибок или нечеткого понимания отдельных норм законодательства. Для налогоплательщиков налоговый риск означает риск возрастания налоговой нагрузки в силу того, что налоговый орган может признать рассматриваемую сделку недействительной (притворной или мнимой), объявить незаконным начисление налогов, которое сам налогоплательщик рассматривал как законное. Из-за неблагоприятной, с точки зрения налогоплательщика, трактовки налоговым органом законодательства о налогах и сборах и обстоятельств спорного дела налогоплательщик может "нарваться" на налоговое бремя, которое может превысить ожидаемое. На увеличение этого бремени может повлиять и скрытая, неявная переплата налогов в бюджет, когда в спорных ситуациях налогоплательщик, налоговых перестраховываясь, отчислений. Практически намеренно в каждой завышает компании суммы имеются 4 незначительные переплаты налогов, которые нередко в сумме своей превышают недоимки. Следует различать опосредованный риск - возможную утрату льгот, которые в будущем могли бы дать право на снижение налоговых выплат, и непосредственный риск - возможное увеличение выплат по какомулибо налогу. Налоговый риск с точки зрения государства в лице его уполномоченных органов - это вероятность (угроза) недополучения налогов в бюджет и государственные внебюджетные фонды из-за задействования налогоплательщиками методов минимизации налогообложения, возможных в силу тех или иных недостатков в налоговом законодательстве. Создание эффективной системы управления налоговыми рисками косвенно способствует и увеличению стоимости компании, поскольку отсутствие негативных неожиданностей повышает доверие инвесторов. В связи с этим необходима выработка стратегии, основанной на управлении налоговыми рисками, что, однако, не означает их полное устранение, поскольку некоторые риски принципиально не могут быть устранены. Тем не менее все налоговые риски должны быть своевременно идентифицированы и оценены и в дальнейшем учитываться при принятии управленческих решений. 5 1. Теоретические основы налоговых рисков предприятий их оценки 1.1. Налоговые риски: понятие, их место в системе коммерческих рисков, классификация Формулируя понятие «налоговый риск», необходимо подразумевать его негативный характер. Причем негативный характер налогового риска имеет определенные формы проявления не только для налогоплательщиков, но и для всех субъектов налоговых правоотношений, признаваемых таковыми в соответствии со статьей 9 НК РФ. Необходимо разграничивать налогоплательщиков, налоговых понятие «налогового агентов и риска» субъектов для налоговых правоотношений, представляющих интересы государства. Причем для каждого из них он будет иметь различные формы проявления. С учетом вышесказанного содержание понятия «налогового риска» может быть сформулировано следующим образом. Под налоговым риском понимается опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем1. Данное определение подразумевает существование налогоплательщиков, но и налогового для других риска не только участников для налоговых правоотношений. Например, для государства в лице государственных органов исполнительной власти (ст. 9 НК РФ) налоговый риск состоит в снижении поступления налогов, выступающих основным источником формирования доходной части бюджета. Для налогоплательщиков рост налоговых издержек, являющихся разновидностью его предпринимательских издержек, влечет за собой снижение имущественного потенциала, и, следовательно, снижение возможностей для решения задач, стоящих перед ним в будущем. 1 Филина Ф.Н. Анализ налоговых рисков // Российский бухгалтер. – 20.11.2007 6 Налоговые риски, которые могут быть оценены в денежном выражении, целесообразно относить к финансовым рискам, ввиду того, что деньги являются материальной основой финансовых отношений. Кроме того, налоговые отношения являются частью финансовых отношений. Нефинансовыми можно считать только налоговые риски, связанные с уголовной ответственностью. Уголовная ответственность не может быть законным образом оценена в денежном выражении, тогда как прочие виды ответственности могут иметь денежную оценку. Основными характеристиками налогового риска являются: • связан с неопределенностью экономической и правовой информации; • является неотъемлемой составляющей финансового риска; • распространяется на участников налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ): налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов, представляющих интересы государства; • имеет негативный характер для всех участников налоговых правоотношений (в отличие от других видов рисков); • проявляется для каждого участника налоговых правоотношений поразному. Анализ определений риска, разработанных разными авторами, позволяет выявить основные характеристики рисковой ситуации, сводимые к следующему: случайный характер события, неопределенность реализуемого на практике исхода, то есть неопределенность возможности достижения субъектом своих целей; наличие нескольких вариантов развития события или состояния среды, в которой находится субъект, включая негативный, связанный с возможностью возникновения ущерба, упущенной выгоды, недостижения субъектом своих целей. 7 Указанные варианты могут быть как осознанными, так и не осознаваемыми субъектом. В последнем случае риски определяются как невыявленные; известность или возможность определения вероятности исходов и ожидаемых результатов; вероятность возникновения потерь (убытков) или дополнительной прибыли. На основании этого строятся классификации налоговых рисков. Рис. 1.1. Классификация видов налоговых рисков. 1. По субъектам, несущим налоговые риски: налоговые риски государства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц. В дальнейшем можно осуществлять детализацию риска налогоплательщиков для юридических и физических лиц, а государства — для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения. 2. Исходя из факторов, определяющих налоговые риски: внешние и внутренние (либо систематические и несистематические). Для организацииналогоплательщика могут существовать обе группы рисков: внешние могут возникать по причинам, вызванным изменениями в условиях налогообложения, внутренние — по причинам неэффективной налоговой политики самого хозяйствующего субъекта. Для государства в целом также 8 можно подразделить налоговые риски на внешние и внутренние. Внешние будут обусловлены действием международных договоров в области налогообложения, деятельностью оффшорных зон и предлагаемых ими условий и т. д., внутренние — деятельностью законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, а также налогоплательщиков. Систематический риск обусловлен действием многообразных, общих для всех хозяйствующих субъектов, факторов. Несистематический риск обусловлен действием факторов, полностью зависящих от деятельности самого хозяйствующего субъекта. В отношении налоговых рисков такое деление весьма условно. Поскольку где присутствует двойственность трактовки нормы налогового права, обусловленная недостатками в тексте законодательства, а где — его умышленная искаженная интерпретация, разобраться порой бывает достаточно сложно. 3. По объекту связи с другими видами рисков: риском упущенной выгоды, риском потерь материальных и нематериальных ценностей, риском неплатежеспособности, инвестиционным риском и др. Поскольку содержание налогового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков. 4. По виду последствий: риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера. Риски налогового контроля, в свою очередь, могут быть подразделены на риски «обычного» налогового контроля и риски «заказного» налогового контроля. К первому виду названных рисков относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски второго вида могут быть инициированы правоохранительными органами или отдельными высокими руководителями в 9 рамках «политического заказа», являются форс-мажором и не могут быть определены достаточно точно. К рискам усиления налогового бремени можно было бы отнести рост налоговых баз как вследствие изменения методологии их исчисления, так и в связи с их динамикой, связанной с расширением объемов хозяйственной деятельности. Риски уголовного преследования обусловлены тем, что для руководителей организаций-налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство, существует вероятность возбуждения уголовного дела и привлечения к уголовной ответственности. Однако данный вид рисков не может быть в полной мере распространен на саму организацию-налогоплательщика (можно лишь косвенно оценить его последствия). 5. По величине возможных потерь: допустимые, критические и катастрофические риски. Так, примером критического налогового риска для хозяйствующего субъекта является предъявление штрафных санкций в совокупности с основной платежеспособности суммой налога, представляющих организации-налогоплательщика, угрозу примером катастрофического риска — само существование этой организации. Налоговые риски - категория очень субъективная. В большинстве учебников и книг даются разные определения. Определять налоговые риски возможно и как денежную оценку нерациональных действий конкретного должностного лица или группы лиц, отвечающих за налоговые обязательства в конкретной организации. Существует мнение, что юридические лица в состоянии планировать налоговые риски. Однако, это не представляется верным. Налоговое планирование в области налоговых рисков - это функция государства. Юридические лица планировать риски, к сожалению, не могут. Но они могут их оценивать и прогнозировать. В действительности делать это 10 важно и нужно. Итак, по мнению автора, можно квалифицировать следующие основные налоговые риски и ориентироваться на них1. Риск налогового контроля. Сам риск налогового контроля не является критическим. Но работу некоторых компаний налоговая проверка просто парализует, что влечет за собой дополнительные финансовые потери. Это связано с плохой подготовкой персонала данной компании, плохим производством, плохо отлаженным первичным учетом в рамках проверяемой организации. Риск доначисления недоимки и пеней. Этот риск может в некоторых случаях оказаться достаточно важным. Особенно в условиях финансовой неустойчивости компании. Налогоплательщик может и самостоятельно рассчитать возможную недоимку и пени, например, по завершении аудиторской проверки, проведенной отделом внутреннего контроля. Риск санкций и штрафов. Это достаточно серьезный риск. Штраф за налоговое правонарушение может достигать 40% суммы недоимки. Иными словами, фактически штраф может изменить финансовый статус компании. Допуская этот риск, инвестор или иностранный менеджер, который плохо знает российское налоговое законодательство либо просто не умеет грамотно оценить такой риск, попадает в ситуацию, когда штраф становится настолько серьезным для компании, что она оказывается на грани банкротства. Риск увеличения налогового бремени. Величина налогового бремени зависит, прежде всего от видов налогов и налоговых ставок. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период. Распределение налогового бремени между налогоплательщиками опирается на два принципа: увязка налога с получаемыми за счет него благами, например налог с владельцев транспортных средств и принцип платежеспособности, согласно которому Павленко Н.А. Как классифицировать налоговые риски // "Ваш налоговый адвокат", N 12, декабрь 2008 г. 1 11 чем выше доходы лица, чем больше у него способность платить, тем более высоким должен быть налог, которым облагается лицо. Чрезмерное налоговое бремя приводит к помехам во внедрении адекватных финансовых схем реструктуризации задолженности компании, т.к. возможные преимущества от этой реструктуризации оказываются поглощены налогами. Риск снижения или потери ликвидности. Это риск обусловлен изменениями в текущих активах организации и следует за общим изменением финансовой отчетности. Снижая ликвидность, компания может не только дойти до состояния банкротства, но и потерять инвестиционную привлекательность, что влечет за собой панику и дальнейшее ухудшение финансового состояния. Риск потери кредита. Большинство кредитных договоров, которые автору приходилось видеть в России, включают в себя очень опасную статью: банк имеет право потребовать досрочного возврата кредита, если в компании ухудшилось финансовое положение. Иными словами, большинство кредитов являются кредитами до востребования, т.е. как только налоговый орган начинает преследование компании, банк может потребовать вернуть кредит. Перекредитоваться в этом случае в другом банке будет также проблематично. Риск административного преследования и дисквалификации руководителя. В настоящее время дисквалифицировано порядка 740 человек. Это означает, что они лишились права занимать руководящую должность на срок от шести месяцев до трех лет. При принятии соискателя на работу собственник бизнеса под угрозой административного преследования должен проверить потенциального сотрудника на предмет дисквалификации. Подписание дисквалифицированным лицом какого-либо документа делает этот документ ничтожным. Последствия в виде штрафа в размере 5000 руб. не являются для предприятия серьезными. Гораздо важнее правовые последствия дисквалификации для конкретного юридического лица. Риск ареста активов. Как только потеряна инвестиционная привлекательность организации, налоговый орган сразу же накладывает арест 12 на активы, включая расчетные счета. Это очень серьезная санкция, впрочем, применяется она не всегда. Риск потери активов связан с систематическим невыполнением налоговых обязательств компании, неплатежеспособности или неправомерных действий со стороны руководства компании. Риск приостановления деятельности компании. Приостановление деятельности может быть связано с лжепредпринимательством либо с тем фактом, что компания физически находится не по адресу ее государственной регистрации. Лжепредпринимательство представляет собой создание коммерческой организации без намерения осуществлять коммерческую или банковскую деятельность. Если компания физически находится не по адресу ее регистрации, это затрудняет для налоговой службы возможность связаться с руководством компании или провести налоговую проверку должностными лицами налоговых органов (налоговый контроль). Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ1. Например, служба безопасности компании оказывает услуги ее дочерней компании, а именно распространяет свои функции еще и на дочернюю компанию. правоохранительные Это органы лицензируемый расценивают вид деятельности, данную ситуацию и как лжепредпринимательство и останавливают деятельность головной компании. В итоге эта организация несет колоссальные убытки. Приостановление деятельности компании, если она работает не по адресу регистрации, - также очень серьезный риск. Попытка признать через ВАС РФ данное состояние равноценным состоянию банкротства не принесла 1 Иванян А.Г., Че А.Ю. «О налоговых рисках» // "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2007 г. 13 результатов. Кредиторы продолжают требовать возврата долгов, но при этом счета арестованы и нет права подписывать договоры. Риск банкротства целесообразно банкротства. и определить По сведениям риск уголовного временные управлений рамки по преследования. Здесь существования риска борьбе с налоговыми нарушениями, реальный срок существования риска - шесть лет. В своей оценке рисков автор использует пять лет, потому что по истечении этого срока предприятие имеет право уничтожить бухгалтерскую документацию. Срок увеличивается до 10 лет, если рассматривать обязательства перед кредиторами. Риск уголовного преследования для руководителя, пожалуй, наиболее серьезный риск. В настоящее время большое количество налоговых проверок проводится совместно с сотрудниками МВД России. У представителей правоохранительных органов достаточно много инструментов по выявлению нарушений. Для определения налоговых рисков предварительно проводится идентификация источников возникновения рисков в компании. Каждому источнику риска соответствуют определенные налоговые риски. Также должна быть определена взаимосвязь всех источников налоговых рисков. Непосредственно налоговые риски делятся на финансовые и нефинансовые. В таблице это выглядит следующим образом: Таблица 1.1. Виды налоговых рисков Вид налогового риска Финансовый Нефинансовый 1.Увеличение размера налоговых обязательств. 2. Начисление штрафов, пеней. 3. Упущенная выгода, убыток. 4. Снижение стоимости чистых активов 1. Репутационные риски. 2. Риск усиления налогового контроля - усиление внимания со стороны налоговых органов. 3. Уголовная ответственность собственников. 14 4. Уголовная ответственность руководителей. Структурирование налоговых рисков по источникам возникновения представлено в Приложении 1. В таблице рассмотрены наиболее встречающиеся источники налоговых рисков. При оптимизации процесса управления налоговыми рисками каждая компания определяет перечень источников налоговых рисков и идентифицирует налоговые риски применительно к специфике своей деятельности. 1.2. Факторы, вызывающие налоговые риски предприятий Любая предпринимательская деятельность чревата всевозможными потенциальными рисками, что подтверждается дефиницией понятия "предпринимательская деятельность", приведенной в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации: "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке". Вначале рассмотрим само понятие "риск". В экономической литературе понятие "риск" определяется как опасность возникновения непредвиденных потерь ожидаемой прибыли, дохода или имущества, денежных средств, других ресурсов в связи со случайным изменением условий экономической деятельности, неблагоприятными обстоятельствами1. При этом риски подразделяются на предпринимательские, банковские, финансовые, кредитные, валютные и т.д. В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. - М.: ИНФРА-М, 2007. - С. 358. 1 15 принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. При соединении этих двух понятий появляется новое понятие "налоговый риск", под которым, по мнению автора, подразумевается опасность возникновения непредвиденного отчуждения денежных средств налогоплательщика из-за действий (бездействия) государственных органов и (или) органов местного самоуправления. По источнику возникновения налоговые риски можно подразделить: - на риски, вызванные действиями (бездействием) экономического субъекта; - на риски, вызванные действиями (бездействием) государственных органов и (или) органов местного самоуправления (см. рисунок). ┌──────────────────────┐ │Законодательная власть│ │действия (бездействие)│ └──────────┬───────────┘ ▼ ┌──────────────────────┐ ┌──────────┴───────────┐ ┌──────────────────────┐ │Исполнительная власть ├──►──┤ Налоговые риски ├──◄───┤ Судебная власть │ │действия (бездействие)│ └──────────┬───────────┘ │действия (бездействие)│ └──────────────────────┘ ▲ └──────────────────────┘ │ ▼ ┌──────────┴───────────┐ │ Налогоплательщик │ │действия (бездействие)│ └──────────────────────┘ С одной стороны, степень наступления того или иного налогового риска связана с действиями (бездействием) государственных органов или органов местного самоуправления, некачественного так проведения как в налогового случае непроведения контроля со или стороны соответствующих государственных органов наступление налоговых рисков сводится к нулю. С другой стороны, действия (бездействие) экономических субъектов могут провоцировать наступление налоговых рисков. Риски, вызванные действиями (бездействием) государственных органов, можно, в свою очередь, рассматривать в трех ракурсах: 16 - риски, вызванные действиями (бездействием) законодательных органов власти; - риски, вызванные действиями (бездействием) исполнительных органов власти; - риски, вызванные действиями (бездействием) судебных органов. Что касается налоговых рисков, вызванных действиями (бездействием) органов местного самоуправления, то они в основном касаются элементов местных налогов, которые, по сравнению с федеральными и региональными налогами, имеют меньшее значение для возникновения налоговых рисков1. Налоговые риски, вызванные действиями (бездействием) законодательной власти Налоги устанавливаются в Российской Федерации налоговым кодексом (НК) РФ, который, в свою очередь, принимается в виде федерального закона законодательной властью Российской Федерации. Часть первая НК РФ, принятая в 1998 году и введенная в действие с 1 января 1999 года, действует в редакции 23 федеральных законов (в том числе Таможенного кодекса Российской Федерации), а также с изменениями, внесенными двумя федеральными законами и одним определением Конституционного Суда Российской Федерации. Следует отметить, что большое значение с точки зрения уменьшения потенциальных налоговых рисков имеет Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ), основные положения которого вступили в силу с 1 января 2007 года и который внес изменения в процедуры налогового контроля, а именно в осуществление выездных и камеральных проверок. Причем Законом N 137-ФЗ более детально прописаны действия и приемы налогового контроля, что, по мнению 1 Иванян А.Г., Че А.Ю. «О налоговых рисках» // "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2007 г. 17 автора, должно способствовать уменьшению количества налоговых споров, а следовательно, минимизации ранее существовавших налоговых рисков. Часть вторая НК РФ, устанавливающая нормы по отдельным налогам и принятая в 2000 году (вступила в силу в 2001 году), действует в редакции 111 федеральных законов (в том числе Таможенного кодекса Российской Федерации), а также с изменениями, внесенными четырьмя федеральными законами и тремя определениями Конституционного Суда Российской Федерации. Если элементы федеральных налогов и сборов, правила взимания которых едины для всей территории Российской Федерации, регулируются на федеральном уровне, то элементы региональных налогов (налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог) и местных налогов (земельный налог, налог на имущество физических лиц) устанавливаются, наряду с НК РФ, законами о налогах субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами о налогах представительных органов муниципальных образований. Таким образом, за годы, прошедшие после принятия НК РФ, внесены около 150 изменений в "правила игры" на федеральном уровне и многочисленные изменения - на региональном и местном уровнях. При этом необходимо иметь в виду, что период налоговой проверки, то есть период потенциального наступления налоговых рисков, составляет три года, предшествующих проверке, хотя при определенных условиях, отмеченных в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" (далее - Постановление N 9-П), данное ограничение может быть снято. Справедливости ради следует отметить, что столь многочисленные изменения налогового законодательства, которые потенциально несут налоговые риски, обусловлены как объективными, так и субъективными 18 обстоятельствами. К объективным обстоятельствам относится, в частности, то, что период, прошедший после принятия НК РФ, фактически являлся периодом кодификации налогового законодательства и выработки уже осмысленной на основе предыдущих лет рыночной экономики новой налоговой системы. Кроме того, развитие рыночной экономики и появление в этой связи новых терминов и понятий также требовали уточнений и корректировок налогового законодательства. К субъективным обстоятельствам относятся низкое качество принимаемых налоговых законов, требующих постоянных и многочисленных поправок, возникновение разночтений при применении той или иной законодательной нормы у правоприменителей и у налогоплательщиков и т.д. Налоговые риски, вызванные действиями (бездействием) исполнительной власти В соответствии с п. 5 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Таким образом, разъяснения Минфина России становятся причиной возникновения налоговых рисков. В свою очередь, действия (бездействие) налоговых органов в рамках осуществления в соответствии со ст. 82 НК РФ контроля за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах вызывают существенные налоговые риски. Однако, согласно статье 21 НК РФ, п.п. 12 п. 1, налогоплательщики имеют право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, а в статье 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. В связи с изменениями, внесенными в НК РФ Законом N 137-ФЗ, камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также 19 других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы. При этом из вышеуказанного правила сделаны два исключения. Так, при осуществлении камеральной налоговой проверки декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, а при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, - документы, служащие основанием для исчисления и уплаты этих налогов помимо документов, представленных налогоплательщиком. Таким образом, основным видом налоговых проверок (следовательно, источником потенциального возникновения налоговых рисков) остается выездная налоговая проверка, предметом которой является контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов. Необходимо отметить, что ФНС России в 2007 г. впервые разработана общедоступная Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, которая утверждена приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-306/333 и целями которой являются: - создание единой системы планирования выездных налоговых проверок; - повышение налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков; - обеспечение роста доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства; 20 - сокращение количества налогоплательщиков, функционирующих в "теневом" секторе экономики; - информирование налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок. Согласно данной Концепции налогоплательщики самостоятельно могут оценивать налоговые риски по 11 общедоступным критериям, среди которых: - уровень налоговой нагрузки по сравнению со среднеотраслевым; - наличие убытков на протяжении нескольких налоговых периодов; - уровень рентабельности; - среднемесячная заработная плата на одного работника; - "миграция между налоговыми органами"; - построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) и др. Наличие общедоступных критериев и возможность их самостоятельной оценки позволят уменьшить вероятность выездной налоговой проверки и тем самым снизят налоговые риски для законопослушных налогоплательщиков и обеспечат благоприятные условия для ведения бизнеса. Следует отметить, что налоговые риски могут быть вызваны также действиями (бездействием) органов внутренних дел, таможенных органов и т.д. Налоговые риски, вызванные действиями (бездействием) судебной власти Риски, вызванные действиями (бездействием) судебных органов, подразделяются: - на налоговые риски, вызванные решениями Конституционного Суда Российской Федерации; 21 - на налоговые риски, вызванные решениями арбитражных судов Российской Федерации1. В соответствии со ст. 125 Конституции Российской Федерации Конституционный Суд Российской Федерации проверяет по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, в порядке, установленном федеральным законом. Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" решения Конституционного Суда Российской Федерации обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. Таким образом, решения Конституционного Суда Российской Федерации оказывают существенное влияние на степень возникновения тех или иных налоговых рисков. Данный факт подтверждается Постановлением N 9-П, которое касалось конституционно-правового смысла ст. 113 НК РФ (срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения). Постановление N 9-П фактически признало, что положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации. Необходимо отметить, что законодатель учел мнение Конституционного Суда 1 Иванян А.Г., Че А.Ю. «О налоговых рисках» // "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2007 г. 22 Российской Федерации и, начиная с 1 января 2007 года ст. 113 НК РФ предусматривает приостановление течения срока давности, привлечения к ответственности, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые риски, вызванные решениями арбитражных судов Российской Федерации, обусловлены тем, что налоговые споры чаще всего разрешаются в арбитражном суде (хотя в системе налоговых органов стала функционировать процедура досудебного разрешения споров с помощью подразделения налогового аудита). При этом не всегда позиция судов является последовательной. Данное обстоятельство затрудняет понимание отдельных норм налогового законодательства. Для правильного понимания и, следовательно, адекватной оценки налоговых рисков большое значение имеют разъяснения Президиума ВАС РФ. В настоящее время арбитражные суды не только устанавливают соответствие тех или иных действий налогоплательщика законодательству, то есть занимаются судебным разбирательством с формальной точки зрения, но часто оценивают реальность (действительность) осуществления налогоплательщиком тех или иных операций. Знаковым событием в этой связи является принятие постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53). Следует отметить, что, с одной стороны, принятие Постановления N 53 повышает налоговые риски плательщиков, производящих формально безупречные, но, по сути, фиктивные операции с целью минимизации налоговых обязательств. Так, в соответствии с п. 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае, если для целей налогообложения учтены операции не согласно их действительному 23 экономическому смыслу или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В то же время п. 4 Постановления N 53 предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. С другой стороны, Постановление N 53 снизило налоговые риски тех лиц, чьи отдельные хозяйственные операции могли вызывать подозрение у контролирующих органов. Налоговые риски, вызванные действиями (бездействием) налогоплательщиков. Конституционный суд РФ в Определении от 04.06.07 № 320-О-П указал: "Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность". Несмотря на то, что право на оценку эффективности и целесообразности расходов не является по сути обязанностью, если налогоплательщик не использует в полной мере свои права, то он должен осознавать, какую налоговую ответственность он может понести за свое бездействие. 1.3. Методы оценки и управления налоговыми рисками предприятий Каким же образом оценить величину возможных потерь от налогового риска? Для ответа на этот вопрос необходимо рассмотреть существующие 24 способы анализа рисков и выбрать те из них, которые могут быть использованы для оценки налоговых рисков. При оценке риска анализируют две его составляющие: вероятность наступления и характер ущерба (рис. 1.2). Вероятность наступления риска может быть определена объективным или субъективным методом. Объективный метод определения вероятности основан на вычислении частоты, с которой происходит рисковое событие. Субъективный метод определения вероятности основан на использовании различных предположений: суждений оценивающего, его личного опыта, оценки эксперта и т. п. Когда вероятность определяется субъективно, то различными субъектами анализа может устанавливаться разное ее значение для одного и того же события. Определение характера ущерба даже в случае субъективной оценки носит основанное на предположениях стоимостное выражение. В качестве субъективных методов анализа уровня рисков возможно применение таких качественных методов, как аналогии, «Due Diligence», «дерева решений», «Монте-Карло». Рис. 1.2. Анализируемые составляющие налоговых рисков 25 Метод аналогии заключается в сравнении вида, размера и причин возникновения или изменения конкретного анализируемого риска с аналогичной ситуацией. Метод «Due Diligence» (должное внимание) основывается на сборе и анализе информации об изменениях во внешней среде. Метод построения «дерева решений» предполагает выделение обозримого количества рассматриваемых вариантов ситуации и заключается в определении вероятности их реализации и определения количественных и качественных параметров риска, на основе которых прогнозируются ключевые события, служащие базой для выбора приемлемого варианта развития риска. Метод «Монте-Карло» является методом формализованного описания неопределенности, применяемым в наиболее сложных для прогнозирования ситуациях и основанным на имитационном моделировании. Перечисленные методы применяют при отсутствии необходимой статистической информации, позволяющей определить вероятность наступления неблагоприятного налогового события (штрафов и пени). Методы количественной оценки рисков приводятся в работах многих современных ученых, посвященных финансовому менеджменту, финансовому анализу, финансовой математике и собственно управлению рисками. Практически все методы основаны на зависимостях, определяемых в теории вероятности. Наиболее часто в работах отечественных ученых для оценки различных видов финансовых математическое рисков ожидание, используются такие показатели, среднеквадратическое как отклонение действительного значения случайной величины от наиболее ожидаемого значения, дисперсия, коэффициент вариации. Приведенные показатели рекомендуются для оценки финансовых рисков и многими зарубежными учеными. Эти показатели с учетом особенностей налоговых рисков рекомендуем использовать в процессе их количественной оценки, особенно в 26 случаях, когда воздействие затрагивает не один налог, а их совокупность. Причем вероятность возникновения штрафных санкций может возникать в этом случае не только по одному, но и по нескольким налогам, налоговые базы которых находятся для исследуемой организации в определенной зависимости. Несколько реже встречается описание таких способов, как расчет и оценка размаха вариации, уровня бета-коэффициента, критерия Чебышева; использование модели увязки систематического риска и доходности; ковариации и корреляции. Однако рекомендовать их для оценки налоговых рисков мы не станем, поскольку современные сведения о налоговых рисках не содержат достаточной информации для расчета значений таких критериев либо отсутствует база сравнения, либо само содержание критерия ориентировано именно на оценку рисков, связанных с ценными бумагами. Для оценки составляющей вариантов налоговых аналитическую решений деятельность по их методически рисковой правильно организовать в виде следующих этапов: 1 этап - определение условий сравнения: целей налогового решения и задач, стоящих перед его оценкой; временного интервала (момента) оценки; требований к используемой налоговой и неналоговой информации и возможности их выполнения; 2 этап - формирование показателя - критерия сравнения необходимо осуществлять, руководствуясь определенными принципами, для реализации каждого из которых необходимо четко ответить на вопросы, приведенные в таблице 1.2; Таблица 1.2. Принципы формирования критерия оценки вариантов налоговых решений с учетом риска Принципы формирования критерия соответствие экономического содержания показателя целям оценки Вопросы, на которые необходимо дать четкий ответ, формируя критерий оценки содержание и место критерия в системе показателей финансового анализа 27 соответствие исходной информации требованиям корректность построения показателя и рекомендуемых значений определяющие факторы и аналитическое выражение показателя возможность расчета критерия по сравниваемым вариантам 3 этап - расчет значений критерия по всем сравниваемым вариантам, их оценка и аналитическая интерпретация для принятия наиболее обоснованного решения Для анализа налоговых рисков целесообразно использовать следующие вероятностные показатели изменения параметров налогообложения: • средняя доходность изменения параметров налогообложения (Хср), величина средней экономии от правомерного изменения параметров налогообложения налогоплательщиком рассчитывается как показатель математического ожидания: где i от 1 до n — число налогов, величина которых изменяется вследствие изменения параметров налогообложения; Li — вероятность благоприятного исхода (отсутствия штрафных санкций) по i-му налогу; Ni — сумма i-го налога до оптимизации; Оi — сумма i-го налога после изменения параметров налогообложения; • изменение суммы конкретного налога в результате изменения параметров налогообложения показывает, на сколько уменьшиться начисления по i-му налогу вследствие изменения совокупности параметров налогообложения: • риск изменения параметров налогообложения абсолютной колеблемости налогового риска, - показатель рассчитываемый как среднеквадратическое отклонение действительного снижения совокупности сумм начислений по налогам (Хi) от их наиболее ожидаемого значения (Хср) средней доходности изменения параметров налогообложения: 28 где Pi — вероятность неблагоприятного исхода (применения штрафных санкций по i-му налогу): • соотношение риска и доходности изменения параметров налогообложения υх выражает показатель относительной колеблемости налогового риска, рассчитываемый как коэффициент вариации Выбор одного из перечисленных критериев или их совокупности зависит от избранной стратегии управления налоговыми рисками, этим же определяется их оптимальное значение (табл. 1.3). Таблица 1.3. Использование вероятностных показателей оценки риска изменения параметров налогообложения при выборе стратегии управления налоговыми рисками Стратегия управления налоговыми рисками Агрессивная консервативная Смешанная Позиция, с которой, осуществляется сравнение вариантов максимизация выгоды без учета риска минимизация риска без учета выгоды оптимизация соотношения риска и выгоды (экономии) Название вероятностного показателя оценки налоговых рисков средняя доходность изменения параметров налогообложения риск изменения параметров налогообложения соотношение риска и доходности воздействия на параметры налогообложения значение показателя по оптимальному варианту максимально минимально 29 Из представленной таблицы видно, что целям правомерного изменения параметров налогообложения соответствуют консервативная или смешанная стратегия управления налоговыми рисками. Поэтому, налоговым консультантам не рекомендуется использовать в качестве оценочного показатель средней доходности изменения параметров налогообложения, игнорируя собственно характеристики налогового риска. Оценка вариантов налоговых решений на основе сравнения совокупности их характеристик в стоимостном выражении подразумевает использование определенных типов, вариантов и показателей сравнения, методически взаимосвязанных друг с другом (рис. 1.3). Рис. 1.3. Взаимосвязь характеристик сравнения налоговых решений Если планируется сравнивать варианты налоговых решений на основе стоимостных показателей, то полезным будет критерий, соответствующий следующим характеристикам сравнения: • по виду - предполагает сравнение базисного варианта (в обычном режиме) с предлагаемым (одним вариантом изменения параметров налогообложения); 30 • по типу - представляет собой инструмент одновариантного двухфакторного сравнения; • по способу сравнения – это абсолютное сравнение (разность показателей) на основе показателей следующего экономического содержания налоговых и других (оптимизационных) издержек и риска (в виде потенциальных санкций). Перечисленным характеристикам соответствует следующее выражение критерия сравнения, предложенного А. Н. Медведевым: Цно + Нопт + Р < Ноб (3.6), где Цно– стоимость мероприятий налоговой оптимизации; Нопт– сумма налогов платежей после оптимизационного воздействия; Ноб – налоговые платежи в обычном режиме; Р – риски налоговой минимизации (стоимостное выражение). Этот критерий можно использовать для оценки целесообразности одного варианта изменения параметров налогообложения. Критерий носит индикативный характер. Если заложенное в нем неравенство выполняется, то рассматриваемое (названное в критерии оптимизационным) решение – целесообразно, если не выполняется – нецелесообразно. Аналитическое выражение критерия позволяет при его расчете учитывать стоимость мероприятий по организации оптимизационного воздействия и стоимостное выражение потенциального ущерба. Рассмотренный критерий А. Н. Медведева имеет определенные ограничения по использованию в оценке налоговых рисков. Во-первых, он не может быть использован для сравнения двух и более вариантов воздействия на параметры налогообложения. Во-вторых, при количественной оценке рисков налоговой оптимизации никак не оговаривается механизм исчисления оценочной величины риска с учетом вероятности его наступления и масштаба возможных неблагоприятных последствий. Для преодоления первого и отчасти второго недостатка может применяться способ совмещения при 31 оценке налоговых рисков традиционно используемых при оценке финансовых рисков показателей с критерием А. Н. Медведева. Однако полное преодоление методической проблемы оценки налоговых рисков возможно только тогда, когда будет существовать статистика о видах налоговых ошибок и правонарушений и примененных по ним санкциям. Налоговый риск, как и любой риск, должен иметь математически выраженную вероятность наступления потери, которая должна опираться на статистические данные либо в случае их отсутствия на экспертные оценки такой вероятности. Одним из основных факторов, инициирующих налоговые риски, являются ошибки. Вероятность ошибок зависит от ряда следующих аспектов: квалификации учетных работников, их количества в организации, сложности и объема отражаемых ими в учетных регистрах хозяйственных операций, а также в ряде случаев их масштаба. Большой масштаб хозяйственных операций влечет за собой увеличение налоговых рисков тогда, когда величина неверно отраженной операции приобретает более неблагоприятные для организации налогоплательщика последствия, нежели аналогичная операция меньшего объема. Чтобы количественно определить величину налогового риска, необходимо знать все возможные последствия какого-нибудь отдельного действия и вероятность самих последствий. Вероятность означает возможность получения определенного результата. В связи с отсутствием достаточной статистической информации представление о частоте возникновения налоговых ошибок могут дать сегодня только экспертные оценки, основанные на личном опыте и анализе арбитражной практики. Управление налоговыми рисками во многом зависит от доступности информации о вероятности наступления и величине их последствий, выраженной стоимостными показателями (рис.1.4). 32 Рис. 1.4. Информационные ситуации принятия налоговых решений Наиболее обоснованные решения в области воздействия на параметры налогообложения будут приниматься, когда все последствия принимаемого решения могут быть точно оценены. В условиях полной неопределенности, необходимо провести работу по поиску достаточной информации, с тем, чтобы свести этот вариант к вероятностному и получить возможность анализа последствий таких решений. На основе имеющейся информации можно прибегнуть к следующим способам управления налоговыми рисками: лимитирование (нормирование) концентрации рисков и диверсификация. Применение диверсификации затруднено сложностью рассредоточения налоговых рисков во времени или по отдельным видам налогов, ввиду их специфичности для каждого конкретного случая. Нормирование налоговых рисков подразумевает установление допустимых для данной организации потерь от налоговых рисков, что возможно только при достаточности информации о характеристиках риска. Управление налоговыми рисками, как и любой вид управляющего воздействия, целесообразно осуществлять в виде реализации ряда последовательных этапов: 33 1) выявление вида и предполагаемого срока выхода конкретного риска за пределы приемлемого (оптимального) уровня (доверительного интервала); 2) оценка его реального или ожидаемого уровня; 3) анализ факторов, оказывающих большое влияние на его уровень; 4) выбор методов управления риском, приводящих к достижению его оптимального уровня для конкретной ситуации; 5) применение выбранных методов; 6) оценка полученных результатов и при необходимости введение оперативных или упреждающих корректировок. Специфика прохождения перечисленных этапов управления налоговыми рисками будет зависеть от формы управления налоговым риском, обусловленной моментом управления по отношению к возникновению налогового риска (табл. 1.4). Таблица 1.4. Формы управления налоговыми рисками Название Активная Характеристики управляющего воздействия по времени содержанию предшествует использование минимизация возникновению всей риска результатам Эффекту максимальный налоговых информации и рисков средств воздействия Адаптивная в период адаптация несения риска налоговых решений сложившейся предотвращение средний части к неблагоприятных последствий обстановке Консервативная с момента нейтрализация локализация рискового влияния риска распространения события и ущерба на ущерба минимальный другие 34 события Возможен и другой подход к детализации способов управления налоговыми рисками с точки зрения их разрешения, в соответствии с которым в их составе могут быть выделены четыре способа: • избежание - простое уклонение от мероприятия, связанного с риском; • удержание риска - оставление риска за налогоплательщиком, то есть на его ответственности; • передача риска - налогоплательщик передает ответственность за налоговый риск кому-то другому налогоплательщику, изменяя условия оформления сделки; • снижение степени риска — сокращение вероятности и объема возможных потерь, связанных с проявлением налогового риска. При выборе конкретного средства разрешения налогового риска представляется, что налогоплательщик должен исходить из следующих принципов предосторожности: необходимо заранее оценивать возможные последствия риска; нельзя рисковать слишком сильно, подвергая организацию существенным штрафным санкциям и другим негативным последствиям, которые могут поставить под угрозу успешность существования организации; не стоит рисковать добрым именем и успешностью функционирования бизнеса ради призрачной налоговой экономии в случае сомнительности предполагаемых решений, ведь всегда есть возможность не рисковать, а желание сэкономить обозначает больший риск. 35 2. Оценка налоговых рисков на предприятии (на материалах ООО «Пласт») 2.1. Краткая характеристика ООО «Пласт» как налогоплательщика и анализ его финансового положения Общество с ограниченной ответственностью «Пласт» создано в 1992 г двумя физическими лицами и действует на основе заключенного уставного договора и утвержденного устава. Основной вид деятельности организации – разработка проектной и сметной документации на строительство новых и реконструкцию существующих зданий и сооружений. Право на осуществление данной деятельности подтверждается лицензией Госстроя Российской Федерации, выданной в год создания ООО «Пласт» и подтвержденная в установленном порядке в 1998 г и 2005г. С 1992 г до 2004 г включительно ООО «Пласт» применяло общий режим налогообложения, с использованием кассового метода при определении доходов и расходов. На основании, поданного в налоговый орган, заявления о переходе на УСНО и полученного уведомления о возможности применения УСНО организация с 1 января 2005 г. перешла на УСНО, установленную главой 26.2 . В качестве объекта налогообложения были приняты доходы, уменьшенные на величину расходов. Организация имеет в собственности офисную мебель и оргтехнику арендует офис в центре города, общей площадью 72 м2. В 2007 г и 2008 г штат работников организации составил 12 человек (коммерческий директор, технический директор, два старших инженера и восемь инженеров). Исходные данные для проведенного анализа получены из выписки из документов бухгалтерского учета за 2007 г и книги учета доходов и расходов за 2008 г. Источник доходов организации в анализируемых периодах – реализация проектно-сметной документации на строительство. В 2007 г доход от 36 реализации составил 2 343 200 руб., в натуральном выражении это соответствует 730 форматам А1 графического материала. Расходы, связанные с обеспечением деятельности организации, составили 2 231 594 руб. В 2008 г организация выполнила проектные работы в объеме 775 форматов А1 и получила доход от реализации 2 487 600 руб. Величина расходов за год составила 2 135 269 руб. Полный перечень и суммы полученных доходов и осуществленных расходов, а также уплаченных налогов и взносов в 2007 и 2008 г приведены в таблице 2.1. Сумма НДС по приобретенным товарам и услугам в 2008 г включена в себестоимость работ и выделена в таблице отдельной строкой. Таблица 2.1 - Структура доходов и расходов, уплаченные налоги и взносов (руб.) Наименование показателя Расходы: - амортизационные начисления ОС .и НМА; - расходы на приобретение ОС; - расходы на приобретение лицензии; - заработная плата; - ЕСН; - взносы в пенсионный фонд; - пособия по временной нетрудоспо. собности из средств организации; - платежи по аренде офиса; - обслуживание охранно-пожарной сигнализации; - услуги связи; - расходы на командировки; - компенсация за использование лич.ного автомобиля; - затраты на канцтовары; - техническое обслуживание оргтех.ники; - затраты на обновление электрон.ных баз данных; Анализируемый период 2007 г 2008 г 67 770 ----1 421 010 461 568 .включены в ЕСН --70 938 5 967 1 495 800 --- --158 400 17 070 172 800 7 500 15 000 30 784 7 500 14 458 27 384 28 800 13 850 28 800 14 583 7 500 7 500 9 832 9 832 191 263 37 - оплата услуг банка; - налог на имущество организации - НДС по приобретенным товарам и .товарам и услугам, включаемая в .себестоимость Всего расходов Выручка от реализации НДС Балансовая прибыль Налог на прибыль организации, 24% Единый налог, 15% Чистая прибыль 4 752 4 828 4 750 --- --2 231 594 2 343 200 468 640 111 606 26 785 --84 821 66 624 2 135 269 2 487 600 --352 331 --52 850 299 481 Анализ структуры выручки 2007 и 2008 г На основании данных, приведенных в таблице 2.1, на рисунке 2.1 и на рисунке 2.2 построены две круговых диаграммы, которые отражают структуру выручки в 2007 г и 2008 г, соответственно. Структура выручки в 2002 г 3,6% 2,9% 12,0% 1,1% 19,7% 60,6% ОС и НМА зарплата соц. нужды налог на прибыль чистая прибыль прочие расходы Рисунок 2.1 - Структура выручки в 2007 г. ОС – основные средства предприятия; НМА – нематериальные активы предприятия. 38 Структура выручки в 2003 г 2,7% 11,6% 3,1% 12,0% 2,1% 60,1% 8,4% ОС и НМА единый налог НДС зарплата чистая прибыль соц. нужды прочие расходы Рисунок 2.2 - Структура выручки в 2008 г. Анализируя полученные диаграммы можно сделать следующие выводы: - как видно из приведенных диаграмм для анализируемой организации характерна большая доля заработной платы в структуре выручки. Так 2007 и 2008 г около 60 % полученной выручки затрачивалось на оплату труда персонала. Такая ситуация характерна для организаций, выпускающих продукцию с небольшой материалоемкостью но с большой потребностью в трудовых ресурсах. - следствием изменения налогового режима явилось уменьшение выплат на социальные нужды в 2008 г по сравнению с 2007 г более чем в два раза. Данное уменьшение произошло в результате освобождения организации от обязанности уплаты единого социального налога при сохранении обязанности уплаты страховых взносов в пенсионный фонд и оплаты больничных листов. - на диаграммах отчетливо видно существенное увеличение в 2008 г доли чистой прибыли в выручке (более чем в три раза). На это увеличение 39 оказали влияние сразу несколько факторов, анализ влияния которых на изменение прибыли проведен в следующем пункте настоящей работы. - в следствии увеличения балансовой прибыли, которая являлась базой для исчисления налога на прибыль в 2007 г и для исчисления единого налога в 2008 г, произошло увеличение налога, уплачиваемого с прибыли, примерно в два раза. - одним из характерных изменений в структуре выручки при переходе на УСНО является включение НДС в себестоимость продукции. Так, сумма НДС, включенная в себестоимость в 2008 г составила 2,7 %. Также следует заметить, что освобождение от обязанности уплаты НДС при применении УСНО в некоторых случаях может уменьшить привлекательность организации для потребителей. Данный фактор требует дополнительное исследование и рассматриваться в данной работе не будет. Анализ изменения балансовой прибыли Как видно из приведенных диаграмм и таблицы 2.1 доля чистой прибыли в объеме выручки в 2008 г составляет 12,0 %, в то время когда эта величина в 2007 г была равна 3,6 %. Абсолютное приращение чистой прибыли составило 214 660 руб. Данное увеличение чистой прибыли обусловлено увеличением балансовой прибыли, поэтому проведен анализ влияния отдельных факторов на величину балансовой прибыли. Как видно из таблицы 2.1. балансовая прибыль организации в 2008 г составила 352 331 руб., что на 240 725 руб. больше прибыли за 2007г, когда применялся общий режим налогообложения. Увеличение прибыли связано с двумя факторами: увеличение выручки от реализации; уменьшение расходов на производство проектных работ; Увеличение выручки от реализации, определяется как разность доходов, полученных в 2008 и 2007 г. и оно равно: 2 487 600 – 2 343 200 = 144 400 руб. 40 Полученная величина составляет 60 % от общего прироста прибыли, который как было показано выше составил 240 725 руб. Увеличение выручки от реализации также определяется двумя факторами: увеличение цены реализации продукции; увеличение объема выпуска продукции. Что касается увеличения цены реализации продукции, то следует отметить, что увеличения расценок на проектные работы в 2008 г. не было. В отношении изменения объема выпуска, следует заметить, что объем выполненных проектных работ в 2007 г. в пересчете на форматы А1 составил 730 листов, в 2008 г. – 775 листов, т. е. в 2008 г выпуск продукции увеличился на 6,2 % по сравнению с 2007 г. При этом увеличения численности сотрудников в 2008 г не было, следовательно, увеличение выручки от реализации произошло из за увеличения производительности на 6 %. Остальное увеличение прибыли обусловлено уменьшением расходов и составляет 40% от общего прироста прибыли. Как видно из таблицы 2.1. уменьшение расходов в первую очередь связано с изменением налогового режима, в частности с освобождением налогоплательщика от уплаты единого социального налога. Так сумма единого социального налога, уплаченная в 2007 г составила 461 568 руб., а сумма выплат на социальные нужды (взносы в пенсионный фонд, пособия по временной нетрудоспособности), обязанность уплаты которых установлена при применении УСНО, в 2008 г составили 208 333 руб. Таким образом, экономия при освобождении от обязанности уплаты единого социального налога в 2008 г составила: 461 568 – 208 333 = 253 235 руб. Уменьшение расходов также связано с освобождением организации от обязанности уплаты в 2008 налога на имущество, величина которого включается в себестоимость и в 2007 г составила 4 828 руб. С другой стороны, так как организация в 2008 г не являлась налогоплательщиком НДС, в связи с применением УСНО, то суммы НДС 41 предъявленные ранее организации поставщиками товаров и услуг были включены в себестоимость работ в размере 66 624 руб. Увеличение расходов в связи с увеличением фонда заработной платы равно: 1 495 800 – 1 421 010 = 74 790 руб. Увеличение расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов, связанное с изменением порядка их учета, равно: 70 938 + 5 967 – 67 770 = 9 135 руб. Увеличение прочих расходов, связанных с ростом цен на отдельные виды товаров и услуг, а также увеличение их расхода, составило 11 189 руб. Всего уменьшение расходов в 2008 г в сравнении с 2007 г составило: 253 235 + 4 828 – 66 624 - 74 790 – 9 135 – 11 189 = 96 325 руб. Прирост балансовой прибыли за счет уменьшения расходов составляет 40 % от общего прироста. Таким образом, на прирост прибыли оказали влияние следующие факторы: увеличение выручки (+144 400 руб.); уменьшение расходов на социальные нужды (+253 235 руб.); освобождение от налога на имущество организации (+4 828 руб.); включение суммы НДС в себестоимость (- 66 624 руб.); увеличение фонда заработной платы (-74 790 руб.); увеличение расходов на ОС и НМА (-9 135 руб.); увеличение прочих расходов (-11 189 руб.). Знак “+” указывает на то, что изменение данного фактора привело к увеличению балансовой прибыли, а знак “-” – на ее уменьшение. По приведенным выше данным на рисунке 2.3 построена столбиковая диаграмма. 42 Влияние на балансовую прибыль, (руб) 253 235 300 000 250 000 200 000 144 400 150 000 100 000 4 828 50 000 0 прочие расходы -9 135 -11 189 -74 790 ОС и НМА НДС в себестоимости налог на имущество соц. нужды выручка -100 000 -66 624 ФЗП -50 000 Рисунок 2.3 - Факторы, определившие изменение балансовой прибыли в 2008 г (руб.) Как видно из приведенной диаграммы, основное влияние на прирост балансовой прибыли, а следовательно, и на величину чистой прибыли, оказывает уменьшение расходов организации на социальные нужды. Это связано с освобождением организации от обязанности уплаты единого социального налога в 2008 г вследствие перехода ее с 1 января 2008 г на УСНО. Налоговой базой, для указанного налога, является фонд заработной платы, а как видно из приведенных выше круговых диаграмм, фонд заработной платы является основным элементом расходов организации (он составил 60,6% в 2007 г и 60,1% в 2008 г в общем объеме выручки). Следовательно, освобождение от обязанности уплаты единого социального налога привело к сокращению расходов и увеличению чистой прибыли, которая может быть использована организацией для целей ее дальнейшего развития. 43 Очевидно, что применение УСНО уменьшает величину налога, уплачиваемого с прибыли организации, так как ставка налога на прибыль организации, уплачиваемого при применении общего режима налогообложения, больше ставки единого налога, уплачиваемого при применении УСНО, когда в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. В таблице 2.1. видно, что сумма, уплаченного налога с прибыли, в 2008 г больше чем в 2007 г, но данное увеличение вызвано тем, что в 2008 г, как это было показано выше, наблюдался рост прибыли, которая является налоговой базой для исчисления указанного налога, по сравнению с 2007 г, что и привело к увеличению данного налога. Вывод Одним из параметров, наиболее полно характеризующим экономическую выгоду от перехода на УСНО является налоговое бремя. Так сумма налогов, уплаченная организацией в 2007 г, складывается из ЕСН, налога на имущество организации, налога на прибыль и равна: 461 568 + 4 828 + 26 785 = 493 181 руб. Величина налогового бремени в 2004 г составила: 493 181 2 343 200 0,21 руб / руб Сумма налогов и обязательных платежей в составе: НДС, включаемого в себестоимость, взносов по обязательному пенсионному страхованию, пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемых из средств организации и суммы единого налога в 2008 г составили: 66 624 + 191 263 + 17 070 + 52 850 = 327 807 руб. Величина налогового бремени в 2008 г составила: 327 807 0,13 руб / руб 2 487 600 Как видно из приведенных расчетов, изменение налогового режима привело к уменьшению налогового бремени 0,08 руб./руб. Показатели, 44 характеризующие финансовую деятельность организации в 2007 и 2008 г. и их изменение в результате смены налогового режима, приведены в таблице 2.2. Таблица 2.2 - Показатели хозяйственной деятельности организации Значение Наименование показателя Выручка (руб.) Объем выполненных ра.бот (листы формата А1) Расходы (руб.) Балансовая прибыль (руб.) Рентабельность* (%) Налог на прибыль (руб.) Чистая прибыль (руб.) Сумма налогов и обяза .тельных платежей (руб.) Налоговое бремя (руб./руб.) 2007 г 2008 г 2 343 200 2 487 600 Изменение абсолютн относительн ое ое +144 400 + 6,2 % 730 2 231 594 775 2 135 269 + 45 - 96 325 + 6,2 % - 4,3 % 111 606 352 331 + 240 725 + 216 % 4,7 26 785 84 821 14,1 52 850 299 481 + 9,4 +26 065 +214 660 + 195,8 % + 97,3 % + 253,0 % 493 181 327 807 - 165 374 - 33,5 % 0,21 0,13 - 0,08 - 38,1 % * - рентабельность в данном случае определяется как отношение балансовой прибыли к сумме выручки. В заключение можно отметить основные последствия для организации от смены налогового режима: 1. Переход на УСНО освободил организацию от уплаты единого социального налога, что существенно сократило издержки организации и увеличило ее прибыль. 2. Налоговое бремя организации, с переходом на УСНО, уменьшилось на 38,1 %. 3. Переход на УСНО является экономически оправданным. 2.2. Оценка налоговых рисков ООО «Пласт» Оценка налоговых рисков предприятия представляет собой анализ по 12-ти критериям, которые содержатся в «Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (приказ ФНС России от 14.10.2008 №ММ-345 2/467). Эти критерии предполагают оценку налоговых рисков предприятия методом аналогии, т.е. сравнении конкретного налогового риска с аналогичной ситуацией по предприятиям отрасли. Предприятию необходимо систематически анализировать свою деятельность, по каждому критерию: 1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности). 2. в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких календарных лет. 3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. 4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). 5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации. 6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы. 7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год. 8. Построение заключения посредниками финансово-хозяйственной договоров («цепочки с деятельности на основе контрагентами-перекупщиками контрагентов») без наличия или разумных экономических или иных причин (деловой цели). 46 9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности. 10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами). 11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики. 12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. Рассчитав налоговую нагрузку по ООО «Пласт», и сравнив ее со средней налоговой нагрузкой по отрасли, можно увидеть, что: НП/(В+ВП)х100% НП – общая сумма налогов В+ВП – общая выручка Налоговая нагрузка ООО «Пласт» в 2008 г. = 5% Средняя нагрузка по отрасли в 2008 г. = 11,9% Очевидно, что налоговая нагрузка компании меньше средней по отрасли более чем в 2 раза, поэтому данный налоговый риск в расчет может не приниматься. Рассматривая осуществление финансово-хозяйственной деятельности организации, можно сделать вывод, что согласно таблице 2.2. в 2008 году произошел прирост по всем позициям по сравнению с 2007 г. Организация не ведет свою финансово-хозяйственную деятельность с убытками, стало быть этот налоговый риск может не приниматься в расчет. Следующий критерий оценки налоговых рисков: доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога равна либо превышает 89 % за 12 месяцев. Критерий рассчитывается на основании данных Деклараций по НДС, и 47 представляет собой отношение общей суммы НДС, подлежащей вычету к сумме начисленного НДС, умноженное на 100%. Результат не должен быть больше 89%. Результат по ООО «Пласт» не превышает 89%, поэтому данный налоговый риск отсутствует. Следующий критерий предполагает опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). Темп роста рассчитывается как отношение текущего показателя к базовому (например, показателя за прошлый год и за текущий год). Соотношение доходов 2008 года к доходам 2007 года: 1,06 Соотношение расходов 2008 года к расходам 2007 года: 0,95 Темп роста доходов превышает темп роста расходов, поэтому этот налоговый риск также не имеет отношения к ООО «Пласт». Следующий налоговый риск связан со средней заработной платой. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника не должен быть ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации. Средняя заработная плата вычисляется как отношение общей заработной платы к количеству работников умноженных на количество месяцев анализируемого периода. В данном случае: 1 495 800 / 12 х 12 = 10 387, 5. Согласна статистическим данным средняя заработная плата в проектных организациях, специализирующихся в области строительства, составляла 15 000 рублей. В ООО «Пласт» средняя заработная плата ниже, чем в аналогичных компаниях, поэтому данный налоговый риск является реальным. Следующий налоговые риски (6,7,8,9,10) не имеют отношения к ООО «Пласт» в силу специфики организации (не является индивидуальным предпринимателем, не работает с контрагентами-перекупщиками и посредниками), не облагается сельхозналогом, не получало от налоговых органов уведомлений о выявлении несоответствия показателей деятельности, не производило смены адресов во время налоговых проверок. 48 Следующий налоговый риск: отклонение как минимум на 10 % уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики. Рентабельность ООО «Пласт» в 2008 г составила 195,8%, при этом рентабельность продаж (6,2%) превысила среднюю рентабельность по отрасли (5,7%), что говорит об отсутствии у ООО «Пласт» данного налогового риска. Последний возможный налоговый риск - ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. Это связано с применением следующих схем ухода от налогов: Первая из них связана с получением необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-однодневок. Здесь включаются в цепочку хозяйственных связей лица, не исполняющие свои налоговые обязательства. В результате создаются фиктивные расходы, уменьшающие прибыль для целей налогообложения, и необоснованно получаются вычеты по НДС. Вторая схема популярна в компаниях, работающих с недвижимостью (агентства недвижимости, инвесторы, страховые компании), - вексельная схема. Покупатель квартиры, заключивший договор инвестирования на строительство жилья, расплачивается с застройщиком (агентством недвижимости) векселем, приобретенным у организации, зависимой от застройщика. Это позволяет всем участникам незаконно минимизировать свои налоговые обязательства. Третья схема способствует получению необоснованной налоговой выгоды при производстве алкогольной продукции (водки). Специфика данной схемы связана с тем, что налоговая нагрузка по акцизу при производстве из спиртосодержащей продукции гораздо ниже, чем при производстве из этилового спирта. Последняя наполовину схема состоит уделяет из внимание инвалидов. компаниям, Формально штат такая которых организация соответствует требованиям, предъявляемым для освобождения от уплаты 49 НДС, но при этом она производит продукцию силами не инвалидов, а персонала, привлеченного по договорам аутсорсинга. ООО «Пласт» не применяет ни одну из этих схем. Анализ налоговых рисков ООО «Пласт» показал, что у компании существует один реальный налоговый риск - выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации. Т.к. этот критерий может заинтересовать налоговый органы, компании необходимо собрать максимальное количество документов, которые оправдывают невысокие доходы персонала (среди возможных причин могут быть названы: неполный рабочий день, низкая квалификация, недостаток опыта работы и т.д.) 3. Проблемы и пути совершенствования оценки налоговых рисков 3.1. Проблемы и основные направления совершенствования оценки налоговых рисков Под налоговыми рисками чаще всего понимают неопределенности, которые могут вести к негативным последствиям. Налоговые платежи - одна из значительных статей расходов для большинства компаний, а потому необходимо управление налоговыми рисками и их мониторинг как часть внутреннего контроля над рисками. Подобное системное управление дает возможность более осмысленно подойти к процессу принятия управленческих решений, ликвидировать эффективной системы или снизить управления налоговые налоговыми риски. Создание рисками косвенно способствует и увеличению стоимости компании, поскольку отсутствие негативных неожиданностей повышает доверие инвесторов. В связи с этим необходима выработка стратегии, основанной на управлении налоговыми рисками, что, однако, не означает их полное устранение, поскольку некоторые риски принципиально не могут быть устранены. Тем не менее все налоговые 50 риски должны быть своевременно идентифицированы и оценены и в дальнейшем учитываться при принятии управленческих решений. Основными принципами налоговой политики в этих условиях должны являться: - соблюдение осторожности суждений о требованиях налогового законодательства; - взвешенный подход к налоговым рискам, которые могут возникнуть при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве; - достаточная степень профессионального консерватизма в отношении налогообложения операций и сделок при неоднозначном толковании действующего законодательства; - оптимизация налогообложения - разработка комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на оптимизацию уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков, предполагающих баланс уровня налоговой нагрузки и удержание налоговых рисков в допустимых пределах. Эффективность организации управления риском во многом определяется классификацией риска. Существует несколько различных причин возникновения неопределенности (категорий рисков): информационные риски, риски процесса, риски окружения и репутационные риски. Во-первых, неопределенности, возникающие вследствие необходимости осуществления налоговых оценок (информационные риски). Риск неоднозначного толкования закона налогоплательщиком и налоговым органом. Это еще один типичный риск для России. Опыт показывает, что налоговые риски сопутствуют как раз сделкам, проведенным для того чтобы добиться благоприятных налоговых последствий. Нужно понимать: когда предприятие стремится сэкономить на налогах, оно находится в зоне потенциального риска, и поэтому действовать необходимо 51 крайне осмотрительно. В ходе юридического и налогового анализа планируемых сделок, как правило, выявляются так называемые налоговые риски - ситуации, когда даже специалисту сложно однозначно ответить на вопрос "платить или не платить". Степень риска можно оценить на основе сложившейся судебной практики, а в отсутствие таковой следует заранее инициировать судебный спор самостоятельно, чтобы создать нужный прецедент и тем самым запустить налоговую "машину времени". Строго говоря, прецедентное право в России официально не признано. Но по сути все иначе: судьи не хотят, чтобы их решения отменили, и поэтому стараются учитывать позицию вышестоящих судебных инстанций. В силу существующей системы арбитражных судов окончательным для большинства судебных споров является решение суда кассационной инстанции. В Высший Арбитражный Суд РФ дела попадают крайне редко, лишь в порядке исключения. Поэтому если по какому-то вопросу нет соответствующего разъяснения ВАС РФ, то определяющей для судов первой и апелляционной инстанций и для налогоплательщиков и налоговых органов будет практика "своего" окружного суда. Риск налоговым неоднозначного толкования органом демонстрирует ярко закона налогоплательщиком и ситуация с трансфертным ценообразованием. В настоящее время отсутствуют четкие, понятные, прозрачные правила администрирования трансфертного ценообразования, когда налогоплательщик, совершая сделку, априори знает, каким образом будет платить налоги. Возможно, в ситуациях неопределенности, сопряженных со значительными налоговыми рисками, следует идти по пути Запада, где допускаются так называемые фискальные рескрипты. То есть если налогоплательщик собирается применить какую-то схему, он может обратиться к налоговому органу и получить от него письменный ответ. В нашем Налоговом кодексе этот правовой механизм пока четко не прописан. Правда, статья 111 НК РФ называет среди обстоятельств, исключающих вину 52 лица в совершении налогового правонарушения, следовательно, и привлечение последнего к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ), выполнение налогоплательщиков письменных разъяснений по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным органом в пределах их налогоплательщика компетенции. лишь от Однако данная норма освобождает возможной суммы штрафа, но не от доначисления налога и пени. В настоящий момент в числе прочих предполагаемых изменений в налоговое законодательстве, изложенных в утвержденных Правительством РФ Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 гг., предложено введение института предварительных соглашений о ценообразовании. Согласно этому документу предлагается ввести в Налоговый кодекс РФ норму о возможности предварительных соглашений о ценообразовании между налогоплательщиками, заключающими контролируемые сделки, и налоговыми органами. В случае полного выполнения условий таких соглашений цена сделки в целях налогообложения признается рыночной без дополнительных оценок. Во-вторых, группа рисков, связанных с неверным исполнением налоговых обязательств, ошибками в налоговом учете или налоговом планировании (риски процесса). Риски процесса условно можно разделить на несколько подгрупп. Риски, связанные с проведением конкретной сделки. Операционные риски возникают в повседневной деятельности компании: одни сделки несут большие риски, чем другие. По опасности наступления налоговых рисков нельзя сравнить обычную поставку товаров с торговлей внутри группы, да еще и при пересечении границы. Но риски возникают, когда предприятие заключает крупную или необычную для себя сделку (персонал, системы, базы данных, процедуры контроля не настроены на то, чтобы в полной мере справиться с риском). К данной категории относятся риски возникновения 53 технических или фактических ошибок в процессе исчисления налогов и (или) просрочки их уплаты. Опасность таких рисков выражается и в том обстоятельстве, что каждый отдельный риск может быть невелик, но в совокупности они могут создать угрожающую ситуацию, особенно если предприятие имеет разветвленную обширную сеть филиалов. Руководство компании должно задаться вопросами, что произойдет, если риски сложатся; достаточно ли ресурсов, чтобы нейтрализовать последствия; окажется ли результат развития по такому сценарию приемлемым. Нужно быть готовым к худшей ситуации. Такие риски принято называть портфельными. В этой ситуации может помочь настройка системы документооборота, внутреннего контроля, тщательная аудиторская проверка внешними аудиторами. Риски, возникающие из-за простых управленческих ошибок и недосмотра, когда налоговый или бухгалтерский отделы не вовлечены в процесс принятия управленческих решений. На практике это означает, что в компании нет четкой организационной структуры управления рисками. Соответственно чем больше бухгалтерия и налоговый отдел вовлечены в планирование операций компании, особенно так называемых "нестандартных", а не просто отражают их результаты, тем с большим основанием можно говорить об управлении рисками. Риски из-за плохо документированных сделок. Одной из частых причин возникновения негативных налоговых последствий является недостаточное документальное предприятие. предоставления подтверждение того, Неслучайно налоговые полной документации, какую органы дабы сделку все осуществило чаще требуют удостовериться, что продекларированная сделка действительно осуществлена. К сожалению, очень часто этой документации или недостаточно, или она вообще отсутствует. Документальное подтверждение экономической оправданности значительно снижает налоговые риски, но существующим на данный момент 54 налоговым законодательством оно не регламентировано: можно говорить лишь об общих принципах подготовки таких документов. К сожалению, за последнее время мы наблюдаем четко обозначившуюся тенденцию к "скатыванию налогового контроля на формальные рельсы". Нельзя не упомянуть в связи с этим набившую оскомину ситуацию с оформлением счетов-фактур. Так, отсутствие расшифровки подписи лица, подписавшего счет-фактуру, или ошибка в юридическом адресе контрагента служат основанием для отказа в возмещения налога на добавленную стоимость по данной счет-фактуре, сумма которой может составлять и 100, и 200, и 500 млн руб. При этом не принимаются в расчет ни ссылки предприятия на внесение изменений в счет-фактуру, ни встречные проверки контрагентов, подтверждающие факт начисления налога с выручки и уплату налога в бюджет. Одновременно выхолащивается вся сущность, положенная в основу исчисления данного налога, когда факт уплаты налога покупателем продавцу и перечисление последним этого налога в бюджет не означает права первого на зачет уплаченного НДС в бюджет. Незначительное нарушение порядка оформления счета-фактуры ставится выше реальных фактов хозяйственной деятельности. Налицо имеющий место "узаконенный произвол" фискальных органов, ставящих юридическую форму выше экономического содержания. Сказать, что налоговые органы не отдают себе отчета в превалирование сущности над формой в хозяйственной практике, нельзя. Продвижение налогового контроля в направлении оспаривание притворных сделок, многочисленные факты наказания налогоплательщиков за подобные правонарушения - яркое тому подтверждение. Разрешить данное противоречие в настоящее время призвана адекватная судебная практика, а в последующем - законодательное урегулирование данной проблемы. Ссылки фискальных органов на растущие год от года объемы возмещения НДС из бюджета, являются лишь проявлением неэффективности налоговой системы, выражающейся в невозможности выявления фактов незаконного возмещения из бюджета НДС. Но это отнюдь не означает, что за неэффективность 55 фискальных органов должны расплачиваться добросовестные налогоплательщики. Соблюдение единообразной формы заполнения счетовфактур, предусмотренное статьей 169 НК РФ, могло бы решить введение электронных счетов-фактур, или, наконец, изменение самого порядка исчисления налога, замена его налогом с оборота и т.д. В настоящий момент предложен механизм, обеспечивающий более эффективный по сравнению с ныне действующим порядок администрирования НДС, - регистрация налогоплательщиков1. В-третьих, риски, возникающие в результате правоприменения налогового законодательства налоговыми органами и судами (риски окружения). К данной категории относятся также риски, возникающие вследствие неопределенности применения налоговых законов в различных обстоятельствах, и риски возможного изменения налогового законодательства или практики, а также неожиданные судебные решения, "смена власти", начиная от федерального министра и заканчивая налоговым инспектором. Руководство компании может столкнуться с очень сложной задачей, если филиалы предприятия географически разбросаны по России. Ведь в нашей стране не только на Дальнем Востоке, но и в Санкт-Петербурге законодательство толкуется иначе, нежели в Москве. Если же бизнес переходит границы страны, ситуация еще более усложняется. Организация не может повлиять на вероятность наступления данных рисков, а потому их можно обозначить также как внешние риски. По мнению международных рейтинговых агентств, в числе прочих (политических, лицензионных и др.) налоговые риски снижают кредитоспособность российских компаний2. Причем основную роль в процессе создания этих рисков играет государство. Налоговые риски связаны с ожиданием пересмотра ставок налогов, 1 2 введения новых налогов или платежей, а также отмены Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 годы. Доронин Е. "Государство как генератор налоговых рисков"// inform@finansmag.ru. 56 существующих. В отличие от других рисков, таких как геологические или ценовые, налоговые полностью определяются политикой государства, на территории которого работает компания. Уровень налоговых рисков зависит от стабильности фискального законодательства, которое является важнейшей составляющей общих институциональных условий в экономике. Парадоксальность позиции государства заключается в том, что, являясь главным генератором налоговых рисков по отношению к отдельной компании, государство одновременно выступает и как субъект налогового риск-менеджмента в налогово-бюджетной сфере. В этой области для обеспечения стабильности и долгосрочной устойчивости бюджетов применяются следующие приемы: - прогнозирование основных бюджетных параметров на средне- и долгосрочную перспективу в рамках единой макроэкономической и денежнокредитной политики; - реалистичность и осторожность экономических прогнозов и предпосылок, положенных в основу бюджетного налогового планирования; - наличие и соблюдение при выработке бюджетно-налоговой политики критериев реалистичности и устойчивости бюджетов, а также приемлемости налоговой и долговой нагрузки; - систематический анализ и управление рисками в бюджетно-налоговой сфере, а также оценка средне- и долгосрочных последствий принятия новых расходных обязательств или тенденций, приводящих к дополнительным расходам с учетом стабильности и предсказуемости бюджетных доходов (в том числе с выделением доходов, зависящих от внешнеэкономической конъюнктуры); - создание и поддержание необходимых финансовых резервов, в том числе для стран с высокой долей доходов от экспорта сырьевых товаров, в форме стабилизационных фондов и фондов будущих поколений. В-четвертых, репутационные риски - риски нанесения ущерба репутации компании. 57 Приемы налогового риск-менеджмента представляют собой приемы управления риском. Они состоят из средств разрешения рисков и приемов снижения степени риска. Средствами разрешения рисков являются избежание их, удержание, передача, снижение степени. Избежание риска означает простое уклонение от сделки, связанной с риском. Избежание риска для компании зачастую означает отказ от прибыли. Удержание риска - это оставление риска за компанией, т.е. на ее ответственности. Совершая сделку или группу сделок, менеджмент компании должен быть заранее уверен, что он может за счет собственных средств покрыть возможную потерю (убытки). Передача риска означает, что инвестор предает ответственность за риск кому-то другому, например аудиторской (консалтинговой) компании. Снижение степени риска - это сокращение вероятности и объема потерь. Для снижения степени риска применяются различные приемы; наиболее распространенные из них - диверсификация, приобретение дополнительной информации о выборе и результатах, лимитирование, самострахование, страхование. Диверсификация представляет собой процесс применения различных вариантов заключения однородных сделок, варьирующихся по степени риска от нуля до допустимого в рамках данной компании уровня. Информация играет важную роль в налоговом риск-менеджменте. Налоговому менеджеру часто приходится принимать рисковые решения, основаные на ограниченной информации. Если бы у него была более полная информация, то он мог бы сделать более точный прогноз и снизить риск. Это делает информацию товаром, причем очень ценным. Инвестор готов заплатить за полную информацию (в налоговой сфере это могут быть консультации специалистов в области налогообложения, включая налоговых юристов, запросы в уполномоченные государственные органы, сбор информации о контрагентах, анализ судебной практики). 58 Лимитирование - это установление лимита, т.е. предельных сумм сделок, которые являются рискованными в поле налогообложения. Лимитирование - важный прием снижения степени риска и применяется компаниями в случае наличия значительных портфельных рисков. Самострахование (резервирование) означает, что компания предпочитает подстраховаться сама, чем покупать страховку в страховой компании, тем самым экономя на затратах капитала по страхованию. Самострахование представляет собой децентрализованную форму создания страховых (резервных) фондов непосредственно в хозяйствующих субъектах, особенно в тех, чья деятельность подвержена риску. Сущность страхования выражается в том, что инвестор готов отказаться от части доходов, чтобы избежать риска, т.е. он готов заплатить за снижение степени риска до нуля путем приобретения страховки. Компания, не склонная к риску, захочет застраховаться так, чтобы обеспечить наиболее полное возмещение любых финансовых потерь (капитала, доходов), которые она может понести. Описанные выше приемы являются общими приемами финансового риск-менеджмента. Среди специальных приемов снижения риска в области информационных (оценочных) рисков и рисков процесса, хотелось бы отметить следующие: - совершенствование организационной структуры компании (настройка системы документооборота, внутреннего контроля, тщательная аудиторская проверка, максимальная вовлеченность налоговой службы компании в процесс принятия управленчеких решений); - акцент на подтверждение экономической обоснованности сделок при совершенствании системы документирования хозяйственных операций компании; - инициация судебного спора (в отсутствие сложившейся практики). 59 3.2. Рекомендации по снижению налоговых рисков предприятия (ООО «Пласт»). В результате проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности ООО «Пласт» был выявлен один явный налоговый риск (№5 в «Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» ФНС) выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации. ООО «Пласт» имеет две возможности решения данной проблемы – поднять среднюю заработную плату до уровня 15 000 руб. (средняя заработная плата по проектным организациям), или обосновать существование низкой заработной платы для налоговых органов. Среди возможных вариантов обоснования низкой заработной платы: 1. Постановление правительства об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (с изменениями, внесенными решениями Верховного суда РФ от 18.11.2003 №ГКПИОЗ-1049 и от 13.07.2006 №ГКПИО6), регламентирующее исчисление заработной платы при неполном рабочем дне. При этом либо приводятся документальные подтверждения существующего неполного рабочего дня или неполной рабочей недели, что требует от ООО «Пласт» установления данного графика работы. Существуют две альтернативные возможности ввести на предприятии неполную рабочую неделю, смену или день. Первая возможность — по инициативе работодателя (ст. 74 ТК РФ). Это допускается в случае, если предприятию грозит массовое увольнение (в частности, из-за резкого сокращения объемов продаж). В таком случае руководство обязано письменно известить персонал о введении сокращенного времени не позднее чем за два месяца. На практике обычно директор издает приказ, и кадровая служба знакомит с ним сотрудников под роспись. Никаких дополнительных соглашений к трудовым договорам не требуется. Здесь есть одно важное ограничение: максимальная 60 продолжительность периода неполного рабочего времени по инициативе работодателя не может превышать шесть месяцев. Вторая возможность — установить неполную неделю (смену, день) по соглашению между работником и работодателем (ст. 93 ТК РФ). При этом необходимо оформить дополнение к трудовому договору, которое будет подписано как администрацией, так и сотрудником. Предупреждать персонал заранее не нужно. Кроме того, нет ограничений по продолжительности периода неполного рабочего времени. Другими словами, его можно вводить на полгода, год и более. Возможно обоснование заработной платы низкой квалификацией проектного персонала. При этом низкая квалификация персонала должна быть подтверждена документально – штатное расписание с указанием разрядов проектного персонала. Низкая заработная плата может быть обоснована недостатком опыта персонала. Сроки работы специалистов в ООО «Пласт» должны быть задокументированы и подтверждать недостаток опыта. Все три данных возможности достаточно сложны для воплощения в жизнь, поэтому представляется целесообразным повышение средней заработной платы сотрудников. Заключение Применительно к экономике в литературе риск в общем смысле определяется иногда как "опасность возникновения непредвиденных потерь ожидаемой прибыли, дохода или имущества, денежных средств, других ресурсов в связи со случайным изменением условий экономической деятельности, неблагоприятными обстоятельствами". Кроме того, риск считают "элементом неопределенности, который может отразиться на деятельности того или иного хозяйствующего субъекта или на проведении какой-либо экономической операции". На мой взгляд, указанные определения 61 риска наиболее подходят для микроуровня - ведь речь в них идет о потерях только какого-то хозяйствующего субъекта, вызванных в значительной мере действиями других хозяйствующих субъектов. Можно сказать, что общепризнанным определением "риска" в теории управления является его характеристика как "уровня неопределенности в предсказании результата". Это означает, что под риском подразумевается не опасность, а определенный уровень энтропии, с которой можно спрогнозировать результат. Для установления уровня неопределенности необходимо наличие релевантной информации, которая позволяет объективно оценить вероятность ожидаемого результата. Степень выявления объективного характера вероятности возрастает, когда ее определяют математическими методами или на базе статистического анализа накопленного опыта. В условиях риска вероятность результата от реализации какого-нибудь решения можно определить с известной достоверностью. Налоговый риск по своему характеру является энтропийным, то есть может иметь разные исходы. Однако вероятность ожидаемого результата можно установить, поскольку способы получения релевантной информации позволяют объективно рассчитать риск. На сегодня накоплен огромный массив данных, позволяющих получить представление о механизме исчисления и взимания налогов и сборов, правоприменительной практике и противоречиях в налоговом законодательстве. Причем благодаря регулярной систематизации накапливаемой информации о налоговой системе, о налоговой политике государства повышается оценка вероятности риска и повышается достоверность результата. Чем быстрее меняются обстоятельства, тем выше уровень неопределенности в предсказании исхода какого-либо процесса (события) в этих обстоятельствах. Это присуще и налоговой системе, ибо существует определенный лаг между возникновением проблемы и ее окончательным разрешением. 62 Законодательство о налогах и сборах не только сложно, но и подвижно, а нередко даже и неопределенно, в частности из-за имеющихся противоречий между федеральным и субфедеральным налоговым законодательством, налоговым и гражданским законодательством. Налогоплательщики обязаны соблюдать не только федеральные и субфедеральные налоговые законы, но и требования органов государства, уполномоченных его в налоговой сфере. Эти органы обеспечивают принудительное исполнение законов в профильных сферах, требуя часто исполнения и своих собственных (ведомственных) установлений. Нередко бывает и так, что требования одних государственных органов противоречат установлениям других, а это вызывает усиление неопределенности в правовом регулировании налоговой сферы. Обрисованная ситуация усугубляется региональных федеральных и еще имеющим место быть правотворчеством муниципальных налоговых норм - властей, разным все создает предпосылки это толкованием ими для возникновения и усиления различных налоговых рисков, особенно для организаций, имеющих филиалы в разных регионах. Налоговый риск можно рассматривать с экономической и правовой точек зрения. Это обусловлено природой самого налога, который, как известно, является одновременно и экономическим, и правовым феноменом. Из-за имеющихся противоречий в налоговом законодательстве действия налогоплательщиков могут трактоваться уполномоченными государственными органами как неправомерные - в результате для первых может возникнуть опасность непредвиденных потерь ожидаемого дохода или имущества. Так, налоговики при проверке могут признать какую-либо операцию или сделку облагаемой налогом, или признать их недействительными с последующим вполне возможным неблагоприятным исходом для налогоплательщиков. Вместе с тем и государство может оказаться в ситуации, когда оно может недополучить налоговые платежи в бюджет или государственные внебюджетные фонды из-за неясностей в налоговом законодательстве. 63 Как избежать налоговых рисков? Безусловно, свести на нет налоговые риски не удастся, хотя стремиться к этому нужно. Как представляется, работа по созданию условий для реализации программы снижения налоговых рисков включает постановку и решение следующих задач: устранение или максимальная минимизация противоречий в российском налоговом законодательстве; компетентная экспертиза изменений, вносимых в российское законодательство о налогах и сборах; возможно полная оценка влияния предполагаемых изменений в российское налоговое законодательство на деятельность хозяйствующих субъектов, на налоговое бремя и физических, и юридических лиц; возможно полная оценка потерь для российской бюджетной системы в результате предполагаемых изменений налогового законодательства; постоянный мониторинг законодательства о налогах и сборах с целью выявления в нем противоречий. Безусловно, цели налогоплательщика и государства в налоговой сфере непосредственно противоположны. Так, налогоплательщик, используя противоречия в профильном законодательстве, может минимизировать свои налоговые платежи, что повлечет за собой снижение соответствующих поступлений в бюджет государства. Вместе с тем имеющиеся неопределенности в налоговой сфере неизбежно обусловливают риски для налогоплательщика, что может выражаться, к примеру, в виде опасности нежелательной для него переквалификации налоговыми органами хозяйственных сделок. В силу этого снижение государством налоговой нагрузки путем, скажем, уменьшения ставки какого-либо налога может вполне сочетаться с возникновением для налогоплательщика дополнительных издержек, хотя бы в виде судебных или адвокатских расходов. В итоге в проигрыше могут оказаться и государство, и налогоплательщик. Вместе с тем, как мне представляется, в рассматриваемом случае коэффициент взаимной поддержки целей, который показывает, в какой мере 64 достижение одной цели способствует достижению другой, достаточно высок. Так, устранение противоречий в законодательстве способствует ликвидации разнобоя в толковании отдельных норм, а это неизбежно ведет к ослаблению налоговых рисков и для государства, и для налогоплательщиков. Особенно важны в рассматриваемой связи коэффициенты значимости целей. Они определяются экспертным путем и показывают: какая из сравниваемых целей важнее; какой из них можно поступиться при решении той или иной задачи; на что надо обратить большее внимание в той или иной конкретной ситуации. Наиболее значимыми, на мой взгляд, являются цели, связанные с устранением расширительного толкования субфедеральной властью своих налоговых полномочий. Это объясняется тем, что в рассматриваемом случае ущемляются интересы российского государства, поскольку речь идет часто о нарушении целостности его налоговой системы, об усилении налоговых рисков для целых категорий налогоплательщиков, а не какого-либо отдельного налогоплательщика. В качестве примера здесь можно сослаться на следующие юридические коллизии между федеральным и региональным, региональным и муниципальным законодательствами. Многочисленные судебные споры между налоговыми органами и крупными предприятиями сырьевого и высокотехнологичного сектора российской экономики, к сожалению, подтверждают наличие и остроту проблемы налоговых рисков. На Западе проблема неопределенности налогового законодательства решается через процедуру так называемого фискального рескрипта ("rescrit fiscal" во Франции, "private ruling" в США, "forhandsbesked" в Швеции, "tax ruling" в Израиле), когда налогоплательщик до заключения контракта или соглашения вправе обратиться в налоговую администрацию с запросом о сделке, предоставив ей все необходимые документы. В статье 111 НК РФ среди обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, отмечается и "...выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных 65 разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу уполномоченным органом лиц финансовым, государственной налоговым власти или другим (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа)". Таким образом, изменения, вносимые в законодательство о налогах и сборах, могут служить фактором риска как для налогоплательщиков, так и для государства. Поэтому при внесении изменений в него следует проверять их на соответствие критерию Парето, согласно которому любое изменение, никому не причиняющее убытки и вместе с тем приносящее некоторым людям и пользу (по их собственной оценке), является улучшением. 66 Список литературы 1. Российская Федерация. Законы. О несостоятельности (банкротстве): Федер. закон от 16 октября 2002г. N 127-ФЗ (в ред. Федер. закона от 22.08.2004 г. N 122-ФЗ) // Еженедельные налоговые вести. 2004. N 36-38. С. 477. 2. Российская Федерация. Правительство. Положение о порядке предъявления требований по обязательствам перед Российской Федерацией в делах о банкротстве и в процедурах банкротства: утв. Постановлением Правительства РФ от 29.05.2004 г. N 257 // Еженедельные налоговые вести. 2004. N 36-38. С. 78-82. 3. Аргинбаев К.М. Принятие решений в условиях неопределенности и риска. - Препринт. Новосибирск, 2006. 17 с. 4. Балабанов И.Т. Риск-менеджмент. М.: Финансы и статистика, 2006. 160 с. 5. Бауаева З.М. Теоретические аспекты управления инвестиционным риском // Предпринимательство, региональная экономика и стратегия развития России: Межвузовский сборник научных трудов. Вып. N 7. СПб.: Изд-во Политехн. ун-та, 2007. С. 198-201. 6. Вылкова Е., Романовский М. Налоговое планирование: учебник для вузов. СПб.: Питер, 2006. 634 с. 7. Глущенко В.В. Управление рисками. Страхование. - г.Железнодорожный Моск. обл.: НПЦ `Крылья`, 2006. - 336 с. 8. Гранатуров В.М. Экономический риск. М.: Дело и сервис, 2005. 230 с. 9. Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. СПб.: Питер, 2007. 288 с. 10. Кишкин А.А. О состоянии дел по реализации Федерального закона РФ `О несостоятельности (банкротстве)` N 127-ФЗ от 26.10.2002 г. // Еженедельные налоговые вести. 2007. N 36-38. С. 3. 11. Ковалев В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры / В.В. Ковалев. М.: Финансы и статистика, 2007. 559 с. 67 12. Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии. М: АиН, 2008. 64 с. 13. Куницына Н. Исследование сущности хозяйственных рисков // Финансовый бизнес. 2007. N 2. С. 55-59. 14. Лапуста М.Г., Шаршукова Л.Г. Риски в предпринимательской деятельности. - М.: ИНФРА-М, 2008. 224 с. 15. Малашихина Н.Н., Белокрылов О.С. Риск-менеджмент: учебное пособие. Ростов н/Д: Феникс, 2007. 320 с. 16. Муравьев В.В. Проблемы налогообложения: Организация налогового планирования на предприятии // www.pravcons.ru 17. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учебник для вузов. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2008. 576 с. 18. Постюшков А.В. Об оценке финансового риска // Бухгалтерский учет. 2006. N 1. С. 56-59. 19. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2007. - С. 358. 20. Романов В. Понятие рисков и их классификация / В. Романов // Финансовый бизнес. 2007. N 1. С. 40-44. 21. Романов В.С. Механизм управления рисками предприятия в современных условиях хозяйствования: Автореф. дисс. : канд. экон. н. Ульяновск, 2007. - 18 с. 22. Семенов А.Т. О некоторых мерах риска и их свойствах // Экономика, психология, бизнес. 2008. N 5. С. 155-165. 23. Тихонов Д.Н., Липник Л.Г. Налоговое планирование и оптимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2006. 253 с. 24. Филин С.А. Финансовый риск и его составляющие для обеспечения процесса оценки и эффективного управления финансовыми рисками при принятии финансовых управленческих решений // Финансы и кредит. 2007. N 3. С. 21-31; N 4. С.9-23. 68 25. Хозяйственный риск и методы его измерения: Пер. с англ. / Т. Бачкаи, Д. Менсена, Д. Мико и др. М.: Экономика, 2008. 184 с. 26. Цветкова Е.В., Арлюкова И.О. Риски в экономической деятельности: Учеб. пособие. СПб.: ИВЭСЭП, Знание, 2008. 64 с. 27. Черник Д.Г. Основы налоговой системы. М.: ЮНИТИ, 2007. 243 с. 28. Чернов В.А. Анализ коммерческого риска /Под ред. М.И. Баканова. М.: Финансы и статистика, 2008. 128 с. 29. Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. Пепеляева С.Г. М.: "Статут", 2007. - С. 8. 30. "Налогообложение, учет и отчетность в инвестиционной и управляющей компаниях", N 4, IV квартал 2006 г. 69 Приложение 1 Таблица. Структурирование налоговых рисков по источникам возникновения Источник налогового риска Взаимосвязь с другими источниками 1. Непреднамеренные ошибки при начислении налогов 2. Дефект контрагента 1. Риск признания сделки недействительной 2. Непризнание наличия «деловой цели» 3. Непризнание наличия «деловой цели» 4. Несоблюдение требований налогового законодательства 1. Риск признания сделки недействительной 2. Непризнание наличия «деловой цели» 5.Ведение деятельности с высоким налоговым риском 1. Переквалификация сделки 2. Непризнание наличия «деловой цели» 6. Переквалификация сделки Налоговый риск Мероприятия по снижению риска 1. Увеличение размера налоговых обязательств 2. Начисление штрафов, пеней по налогам в результате налоговой проверки 1. Внедрение системы анализа, планирования, учета и контроля налоговых обязательств 2. Внедрение системы повышения квалификации персонала 1. Создание досье контрагентов. 2. Система контроля заключения договоров. 1. Доначисление налогов к уплате 2. Начисление штрафов, пеней 1. Увеличение размера налоговых обязательств. 2. Начисление штрафов, пеней 3. Усиление налогового контроля. 4. Уголовная и административная ответственность Все финансовые и нефинансовые налоговые риски 1.. Финансовые риски 2. Уголовная ответственность 3. Усиление налогового контроля 4. Репутационные риски 1. Финансовые риски 2. Усиление налогового контроля 1. Идентификация, анализ и оценка рисков 2. Установление приемлемого уровня налоговых рисков в налоговой стратегии 3. Системное структурирование сделок. 1. Внедрение элементов системы УНО 2. Системный контроль нормативноправовой базы 1. Установление приемлемого уровня налоговых рисков в налоговой стратегии 2. Внедрение системы управления рисками 1. Системное структурирование сделок, особенно крупных 70 7. Несоблюдение сроков уплаты налоговых платежей 1. Начисление штрафов, пеней 2. Усиление налогового контроля 8. Наличие скрытых налоговых переплат 1. Упущенная выгода, убыток 9. Низкая налоговая нагрузка, низкий уровень рентабельности 10. Аффилированность юридических лиц 1. Усиление налогового контроля 1. Усиление налогового контроля (в частности, в отношении трансфертного ценообразования) 1. Увеличение размера налоговых обязательств (налоговой нагрузки), возникновение задолженности по налоговым обязательствам. 2. Снижение стоимости чистых активов. 1. Финансовые риски 11. Изменение налогового законодательства 12. Непредвиденные результаты налоговой проверки 13. Заключение сделок и формирование условий договоров сотрудниками, не имеющими достаточных 1. Переквалификация сделки 2. Дефект контрагента 1. Финансовые риски 2. Системное изучение судебной практики 1. Внедрение системы планирования, учета и контроля налоговых обязательств 2. Внедрение системы по сверке задолженности 1. Система повышения квалификации персонала. 2. Внедрение процедур контроля 1. Системный подход к расчету и контролю налоговой нагрузки 1. Структурирование и контроль сделок между аффилированными компаниями 1. Системный подход к изучению налогового законодательства, в том числе налоговой политики государства на перспективу. 1. Установление конструктивного взаимодействия с налоговыми органами 1. Повышение квалификации сотрудников 2. Создание системы документооборота для включения в процесс 71 профессиональных знаний 14. Рассмотрение ранее разработанных схем как незаконных 1. Все виды рисков структурирования сделок квалифицированных специалистов (юристов, финансистов, бухгалтеров) 1. Системный подход к изучению налогового законодательства, в том числе налоговой политики государства на перспективу. 72