УДК 637.8 Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Гусева Светлана Николаевна.

УДК 637.8
Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета
Гусева Светлана Николаевна.
Обновление и совершенствование системы бухгалтерского учета и налогообложения в России.
Минфин
России
внес
изменения
в
ПБУ.
Соответствующий приказ финансового ведомства 24
октября зарегистрирован министерством юстиции
России. Также изменены формы бухгалтерской
отчетности и Инструкция по применению плана счетов
(приказ № 115н не нуждается в регистрации
министерства юстиции). Суть нововведений: прочие
доходы и расходы не придется разделять на
операционные, внереализационные и чрезвычайные. О
том, как теперь отражать операции на счетах бухучета и
в формах отчетности, пойдет речь в данной статье.
Итак, Минфин России упростил классификацию доходов
и расходов в бухгалтерском учете. Теперь прочие доходы
и расходы (которые не связаны с обычной
деятельностью) не нужно делить на операционные,
внереализационные и чрезвычайные. На это указывают
приказы финансового ведомства от 18 сентября 2006
года № 115н и № 116н.
Важно отметить, что изменения в ПБУ вызваны
стремлением законодателей сблизить российский учет с
правилами, установленными МСФО. Международные
стандарты
не
устанавливают
обязательной
классификации доходов и расходов – принцип деления
организации выбирают самостоятельно. При этом один
из вариантов отражения данных в форме № 2 (Отчет о
прибылях и убытках) такой: классификация на доходы и
расходы от основной деятельности и прочие. По этому
пути и решили пойти в Минфине России. Впрочем,
деление прочих доходов и расходов было формальным и
использовалось лишь для составления бухгалтерской
отчетности.
Нововведения
следует
применять,
составляя
бухгалтерскую отчетность, по итогам 2006 года. Но
фактически организации уже в IV квартале могли
отражать доходы и расходы по счетам по новым
правилам. Рассмотрим подробнее, как вести бухучет и
составлять годовую отчетность.
Изменения в классификации доходов и расходов привели
и к обновлению Отчета о прибылях и убытках. Ведь
сейчас в форме № 2 операционные и внереализационные
доходы и расходы нужно отражать в отдельных строках.
Кроме того, многие бухгалтеры дорабатывали бланк
Отчета о прибылях и убытках и заводили в нем
отдельные строки для чрезвычайных доходов и расходов.
А начиная с бухгалтерской отчетности по итогам 2006
года все эти доходы и расходы следует заносить в общие
строки – причем в те, которые сейчас предусмотрены для
операционных доходов и расходов (строки 090 и 100).
Здесь есть один нюанс. В Отчете о прибылях и убытках
за 2006 год организации придется отразить данные не
только за текущий период, но еще доходы и расходы за
2005 год. А в форме № 2 за прошлый год операционные,
внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы
указывались в отдельных строках. Как их переносить в
Отчет о прибылях и убытках за 2006 год? Суммы
операционных, внереализационных и чрезвычайных
доходов и расходов нужно сложить. Общий итог занести
в графу 4 «За аналогичный период предыдущего года»
строки 090. аналогично следует поступить с прочими
затратами – их сумму надо занести в общую строку 100.
Форма № 5 (приложение к бухгалтерскому балансу)
также изменилась. Но здесь правки технические.
Внесены изменения в названия двух строк, где
отражаются расходы на НИОКР и освоение природных
ресурсов, которые не дали положительных результатов.
В старом бланке было сказано, что эти затраты относятся
к внереализационным. А теперь в форму внесли
уточнения, что это прочие расходы.
Изменения коснулись Инструкции по применению Плана
счетов по бухгалтерскому учету. Сейчас в соответствии с
этим документом чрезвычайные доходы и расходы
учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки». А
операционные и внереализационные доходы и расходы
отражаются на одном счете-91 «Прочие доходы и
расходы». Этот принцип поменялся.
В связи с тем, что прочие доходы и расходы теперь не
придется
подразделять
на
операционные,
внереализационные и чрезвычайные, вес они будут
отражаться на счете 91.
Благодаря нововведению у фирм больше не будет
проблем с теми спорными расходами, которые неясно
было, куда относить.
Так дело обстояло, например, с уплаченными штрафами
за нарушение налогового законодательства. Их надо
теперь просто списывать на счет 91.
А раз больше нет проблем с отнесением некоторых
расходов на счета, то у фирмы меньше рисков быть
оштрафованной за грубые нарушения правил учета
доходов и расходов. Следует напомнить, что статья 120
Налогового кодекса РФ относит к грубым нарушениям
правил учета доходов и расходов, в частности, то факт,
что организация систематически (не менее 2-х раз в
течение календарного года) неверно отражала операции
на счетах бухгалтерского учета.
Штраф за такую ошибку составляет 5000 рублей. А если
нарушение повторялось в другом налоговом периоде – то
15000 рублей.
«Для крупных организаций (особенно у которых есть
филиалы) скорее всего будет удобно продолжать до
конца 2006 года вести учет на счетах по старому
порядку. Ведь в таких фирмах, как правило, четко
регламентирован порядок учета операций – бухгалтеры,
которые «сидят» на отдельных участках, четко
руководствуются в работе внутренними предписаниями
главного бухгалтера. И чтобы не было путаницы, проще
поменять порядок отражения с 2007 года»
С 1 января 2007 года фирме не придется вести на счете
91 раздельный учет операционных и внереализационных
доходов и расходов, то есть открывать для них субсчета
второго уровня. Чрезвычайные доходы и расходы
отражаться на счете 99 не будут.
Поэтому тем организациям, которые традиционно в
учетную политику добавляли пункт о классификации
прочих доходов и расходов на операционные,
внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы,
больше этого делать не нужно.
Кроме того, утверждая учетную политику на 2007 год,
надо изменить субсчета в рабочем плане счетов.
С первого января 2007 года отчитываемся по новой
декларации. Как заполнять новый бланк 2-НДФЛ –
разъяснения налоговиков. Изменились формы сведений
об открытии счетов, обособленных подразделений,
реорганизации и ликвидации. Минфин считает, что
комплекс в налоговом учете отражается как единый
объект. Остаточную стоимость нематериального актива,
который не используется, списать нельзя.
Те организации, которые платят НДС ежемесячно,
должны отчитываться на новых бланках уже за январь
2007 года. А фирмам, перешедшим на поквартальную
уплату, необходимо подать декларацию по новой форме
за I квартал 2007 года.
Основное новшество такое:
Теперь экспортерам и организациям, торгующим с
Белоруссией, не нужно будет отдельно заполнять
декларацию по ставке 0 процентов. Новая форма
включает в себя и те разделы, которые должны
заполнить компании, уплачивающие налог по ставкам 10
и 18 процентов, и те, которые заполняют экспортеры.
Новая декларация состоит из девяти основных разделов
и приложения (раздел 10). Титульный лист и раздел 1,
где показывается сумма налога к уплате в бюджет или
возмещению, заполняют все налогоплательщики.
Налоговые агенты должны занести данные о суммах
НДС в раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в
бюджет, по данным налогового агента».
Раздел 3 необходимо заполнить всем организациям,
которые приобретают и реализуют товары, работы или
услуги на территории России по налоговой ставке 10 и
18 процентов. Если налогоплательщиком является
отделение иностранной организации, которое состоит на
налоговом учете на территории РФ, то вместе с разделом
3 нужно заполнить и раздел 4.
Для экспортеров предназначены разделы 5-8 декларации.
В разделе 5 организация должна отразить суммы НДС по
тем операциям, по которым обоснованность применения
налоговой
ставки
0
процентов
документально
подтверждена. Одновременно с заполненным разделом 5
экспортер представляет в налоговую инспекцию пакет
документов.
В разделе 6 показываются налоговые вычеты по тем
операциям, по которым нулевая ставка подтверждена в
прошлых налоговых периодах.
Налоговую базу и НДС по тем экспортным операциям,
по которым подтверждающие документы не собраны,
нужно включить в раздел 7 «Расчет суммы налога по
операциям по реализации товаров (работ, услуг),
обоснованность применения налоговой ставки 0
процентов по которым документально не подтверждена».
Если впоследствии налогоплательщик представит в
налоговую документы, которые подтвердят применение
ставки 0 процентов, то НДС заносится в раздел 5
декларации за тот налоговый период, в котором собран
полный пакет документов.
В разделе 8 рассчитывается сумма налоговых вычетов по
операциям, по которым обоснованность применения
нулевой ставки в прошлых периодах не подтверждена.
Раздел 9 предназначен для отражения операций, которые
не облагаются НДС. Также там показываются суммы
оплаты в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), длительность
производственного
цикла
изготовления
которых
составляет свыше 6 месяцев.
В приложении (раздел 10) организация должна показать
сумму НДС по недвижимости, которая подлежит
восстановлению.
Отчитываться по НДФЛ, удержанному в 2006 году,
организации должны по новой форме.
Она утверждена приказом ФНС России от 13 октября
2006 года № САЭ-3-04/706@.
Справки о доходах физических лиц за 2006 год – по
новой форме 2-НДФЛ – налоговые агенты должны сдать
не позднее 2 апреля 2007 года (перенос с 1 апреля).
Такой срок установлен пунктом 2 ст. 230 НКРФ.
Теперь об изменениях.
Их совсем не много. Код ОКАТО налоговый агент
должен указывать по строке 1.3 раздела 1 справки.
Раньше такие данные указывались в разделе 6, который
из новой формы убрали.
Тем организациям, у которых есть обособленные
подразделения, при заполнении строки 1.3 раздела 1
стоит обратить внимание на следующее:
Налоговым агентом по НДФЛ является центральный
офис. Такой вывод можно сделать из пункта 7 статьи 226
Налогового кодекса РФ.
Поэтому отчитываться по налогу на доходы физически
лиц, уплаченному за обособленное подразделение,
следует по местонахождению головного офиса. Однако в
таких справках нужно указывать код ОКАТО
подразделения.
Другие данные, которые раньше заносились в раздел 6, КБК и сумму перечисленного налога – теперь указывать
в форме 2-НДФЛ не придется.
Также следует уделить внимание сложностям, связанным
не с заполнением справок, а с их сдачей. Если в
организации работает не более 10 человек, то заполнить
справки по 2-НДФЛ можно на бумаге.
Сделать это позволяет пункт 2 статьи 230 Налогового
кодекса РФ. В остальных случаях отчитываться по
НДФЛ нужно на дискете или по телекоммуникационным
каналам связи.
При этом важно обратить внимание на то, что
организации, средняя численность которых на 1 января
2007 года превышает 250 человек, обязаны сдавать
декларации и расчеты в электронном виде, а именно по
телекоммуникационным каналам связи.
Однако это требование не распространяется на порядок
сдачи справок по форме 2-НДФЛ.
Поэтому абсолютно все организации могут отчитываться
об удержанном налоге на доходы физических лиц за
2006 год на дискетах.
ФНС России утвердила новые формы документов, по
которым организации должны сообщать в налоговую
инспекцию об открытии или закрытии счетов, об участии
в российских и иностранных организациях, о создании и
ликвидации
обособленных
подразделений
и
о
реорганизации или ликвидации самой компании.
Бланки утверждены приказом ФНС России от 9 ноября
2006 года № САЭ-3-09/778@ и вступят в силу с 1 января
2007 года. С этого же момента перестанут действовать
формы, утвержденные приказом МНС России от 2
апреля 2004 года № САЭ-3-09/255@.
Изменения форм документов связаны с поправками в
статью 23 Налогового кодекса РФ, новая редакция
которой начинает действовать с 1 января 2007 года.
В частности, статья дополнена нормой о том, что
организации должны сообщать в налоговую не только о
реорганизации, но и о ликвидации.
Также внесены другие изменения.
Поправки в формах носят, в основном, технический
характер.
Так, например, в форме № С-09-1 «Сообщение об
открытии (закрытии) счета (лицевого счета)» нужно
подробно указывать местонахождение (адрес) банка, в
котором у организации открыт счет.
Больше всего технических изменений внесено в форму
№ С-09-3, которую подают, чтобы сообщить о создании
обособленного подразделения.
Важно также отметить, что новые формы носят
рекомендательный характер. Поэтому если фирма подаст
сведения по другой фирме, оштрафовать ее не смогут.
Однако, чтобы избежать разногласий с инспекторами,
рекомендуется пользоваться обновленными бланками.
Основные средства, которые работают только в
комплексе, при расчете налога на прибыль можно учесть
как единый инвентарный объект.
Сотрудники финансового ведомства пришли к выводу:
так как в Налоговом кодексе РФ нет определения
единого инвентарного объекта, его можно заимствовать
из ПБУ 6/01 «Учет основных средств». А в пункте 6
этого документа сказано, что инвентарным объектом
является комплекс составных частей, которые не могут
выполнять свои функции самостоятельно.
Следовательно, если у фирмы есть такой комплекс, то
его можно учитывать при расчете налога на прибыль как
один объект амортизируемого имущества. По общему
правилу в этом случае срок службы определяется в
соответствии
с
Классификацией,
утвержденной
постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года
№1. Причем если в документе для инвентарного объекта
срок службы не указан, то организация вправе
определить его самостоятельно, исходя из технических
условий и рекомендаций организаций-изготовителей.
Стоимость всех составных частей объекта будет
списываться на расходы в течение одного срока службы.
Такое разъяснение содержит письмо Минфина России от
17 ноября 2006 года № 03-03-04/1/772.
Важно обратить внимание на то, что Минфин России
предлагает взять из ПБУ 6/01 только само определение
единого инвентарного объекта. Соблюдать же условие,
прописанное в абзаце втором пункта 6 этого документа,
они не требуют. А именно, не обязательно, чтобы сроки
полезного использования отдельных частей комплекса
существенно не различались.
Получается, что при расчете налога на прибыль
организация может учесть как единый инвентарный
объект и составные части, у которых сроки службы
существенно различаются. Но поступать так не всегда
выгодно, поскольку в этом случае неизбежно возникнут
разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.
Ведь в бухучете объекты со сроками службы, которые
различаются существенно, учитывают отдельно.
Остаточную стоимость нематериального актива, который
организация прекратила использовать, учесть при
расчете налога на прибыль не получится.
Такую позицию Минфин России высказал в письме от 7
ноября 2006 года. № 03-03-04/1/723.
Сотрудники финансового ведомства рассуждали так.
Нематериальные активы, согласно пункту 1 статьи 256
Налогового кодекса РФ, относятся к амортизируемому
имуществу. При условии, что объект стоит более 10000
рублей, а срок полезного использования превышает 12
месяцев.
В письме Минфина России речь идет именно об объектах
интеллектуальной собственности, которые являются
амортизируемым имуществом. При расчете налога на
прибыль берется тот срок полезного использования
нематериального актива, который указан в патенте,
свидетельстве или ином документе. Если же таким
образом установить срок невозможно, то он принимается
равным 10 годам.
Однако на практике организации не всегда используют
нематериальные активы в течение всего срока,
установленного при исчислении налога на прибыль. В
такой ситуации, по мнению Минфина России, списать
всю стоимость объекта не получится. Ведь в Налоговом
кодексе РФ прямо разрешено списать на расходы,
уменьшающие налогооблагаемый доход, остаточную
стоимость только неиспользуемых основных средств
(подп. 8 п.1 ст.265).
Из этого Минфин делает вывод, что точно также
поступить с остаточной стоимостью неиспользуемых
нематериальных активов – учесть при расчете налога на
прибыль – не получится.
С точкой зрения Минфина России поспорить сложно.
Ведь Налоговый кодекс РФ действительно прямо не
разрешает учесть при расчете налога на прибыль
остаточную стоимость неиспользуемых нематериальных
активов. И доказать, что такие расходы обоснованны и
соответствуют требованиям главы 25 Налогового
кодекса РФ, сложно.
Правда, запрет Минфина России на полное списание
неиспользуемого нематериального актива не действует в
том случае, если объект не является амортизируемым
имуществом.
Это активы, оплату которых организация должна
осуществлять частями в течение всего срока, на который
заключен договор (подп. 8 п. 2 ст.256 Налогового
кодекса РФ).
В такой ситуации все периодические платежи можно
учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих
расходов, связанных с производством и реализацией.
Основание – подпункт 37 пункта 1 статьи 264
Налогового кодекса РФ.
Обновление
и
совершенствование
системы
бухгалтерского учета и отчетности связано с вопросом
автоматизации составления отчетности по МСФО,
который
можно
решать
по-разному.
Самый
распространенный и дешевый вариант – трансформация
российской отчетности с помощью Excel. Этот метод
имеет свои достоинства и недостатки.
В большинстве случаев предприятия и банки
приобретают у крупных аудиторских фирм(«большая
четверка» и ведущие российские компании, входящие в
международные сети) уже готовые разработки: набор
электронных таблиц со связями и расчетными
формулами плюс заложенная в них методология
трансформации.
Следует отметить, что каждая такая Exel – разработка
уникальна, поскольку единого стандарта трансформации
не существует. Большинство крупных аудиторских
компаний имеет свою, тщательно проработанную
методологию, отличную от других как по структуре
раскрываемой информации по МСФО (состав и
наименование статей отчетов, формат таблиц к
примечаниям ), так и в алгоритмах получения итоговых
данных (корреспонденция счетов и методы расчета сумм
корректирующих проводок).
Особую остроту вопрос расхождения в методологии
приобретает при составлении консолидированной
международной отчетности. Ведь у головной и дочерней
компаний
могут
быть
разные
аудиторы
и,
соответственно отличные модели трансформации.
Решение в данном случае одно: концентрация исходных
данных по РСБУ (российская отчетность плюс
аналитика) по каждой «дочке» в головной компании,
дальнейшая
трансформация
индивидуальных
отчетностей в «центре» по его методике и последующая
консолидация. Для Exel – разработок, кстати, это уже
серьезная нагрузка.
Из чего в общем случае состоит такая программа
трансформации?
Прежде
всего,
это
набор
взаимосвязанных электронных таблиц.
Большая часть аналитических таблиц – аналитические
расшифровки по основным статьям баланса, частично по
отчету о прибылях и убытках (отчеты о движении
денежных средств и изменениях в капитале тоже порой
требуют дополнительной аналитики). Ведь, несмотря на
кажущуюся простоту метода трансформации, для того,
чтобы он реально работал, ко всему массиву операций
нужны
дополнительные
сведения,
которых
принципиально нет в российском учете. Взять,
например, основные средства. Их стоимость и
амортизация по МСФО рассчитываются иначе, чем по
РСБУ. Значит, для их определения понадобится
расшифровочная информация. Результат – отдельная
таблица по основным средствам, в которой каждое
основное средство должно быть представлено отдельной
строкой. Так же по запасам, нематериальным активам,
кредитам, ценным бумагам и прочему – то есть по всем
видам операций предприятия или банка (кстати, для
банков проблема выпуска отчетности по МСФО стала в
высшей степени актуальной, поскольку ЦБ РФ уже
обязал их ее готовить).
Важную аналитическую таблицу построчно вносятся
данные по объектам учета или операциям (как
информация
по
РСБУ,
так
и
различные
классифицирующие признаки по МСФО) и формулы
пересчета их характеристик в соответствии с
международными стандартами. В расчетных колонках
получаем искомый результат.
Количество таких таблиц велико, но не безгранично,
определяется
здравым
смыслом
и
наиболее
существенными расхождениями между российскими
правилами учета и МСФО. Всего потребуется заполнить
порядка 20-30 форм. Трудоемкость этой задачи зависит
от масштаба деятельности предприятия и объема
входящей информации. Перед прочими программами
трансформации у Exel есть неоспоримое достоинство:
простота и наглядность именно для бухгалтеров,
которые к нему привыкли, открытый алгоритм, гибкость.
Работа по заполнению аналитических таблиц в основном
ведется вручную. Автоматизировать регулярный импорт
нужных данных из разных, не только бухгалтерских,
учетных систем в Exel достаточно сложно. Опять же,
некоторые умельцы это делают по запросу, но в
большинстве случаев процесс троится так. Сотрудникам
разных отделов раздают Exel-формы: кредитному – для
сбора информации по кредитам, бухгалтерии – по
основным средствам и так далее. Они их заполняют,
форма автоматически, если в ней заложены
соответствующие алгоритмы, сама себя проверяет, после
чего поступает в подразделение, занимающееся
трансформацией. Там эти данные либо непосредственно
используют, либо переносят в общий файл.
Сразу оговоримся, есть два варианта трансформации в
Exel: все таблицы находятся на разных листах одного
файла либо разнесены по разным файлам. В первом
случае проще установить упорядоченную систему связей
и формул, но совершенно невозможно разграничить
доступ. Файл, открытый одним сотрудником, будет
недоступен для одновременной работы другому, причем
даже если находится на сетевом диске. Во втором –
возможна ситуация, когда один работник трудится над
одним отчетом, второй в то же время – над другим, зато
грамотно связать данные достаточно сложно. Но не
невозможно. Просто говорить при этом о контроле за
информацией и ее целостности нельзя. Особенно остро
эта проблема возникает при сопоставлении отчетности за
разные периоды.
Здесь же всплывает и еще один неоднозначный момент –
регулирование объема прав для каждого пользователя. В
этом аспекте Exel дает определенные возможности,
например можно защитить файл, лист, ячейки или
формулы от редактирования. Однако те настройки, что
подойдут одному пользователю, могут чрезмерно
ограничить или, наоборот, давать ненужную свободу
действий другому. А частая переделка многочисленных
защитных настроек на практике сложно реализуема.
Отметим, что при работе с аналитическими таблицами
аудиторы практикуют два подхода. Если компания
небольшая, операций немного, то данные по каждой
можно обработать и пересчитать отдельно. Если их
тысячи, это просто нереально. В таком случае
используется метод экстраполяции. Берется некая
выборка значимых операций, на ее основе определяются
их расчетные характеристики по МСФО, и данная
методика применяется ко всему массиву операций.