Решения по результатам налоговых проверок

2-й Всероссийский Налоговый Конгресс
Решения по результатам налоговых проверок: нюансы и пробелы внесудебного
обжалования
Хаванова Инна Александровна,
руководитель департамента налоговых исследований
Палаты налоговых консультантов (www.palata-nk.ru)
1. Нормативное регулирование.
Обязательное досудебное обжалование решений по результатам налоговых
проверок в вышестоящем налоговом органе
С 01.01.2009 г. в силу п. 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ1 (далее – НК РФ), решение о
привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе
в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть
обжаловано в судебном порядке только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе.
Срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это
решение, стало известно о вступлении его в силу.
Законодатель предусмотрел обязательную досудебную стадию обжалования для ограниченного
перечня актов налоговых органов:
 решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
 решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения.
Решения об отказе в зачете налога, о взыскании налога, о приостановлении операций по
банковским счетам и др., а также действия (бездействие) налоговых органов и после 01.01.2009г.
могут быть обжалованы в суд без предварительного административного обжалования.
В статье 101 НК РФ разграничены понятия "вынесение решения" и "вступление решения в силу":
 Решения о привлечении к ответственности (или об отказе в привлечении к
ответственности) за совершение налогового правонарушения вступают в силу по
истечении 10 дней со дня вручения.
 В случае подачи апелляционной жалобы решение вступает в силу со дня утверждения
вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
В порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ, рассматриваются дела о правонарушениях,
выявленных в ходе камеральной и выездной налоговой проверки (п.1 статьи 100.1 НК РФ).
Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля правонарушениях (за
исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 123 НК РФ)
рассматриваются в порядке статьи 101.4 НК РФ, которая не устанавливает срок для вступления в
силу решений о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства,
отличный от даты вынесения такого решения [По правилам п.10 ст.101.4 НК РФ требования об
уплате штрафа направляются на основании вынесенного решения].
Исчисление процессуальных сроков, как правило2, привязано не к дате вынесения решения, а к
дате вступления решения в силу:
1
Пункт 5 статьи 101.2 (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-Ф) применяется к правоотношениям,
возникающим с 1 января 2009 г. (п.16 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-Ф).
Переориентировав процедуры исполнения решения на момент его вступления в силу, законодатель с
моментом вынесения решения (а не вступления его в силу) связал право налогового органа на принятие
обеспечительных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения решения. В качестве таких
2
2-й Всероссийский Налоговый Конгресс

решение подлежит исполнению со дня вступления в силу (п.1 ст. 101.3 НК РФ);

требование об уплате налога, пеней и штрафа направляется «на основании вступившего
в силу решения» в течение 10 дней с даты вступления решения в силу (п. 3 ст. 101.3; п. 2
ст. 70 НК РФ).

срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено
решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).
2. Апелляционное обжалование
Апелляционная жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения (п. 2 ст. 139
НК РФ), т.е. срок на подачу жалобы, имеющей статус апелляционной, ограничен 10 рабочими
днями со дня вручения решения. Пропуск срока на подачу апелляционной жалобы приводит к
тому, что решение вступает в силу и подлежит исполнению.
Учитывая, что срок исчисляется со дня вручения, немаловажно, каким образом реализуется
налоговым органом процедура вручения.
Пункт 13 статьи 101 НК РФ устанавливает, что
копия решения о привлечении (или об отказе в
привлечении) к ответственности за совершение
налогового
правонарушения
вручается
под
расписку или передается иным способом,
свидетельствующим
о
дате
получения
налогоплательщиком соответствующего решения.
Министерство финансов РФ в письме от 2 июня
2008 г. N 03-02-08-12 максимально широко трактует
данную норму, указав, что «решение <…> считается
врученным по истечении шести дней со дня
направления заказного письма (п. 3 ст. 46, п. 5 ст. 68,
п. 6 ст. 69 Кодекса) либо на шестой день с даты
отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 Кодекса)».
Апелляционная жалоба на решение налогового органа подается в вынесший это решение
налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со
всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ).
Апелляционная
жалоба
Налоговая инспекция,
вынесшая обжалуемое
решение
3 дня
Вышестоящий
налоговый орган
Последствия
нарушения порядка
направления
апелляционной
жалобы
(см. Письмо МФ РФ
от 27 июля 2007 г.
N 03-02-07/1-350)
Согласно п. 2 ст. 101.3 НК РФ решение о привлечении (или об отказе в привлечении) к
ответственности за совершение налогового правонарушения обращается к исполнению налоговым
органом, вынесшим это решение.
В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке
вступившее в силу решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение,
в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения. О принятом решении в
течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
3. Сроки подачи жалоб в вышестоящий налоговый орган
обеспечительных мер предусмотрены запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без
согласия налогового органа, приостановление операций по счетам в банке (п.10 ст.101 НК РФ).
2-й Всероссийский Налоговый Конгресс
Статья 139 НК РФ предусматривает три срока подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган:
Сроки на административное обжалование
(п.2 ст. 139 НК РФ)
Решения о привлечении (или об
отказе в привлечении) к
ответственности за совершение
налогового правонарушения
Для подачи
апелляционной жалобы –
10 рабочих дней со дня
вручения решения
Для подачи жалобы на
решение, вступившее в
силу, – 1 год со дня
вынесения обжалуемого
решения
Иные ненормативные правовые
акты налоговых органов,
действие (бездействие)
3 месяца – со дня, когда
лицо узнало или должно
было узнать о нарушении
своих прав
4. Срок, установленный для вынесения решения по жалобе.
Последствия пропуска срока вышестоящим налоговым органом
Решение налогового органа по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения
(п. 3 ст. 140 НК РФ).
Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового
органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у
нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней.
Пропуск установленного срока рассмотрения апелляционной жалобы сам по себе не влечет
признание недействительным (незаконным) решения вышестоящего налогового органа, равно как
не приводит автоматически к вступлению в силу. Последствием пропуска названного срока
должна являться невозможность исполнения вынесенного решения, поскольку оно подлежит
исполнению со дня вступления в силу, требования об уплате налога, пеней и штрафа
направляются на основании вступившего в силу решения в течение 10 дней с даты вступления в
силу (пункты 1 и 3 статьи 101.3 НК РФ, пункт 2 статьи 70 НК РФ).
Налогоплательщик в рассматриваемой ситуации вправе обратиться в суд с заявлением о
признании незаконными действий (бездействия) вышестоящего налогового органа. Следует также
обратить внимание на мнение, высказанное судьей Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации А.Г. Першутовым в официальном печатном органе Палаты налоговых консультантов –
журнале «Налоговые споры»3. По его мнению, ни налоговое, ни арбитражное законодательство не
ограничивают право налогоплательщика на обжалование не вступившего в силу решения
налогового органа, однако в этом случае налогоплательщик должен обосновать, каким образом
данное решение нарушает его права и законные интересы.
5. Срок для обращения в суд
Срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено
решение о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение
налогового правонарушения, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).
3
Журнал «Налоговые споры», №7, 2008 г., с.30.
2-й Всероссийский Налоговый Конгресс
Статья 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ предусматривает, что заявление о
признании недействительным акта государственного органа, к которым относятся акты
налогового органа, может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда
заявителю стало известно о нарушении его прав и законных интересов, если иное не установлено
федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может
быть восстановлен судом.
день вступления
решения
в силу
день, когда стало
известно о
вступлении решения
в силу
3 мес.
суд
решение вступает в силу:

по истечении 10 дней со дня вручения;

в случае подачи апелляционной жалобы - со дня утверждения вышестоящим
налоговым органом.
! срок на обращение в вышестоящий налоговый орган с жалобой
на вступившее в силу решение – 1 год со дня вынесения
Постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 8815/07: «Нормы Арбитражного
процессуального кодекса Российской Федерации, устанавливающие срок для обращения в суд за
защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права
на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров».
6. «Риски» досудебного (административного) обжалования
Процедура судебного обжалования детально регламентирована, предсказуема и понятна: суд не
выйдет за пределы заявленных налогоплательщиком требований, судебное решение не увеличит
налоговые обязательства, зафиксированные в оспариваемом акте.
Если в решении налоговым органом была допущена неверная квалификация налогового
правонарушения, суд признает решение о привлечении к налоговой ответственности
недействительным как не основанное на законе.
При обжаловании в вышестоящем налоговом органе не исключены случаи «пробюджетного»
устранения недостатков. Об этом свидетельствует судебная практика:
Постановление ФАС ВолгоВятского округа
от 4 сентября 2006 г. по делу
N А79-1893/2006
Постановление ФАС СевероЗападного округа от 11 января
2008 г. по делу N А42-1808/2007
Постановление ФАС Восточно Сибирского округа от 7 апреля
2008 г. N А78-7292/06-С3-12/39204АП-4763/07-Ф02-1176/08
Заместитель руководителя Управления в результате рассмотрения жалобы принял решение об
увеличении размера налоговой санкции, предусмотренной статьей 123 НК РФ, и оставлении
решения Инспекции в остальной части без изменения.
Предприниматель обжаловал решение инспекции в Управление ФНС, которое в резолютивной
части обжалуемого решения изменило п. 2 статьи 119 НК РФ на п. 1 статьи 119 НК РФ. Таким
образом, как отметил суд, совершенное правонарушение было правильно квалифицировано
Управлением.
Налогоплательщик, не согласившись с решением налоговой инспекции, обратился с жалобой в
Управление ФНС. Решением вышестоящего налогового органа резолютивная часть
обжалуемого решения изменена.
Сумма пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, увеличена.
2-й Всероссийский Налоговый Конгресс
Законодатель, введя с 01.01.2009 в качестве обязательного досудебное (административное)
урегулирование спора, не раскрыл в должной мере содержание обжалования. Это не могло не
отразиться на выводах судов по данной категории споров.
Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 1 марта 2007 г. N А29-4792/2006А
указано: «в силу подп. 4 п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового
органа вышестоящий налоговый орган вправе изменить решение или вынести новое решение. Из
содержания данной нормы не следует, что решение налогового органа может быть изменено
только в сторону уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика».
Необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности
участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего
представителя, является основанием для признания решения незаконным вышестоящим
налоговым органом или судом, что прямо предусмотрено п. 14 статьи 101 НК РФ.
Однако такого же прямого требования об обеспечении участия налогоплательщика в
рассмотрении его апелляционной жалобы в Налоговом кодексе РФ нет.
В письме ФНС России № ММ-9-3/63 от 2 июня 2008 г. указано: «Кодекс РФ об
административных правонарушениях предусматривает явку лица или его законного
представителя, в отношении которого вынесено решение по делу при рассмотрении жалобы.
Вместе с тем Кодексом (прим.: имеется в виду Налоговый кодекс РФ) данная процедура не
предусмотрена, но зачастую возникают случаи, когда при рассмотрении жалобы необходимо
участие сторон налогового спора».
В Постановлении от 12 февраля 2008 г. N 12566/07 Президиум Высшего Арбитражного Суда
РФ отмечает, что законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового
администрирования, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав
налогоплательщиков, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в
объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.
Представляется, что до момента формирования положительной судебной практики и в отсутствие
прямого указания закона на необходимость обеспечения права присутствия при рассмотрении
материалов жалобы, налогоплательщику целесообразно письменно ходатайствовать перед
вышестоящим налоговым органом при подаче жалобы об обеспечении его права на такое
присутствие.
Налоговый кодекс РФ не содержит упоминания о таком виде заявления при подаче жалобы,
однако, как представляется, не исключает возможность такого обращения. Заявление
налогоплательщика должно быть рассмотрено: и либо отклонено с соответствующей
аргументацией, либо удовлетворено. В любом случае это действие, возможно, излишнее, как
покажет дальнейшая практика, повысит вероятность того, что жалоба будет рассмотрена в
присутствии налогоплательщика, направившего жалобу.
Процедура досудебного обжалования не определена законодательно в существенных моментах.
Показательно, что о необходимости внесения дополнений в НК РФ с целью надлежащей
регламентации процедуры обжалования заявлено и ФНС России.
02 июня 2008 г. в письме ФНС России №ММ-9-3/63 было высказано следующее:
Нормы 19 и 20 главы Кодекса не дают ответов на целый ряд практических вопросов, возникающих
при рассмотрении жалоб налоговыми органами, таких, как: процессуальное оформление начала
(окончания) производства по рассмотрению жалобы; процессуальные права и обязанности
заявителя в ходе осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы;
процессуальные права и обязанности налоговых органов (должностных лиц налоговых органов) в
ходе подготовки и осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы; основания
прекращения производства по рассмотрению жалобы при наличии обстоятельств,
препятствующих рассмотрению спора по существу; основания оставления жалобы без
рассмотрения; какие требования по форме и содержанию должны предъявляться к жалобам; как и
чем должны подтверждаться полномочия заявителя и его законного или уполномоченного
представителя; последствия оставления жалобы без рассмотрения; порядок исчисления срока
рассмотрения жалобы (приостановления течения срока в связи с запросом информации
(сведений) от третьих лиц; новое исчисление сроков при представлении заявителем новых
2-й Всероссийский Налоговый Конгресс
документов и доводов); компетенция налоговых органов по рассмотрению жалоб; пересмотр
решений налоговых органов по жалобам в связи с открывшимися новыми обстоятельствами; риски
при производстве по рассмотрению налоговыми органами споров в досудебном порядке,
юридические гарантии минимизации ошибок правоприменения, страхование ответственности …
31 марта 2008г. на сайте ФНС России (www.nalog.ru) был размещен документ под названием
«Некоторые вопросы производства по рассмотрению налоговыми органами споров в
досудебном порядке», который представляет интерес с точки зрения подходов налоговых органов
к отдельным вопросам, не нашедшим разрешения в НК РФ.
Далее приведены позиции, которые потенциально могут породить спор с налогоплательщиками.
Извлечение из материала «Некоторые вопросы производства по рассмотрению налоговыми органами
споров в досудебном порядке» (www.nalog.ru):


При исчислении срока рассмотрения жалобы принимаются во внимание обстоятельства,
препятствующие осуществлению производства по рассмотрению жалобы и служащие легитимными
основаниями для его приостановления.
Жалоба заявителя, не соответствующая требованиям законодательства о налогах и сборах и/или
общеустановленным нормам, регламентирующим порядок работы с обращениями граждан
(юридических лиц), при наличии достаточных оснований, может быть не принята к производству и
оставлена без рассмотрения.
К указанным основаниям, в частности, относятся: <…> невозможность установить предмет жалобы;
отсутствие вопросов, затрагивающих интересы (права) самого заявителя и другие.
Внесение необходимых изменений и дополнений в НК РФ с целью надлежащей регламентации
процедуры обжалования будет способствовать ее эффективности.
В качестве итоговой перспективы представляется необходимым выведение процессуальных
правил в единый, четко и органично структурированный блок. Речь фактически идет о «третьей
части» НК РФ – в виде отдельного процессуального нормативного акта либо самостоятельного
блока в структуре Кодекса.