Хрестоматия Тема 14 Учет кредитов и займов

Хрестоматия по Бухгалтерскому финансовому учету
Тема 14 Учет кредитов и займов
Бухгалтерский учет кредитных операций
Материал предоставлен журналом "Расчет"
На сегодняшний день вести предпринимательскую деятельность
практически невозможно без привлечения кредитов. В свою очередь,
перед бухгалтером встает задача грамотного учета кредитных
операций — тем более что затраты по кредиту помогают уменьшить
налогооблагаемую прибыль.
Краткосрочный или долгосрочный?
Итак, кредит можно взять в банке или получить заем от других
фирм. Если компания получила кредит (заем) на срок менее одного
года, то он считается краткосрочным, если более одного года —
долгосрочным.
Расчеты по краткосрочным кредитам (займам) отражают на
счете 66, а по долгосрочным — на счете 67.
Взял кредит — учитывай
Получение и возврат денежного кредита (займа) в рублях (в
иностранной валюте) отражаются следующими проводками:
Дебет 51 (50, 52) Кредит 66 (67)получен денежный кредит (заем);
Дебет 66 (67) Кредит 51 (50, 52) возвращен кредит (заем).
Если сумма кредита (займа) выражена в договоре в иностранной
валюте или в условных денежных единицах, то в результате
изменения курса валюты может возникнуть курсовая разница.
Отразить ее следует так:
Дебет 91-2 Кредит 66 (67)учтена отрицательная курсовая
разница;
Дебет 66 (67) Кредит 91-1отражена положительная курсовая
разница.
Если кредит или заем получен в иностранной валюте или в
условных денежных единицах, бухгалтеру необходимо:
 учесть сумму кредита (займа) по официальному курсу
иностранной валюты, действующему на дату поступления денежных
средств, или по курсу, установленному соглашением сторон;
 скорректировать задолженность по кредиту (займу) исходя из
официального курса иностранной валюты, действующего на дату
возврата денежных средств или на дату составления бухгалтерской
отчетности, или по курсу, установленному соглашением сторон;
 учесть отрицательную (положительную) курсовую разницу в
составе прочих расходов (доходов).
Пример
Согласно договору ООО «Нептун» получило от иностранного
банка кредит в сумме 1000 долл. США. Сумма кредита была
перечислена на валютный счет «Нептуна» 1 февраля 2007 года.
Кредит был возвращен 1 марта 2007 года.
Предположим, что официальный курс доллара США составил: на
1 февраля 2007 года — 31,60 руб./USD; на 1 марта 2007 года — 31,70
руб./USD.
1 февраля 2007 года бухгалтер «Нептуна» должен сделать
проводку:
Дебет 52 Кредит 6631 600 руб. (1000 USD × 31,60 руб. / USD) —
получен кредит от иностранного банка.
1 марта 2007 года бухгалтеру надо сделать записи:
Дебет 66 Кредит 5231 700 руб. (1000 USD × 31,70 руб. / USD) —
возвращен кредит;
Дебет 91-2 Кредит 66100 руб. (31 700 — 31 600) — отражена
отрицательная курсовая разница.
Об учете затрат
Включение затрат по полученным займам и кредитам в
первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к
бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (п. 30 ПБУ
15/01).
Не забудем про затраты
При получении кредита (займа) фирма несет определенные
затраты, которые делятся на основные и дополнительные.
К основным затратам относятся:
проценты, подлежащие уплате по кредитам (займам);

курсовые разницы по процентам по займам и кредитам,
полученным и выраженным в иностранной валюте или условных
денежных единицах.

Основные затраты в бухучете должны признаваться расходами
того периода, в котором они произведены. Поэтому понадобится еще
одна проводка:
Дебет 91-2 Кредит 66 (67) учтены основные затраты по кредиту
(займу).
Положительная
курсовая
налогооблагаемую прибыль фирмы,
разница — уменьшает.
разница
увеличивает
а отрицательная курсовая
В налоговом учете проценты по долговым обязательствам
уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных
расходов при следующих условиях:
если их сумма не отклоняется более чем на 20% от
среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным заемным
обязательствам;

в пределах ставки рефинансирования Банка России,
увеличенной в 1,1 раза (по рублям), или в пределах 15% годовых (по
валюте) (п. 1 ст. 269 НК РФ).

К дополнительным затратам относятся расходы, связанные с
получением кредита (займа), затраты на оплату консультационных
услуг, экспертиз, услуг связи и др.
Учетная политика фирмы должна предусматривать возможность
отражения дополнительных затрат.
Возможность отражения дополнительных затрат может быть
предусмотрена в учетной политике фирмы, и для этого существует
несколько вариантов:
1) в составе расходов будущих периодов с последующим их
равномерным включением в состав прочих расходов в течение срока
действия кредитного договора (договора займа). При этом проводки
будут такими:
Дебет 97 Кредит 60 отражены дополнительные затраты по
кредиту (займу);
Дебет 91-2 Кредит 97 часть дополнительных затрат списана в
состав прочих расходов.
2) единовременно в составе прочих расходов. При этом
выполняется проводка:
Дебет 91-2 Кредит 60 учтены дополнительные затраты по
кредиту и займу.
Об учете процентов
Начисленные суммы процентов в бухгалтерском учете следует
учитывать обособленно. Сроки начисления процентов стороны
указывают в договоре займа (кредитном договоре) или рассчитывают,
исходя из требований Гражданского кодекса России: ежемесячно до
дня возврата суммы займа. При этом задолженность по полученным
займам или кредитам показывают с учетом причитающихся на конец
отчетного периода к уплате процентов.
Инвестиционные активы
Если фирма на приобретение и (или) строительство основного
средства затратила много времени и средств, то его можно считать
инвестиционным активом. Затраты по кредитам и займам, взятым на
покупку инвестиционного актива, необходимо включить в его
первоначальную стоимость до постановки на учет этого актива (п. 23,
25 ПБУ 15/01), но при следующих условиях:
инвестиционный актив подлежит амортизации;

фирма несет расходы по приобретению, строительству,
содержанию этого актива;

строительные работы должны быть начаты по строящемуся
объекту;

расходы по кредитам и займам уже произведены;

фирма получит в будущем экономические выгоды от
использования такого актива или актив необходим для ее
управленческих нужд.

Затраты по обслуживанию кредитов и займов нужно отразить в
составе прочих расходов, если:
амортизация по инвестиционному активу не начисляется;

условия включения затрат в первоначальную стоимость
инвестиционного актива не выполнены;

объект не является инвестиционным активом.

В налоговом учете начисленные проценты за пользование
заемными средствами нужно отразить в составе внереализационных
расходов с учетом ограничений статьи 265 НК РФ.
Учитываем проценты по кредиту
Зачастую у компании возникает необходимость в заемных
средствах — например, для вложения во внеоборотные активы. В
этом случае у бухгалтера возникает масса вопросов относительно
учета начисленных процентов. Разобраться с ними поможет
консультант по налогам ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» Налиана
Кулаева.
Поможет ПБУ
Руководствуясь п. 23 Положения по бухгалтерскому учету «Учет
займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01),
организация должна включить сумму процентов в первоначальную
стоимость объекта, которые в дальнейшем через механизм
амортизации списываются на затраты. Иной порядок учета процентов,
а именно списание на текущие расходы, предусмотрен ПБУ 15/01
лишь по заемным средствам, связанным с формированием
инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете
амортизация не начисляется.
При определении налоговой базы учитывать расходы по
приобретению и созданию амортизируемого имущества нельзя (п. 5
ст. 270 НК РФ). Исходя из этого сумма начисленных процентов должна
учитываться в первоначальной стоимости такого объекта, тем более
что в ст. 257 НК РФ прямо указано, что в первоначальной стоимости
основного средства учитываются все расходы на его приобретение,
сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в
котором оно пригодно для использования. Исключение составляют
только НДС и акцизы, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Очевидно, что в данном случае сумма процентов по целевым
заемным средствам связана с приобретением основных средств...
Вместе с тем глава 25 НК РФ содержит и специальную норму,
закрепленную в пп. 2 п.1 ст. 265 НК РФ. Расходы в виде процентов по
обязательствам любого вида — как текущего, так и инвестиционного
— с учетом требований ст. 269 НК РФ включаются в состав
внереализационных расходов. Поэтому налогоплательщики должны
отражать проценты, начисленные за использование заемных средств,
в составе внереализационных расходов. Несмотря на то что работа
бухгалтера становится более трудоемкой, с экономической точки
зрения такой вариант учета выгоден для налогоплательщика,
позволяя снизить налоговые платежи фирмы, так как сумма
начисленных процентов (с учетом требований статьи 269 НК РФ)
уменьшает прибыль текущего периода. Тем более что и Минфин РФ, и
налоговые органы долгое время не возражали против подобной
тактики.
Однако сейчас ситуация, похоже, меняется, и связано это с
появлением Письма Минфина РФ от 2 апреля 2007 г. № 03-0306/1/204. В ответе на частный вопрос налогоплательщика о порядке
начисления процентов в период консервации оборудования Минфин
РФ дал разъяснения о том, каким образом следует учитывать суммы
начисленных процентов по обслуживанию кредита. Из положений
указанного письма вытекает, что в период консервации работ по
монтажу объекта налогоплательщик вправе учитывать суммы
начисленных процентов в составе внереализационных расходов.
Однако из письма практически следует и еще один важный
вывод — что в период создания объекта проценты за кредит,
уплачиваемые налогоплательщиком, должны учитываться в его
первоначальной стоимости.
Поэтому сейчас многие бухгалтеры озабочены тем, каким
образом в налоговом учете следует вести учет процентов, которые
начислены за использование заемных средств, взятых на
приобретение амортизируемого имущества.
внимание
Включение процентов в первоначальную стоимость объекта
прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем
принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных
средств (п.30 ПБУ 15/01). Если актив не принят к учету в качестве
основного средства, но начата его фактическая эксплуатация, то
включение процентов в первоначальную стоимость прекращается с
первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала
эксплуатации (п. 31 ПБУ 15/01).
Какие варианты?
По мнению автора, существующая сегодня редакция главы 25
НК РФ не дает однозначного ответа на этот вопрос, поэтому на
основании положений п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 4 ст. 252 НК РФ, п. 5 ст.
270 НК РФ, пп.2 п. 1 ст. 265 НК РФ и ст. 269 НК РФ у
налогоплательщика существует несколько вариантов учета процентов:
1.
Проценты до момента принятия ОС к учету включаются в
первоначальную стоимость ОС, а затем учитываются в составе
внереализационных расходов;
2.
Проценты учитываются в составе внереализационных
расходов;
3.
Проценты до момента принятия ОС к учету включаются в
первоначальную стоимость, после не учитываются для целей
налогообложения.
Первый вариант выгоден с точки зрения сближения учетов, но
увеличивает сумму налоговых платежей, второй — снижает
налоговые платежи, но в конечном итоге ведет к появлению различий
между балансовой и налогооблагаемой прибылью (п. 1 ст. 257 НК РФ
и п. 5 ст. 270 НК РФ). Третий вообще не выгоден с точки зрения
налогоплательщика, но тем не менее тоже имеет «право на жизнь».
Так как налоговый учет процентов по целевым заемным
средствам, взятым на приобретение (создание) ОС сегодня не имеет
однозначного толкования, то, по мнению автора, организация вправе
решить самостоятельно, каким образом она будет учитывать
проценты. При решении данного вопроса фирма должна исходить из
того, что ей более выгодно — сближение учетов или снижение
налоговых платежей в казну. Выбранный вариант закрепляется в
учетной политике для целей налогообложения.
Пример
Для приобретения оборудования организация «А» взяла в банке
целевой кредит в размере 2 000 000 рублей под 15% годовых сроком
на полгода. В соответствии с условиями договора уплата процентов
банку производится ежемесячно.
Кредит получен 10 апреля текущего года. Стоимость
оборудования составляет — 2 360 000 рублей (в том числе НДС —
360 000 рублей). Оплата поставщику произведена 12 апреля,
стоимость доставки — 23 600 рублей, в том числе НДС — 3600
рублей. Объект принят к учету в мае текущего года и в этом же
месяце начато его использование.
Учетной политикой для целей налогообложения закреплено, что
до принятия объекта к учету проценты за использование заемных
средств включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 4 ст. 252
НК РФ), а затем учитываются в составе внереализационных расходов.
Срок
полезного
использования
в
бухгалтерском
учете
устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств,
утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г.
№1. Предположим, что данное оборудование относится к четвертой
амортизационной
группе,
установленный
срок
полезного
использования составляет 61 месяц, амортизация начисляется
линейным методом.
Для упрощения примера предположим, что сумма начисленных
процентов не превышает предельный размер, ограниченный
требованиями ст. 269 НК РФ.
В бухгалтерском учете организации «А» данные хозяйственные
операции отражаются следующим образом: Использование варианта
1
дает
одинаковую
величину
первоначальной
стоимости
оборудования в бухгалтерском и налоговом учете — 2 070 432,87
рубля — и, соответственно, сумма начисленной амортизации в
бухгалтерском учете и налоговом учете будет одинакова, составив 33
941,52 рубля.
Использование варианта 2 дает различную величину
первоначальной стоимости ОС: в бухгалтерском учете — 2 070 432,87
рубля, а в налоговом — 2 000 000 рублей.
Сумма амортизации в бухгалтерском учете — 33 941,52 рубля, в
налоговом — 32 786,89 рубля. Возникает вычитаемая временная
разница, ведущая к образованию отложенного налогового актива
(ОНА) (33 941,52 - 32786,89) × 24% = 277,11 рубля. В бухгалтерском
учете следует сделать запись Дебет 09 Кредит 68. Однако
использование данного варианта ведет к снижению налоговых
платежей фирмы.
Корреспонденция
Сумма,
Содержание операции
счетов
рублей
Дебет
Кредит
Апрель
Получен целевой кредит на
51
66
2 000 000
приобретение оборудования
60
51
2 000 000
Произведена оплата поставщику
Стоимость оборудования
08
60
2 000 000
отражена в составе вложений во
внеоборотные активы
Отражен НДС, предъявленный к
19
60
360 000
оплате поставщиком
Начислены проценты за
пользование кредитом в апреле
08
66
20 367,12
15% / (365 / 100) × 2 360 000 ×
21 день
Май
Уплачены проценты банку за
66
51
20 367,12
апрель
Стоимость доставки оборудования
08
76
20 000
учтена в первоначальной
стоимости
Отражен НДС, предъявленный
19
76
3 600
перевозчиком
Начислены проценты по кредиту
08
66
30 065,75
за май
15% / (365 / 100) × 2 360 000 ×
01
08
68
76
19
51
31 день
Принято оборудование к учету в
2 070 432,87
качестве основного средства
363 600
Принят к вычету НДС
23 600
Оплачены услуги перевозчика
66
51
30 065,75
91-2
66
29 095,89
20
02
33 941,52
Июнь
Уплачены проценты банку за май
Начислены проценты за
пользование кредитом в июне
15% / (365 / 100) × 2 360 000 ×
30 дней
Начислена амортизация за июнь
Н. Кулаева
Источник материала: «Расчет»
Учет процентов: фиксированных и «плавающих»
Ежемесячный журнал "Новая бухгалтерия" N 2, 2008 г. АКДИ
"Экономика и жизнь"
В кредитных договорах стороны могут предусмотреть как
фиксированную ставку, так и «плавающую». Покажем на примерах,
как это условие договора влияет на бухгалтерский и налоговый учет
заемщика. А также сравним, какая из ставок более выгодна
налогоплательщикам.
По кредитному договору банк или иная кредитная организация
(кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит)
заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а
заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и
уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
В кредитных договорах и договорах займа процентная ставка
может быть фиксированной или «плавающей».
Фиксированная процентная ставка – это постоянная процентная
ставка, устанавливаемая на определенный срок и не зависящая от
рыночной конъюнктуры.
Что касается «плавающей» ставки, то, как видно из ее названия,
эта ставка может изменяться в течение действия долгового
обязательства.
Для целей бухгалтерского учета сумма полученного кредита не
признается доходом организации. Такой вывод можно сделать на
основании п. 2 ПБУ 9/99.
Отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с
получением и использованием кредита, регулируется нормами ПБУ
15/01.
Основная сумма долга учитывается на дату фактического
зачисления денежных средств на расчетный счет организации
записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам» в зависимости от длительности
действия договора (подпункты 3 – 5 ПБУ 15/01, Инструкция по
применению Плана счетов).
Задолженность по полученным кредитам показывается с учетом
причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате
кредитору процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01).
Указанные проценты являются для организации затратами,
связанными с использованием кредита (п. 11 ПБУ 15/01). Сумму
процентов организация отражает в бухгалтерском учете в составе
прочих расходов того периода, в котором они начислены, записью по
дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы», в корреспонденции с
кредитом счета 66 либо 67 (пункты 12, 14 ПБУ 15/01, пункты 11, 14.1,
16 ПБУ 10/99).
«Плавающая» процентная ставка
В налоговом учете, если стороны в долговом обязательстве
предусмотрели, что процентная ставка изменяется, то под ставкой
рефинансирования Центрального банка РФ понимается ставка
рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату
признания расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ).
По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок
действия которых приходится более чем на один отчетный период, в
целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и
включается в состав расходов на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272
НК РФ).
Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I
квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для
налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи
исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами
признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания
календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщики, у которых отчетными
периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до
окончания календарного года, в целях налогообложения учитывают
ставку рефинансирования Центрального банка РФ, действующую на
последний день каждого месяца в течение срока действия договора
займа (кредитного договора).
Пример 1.
ООО «Альфа» 10 апреля 2007 г. получило кредит на сумму 1 000
000 руб. на пополнение оборотных средств. По условиям кредитного
договора срок возврата денежных средств – 31 июля 2007 г.;
процентная ставка установлена как ставка рефинансирования
Центрального банка РФ, действующая на последнее число месяца, за
который выплачиваются проценты, плюс 2 пункта.
Согласно учетной политике ООО «Альфа» для целей
налогообложения доходы и расходы определяются методом
начисления, предельная величина процентов принимается равной
ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1
раза. Отчетными периодами для ООО «Альфа» являются месяц, два
месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.
Рассмотрим начисление процентов по займу в бухгалтерском и
налоговом учете.
С 29 января 2007 г. ставка Центрального банка РФ – 10,5%
(телеграмма Банка России от 26.01.2007 N 1788-У). С 19 июня 2007 г.
ставка Центрального банка РФ – 10 % (телеграмма Банка России от
18.06.2007 N 1839-У).
Таким образом, в бухгалтерском учете затраты по процентам
составили:
 в апреле – 6849,31 руб. (1 000 000 руб. х (10,5% + 2%) х (30 дн
– 10 дн) : 365 дн);
 в мае – 10 616, 44 руб. (1 000 000 руб. х (10,5% + 2%) х 31 дн :
365 дн);
 в июне – 9863,01 руб. (1 000 000 руб. х (10% + 2%) х 30 дн :
365 дн);
 в июле – 10 191,78 руб. (1 000 000 руб. х (10% + 2%) х 31 дн :
365 дн).
Всего на сумму 37 520,54 руб.
В силу п. 4 ст. 328 НК РФ у налогоплательщиков, определяющих
доходы и расходы методом начисления, расходы по процентам
отражаются в налоговом учете на конец месяца.
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ предельную величину
процентов для целей налогообложения прибыли ООО «Альфа»
рассчитывает исходя из ставок рефинансирования Центрального
банка РФ, действовавших на 30 апреля 2007 г., 31 мая 2007 г., 30
июня 2007 г., 31 июля 2007 г.
Предельные величины процентов для целей исчисления налога
на прибыль в апреле и мае 2007 г. составляют 11,55% (10,5% х 1,1), в
июне и июле 2007 г. – 11,0% (10% х 1,1).
Таким образом, ООО «Альфа» вправе учесть в налоговом учете
расходы по процентам:
 в апреле – 6328,77 руб. (1 000 000 руб. х 11,55% х (30 дн – 10
дн) : 365 дн);
 в мае – 9809,59 руб. (1 000 000 руб. х 11,55% х 31 дн : 365 дн);
 в июне – 9041,10 руб. (1 000 000 руб. х 11,0% х 30 дн : 365 дн);
 в июле – 9342,47 руб. (1 000 000 руб. х 11,0% х 31 дн : 365 дн).
Всего на сумму 34 521,93 руб.
Сумма превышения процентов по кредиту, отраженных в составе
расходов в бухгалтерском учете, над учитываемыми для целей
налогового учета является постоянной разницей (п. 4 Положения по
бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ
18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N
114н).
Соответствующее данной разнице постоянное налоговое
обязательство (ПНО) отражается по дебету счета 99 «Прибыли и
убытки» (субсчет «ПНО») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и
сборам» (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» могут быть осуществлены
следующие записи.
В апреле 2007 г.:
Дебет 91/2 – Кредит 66

6849,31 руб. – начислены проценты за апрель;
Дебет 99 – Кредит 68

ПНО.
124,93 руб. [(6849,31 руб. – 6328,77 руб.) х 24%] – отражено
В мае 2007 г.:
Дебет 91/2– Кредит 66

10 616,44 руб. – начислены проценты за май;
Дебет 99 – Кредит 68

ПНО.
193,64 руб. [(10 616,44 руб. – 9809,59 руб.) х 24%] – отражено
В июне 2007 г.:
Дебет 91/2 – Кредит 66

9863,01 руб. – начислены проценты за июнь;
Дебет 99 – Кредит 68

ПНО.
197,26 руб. [(9863,01 руб. – 9041,10 руб.) х 24%] – отражено
В июле 2007 г.:
Дебет 91/2 – Кредит 66

10 191,78 руб. – начислены проценты за июнь;
Дебет 99 – Кредит 68

ПНО.
203,83 руб. [(10 191,78 руб. – 9342,47 руб.) х 24%] – отражено
В налоговом учете в апреле – июле 2007 г. ООО «Альфа»
учитывает 34 521,93 руб.
Процентная ставка неизменна
Если процентная ставка фиксированная, то в целях п. 1 ст. 269
НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ
понимается ставка, действовавшая на дату привлечения денежных
средств.
Пример 2.
Воспользуемся данными примера 1 с тем лишь исключением,
что в соответствии с кредитным договором процентная ставка
фиксированная и составляет 13% годовых.
В бухгалтерском учете затраты по процентам составляют:
 в апреле – 7123,29 руб. (1 000 000 руб. х 13% х (30 дн – 10 дн)
: 365 дн);
 в мае – 11 041,01 руб. (1 000 000 руб. х 13% х 31 дн : 365 дн);
 в июне – 10 684,93 руб. (1 000 000 руб. х 13% х 30 дн : 365 дн);
 в июле – 11 041,01 руб. (1 000 000 руб. х 13% х 31 дн : 365 дн).
Всего на сумму 39 890,24 руб.
В целях налогообложения в силу п. 1 ст. 269 НК РФ предельную
величину процентов для целей налогообложения прибыли ООО
«Альфа» рассчитывает исходя из ставки рефинансирования
Центрального банка РФ, действовавшей на дату привлечения
денежных средств, т.е. на 10 апреля 2007 г. эта величина равна
11,55% (10,5% х 1,1).
В налоговом учете ООО «Альфа» учитывает расходы по
процентам:
 в апреле – 6328,77 руб. (1 000 000 руб. х 11,55% х (30 дн – 10
дн) : 365 дн);
 в мае – 9767,12 руб. (1 000 000 руб. х 11,55% х 31 дн : 365 дн);
 в июне – 9493,15 руб. (1 000 000 руб. х 11,55% х 30 дн : 365
дн);
 в июле – 9767,12 руб. (1 000 000 руб. х 11,55% х 31 дн : 365
дн).
Всего на сумму 35 411,1 руб.
Что выгоднее?
При неизменно уменьшающейся ставке рефинансирования в
налоговом учете налогоплательщик может учесть большую величину
процентов в случае фиксированной ставки.
Если сравнить примеры 1 и 2, так и выходит. В целях
налогообложения ООО «Альфа» может учесть: в случае
«плавающей» ставки – 34 521,93 руб., в случае фиксированной ставки
– 35 441, 1 руб., т.е. разница составляет 919,17 руб. (35 411,1 – 34
521,93).
Однако реальные затраты, которые несет налогоплательщик по
уплате процентов, – это в общем случае проценты, начисленные в
бухгалтерском учете, и плюс к этому налог на прибыль с постоянной
разницы между величинами расходов по процентам, учитываемых в
целях бухгалтерского и налогового учета.
Реальные затраты, которые несет ООО «Альфа» в случае с
«плавающей» процентной ставкой, – это 38 240,21 руб. (37 520,54 руб.
+ (37 520,54 руб. – 34 521,93 руб.) х 24%).
В случае же с фиксированной ставкой реальные затраты
больше, они составляют 40 958,03 руб. (39 890,24 руб. + (39 890,24
руб. – 35 441,1 руб.) х 24%).
Поэтому, сравнивая примеры 1 и 2, приходим к выводу, что для
ООО «Альфа» «плавающая» ставка выгоднее.
А. Матиташвили, аудитор-консультант
Сколько стоит взаимовыручка, или учтем товарный кредит
Даже у хорошей хозяйки может неожиданно закончиться соль —
придется идти к соседке и просить горсточку взаймы. Что уж говорить
о производстве! Специально для таких случаев придумали товарный
кредит. К сожалению, между предприятиями не все так просто, как
между соседками: кредитные взаимоотношения нужно правильно
отразить в учете, да и с налогами не ошибиться.
Суть договора
Взаимоотношения в рамках договора товарного кредита
регулируются статьями 819, 822 Гражданского кодекса. Суть
заключается в следующем: кредитор предоставляет заемщику вещи,
определенные
родовыми
признаками
(сырье,
материалы,
полуфабрикаты, ГСМ, товары, тару и т. п.). Такое имущество
переходит в собственность заемщика. Заемщик, получая эти вещи,
использует их в своем производственном процессе. А в дальнейшем
возвращает в том же количестве и платит проценты за пользование.
Если иное не предусмотрено договором товарного кредита, то
условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве,
упаковке предоставляемых вещей должны исполняться так же, как по
договору купли-продажи (ст. 465–485 ГК). Таким образом, в договоре
товарного кредита совмещаются и договор займа, и кредита, и куплипродажи.
Обратите внимание, важно не перепутать товарный и
коммерческий кредит. Ведь бухгалтерский учет и налогообложение
этих операций существенно различаются. Если кредит предоставлен в
денежной форме, то это — коммерческий кредит. К нему же относится
предоставление отсрочки или рассрочки платежа. Если же кредит
предоставлен в натуральной форме, то это — товарный кредит.
Налог на прибыль
У заемщика стоимость имущества, полученного по договору
товарного кредита, не увеличивает налогооблагаемый доход (подп. 10
п. 1 ст. 251 НК). А в расходы не нужно включать стоимость имущества,
которое будет передано кредитору в счет погашения долга (п. 12 ст.
270 НК).
В учете заемщик отражает задолженность перед кредитором по
стоимости полученного имущества. Когда же подходит срок погашения
кредита, то приходится приобретать аналогичное имущество. Но цена
его скорее всего отличается от цены, по которой имущество было
получено. Минфин в своем письме от 13 февраля 2007 г. № 03-0306/1/82 разъяснил, что возникающие при возврате товарного кредита
положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы
не учитываются в целях налогообложения прибыли.
У кредитора стоимость имущества, которое он передает
заемщику по договору товарного кредита, в расходы также включать
не нужно (п. 12 ст. 270 НК). А стоимость имущества, которое заемщик
вернул в счет погашения товарного кредита, не нужно включать в
доходы (п. 10 ст. 251 НК).
Так как к товарному кредиту применяются те же нормы
гражданского права, что и к обычному кредиту, процентов за
пользование заемными средствами не избежать. При этом проценты
могут быть предусмотрены как в денежной, так и в натуральной
форме. Обратите внимание, что у обеих сторон проценты нужно
учитывать на последнее число каждого месяца (п. 4 ст. 328 НК) и на
дату окончания действия договора (п. 8 ст. 272 НК).
Заемщик может включить во внереализационные расходы сумму
процентов за пользование заемными средствами (подп. 2 п. 1 ст. 265
НК), но только с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса. То
есть величина процентов не должна более чем на 20 процентов
отклоняться от среднего уровня процентов по сопоставимым
товарным кредитам либо не должна более чем в 1,1 раза превышать
ставку рефинансирования Банка России (по рублевым кредитам) или
15 процентов (по кредитам в иностранной валюте).
Если проценты за пользование кредитом установлены в
натуральной форме, то нормативную величину процентов,
включаемую в расходы, нужно определять в натуральных
показателях. Денежную оценку таких процентов следует определять
исходя из фактических затрат на приобретение товарноматериальных ценностей.
Если же возврат кредита осуществляется путем передачи
продукции собственного производства, то следует применять порядок
оценки готовой продукции, предусмотренный статьей 319 Налогового
кодекса.
Кредитор всю сумму полученных процентов должен включать в
состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК). При этом доходы
в виде процентов, полученных в натуральной форме, должны
оцениваться исходя из цены сделки (п. 5 ст. 274 НК). Ценой сделки
считают стоимость товаров, которые заемщик передает в счет уплаты
процентов. В договоре товарного кредита цена передаваемых товаров
может быть не указана. В этом случае доходы придется определять
исходя из рыночных цен аналогичных товаров.
НДС: спорные моменты
Несмотря на то что из положений Налогового кодекса нельзя
сделать однозначный вывод, что передача имущества в рамках
товарного кредита признается реализацией, эксперты утверждают, что
переход права собственности имеет место. А значит, возникает база
по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Возврат товарного кредита также
признается объектом обложения НДС. При этом налоговой базой
будет стоимость передаваемого имущества, указанная в договоре.
Если же в договоре она не указана, то базой будет рыночная
стоимость аналогичных товаров. Определить налоговую базу нужно
на день отгрузки (п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК).
Если есть реализация, то сразу возникает вопрос: можно ли
принять к вычету «входной» НДС? Давайте разберемся.
У кредитора налог к вычету возникает, во-первых, в момент
передачи имущества заемщику. Ведь кредитор купил это имущество у
некоего поставщика и уплатил ему НДС. Одно из условий применения
налогового вычета — приобретение имущества для осуществления
операций, признаваемых объектами налогообложения (подп. 1 п. 2 ст.
171 НК). Так как передача имущества заемщику облагается НДС, то и
«входной» налог по такому имуществу кредитор принять к вычету
может.
Во-вторых, в момент погашения заемщиком долга кредитор
снова получит такое же имущество. Заемщик, как и при реализации,
начислит на стоимость имущества НДС. Чтобы принять налог к
вычету, нужен счет-фактура от заемщика.
У заемщика же вопрос о «входном» НДС возникнет, когда он
получит имущество от кредитора по договору товарного кредита. Но к
вычету налог можно принять не раньше чем в момент возврата
кредита. Ведь при использовании налогоплательщиком собственного
имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги)
действует особый порядок зачета НДС. Так, при возврате товарного
кредита получается, что заемщик
расплачивается именно
собственным имуществом. В пункте 2 статьи 172 Налогового кодекса
сказано, что в таком случае вычетам подлежат только фактически
уплаченные суммы налога в случаях и в порядке, которые
предусмотрены пунктом 4 статьи 168 Кодекса.
Положения пункта 4 статьи 168 Кодекса действуют уже год с 1
января 2007 года. НДС, предъявляемый покупателю при
осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных
требований, при использовании в расчетах ценных бумаг
уплачивается покупателем на основании платежного поручения. О
товарном кредите в связи с применением этой нормы ничего не
сказано. На данный момент чиновники с разъяснениями не спешат, да
и судебная практика отсутствует. Поэтому существует опасность, что
налоговики воспользуются этой зацепкой. Чтобы избежать претензий,
можно действовать в соответствии с вышеуказанным положением
Налогового кодекса (п. 4 ст. 168 НК) и перечислять НДС отдельной
платежкой. Другой вариант — не принимать такой НДС к вычету или
принимать, готовясь отстаивать свою позицию в суде.
Следует отметить, что до 1 января 2008 года нужно было
определять стоимость переданного имущества исходя из его
балансовой стоимости, применяя расчетную ставку (10/110 или
18/118). Разъяснения на этот счет есть в Письме ФНС от 17 мая 2005
г. № ММ-6-03/404@ (с полной версией этого документа вы можете
ознакомиться в справочной правовой системе КонсультантПлюс). На
практике получалось, что сумма, которую покупатель перечисляет
продавцу платежным поручением, и сумма налога, принимаемая к
вычету, могли различаться. Согласно редакции пункта 2 статьи 172
Налогового кодекса, действующей с 1 января 2008 года, к вычету
нужно принимать именно ту сумму НДС, что была перечислена
отдельным платежным поручением.
Суммы НДС, которые заемщик или кредитор не сможет принять к
вычету, в бухгалтерском учете относятся на прочие расходы (п. 11
ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина от 6 мая
1999 г. № 33н). В налоговом учете в состав расходов эти суммы
включить нельзя.
Обобщим данные в таблице.
Таблица. Учет НДС при получении и возврате товарного кредита
Операция
У кредитора
У заемщика
Выдача
кредита
Необходимо начислить
НДС
с
договорной При получении имущества
стоимости
имущества, на основании счета-фактуры
как при реализации. кредитора делается запись
Выписать счет-фактуру в по дебету счета 19. Но к
двух
экземплярах вычету НДС пока принять
(один —
кредитору, нельзя.
второй — заемщику).
Возврат
кредита
Необходимо начислить НДС
с
договорной
стоимости
имущества,
как
при
реализации. Выписать счетПри
получении
фактуру в двух экземплярах
имущества на основании
(один — заемщику, второй —
счета-фактуры
кредитору). Можно принять к
заемщика
можно
вычету НДС, ранее учтенный
принять НДС к вычету.
на счете 19, при получении
имущества
в
сумме,
указанной в счете-фактуре
кредитора.
НДС на проценты
Кредитор должен начислить НДС на сумму процентов по
товарному кредиту в части, превышающей ставку рефинансирования
(подп. 3 п. 1 ст. 162 НК). Обратите внимание, что проценты в
натуральном выражении необходимо пересчитывать в процентное.
Если предусмотрена ежемесячная уплата процентов по договору, то и
начислять НДС нужно ежемесячно. При этом необходимо выписать
счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в Книге
продаж (п. 19 Правил ведения журнала учета полученных и
выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утв.
постановлением правительства от 2 декабря 2000 г. № 914).
Заемщик, уплачивая проценты за пользование кредитом, НДС на
них не начисляет. Даже если размер процентов превышает ставку
рефинансирования. Кроме того, он не может принять к вычету НДС по
процентам, которые начисляет у себя кредитор, ведь статьей 171
Налогового кодекса такой вычет не предусмотрен.
Если же проценты выплачиваются в натуральной форме, то
передача имущества в счет погашения процентов признается
реализацией, а следовательно, облагается НДС. И уже кредитор в
этом случае не сможет принять НДС к вычету.
Бухгалтерский учет
Кредитор учитывает операции по договору товарного кредита в
соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв.
приказом Минфина от 10 декабря 2002 г. № 126н). Учет переданного
имущества ведется на счете 58 по стоимости, указанной в договоре.
Если же в договоре денежная оценка не дана, то учет можно вести по
себестоимости переданного имущества.
Заемщик ведет учет согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и
кредитов и затрат по их обслуживанию» (утв. приказом Минфина от 2
августа 2001 г. № 60н). Учет расчетов по договору товарного кредита у
заемщика ведется на счетах 66 и 67.
Полученное имущество заемщик учитывает согласно ПБУ 5/01
«Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом
Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н).
Так же как и в налоговом учете, при получении кредита и его
возврате доходов и расходов на сумму «тела» кредита не возникает
(п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина от 6
мая 1999 г. № 32н и п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
У заемщика стоимость возвращенного имущества может
отличаться от стоимости полученного. Такие разницы в бухучете
являются операционными доходами и расходами. Разницы,
возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом, следует
учитывать в соответствии с ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина от 19
ноября 2002 г. № 114н).
Пример
Кредитор предоставляет заемщику 21 января 2008 года
товарный кредит в виде 1000 килограмм изюма сроком на 1 год.
Стоимость сырья определена в договоре в сумме 15 000 руб. В
договоре предусмотрено, что за пользование кредитом заемщик в
момент погашения кредита передаст дополнительно 150 килограмм
изюма. Ставка рефинансирования — 10 процентов.
Учет у кредитора:
Дебет 58.3 Кредит 10, 41— 15 000 руб. — передано сырье по
договору товарного кредита;
Дебет 58.3 Кредит 68— 2700 руб. (15 000 руб. × 18%) —
начислен НДС при передаче по договору товарного кредита.
Переведем натуральное выражение платы за пользование
кредитом в процентное: 150 кг /1000 кг × 100% = 15%. Таким образом,
НДС нужно начислять только с суммы превышения над ставкой
рефинансирования, то есть с 5 процентов (15% – 10%) платы за
пользование кредитом.
Дебет 76 субсчет «Проценты по займам» Кредит 91.1— 2250 руб.
(15 000 руб. × 15%) — начислены проценты по договору товарного
кредита (на дату возврата кредита либо в сроки по договору);
Дебет 91.2 Кредит 68— 750 руб. (15 000 руб. × 5%) — начислены
проценты по договору товарного кредита в сумме превышения над
ставкой рефинансирования;
Дебет 10, 41 Кредит 76 субсчет «Проценты по займам»
— 2250 руб. — получено сырье в оплату процентов за пользование
товарным кредитом;
Дебет 10, 41 Кредит 58.3— 15 000 руб. — возвращен товарный
кредит;
Дебет 19 Кредит 58.3— 2700 руб. — НДС со стоимости
возвращенного сырья;
Дебет 68 Кредит 19— 2700 руб. — НДС принят к вычету.
Учет у заемщика:
Дебет 10, 41 Кредит 66— 15 000 руб. — сырье принято к учету по
договорной цене;
Дебет 19 Кредит 66— 2700 руб. — начислен НДС по полученным
материалам;
Дебет 91.2 Кредит 66— 2250 руб. — начислены проценты за
пользование кредитом;
Для возврата кредита заемщик приобрел изюм по цене 20 руб.
за 1 килограмм:
Дебет 91.2 Кредит 66— 292 руб. (20 руб. : 118% × 100% × 150 кг –
2250 руб.) — отражена ценовая разница между учетной стоимостью
сырья и фактическими затратами;
Дебет 91.2 Кредит 66— 457 руб. (20 руб. : 118% × 18% × 150
кг) — списан НДС с покупной стоимости сырья, приобретенного для
погашения процентов;
Дебет 66 Кредит 10, 41— 2542 руб. (2250 руб. + 292 руб.) —
передано сырье в оплату процентов за пользование кредитом;
Дебет 66 Кредит 68— 457 руб. — начислен НДС с процентов к
уплате в бюджет;
Дебет 66 Кредит 10, 41— 17 542 руб. (15 000 руб. + 2542 руб.) —
возвращен кредит;
Дебет 66 Кредит 68— 2700 руб. — начислен НДС при возврате
кредита;
Дебет 68 Кредит 19— 2700 руб. — принят к вычету НДС по
имуществу, полученному по договору товарного кредита;
Дебет 91 Кредит 66— 2542 руб. — отражена отрицательная
разница между ценой приобретения материалов и их оценкой по
договору товарного кредита.
А. Матросова
Источник материала: «Московский бухгалтер»
Договор займа
Елена
International
Аброськина ,
ведущий юрист АКГ АРНИ Polaris
Организация дала деньги другой фирме в долг по договору
займа, под определенный процент. Время оплаты пришло, а долг не
отдают. Как с наименьшими потерями выйти из этой ситуации,
что делать с долгом.
Для начала надо сказать, что такое заем и договор займа. Как
определяет Гражданский кодекс РФ ( п. 1 ст. 807), по договору займа
одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой
стороне (заемщику) деньги или иные определенные родовыми
признаками вещи в собственность, а заемщик обязуется возвратить
заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других
полученных им вещей того же рода и качества). Для определения
условий сделки заключается договор займа. Договор займа считается
заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Действительно, для компаний чаще выгоднее заключить договор
займа с другой организацией, чем брать банковский кредит. Какие
плюсы существуют: для компании-заимодавца выгода состоит в том,
что она сама диктует условия договора и устанавливает процент по
займу, а компания-заемщик освобождается от проблем сбора
документации, которая обычно необходима при выдаче банковского
кредита, а так же есть существенное преимущество в возможности
получить необходимые средства быстро.
В ГК также определено, в каких случаях заключение договора
займа обязательно в письменной форме (п. 1 ст. 808):
 если в качестве заимодавца и заемщика выступают
физические лица и сумма договора превышает более чем в 10 раз
установленный законом МРОТ;
 если заимодавцем является юридическое лицо независимо от
суммы займа.
В остальных случаях этот договор не требует даже простой
письменной формы. Ограничений же по сумме займа закон не
содержит.
Договор займа является односторонним, в соответствующих
статьях ГК РФ говорится преимущественно об обязанностях заемщика
и последствиях их нарушения (все обязанности, и прежде всего
обязанность по возврату денег или вещей, несет заемщик, а за
заимодавцем остается лишь право требовать их исполнения).
Каковы прописываемые в договоре обязанности заемщика?
Две главные: возврат предмета займа и уплата процентов за
пользование им.
Договором определяется порядок и сроки возврата займа (п. 1
ст. 810 ГК РФ).
В определении срока возврата займа есть несколько вариантов:
 Срок возврата займа определен в договоре в виде конкретной
даты. В этом случае начисление штрафных санкций начинается со
дня, когда заем должен быть возвращен, по день его фактического
возврата.
 Срок возврата предмета займа сторонами в договоре не
установлен или определен моментом востребования. В этом случае
сумма займа должна быть возвращена в течение 30 дней со дня
предъявления заимодавцем требования.
 Возможность досрочного погашения займа. Важно помнить,
что в этом случае заимодавец дает согласие на то, что он будет
лишен определенного дохода в виде процентов (если заем
процентный). Необходимо помнить, что беспроцентный заем может
быть возвращен досрочно независимо от наличия специальной
оговорки в договоре.
 Договором не предусматривается возможность досрочного
возврата
суммы
займа.
Так
как
заимодавец
является
заинтересованным лицом, то в случае когда заем процентный в
договором может не предусматриваться возможность досрочного
возврата займа.
Если условия относительно сроков и порядка возврата займа в
договоре не были определены, то обязанности заемщика по возврату
займа регулируются правилами, установленными ГК РФ.
Какие действия может предпринять заимодавец при заключении
договора, чтобы обезопасить себя от не возврата или возврата займа
не в срок.
Необходимо подробно указать процентную ставку по выданному
займу, график перечисления процентов, сроки возврата займа,
прописать условия выплаты неустойки и штрафные санкции при
несвоевременном возврате денег, при заключении договора займа
надо предусмотреть поручительство третьих лиц. На случай защиты
своих интересов в суде заимодавцу рекомендуется сохранять
документальные подтверждения взаимодействий с заемщиком
(заказные письма, телеграммы с уведомлением и пр.)
На самом деле превентивные меры должны быть приняты еще
до подписания договора займа. Конечно, принимаемые меры будут
напрямую зависеть от степени заинтересованности компаниизаимодавца и от размера займа. Необходимо получить сведения о
компании-заемщике из всех доступных источников, изучить
деятельность компании, ее стабильность, долю занимаемую на рынке,
перспективы развития, возможно пообщаться с контрагентами. В
некоторых случаях компания-заимодавец инициирует аудиторскую
проверку и возможно даже вхождение в число учредителей заемщика.
Вернуть долг.
В случаях невозврата займа компания-заимодавец для
взыскания долга может обратиться в Арбитражный суд, предоставив
письменные договоренности, а также документально подтвержденные
взаимодействия с заемщиком (заказные письма, телеграммы с
уведомлением и пр.). Надо сразу отметить, что это достаточно
затратный вариант как финансовый, так и временной. Если компания
не имеет своего юридического отдела, который может представлять
интересы компании в суде, придется заключать договор на оказание
услуг по судебному представительству в суде.
Продажа долга.
В некоторых случаях (безнадежный долг, перспектива
длительного и затратного судебного процесса, ликвидация компаниизаемщика и т.д.) выгоднее продать дебиторскую задолженность.
Происходит уступка права требования: кредитор передает долг
третьему лицу, эта операция оформляется договором цессии.
Согласие должника при этом не требуется (ст. 382 ГК).
Договор цессии должен быть обязательно возмездным, чтобы
сделка не была расценена как дарение налоговыми органами.
Как правило, «продажа долга» происходит с убытком. Компаниязаимодавец получит денег меньше, чем одалживала (но все же
получит!). В этом случае она вправе уменьшить прибыль на сумму
убытка в следующем порядке: 50 процентов от суммы убытка
подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату
уступки права требования, и 50 процентов учесть в составе
внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки
права требования (п. 2 ст. 279 НК).
Простить долги.
Такой вариант рассмотрим с двух позиций. В случае прощения
долга дочерним организациям следует руководствоваться письмом
МИНФИНА РФ ОТ 25.06.2007 N 03-03-06/1/399. Средства, ранее
полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении
организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении
долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. В этом
случае сумма прощенного долга согласно подпункту 11 пункта 1
статьи 251 Налогового кодекса не учитывается в доходах российской
организации для целей налогообложения прибыли.
В соответствии со ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за
исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает
пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда в
отношениях между коммерческими организациями. Таким образом,
есть определенная опасность, что прощенный долг будет
расцениваться налоговыми органами как дарение. Можно попытаться
использовать информационное письмо ВАС от 21 декабря 2005 г. №
104. В нем выражена следующая правовая позиция: «Прощение долга
признается дарением только в случае, если будет установлено
намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате
долга в качестве дара».
Еще один вариант прощения долга - не составлять никакого
договора, фиксирующего факт прощения долга, а действовать на
основании устной договоренности с должником (в таком случае налоги
исчислит он самостоятельно).
Также возможно по истечении установленного срока исковой
давности (срок исковой давности ограничивается тремя годами с
момента возникновения у кредитора права требования возврата
долга, т. е. с даты возврата долга, указанной в договоре займа) или
вследствие невозможности возврата долга, на основании акта
государственного органа или ликвидации организации просто
признать долг безнадежным. Тогда его сумму можно отнести на
внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265).
Отдельно надо сказать о включении в договор пункт о
выплате неустойки.
Включая в договор займа пункт о выплате неустойки, особенно
важно оценить платежеспособность контрагента и шансы на
возвращение долга. Если Заимодавец не получил обратно своих
денег, но договором предусмотрена уплата неустойки в виде
определенного процента от суммы кредита, то в этом случае
компании- заимодавцу придется исчислить и заплатить налог
на прибыль с суммы неустойки, несмотря на то, что она
фактически и не получала такого дохода.
Чтобы отодвинуть уплату налога на прибыль с неполученного в
данной ситуации дохода (в случае невозврата долга в указанный
срок), договор займа можно пролонгировать. Это делается путем
составления дополнительного двустороннего соглашения. Или не
включать в договор штрафные санкции.
Опубликовано на Audit-it.ru: 12 февраля 2008
Учитываем проценты по договору займа
Материал предоставлен компанией "Аудит МСК" /
В рамках подготовки к аудиту за 2007 год и обобщая вопросы
финансовых работников аудируемых предприятий, аудиторы
продолжают публикацию некоторых рекомендаций сотрудникам
финансовых служб предприятий.
В соответствии со ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору
займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой
стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми
признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же
сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных
им вещей того же рода и качества.
На основании ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено
законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение
с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке,
определенных договором.
При отсутствии в договоре условия о размере процентов их
размер определяется ставкой банковского процента (ставкой
рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его
соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты
выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой
заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде
дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида
(независимо от способа его оформления). При этом процентами
признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и
долговым обязательствам.
В пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что затраты в виде
процентов по долговым обязательствам любого вида признаются
внереализационными расходами и учитываются при исчислении
налоговой базы по налогу на прибыль с учетом особенностей,
предусмотренных ст. 269 НК РФ.
При этом расходом признаются проценты по долговым
обязательствам любого вида вне зависимости от характера
предоставленного
кредита
или
займа
(текущего
и
(или)
инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов,
начисленных за фактическое время пользования заемными
средствами,
и
первоначальной
доходности,
установленной
ссудодателем в условиях договора, но не выше фактической.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы в виде процентов по
полученным кредитам или займам могут быть учтены при исчислении
налогооблагаемой прибыли, только если указанные заемные средства
предназначены для использования в деятельности, направленной на
получение дохода.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты,
начисленные по долговому обязательству любого вида при условии,
что размер начисленных налогоплательщиком по долговому
обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего
уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам,
выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков,
перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя
из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими
организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых
условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная
величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и
суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных
денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу
условных
денежных
единиц),
принимается
равной
ставке
рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении
долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым
обязательствам в иностранной валюте.
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам
к расходам, учитываемым при исчислении налоговой базы по налогу
на прибыль, регулируются ст. ст. 272, 273 и 328 НК РФ.
На основании п. 3 ст. 328 НК РФ проценты по договорам кредита,
займа и иным аналогичным договорам, иным долговым
обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату
признания дохода (расхода) в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по
методу начисления, то согласно п. 8 ст. 272 НК РФ расход по
договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия
которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.
25 НК РФ признается осуществленным и включается в состав
соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного
периода.
В п. 2 ст. 285 НК РФ предусмотрено, что отчетными периодами
по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять
месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих
ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной
прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до
окончания календарного года.
Таким образом, проценты (в случае их соответствия
требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ), выплаченные по договору займу,
действующему более одного отчетного периода, учитываются при
исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по итогам каждого
отчетного периода, приходящегося на период действия договора, в
размере, установленном в п. 1 ст. 269 НК РФ.
При этом согласно п. 8 ст. 272 НК РФ в случае прекращения
действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения
отчетного периода расход признается осуществленным и включается
в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия
договора (погашения долгового обязательства) (Письмо УФНС РФ по
г. Москве от 11.07.2007 N 20-12/067498).
С какого дня начислять проценты по займу, чтобы не было
сомнений в учете расходов
Газета «Учет. Налоги. Право»
№ 17, 29 апреля - 05 мая 2008 г.
В Гражданском кодексе нет прямой нормы о том, с какого дня
следует начислять проценты на сумму займа. Поэтому среди
специалистов бытует два мнения – либо со дня получения денег,
либо со следующего. От того, какого из них будет придерживаться
компания-заемщик, будет зависеть налоговый учет расходов по
процентам.
Светлана Князева, эксперт «УНП»
В принципе, с какого бы момента ни начислялись проценты, общее
количество дней не изменится. Но вот на налоге на прибыль это
отразится, если уплата процентов приходится на разные отчетные
(налоговые) периоды. Ведь в налоговом учете проценты отражаются в
составе доходов или расходов в том периоде, за который они
фактически начислены (п. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272 НК РФ).
Сторонники первой позиции настаивают на том, что правильно
считать проценты с того дня, когда получены денежные средства, а за
день возврата плата за пользование не взимается. Подкрепляется эта
позиция пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса, согласно которой
договор займа начинает действовать с момента фактического
получения денежных средств. А значит, и проценты, если следовать
этой логике, нужно начислять с этого же дня.
Другие эксперты утверждают, что проценты за пользование
заемными средствами надо начислять со дня, следующего за днем
получения денег. При этом последний день пользования заемными
средствами входит в период, за который начисляются проценты. Мы
тоже считаем этот порядок верным. В статье 807 ГК РФ речь идет
лишь о том, что договор займа считается заключенным с момента
передачи заемщику денег, но не о дне, с которого начинают «капать»
проценты. А вот из статьи 191 ГК РФ следует, что в гражданских
правоотношениях сроки начинаются со следующего дня после
календарной даты или наступления события, которым определено его
начало. Иными словами, не со дня заключения договора займа, а со
следующего дня после этого. Именно по такому принципу банки
начисляют проценты по кредитным договорам – со следующего
операционного дня после выдачи денег по день их возврата
включительно (п. 3.5, 3.7 Положения Центробанка РФ от 26.06.98 №
39-П).
Чтобы у налогового инспектора не возникало ненужных сомнений,
стоит в договоре займа прямо прописать, что проценты за
пользование заемными средствами начисляются со следующего дня
после получения денег.
Вопрос:
Организация
приобрела
здание,
бывшее
в
эксплуатации и не эксплуатировавшееся на протяжении длительного
периода времени, эксплуатация его невозможна без капитальных
вложений. Затраты на приобретение учтены в качестве капитальных
вложений. По зданию начаты капитальные работы и осуществляются
затраты в форме реконструкции.
По мере завершения этапов работ здание введено во временную
эксплуатацию. Работы, предусмотренные проектом, выполнены не
полностью, но работы, позволяющие нормальную эксплуатацию
здания, выполнены в полном объеме, что не противоречит
техническим нормам и правилам. Таким образом, стоимость объекта
основного средства - здания окончательно еще не сформирована.
Доходы от использования имущества полностью отражены на счетах
учета (бухгалтерского и налогового), налоги исчислены и уплачены в
бюджет.
При отнесении работ по реконструкции к строительным работам
организация руководствовалась п. 1 ст. 11 Налогового кодекса
Российской Федерации и п. 4.2 Постановления Госкомстата России от
03.10.1996 N 123 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм
федерального государственного статистического наблюдения по
капитальному строительству", в соответствии с которым к
строительным работам, в частности, относятся работы по
реконструкции зданий и сооружений.
Просим дать разъяснения по вопросу правильности операции по
отражению процентов за пользование заемными денежными
средствами. С даты ввода объекта в эксплуатацию проценты по
заемным средствам, направленным на выполнение реконструкции по
данному объекту, учтены в составе текущих расходов. Амортизация на
балансовых счетах не отражалась, в состав расходов не включена.
Доходы от использования имущества полностью отражены на счетах
учета (бухгалтерского и налогового), налоги исчислены и уплачены в
бюджет.
Проценты по полученным заемным средствам не включены в
стоимость инвестиционного актива.
В данном случае организация руководствовалась п. 31 ПБУ
15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", в
соответствии с которым если инвестиционный актив не принят к
бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или
имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но
на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ,
оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и
кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива
прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем
фактического начала эксплуатации.
Таким образом, проценты по заемным средствам с 1-го числа
месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации
здания, не участвовали в формировании первоначальной стоимости
объекта.
Как в бухгалтерском учете будут отражаться затраты на
приобретенное здание и его реконструкцию? Каков порядок
формирования первоначальной стоимости здания при принятии его в
состав основных средств?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 29 мая 2006 г. N 03-06-01-04/107
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики
совместно с Департаментом регулирования государственного
финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского
учета и отчетности рассмотрел письма о бухгалтерском учете затрат
на приобретенное здание и его реконструкцию, а также порядке
формирования первоначальной стоимости здания при принятии его в
состав основных средств, подлежащих налогообложению налогом на
имущество организаций, и сообщает следующее.
1. Согласно ст. 374 Налогового кодекса Российском Федерации
(далее - Кодекс) объектом налогообложения для российских
организаций признается, в частности, недвижимое имущество,
учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в
соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского
учета.
В
соответствии
с
установленным
порядком
ведения
бухгалтерского учета для учета движимого и недвижимого имущества,
учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств,
предназначены счет 01 "Основные средства" и счет 03 "Доходные
вложения в материальные ценности".
Как следует из письма, организация приобрела здание,
эксплуатация которого невозможна без капитального ремонта. При
этом по зданию начаты капитальные работы и по мере завершения
этапов работ здание введено во временную эксплуатацию. Однако
работы, позволяющие нормальную эксплуатацию здания, выполнены
не в полном объекте, что не позволяет окончательно сформировать
его стоимость.
В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,
утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к
незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные
актами приемки-передачи основных средств и иными документами
(включая документы, подтверждающие государственную регистрацию
объектов недвижимости в установленных законодательством случаях)
затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий,
оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных
материальных
объектов
длительного
пользования,
прочие
капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных
участков и переселению в связи со строительством, на подготовку
кадров для вновь строящихся организаций и другие).
Объекты
капитального строительства,
находящиеся во
временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию
отражаются как незавершенные капитальные вложения.
В связи с этим объекты незавершенного капитального
строительства, учитываемые в соответствии с установленным
порядком ведения бухгалтерского учета на счетах по учету
капитальных вложений, до перевода их в состав основных средств не
могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по
налогу на имущество организаций.
В соответствии с Положением о порядке начисления
амортизационных отчислений по основным фондам в народном
хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР,
Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем
СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), по не
оконченным строительством или не оформленным актами приемки
объектам капитального строительства или их частям, но фактически
эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они
будут переданы в основные средства, или с их согласия другими
предприятиями и организациями, амортизация начисляется в общем
порядке - с 1-го числа месяца ввода в эксплуатацию. Основанием для
начисления суммы амортизации является справка о стоимости
указанных объектов или их частей по данным учета капитальных
вложений.
При оформлении актами о приемке ввода в действие этих
объектов и зачисления их в состав основных средств производится
уточнение ранее начисленной суммы амортизации.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от
06.05.1999 N 33н, амортизация признается в качестве расхода исходя
из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе
стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и
принятых организацией способов начисления амортизации.
Суммы начисленной амортизации по указанным объектам
капитального строительства до момента государственной регистрации
и принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету в качестве
объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете на
дебете счетов учета затрат на производство в корреспонденции с
кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" и учитываются
при расчете остаточной стоимости основных средств для целей
исчисления налога на имущество организаций после перевода их в
состав основных средств.
При рассмотрении вопроса о начислении амортизации следует
также учитывать Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных
средств" ПБУ 6/01", утвержденное Приказом Минфина России от
30.03.2001 N 26н, и Методические указания по бухгалтерскому учету
основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от
13.10.2003 N 91н.
2. При формировании в бухгалтерском учете информации о
затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным
займам и кредитам, необходимо руководствоваться Положением по
бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их
обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина
России от 02.08.2001 N 60н. Пунктами 28 и 31 данного Положения
установлено, что затраты по полученным займам и кредитам,
предназначенные для строительства объектов основных средств, не
включаются в первоначальную стоимость основных средств и
относятся на текущие расходы организации-заемщика при
прекращении работ, связанных со строительством объекта основных
средств, после срока, превышающего три месяца. Кроме того, если
объект основных средств не принят к бухгалтерскому учету в состав
основных средств, но на нем начат фактический выпуск продукции
(выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по
предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость
данного объекта должно быть прекращено с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
29.05.2006
Вопрос: О бухгалтерском учете дополнительных затрат,
связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных
обязательств.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 29 мая 2007 г. N 07-05-06/138
В
связи
с
обращением
Департамент
регулирования
государственного финансового контроля, аудиторской деятельности,
бухгалтерского учета и отчетности сообщает, что в соответствии с
Регламентом Министерства финансов Российской Федерации,
утвержденным Приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 23.03.2005 N 45н, если законодательством не
установлено иное, в Министерстве финансов Российской Федерации
не рассматриваются по существу обращения по практике применения
нормативных правовых актов министерства, а также по оценке
конкретных хозяйственных ситуаций.
Вместе с тем обращаем внимание, что в соответствии с
Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и
затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом
Министерства финансов Российской Федерации от 02.08.2001 N 60н,
включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с
получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств,
производится в отчетном периоде, в котором были произведены
указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно
учитываться как дебиторская задолженность с последующим
отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения
указанных выше заемных обязательств.
По заключению Департамента налоговой и таможенно-тарифной
политики, п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации
предусмотрено, что Министерство финансов Российской Федерации
дает
письменные
разъяснения
по
вопросам
применения
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
По вопросам проверки правильности определения налоговой
базы по налогу на прибыль организаций в конкретной хозяйственной
ситуации следует обращаться в аудиторские организации.
Директор Департамента регулирования
государственного финансового контроля,
аудиторской деятельности,
бухгалтерского учета и отчетности
Л.З.ШНЕЙДМАН
29.05.2007
Как
отразить
в
учете
организации
получение
беспроцентного займа, выраженного в евро, предоставляемого и
возвращаемого в рублях по курсу на дату перечисления
денежных средств, и последующую новацию этого заемного
обязательства в обязательство по поставке продукции?
Заем получен организацией 14.01.2008 в сумме 720 778 руб., что
эквивалентно 20 000 евро (по курсу ЦБ РФ на дату перечисления
денежных средств) сроком на 3 месяца. Согласно договору заем
является беспроцентным.
По соглашению сторон 13.02.2008 обязательство по возврату
суммы займа новировано в обязательство по поставке готовой
продукции
организацией.
Готовая
продукция
фактической
себестоимостью 640 000 руб. (что равно сумме прямых расходов на ее
изготовление по данным налогового учета) отгружена организацией
заимодавцу 18.02.2008.
Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц,
два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Гражданско-правовые отношения
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в
собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи,
определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется
возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или
равное количество других полученных им вещей того же рода и
качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи
денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором займа,
заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на
сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. п. 1,
3 ст. 809 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации договором займа
предусмотрено, что проценты на сумму займа не начисляются.
Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может
быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме,
эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в
условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в
рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей
валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной
курс или иная дата его определения не установлены законом или
соглашением сторон.
Обязательство прекращается соглашением сторон о замене
первоначального обязательства, существовавшего между ними,
другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим
иной предмет или способ исполнения (новация) (п. 1 ст. 414 ГК РФ). В
рассматриваемой ситуации сторонами подписано соглашение о
замене обязательства по возврату организацией-заемщиком суммы
займа обязательством по поставке продукции.
Бухгалтерский учет
Сумма полученных заемных средств не признается доходом
организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы
организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от
06.05.1999 N 32н).
Полученную на срок 3 месяца сумму займа организация
отражает в составе кредиторской задолженности на счете 66 "Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетом
51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов
бухгалтерского
учета
финансово-хозяйственной
деятельности
организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000
N 94н, п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская
отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина
России от 06.07.1999 N 43н).
Согласно п. п. 1, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной
валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от
27.11.2006 N 154н, величина долгового обязательства организации,
выраженного в евро, подлежит пересчету в рубли по курсу евро,
установленному ЦБ РФ на отчетную дату - 31.01.2008. При этом в
бухгалтерском учете в связи с увеличением курса евро,
установленного ЦБ РФ, образуется отрицательная курсовая разница
(п. п. 3, 11 ПБУ 3/2006). Указанная разница включается в прочие
расходы организации в январе 2008 г. и отражается по дебету счета
91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в
корреспонденции со счетом 66 (п. п. 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации",
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н,
Инструкция по применению Плана счетов).
На дату подписания соглашения о новации обязательство
организации по возврату суммы займа прекращается. Следовательно,
по курсу, действующему на эту дату, организация вновь
пересчитывает заемное обязательство. При этом в связи с
уменьшением курса евро на дату прекращения обязательства по
сравнению с курсом на дату предыдущего пересчета в бухгалтерском
учете признается прочий доход в виде положительной курсовой
разницы, который отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1
"Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 66 (п. 7
Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Новация заемного обязательства в обязательство по поставке
продукции отражается в учете организации-заемщика записью по
дебету счета 66 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками". Таким образом, на дату подписания соглашения о
новации в учете организации возникает кредиторская задолженность
перед покупателем продукции, то есть можно говорить о получении на
эту дату предоплаты под поставку продукции.
Согласно п. п. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов
и предварительной оплаты не подлежат пересчету после принятия их
к учету. Следовательно, организация не пересчитывает сумму
кредиторской задолженности перед покупателем продукции ни на
отчетные даты, ни на дату отгрузки продукции.
Выручка от реализации продукции признается организацией
доходом от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99).
Согласно абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006 доходы организации при условии
получения предварительной оплаты признаются в бухгалтерском
учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему
на дату пересчета в рубли средств полученной предварительной
оплаты (в части, приходящейся на предварительную оплату). В
рассматриваемой ситуации выручка признается организацией в
сумме, исчисленной по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату
подписания соглашения о новации (13.02.2008).
В бухгалтерском учете выручка отражается по дебету счета 62 и
кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно
себестоимость проданной продукции списывается со счета 43
"Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость
продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
На дату подписания соглашения о новации обязательство
организации по возврату займа заменено на обязательство по
поставке продукции, то есть в учете организации сумма
краткосрочного займа стала числиться как сумма предоплаты - 716
634 руб. (20 000 евро x 35,8317 руб/евро). Следовательно, на
указанную дату наступает момент определения налоговой базы по
НДС, и организация отражает задолженность по уплате НДС в
бюджет, исчислив ее по ставке 18/118 (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст.
154, п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Сумма начисленного к
уплате НДС составляет 109 317 руб. (716 634 x 18/118) и может быть
отражена по дебету счета 62 (на отдельном субсчете) в
корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
На дату отгрузки продукции вновь возникает момент
определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом
налоговая база определяется как стоимость отгруженной продукции,
исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК
РФ, без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). На дату отгрузки
организация отражает задолженность по уплате НДС в бюджет по
дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в
корреспонденции со счетом 68.
Сумму НДС, исчисленную организацией с суммы предоплаты,
организация вправе принять к вычету на дату отгрузки продукции (п. 8
ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
В налоговом учете доходы в виде средств, полученных по
договору займа, не учитываются при определении налоговой базы (пп.
10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ отрицательная суммовая
разница по долговому обязательству, выраженному в условных
денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу
условных денежных единиц, признается расходом в пределах
установленной нормы. По мнению Минфина России (см. Письма от
06.10.2005 N 03-03-04/1/251, от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256),
разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения
заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на
дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под
определения суммовой разницы, содержащиеся в п. 11.1 ст. 250 и пп.
5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом отрицательные разницы у заемщика
являются платой за пользование займом и учитываются для целей
налогообложения прибыли согласно п. 8 ст. 272 НК РФ на последнюю
дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа
(см. Письмо Минфина России от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147).
Положительные разницы признаются заемщиком внереализационным
доходом (ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ).
В случае, если организация примет решение руководствоваться
данными разъяснениями Минфина России, то в рассматриваемой
ситуации на 31.01.2008 у организации-заемщика по долговому
обязательству возникает отрицательная разница в размере 2598 руб.
(20 000 евро x (36,1688 руб/евро - 36,0389 руб/евро)), которая
признается расходом по договору займа.
При этом предельная сумма процентов за период с 14.01.2008
по 31.01.2008, принимаемая в целях налогообложения прибыли,
составляет 3683 руб. (720 778 руб. x 10% x 1,1 / 366 дн. x 17 дн.).
Следовательно, вся отрицательная разница по долговому
обязательству
учитывается
организацией
в
составе
внереализационных расходов, поскольку удовлетворяет требованию
абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В период с 31.01.2008 по 13.02.2008 в налоговом учете
организации в связи с уменьшением курса евро, установленного ЦБ
РФ, возникает положительная разница по долговому обязательству в
сумме 6742 руб. (20 000 евро x (35,8317 руб/евро - 36,1688 руб/евро)).
Указанная
разница
в
полной
сумме
включается
во
внереализационные доходы организации (ст. 250 НК РФ).
На дату подписания соглашения о новации обязательство
организации по возврату заимодавцу суммы в рублях, эквивалентной
20 000 евро по курсу на дату возврата денежных средств, заменяется
обязательством поставить продукцию.
Суммовая разница по расчетам с покупателем продукции в
рассматриваемой ситуации не возникает, поскольку продукция
поставляется на условиях предоплаты, то есть момент реализации
продукции приходится на более позднюю дату, чем установлена
сторонами для определения цены договора (в данном случае цена
договора определяется по курсу ЦБ РФ на дату подписания
соглашения о новации заемного обязательства в обязательство по
поставке продукции) (см. Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-108/86@).
В целях налогообложения прибыли выручка от реализации
продукции (без учета НДС) признается доходом на дату реализации
продукции (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). В
рассматриваемой ситуации сумма выручки равна 607 317 руб. (20 000
евро x 35,8317 руб/евро - 109 317 руб.).
При этом в составе расходов учитываются прямые расходы на
изготовление реализованной продукции (пп. 1 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318
НК РФ).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".
Содержание операций Дебет Кредит
Сумма,
Первичный
руб.
документ
14.01.2008 (курс ЦБ РФ - 36,0389 руб/евро
Получена сумма займа
от заимодавца (20 000
x 36,0389)
51
66
720 778
Договор займа,
Выписка банка
по расчетному
счету
31.01.2008 (курс ЦБ РФ - 36,1688 руб/евро)
Отражена
отрицательная
курсовая разница по
долговому
обязательству (20 000
x (36,1688 - 36,0389))
91-2
66
2 598
Бухгалтерская
справка-расчет
13.02.2008 (курс ЦБ РФ - 35,8317 руб/евро)
Отражена
положительная
курсовая разница по
долговому
обязательству (20 000
x (35,8317 - - 36,1688))
66
91-1
6 742
Бухгалтерская
справка-расчет
Отражена новация
заемного
обязательства в
обязательство по
поставке (20 000 x
35,8317)
66
62
716 634
Соглашение о
новации,
Бухгалтерская
справка-расчет
Начислен НДС с
суммы предоплаты
(716 634 x 18/118)
62ндс
68-1
109 317
Счет-фактура
18.02.2008 (курс ЦБ РФ - 36,0309 руб/евро)
Отражена выручка от
реализации продукции
62
90-1
716 634
Накладная на
отпуск
продукции
Списана
себестоимость
реализованной
продукции
90-2
43
640 000
Бухгалтерская
справка
Начислен НДС с
выручки от реализации
продукции (716 634 /
118 x 18)
90-3
68-1
109 317
Счет-фактура
Принят к вычету НДС с
суммы предоплаты
68-1
62-ндс
109 317
Счет-фактура
Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
03.03.2008
Учет курсовых разниц по валютным кредитам и займам
ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантовметодологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Глава 42 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК
РФ) регулирует операции по кредитным обязательствам.
Одна из форм кредитования - заем. Правовые аспекты
заключения договора займа, отражают основные признаки других
форм кредитования. Поэтому правила о займе применяются к другим
кредитным обязательствам, если иное не установлено правилами о
кредитном договоре, товарном и коммерческом кредите или не
противоречат существу таких обязательств.
Заем является договором, по которому деньги или иные вещи,
определяемые родовыми признаками, передаются займодавцем в
собственность заемщику, заемщик обязуется возвратить полученную
денежную сумму или равное количество других полученных им вещей
того же рода и качества.
По кредитному договору банк или иная кредитная организация
(кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит)
заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а
заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и
уплатить проценты на нее.
По
условиям
товарного
кредита
одной
стороной
предоставляются другой стороне вещи, определенные родовыми
признаками.
Форма договора коммерческого кредита используется при
авансировании сделки или получении отсрочки платежа за
поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги. В
качестве кредитора могут выступать, как сам импортер (при
предоплате), так и иностранный поставщик (при отсрочке или
рассрочке платежа).
В данном разделе рассматриваются формы кредитования,
предусматривающие передачу валютных ценностей, что может
являться предметом договора займа, кредитного договора, а также
договора коммерческого кредита.
В главе 42 ГК РФ содержится подтверждение возможности
использования иностранной валюты, а также платежных документов в
иностранной валюте при заключении указанных договоров с
соблюдением порядка и условий, установленных валютным
законодательством.
Кредитором при предоставлении займов в иностранной валюте
могут выступать, как резидент по отношению к нерезидентам, так и
нерезиденты по отношению к резидентам.
При заключении договора могут быть предусмотрены условия
использования заемных средств, что определяет отдельные
особенности их учета в зависимости от объекта кредитования.
Таким образом, в каждом конкретном случае порядок ведения
бухгалтерского учета валютных кредитов определяется условиями
кредитного договора.
Рассмотрим особенности признания курсовых разниц в
бухгалтерском учете в отношении валютных кредитов и займов.
УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ПРИВЛЕЧЕНИЮ И ПРЕДОСТАВЛЕНИЮ
ВАЛЮТНЫХ КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ
С 1 января 2002 года порядок организации бухгалтерского учета
кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету
«Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01,
утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 2
августа 2001 года №60н «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их
обслуживанию» ПБУ 15/01» (далее ПБУ 15/01).
Валютные операции по привлечению кредита проводятся в
безналичном порядке и отражаются в учете у заемщика на момент
получения денежных средств. Зачисление иностранной валюты
производится на текущие валютные счета организации в
уполномоченных банках.
В момент фактической передачи валютных средств организациязаемщик принимает к бухгалтерскому учету кредитные обязательства
по основной сумме долга в составе кредиторской задолженности.
Основная сумма долга (задолженность) по полученному от
заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организациейзаемщиком в соответствии с условиями договора займа или
кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных
средств.
Задолженность по кредиту, предоставленному в иностранной
валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ,
действовавшему на дату фактического совершения операции.
В зависимости от срока кредита кредиторская задолженность
является краткосрочной или долгосрочной.
Согласно пункту 5 ПБУ 15/01 краткосрочной считается
задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения
которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. К
долгосрочной относится задолженность по полученным кредитам и
займам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12
месяцев.
Краткосрочная и долгосрочная задолженность в соответствии с
требованиями формирования показателей бухгалтерской отчетности
определяется следующим образом. В строке 510 бухгалтерского
баланса должна быть показана непогашенная сумма полученных
кредитов и займов, подлежащая погашению в соответствии с
договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.
Соответственно по строке 610 отражается сумма непогашенных
кредитов и займов со сроком погашения в течение 12 месяцев после
отчетной даты.
Таким образом, для раскрытия информации в бухгалтерской
отчетности необходимо оценить возможные сроки погашения
кредиторской задолженности, указанные в кредитных договорах и
договорах займа, и обоснованно отнести числящуюся в бухгалтерском
учете
задолженность
к
долгосрочным
или
краткосрочным
обязательствам.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета №94н)
информация о кредитах и займах, полученных организацией,
отражается в зависимости от срока заимствования по счету 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам». Следовательно, при получении
кредита или займа на срок более 12 месяцев в учете организации–
заемщика должна быть сделана запись по дебету счета учета
денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Корреспонденция
счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
Зачислен полученный долгосрочный кредит
52-1
67-1
(заем) в иностранной валюте на текущий
валютный счет
Соответственно, при получении кредита или займа на срок менее 12
месяцев у заемщика составляется аналогичная запись в
корреспонденции с кредитом счета 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам».
Корреспонденция
счетов
Дебет
Кредит
Содержание операции
Зачислен полученный краткосрочный кредит
52-1
66-1
(заем) в иностранной валюте на текущий
валютный счет
При составлении бухгалтерской отчетности бухгалтер имеет
право перевести долгосрочную задолженность в краткосрочную.
Положение о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную
закрепляется в учетной политике организации-заемщика. О переводе
обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в краткосрочные
необходимо сообщить в пояснительной записке к бухгалтерской
отчетности. В пояснительной записке следует привести расшифровку
состава и изменений в течение отчетного года сумм обязательств
организации по кредитам и займам.
Перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и
кредитам в краткосрочную организация-заемщик производит в
момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до
возврата основной суммы долга остается 365 дней.
Корреспонденция
счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
Перевод долгосрочной задолженности
полученному
кредиту
(займу)
в
67-1
66-1 по
краткосрочную
Информация о кредитных обязательствах формируется по их
видам, кредиторам, типам валютных операций, кредитным договорам.
Данные аналитического учета валютных кредитов используются для
контроля
правильности
размещения
кредитных
ресурсов,
своевременности возврата долгов и соблюдения требований
валютного законодательства. Для этого рекомендуется вести учет
расчетов по полученным кредитам и займам в разрезе следующих
субсчетов:
1 «Расчеты по срочным кредитам»;
2 «Расчеты по просроченным кредитам»;
3 «Расчеты по процентам»;
4 «Расчеты по штрафным санкциям».
Возврат
валютных
кредитов
производится
в
сроки,
установленные кредитным договором. Для проведения этих валютных
операций могут использоваться текущие счета организации в
уполномоченных банках, а также счета третьих лиц. В обоих случаях
перевод иностранной валюты в пользу резидентов и нерезидентов
осуществляется без ограничений.
Согласно
гражданско-правовым
нормам
обязанности
организации по возврату кредита считаются выполненными после
зачисления иностранной валюты на банковский счет кредитора, если
иное не предусмотрено договором.
В бухгалтерском учете погашение кредитных обязательств
признается в момент списания денежных средств с валютного счета
заемщика или третьего лица.
Корреспонденция
счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
Списаны валютные средства с текущего
66-1,
52-1 валютного счета при возврате заемных
67-1
средств
В соответствии с содержанием договоров банковского кредита и
займа устанавливается наличие сумм срочной и (или) просроченной
задолженности.
Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон
с момента его заключения. Для договоров займа и кредита - это
момент передачи денежных средств. Согласно пункту 3 статьи 425 ГК
РФ законом или договором может быть предусмотрено, что окончание
срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по
договору.
Договор, в котором отсутствует такое условие, признается
действующим до определенного в нем момента окончания исполнения
сторонами обязательства. Так, по кредитному договору - до
установленного в нем момента возврата организацией-заемщиком
всей суммы кредита (займа) и процентов по нему.
Таким образом, срочной считается задолженность по
полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям
договора не наступил и продлен (пролонгирован) в установленном
порядке. Если срок погашения задолженности наступил, а
организация ее не погасила, то она обязана обеспечить перевод
срочной задолженности в просроченную. Перевод срочной
краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным
займам и кредитам в просроченную производится организациейзаемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора
займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат
основной суммы долга.
Перевод
срочной
задолженности
в
просроченную
осуществляется в рамках аналитического учета организации.
Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
Осуществлен
66-1, 67-1/ субсчет 66-2, 67- 2/ субсчет
перевод
срочной
«Расчеты
по «Расчеты
по
задолженности
по
срочным кредитам просроченным
полученному
кредиту
и займам»
кредитам и займам»
(займу) в просроченную
За просрочку исполнения денежного обязательства по
договорам займа и кредита организация обязана уплатить штраф
(проценты) в размере, предусмотренном договором. При этом к
договору о предоставлении кредита в иностранной валюте не
применяются нормы пункта 1 статьи 395 ГК РФ о начислении
процентов на сумму кредита исходя из учетной ставки ЦБ РФ.
Если в договоре не оговорены проценты, начисляемые при
просрочке возврата долга, то кредитор вправе требовать от заемщика
проценты в размере, определяемом на основании публикаций в
официальных источниках информации о средних ставках банковского
процента по краткосрочным валютным кредитам, предоставляемым в
месте нахождения кредитора (пункт 52 Постановления Пленумов
Верховного Суда Российской Федерации №6 и Высшего Арбитражного
Суда Российской Федерации №8 от 1 июля 1996 года «О некоторых
вопросах, связанных с применением части первой Гражданского
кодекса Российской Федерации»). При отсутствии таких публикаций
проценты определяется на основании справки одного из ведущих
банков по месту нахождения кредитора, подтверждающей
применяемую им ставку по краткосрочным валютным кредитам.
Если условиями договора предусмотрено погашение валютного
кредита по частям, то просрочка возврата очередной его части дает
кредитору право требовать досрочного возврата всей оставшейся
суммы долга и процентов.
Валютные операции по уплате штрафных санкций в счет
исполнения кредитных обязательств, производимые со счетов
организации в уполномоченных банках или третьих лиц в пользу
резидентов и нерезидентов, могут осуществляться без специального
разрешения (лицензии) ЦБ РФ.
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 3/2000, переоценке в рубли
подлежит стоимость средств в расчетах (включая по заемным
обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом,
выраженная в иностранной валюте, на дату составления
бухгалтерской отчетности.
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и
бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому
относится дата исполнения обязательств по оплате или за который
составлена бухгалтерская отчетность.
Как отмечалось выше, кредитные обязательства в иностранной
валюте показываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ,
действовавшему на дату зачисления денежных средств на валютный
счет организации. На конец текущего периода подлежит учету
курсовая разница между рублевой оценкой валютных обязательств по
курсу, установленного ЦБ РФ на отчетную дату, и их рублевой оценкой
по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату зачисления денежных
средств или на дату проведения последней переоценки.
Задолженность по полученному кредиту (займу) в иностранной
валюте списывается в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ,
действовавшему на дату совершения платежа. Одновременно
организация отражает в учете курсовую разницу между рублевой
оценкой валютных обязательств по курсу ЦБ РФ, действовавшему на
дату возврата валютных средств, и их рублевой оценкой по курсу ЦБ
РФ, действовавшему на дату проведения последней переоценки.
Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета
суммы основного долга по кредитному договору, относятся на
финансовые результаты организации как внереализационные доходы
и расходы.
Таким образом, курсовая разница признается при каждой
переоценке средств в расчетах по кредитам и займам в иностранной
валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения кредитных
обязательств (погашения кредита).
Пример 1.
Получен заем в сумме 150 000 долларов США на 2 месяца.
Официальный курс доллара США по отношению к рублю
(условно):
 на дату зачисления валютных средств(15 марта) - 30,50
рубля/USD;
 на отчетную дату (31 марта , 30 апреля ) -31 рубль/USD;
 на дату возврата займа (15 апреля ) – 30,70 рубля/USD.
Корреспонденция
счетов
Дебет
Кредит
Сумма,
рублей
52-1
66-1
4 575 000
91-2
66-1
75 000
66-1
52-1
4 605 000
66-1
91-1
45 000
Содержание операции
Зачислен
полученный
краткосрочный
заем
в
иностранной валюте на текущий
валютный счет (150 000 долларов
х 30,5 рублей)
Отражена
отрицательная
курсовая разница между рублевой
оценкой заемных обязательств по
курсу ЦБ РФ на отчетную дату и их
рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ
на дату получения займа (150 000
долларов
х
(31рубль
-30,5
рублей))
Списаны валютные средства с
текущего валютного счета при
возврате займа (150 000 долларов
х 30,7 рублей)
Отражена
положительная
курсовая разница между рублевой
оценкой заемных обязательств по
курсу ЦБ РФ на дату возврата
займа и их рублевой оценкой по
курсу ЦБ РФ на дату проведения
последней переоценки (150 000
долларов х (30,7рублей -31
рубль))
Окончание примера.
УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ОБСЛУЖИВАНИЮ ВАЛЮТНЫХ КРЕДИТОВ
И ЗАЙМОВ
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о
затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным
займам и кредитам, приведены в указанном выше Положении по
бухгалтерскому учету ПБУ 15/01. В пункте 2 Положения
подчеркивается, что к беспроцентным договорам займа и договорам
государственного займа данные правила не применяются.
Проценты за пользование предоставленными валютными
средствами начисляются ежемесячно с момента зачисления
иностранной валюты на счет организации в соответствии с порядком,
установленным договором. Сумма процентов увеличивает основное
кредитное обязательство.
Исполнение организацией обязательств по уплате процентов
должно производиться в сроки, установленные договором. Если такие
сроки не определены, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня
возврата суммы кредита.
Таким образом, задолженность по непогашенным кредитам и
займам показывается в бухгалтерском балансе с учетом
причитающихся согласно условиям договоров на конец отчетного
периода к уплате процентов.
Начисленные проценты принимаются к учету в рублевой оценке
по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату их признания, а при его
отсутствии - по курсу, согласованному сторонами сделки. Порядок
пересчета задолженности по процентам аналогичен порядку,
установленному в отношении основного долга.
Поэтому курсовая разница определяется при каждой переоценке
невыплаченных процентов по кредитным обязательствам в
иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения
обязательств по их уплате.
Основанием для прекращения начисления курсовых разниц в
бухгалтерском учете, возникающих при переоценке остатка средств в
расчетах по кредитным и заемным обязательствам в иностранной
валюте, является прекращение обязательств по данному кредитному
договору.
Курсовые разницы по кредитному договору, в котором
обязательства перед кредитором выражены в иностранной валюте,
прекращают начисляться с момента (указанного в тексте договора)
окончания действия кредитного договора (который может быть
пролонгирован), если в нем предусмотрено, что с данного момента
(даты) прекращаются обязательства сторон (заимодавца и заемщика)
по договору.
При отсутствии указанного условия в тексте кредитного договора
курсовые разницы начисляются до обусловленного договором
момента (даты) окончания исполнения сторонами обязательств по
возврату организацией-заемщиком всей суммы кредита (займа) и
процентов по нему.
Вместе с тем, порядок отражения курсовых разниц от
переоценки суммы основного долга и начисленных процентов в
бухгалтерской отчетности различен.
Подчеркнем, что курсовые разницы, образующиеся в результате
пересчета суммы основного долга по кредитному договору,
признаются в составе внереализационных доходов и расходов.
Тогда как курсовые разницы, возникающие при переоценке
начисленных процентов, отражаются в соответствии с порядком,
предусмотренном для признания затрат по обслуживанию кредитов.
Особенности их отражения (состав и порядок признания в
бухгалтерском учете затрат по займам и кредитам) оговорены в пункте
12 ПБУ 15/01.
В состав затрат, связанных с получением и использованием
валютных кредитов и займов, включаются:
 проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и
кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
 отрицательные
курсовые
разницы,
образующиеся
в
результате переоценки начисленных процентов;
 отрицательные разницы между официальным курсом ЦБ РФ и
курсом внутреннего валютного рынка, возникающие при покупке
иностранной валюты для выполнения обязательств по кредитным и
сопутствующим им договорам;
 дополнительные затраты, произведенные в связи с
получением
валютных
кредитов
(расходы
по
договорам
поручительства, банковской гарантии, страхования кредитных рисков
и другими).
Рассматриваемые затраты уменьшаются на величину доходов от
операций по обслуживанию валютных кредитов, таких, как
положительные курсовые разницы при проведении переоценки
начисленных процентов.
Следующие валютные операции, связанные с оплатой в
иностранной валюте затрат по обслуживанию валютных кредитов,
осуществляются без ограничений:
 уплата процентов за пользование кредитом;
 платежи по договорам об обеспечении исполнения кредитных
обязательств (договорам поручительства, банковской гарантии и
другое);
 платежи по договорам страхования кредитных рисков при
условии, что срок их действия не превышает пяти лет.
Порядок признания затрат по полученным займам и кредитам
установлен в зависимости от использования полученных кредитных
ресурсов.
Указанные затраты являются расходами того периода, в котором
они произведены, и относятся к операционным расходам, за
исключением их части, подлежащей включению в стоимость
инвестиционного актива - объекта имущества, подготовка которого к
предполагаемому использованию требует значительного времени.
Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам
осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно условиям
заключенных договоров, независимо от того, в какой форме и когда
фактически производятся указанные платежи.
В соответствии с Планом счетов начисленные проценты по
кредитам и займам, относимые к операционным расходам,
отражаются в бухгалтерском учете организации-заемщика на счете 91
«Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».
Корреспонден
ция счетов
Содержание операции
Дебет
Креди
т
663,
Начислена задолженность по процентам по
912
673
кредитам и займам в иностранной валюте
Отрицательная курсовая разница, относящаяся
на причитающиеся к оплате проценты по займам и
663,
кредитам, полученным в иностранной валюте,
912
673
образующаяся начиная с момента начисления
процентов по условиям договора до их
фактического погашения
Таким образом, в составе бухгалтерской отчетности затраты по
полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы
организации, отражаются в составе операционных расходов и
подлежат включению в финансовый результат организации.
При использовании займов и кредитов для предварительной
оплаты при приобретении материально-производственных запасов,
работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты,
расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов (в том числе
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам) относятся
организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности,
образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей
авансов и задатков на указанные выше цели.
Корреспонден
ция счетов
Содержание операции
Дебе
Креди
т
т
60,
Отражена предварительная оплата за поставку
521
76
материально-производственных запасов (работ,
60,
76
663,
673
60,
76
663,
673
услуг) за счет средств ранее полученного кредита
(займа)
Начислена задолженность по процентам за
пользование кредитом в иностранной валюте
Отрицательная курсовая разница, относящаяся
на причитающиеся к оплате проценты по займам и
кредитам, полученным в иностранной валюте,
образующаяся начиная с момента начисления
процентов по условиям договора до их
фактического погашения и принятия к учету
материально-производственных запасов (работ,
услуг)
При
принятии
к
бухгалтерскому
учету
материальнопроизводственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и
оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление
других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и
кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке с
отнесением указанных затрат на операционные расходы организациизаемщика.
Корреспонден
ция счетов
Креди
Дебет
т
10, 41,
20
912
912
Содержание операции
Приняты к учету материально-производственные
60, 76 запасы
(работы,
услуги)
включая
ранее
начисленные проценты за кредит
Начислена задолженность по процентам за
663,
пользование кредитом в иностранной валюте
673
после
поступления
материальнопроизводственных запасов (работ, услуг)
Отрицательная курсовая разница, относящаяся
на причитающиеся к оплате проценты по займам и
кредитам, полученным в иностранной валюте,
663,
образующаяся начиная с момента начисления
673
процентов по условиям договора до их
фактического погашения после поступления
материально-производственных запасов (работ,
услуг)
Если средства полученных займов и кредитов организация
использует для приобретения и (или) строительства инвестиционного
актива (основных средств, имущественного комплекса), требующего
много времени и затрат, но не предназначенного для продажи, то
расходы по обслуживанию кредита (займа) организацией-заемщиком
(в том числе проценты за кредит) включаются в первоначальную
стоимость этого актива.
Корреспонденц
ия счетов
Содержание операции
Дебет
Креди
т
663,
Начислена задолженность по процентам за
08
673
пользование кредитом в иностранной валюте
Отрицательная курсовая разница, относящаяся
на причитающиеся к оплате проценты по займам и
кредитам, полученным в иностранной валюте,
663,
08
образующаяся начиная с момента начисления
673
процентов по условиям договора до их
фактического погашения до ввода объекта в
эксплуатацию
Включение затрат по полученным займам и кредитам в
первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с
первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к
бухгалтерскому учету или ввода его в эксплуатацию. После указанной
даты все расходы по данному кредиту включаются в операционные
расходы организации.
Корреспонден
ция счетов
Дебет
Кредит
912
912
Содержание операции
Начислена задолженность по процентам за
пользование кредитом в иностранной валюте
Отрицательная курсовая разница, относящаяся
на причитающиеся к оплате проценты по займам и
кредитам, полученным в иностранной валюте,
663, 673 образующаяся начиная с момента начисления
процентов по условиям договора до их
фактического погашения до ввода объекта в
эксплуатацию
663, 673
Таким образом, курсовая разница, образовавшаяся при
переоценке задолженности по причитающимся к уплате процентам,
как составляющая затрат, связанных с обслуживанием валютных
кредитов, относится:
 на увеличение стоимости материальных ценностей в части
затрат по кредитам и займам, взятым на приобретение материальнопроизводственных запасов (иных ценностей, работ, услуг) и
начисленным до их поступления (принятия к учету) в организацию;
 к операционным расходам в части затрат по кредитам, взятым
на текущие цели, а также на приобретение материальнопроизводственных запасов (иных ценностей, работ, услуг),
начисленных после их поступления (принятия к учету) в организацию;
приобретение (строительство) инвестиционных активов, по которым в
бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации;
сооружение инвестиционных активов в случае прекращения
строительных работ более чем на три месяца;
 к инвестициям в части затрат по кредитам, взятым на:
приобретение (строительство) амортизируемых инвестиционных
активов; текущие цели, но израсходованным на приобретение
(строительство) инвестиционных активов.
Пример 2.
ЗАО «Альфа» заключило кредитный договор с банком на 30 дней
в размере 10 000 долларов США под 15 % годовых с выплатой
процентов одновременно с возвратом основной суммы долга. Кредит
получен на приобретение материалов. Материалы приняты к учету 20
апреля.
Официальный курс доллара США составил:




1 апреля – 31,80 рубля/ USD;
4 апреля – 31,90 рубля/ USD;
20 апреля – 31,70 рубля/USD;
30 апреля – 31,60 рубля/USD.
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие
записи:
Корреспонденция
Сумма,
счетов
рублей
Дебет
Кредит
1 апреля
52
661
318 000
Содержание операции
Отражено зачисление валютного
кредита на текущий валютный счет
(10 000 х 31,80 рубля/USD)
4 апреля
60
52
319 000
52
911
1 000
Отражено перечисление предоплаты
поставщику
(10 000
х
31,90
рубля/USD)
Отражена положительная курсовая
разница по валютному счету на дату
списания денежных средств (10 000 х
(31,90 рубля/USD - 31,80 рубля/USD)
20 апреля
60
662
2 605
10
60
319 605
912
60
2 000
Отражено начисление процентов на
дату перехода права собственности
на приобретенные материалы (10 000
х 15% : 365 дней х 20 дней х 31,70
рубля/USD)
Отражена стоимость материалов с
учетом начисленных процентов на
дату перехода права собственности
на приобретенные материалы (10 000
х 31,70 рубля/USD + 2605 рублей)
Отражена отрицательная курсовая
разница
по
задолженности
поставщика на дату погашения
обязательств
(10 000
х
(31,90
рубля/USD - 31,70 рубля/USD)
30 апреля
912
662
1 299
662
52
3 896
662
911
8
661
52
316 000
Отражено включение в состав
операционных расходов процентов по
валютному кредиту за период с 21 по
30 апреля (10 000 х 15% : 365 дней х
10 дней х 31,60 рубля/USD)
Отражена уплата процентов банку по
полученному кредиту (10 000 х 15%:
365 дней х 30 дней х 31,60
рубля/USD)
Отражена положительная курсовая
разница от переоценки обязательств
по кредиту в части суммы процентов
(10 000 х 15% : 365 дней х 20 дней
(31,70 рубля/USD - 31,60 рубля/USD)
Отражено погашение задолженности
661
911
2 000
по валютному кредиту (10 000 х 31,60
рубля/USD)
Отражена положительная курсовая
разница по валютному кредиту на
дату возврата (10 000 х (31,80 рубля/
USD - 31,60 рубля/USD)
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися суммовых и
курсовых разниц, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKRЭмиссия облигаций: Бухгалтерский и налоговый учет
Международный еженедельник "Финансовая газета" / С.
Гвардин, консалтинговая группа «Руна»
Подъем экономики и усиление конкуренции заставляют
компании все больше внимания уделять оптимальным источникам
заемного капитала, необходимого для эффективного финансового
управления. Одним из таких источников является выпуск
корпоративных облигаций. Следует отметить, что мировой рынок
облигаций оценивается в 49 трлн долл., из которых 30 трлн долл.
приходится на корпоративные облигации. В последнее время в России
с развитием фондового рынка также появились дополнительные
возможности для привлечения финансовых ресурсов, выраженных в
выпуске облигаций. Согласно ст. 33 Федерального закона от 26.12.95
г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Закон № 208-ФЗ) и
ст. 31 Федерального закона от 8.02.98 г. №14-ФЗ «Об обществах с
ограниченной ответственностью» (далее - Закон № 14-ФЗ) общество
вправе в соответствии со своим уставом размещать облигации.
Рассмотрим
основные
механизмы
эмиссии
облигаций,
отражения этого процесса в налоговом и бухгалтерском учете.
Виды эмиссионных ценных бумаг
В соответствии со ст. 143 ГК РФ облигации относятся к ценным
бумагам. Согласно Федеральному закону от 22.04.96 г. № 39-ФЗ «О
рынке ценных бумаг» (далее - Закон № 39-ФЗ) облигация - это
эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на
получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее
номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента.
Облигация может также предусматривать право ее владельца на
получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости
облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации
являются процент и/или дисконт.
Эмиссионные ценные бумаги подразделяются на именные и на
предъявителя. Именные эмиссионные ценные бумаги выпускаются
только в бездокументарной форме, за исключением случаев,
предусмотренных федеральными законами. Эмиссионные ценные
бумаги на предъявителя выпускаются только в документарной форме,
на каждую из них ее владельцу выдается сертификат.
Процедура эмиссии
Выпуск и продажа облигаций осуществляются в соответствии со
Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных
бумаг, утвержденными приказом ФСФР от 16.03.05 г. № 05-4/пз-н.
Решение о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных
ценных бумаг хозяйственного общества утверждается советом
директоров
(наблюдательным
советом)
или
органом,
осуществляющим в соответствии с законодательством функции
совета директоров (наблюдательного совета) этого хозяйственного
общества.
Решение
о
выпуске
(дополнительном
выпуске)
эмиссионных ценных бумаг юридических лиц иных организационноправовых форм утверждается высшим органом управления, если иное
не установлено федеральными законами.
Решение о выпуске облигаций, исполнение обязательств
эмитента по которым обеспечивается залогом, банковской гарантией
или иными предусмотренными федеральным законом способами,
должно также содержать сведения о лице, предоставившем
обеспечение, и об условиях обеспечения.
При выпуске именных облигаций или документарных облигаций
с обязательным централизованным хранением решение должно
содержать также указание даты, на которую составляется список
владельцев облигаций для исполнения эмитентом обязательств по
облигациям. Такая дата не может быть ранее 14 дней до наступления
срока исполнения обязательств по облигациям. При этом исполнение
обязательства по отношению к владельцу, включенному в список
владельцев облигаций, признается надлежащим, в том числе в случае
отчуждения облигаций после даты составления списка владельцев
облигаций.
Процедура эмиссии ценных бумаг, если иное не предусмотрено
настоящим Законом или иными федеральными законами) включает
следующие этапы (ст. 19 Закона № 39-ФЗ) (в ред. от 28.12.05 г. №
194-ФЗ):
принятие решения о размещении эмиссионных
ценных бумаг;

утверждение решения о выпуске (дополнительном
выпуске) эмиссионных ценных бумаг;

государственную
регистрацию
выпуска
(дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг;

размещение эмиссионных ценных бумаг;

государственную регистрацию отчета об итогах
выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг
или представление в регистрирующий орган уведомления об
итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных
бумаг.

Учет расходов, связанных с эмиссией облигаций
В соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей обложения
по налогу на прибыль расходы на организацию выпуска собственных
ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных
бумаг, изготовление и приобретение бланков, регистрацию ценных
бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных
бумаг, в том числе на услуги реестродержателя, депозитария,
андеррайтера и другие аналогичные расходы включаются в состав
внереализационных расходов.
Поскольку эмиссия облигаций осуществляется в целях
привлечения заемного капитала, то операции, связанные с их
движением, должны отражаться в бухгалтерском учете в соответствии
с положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и
затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом
Минфина России от 2.08.01 г. № 60н. Так, согласно п. 7 ПБУ 15/01 в
случаях, предусмотренных законодательством, организация может
привлекать заемные средства путем выпуска и продажи облигаций и
векселей.
Затраты, связанные с получением и использованием займов и
кредитов, включают (п. 11 ПБУ 15/01):
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцем и
кредитором по полученным от них займам и кредитам;

проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и
облигациям (под дисконтом понимается разница между суммой,
указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных
средств или их эквивалентов при размещении этого векселя),
образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям
договора до их фактического погашения (перечисления);

дополнительные затраты, произведенные в связи с
получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных
обязательств;

курсовые
и
суммовые
разницы,
относящиеся
на
причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам,

полученным и выраженным в иностранной валюте или условных
денежных единицах.
Таким образом, организации могут включать в состав своих
затрат расходы, связанные с оплатой консультационных и
юридических услуг, проведением экспертиз, потреблением услуг связи
и других затрат, непосредственно связанных с получением и
размещением заемных обязательств. При этом включение заемщиком
дополнительных затрат, связанных с размещением заемных
обязательств, производится в отчетном периоде, в котором они были
произведены.
Все расходы, связанные с размещением ценных бумаг, согласно
ПБУ 15/01 являются операционными и отражаются на счете 91
«Прочие доходы и расходы». В то же время согласно п. 20 ПБУ 15/01
дополнительные затраты могут предварительно учитываться как
дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав
операционных расходов в течение срока погашения указанных выше
заемных обязательств.
Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по
долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов,
начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам,
выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, в целях
налогообложения
прибыли
признаются
внереализационными
расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых
обязательств перед российскими организациями, выданных в том же
квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору
налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых
расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам,
выраженным в условных денежных единицах по установленному
соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается
равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1
раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной
15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Под
ставкой рефинансирования Банка России понимается:
в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об
изменении процентной ставки в течение всего срока действия
долгового обязательства - ставка рефинансирования Банка России,
действовавшая на дату привлечения денежных средств;
в отношении прочих долговых обязательств - ставка
рефинансирования Банка России, действующая на дату признания
расходов в виде процентов. В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ при
применении метода начисления процентов по договорам займа (и
иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок
действия которых приходится более чем на один отчетный период,
расход признается осуществленным и включается в состав
внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного
периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения
отчетного периода расход признается осуществленным и включается
в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового
обязательства.
Таким образом, по облигациям, срок обращения которых
превышает один отчетный период, проценты должны начисляться в
налоговом учете равномерно на конец каждого отчетного периода.
Порядок
бухгалтерского
учета
процентов
и
дисконта
регламентирован п. 18 ПБУ 15/01. Организация-эмитент по
размещенным облигациям отражает номинальную стоимость
выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность
и в зависимости от срока, на который осуществляется выпуск
облигаций, используется счет 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» или счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам». При этом кредиторская задолженность указывается с
учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода
процента по облигациям.
Примеры размещения облигаций на первичном и вторичном
рынке
Пример 1.
Номинал облигации - 10 руб. Цена первичного размещения
составляет 100% от номинальной стоимости облигаций. В
бухгалтерском учете получение заемных средств отражается записью:
Д-т 51, К-т 66 (67) - 10 руб. - получены денежные средства при
размещении облигаций.
Как уже отмечалось, размещать облигации можно не только по
номиналу, но и по цене, превышающей или ниже номинала. В таком
случае размещение облигаций по цене, превышающей их
номинальную стоимость, отражают по счету 66 или 67 по номиналу, а
сумму превышения учитывают по кредиту счета 98 «Доходы будущих
периодов». Сумма превышения, учтенная на этом счете, в
дальнейшем списывается равномерно в течение срока обращения
облигации на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример 2.
Организация размещает облигации на вторичном рынке по цене
15 руб. при номинале в 10 руб. Срок погашения - год. Такая операция
отражается следующими записями:
Д-т 51, К-т 66 - 10 руб. - отражены полученные денежные
средства в пределах номинальной стоимости облигации;
Д-т 51, К-т 98 - 5 руб. - отражены полученные денежные средства
свыше номинальной стоимости облигации.
Затем ежемесячно:
Д-т 98, К-т 91-1 - 0,42 коп. - начислено отклонение цены от
номинала.
Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной
стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной
стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока
обращения облигаций с кредита счета 66 (67) в дебет счета
91«Прочие доходы и расходы». Таким образом, к моменту погашения
на счете 66 (67) образуется номинальная стоимость облигации.
Пример 3.
Цена размещения на вторичном рынке ниже номинала составила
8 руб. при номинале в 10 руб. Срок погашения - год. В этом случае
записи о размещении будут следующими:
Д-т 51, К-т 66 - 8 руб. - получены денежные средства при
размещении облигаций.
Затем каждый месяц:
Д-т 91-1, К-т 66 - 0,17 коп. - начислено отклонение цены от
номинала (дисконт).
Сумма дохода по облигациям, заявленная организациейэмитентом при ее первичном распространении (фиксированный
процент от номинальной стоимости), выплачивается в определенные
проспектом эмиссии сроки и представляет собой величину купонного
дохода. Начисляется купонный доход так же, как и по заемным
средствам.
Пример 4.
Произведена эмиссия облигаций номиналом 10 руб. со сроком
погашения два года и доходностью 30 % от номинальной стоимости в
год с выплатой купонного дохода раз в год.
Каждый месяц отражаем купонный доход:
Д-т 91, К-т 67 - 0,25 коп. (3 руб. - купонный доход / 12 мес.) начислены проценты по облигации.
В конце года делаем запись:
Д-т 67, К-т 51 - 300 руб. - выплачен купонный доход.
Аналогичная запись делается и при погашении облигации.
Организация-эмитент может выкупить свои облигации, не
дожидаясь срока их погашения. В бухгалтерском учете это отражается
так же, как погашение (ст. 413 ГК РФ), с той разницей, что суммы
накопленного купонного дохода будут определены за период
нахождения облигации у держателя. Если же выкуп облигации и ее
вторичное размещение происходят до выплаты купонного дохода, то
новый покупатель фактически должен оплатить облигацию по
стоимости, включающей номинальную стоимость и начисленный
купонный доход. В этом случае относить полученную разницу к
доходам будущих периодов не следует, поскольку купонный доход
будет выплачен впоследующем при погашении облигации за весь
период, когда облигации находились у первого покупателя и эмитента.
Погашение облигации путем конвертации в акции организацииэмитента
Данная операция возможна только для акционерных обществ.
Это особенно актуально, когда эмитент по тем или иным причинам не
может погасить свои долговые обязательства и организация-эмитент
предлагает владельцу облигации войти в состав учредителей
общества. В любом случае организация-эмитент сначала выпускает
облигации, т.е. осуществляет эмиссию облигаций, затем конвертирует
их в обыкновенные акции. В бухгалтерском учете указанная операция
отражается следующим образом:
Д-т 51, К-т 66 (67) - отражено размещение облигационного займа,
который в установленный проспектом эмиссии срок должен быть
конвертирован в акции организации,
Д-т 66 (67), К-т 75 - погашена стоимость облигаций путем
конвертации их в акции в установленный срок.
После государственной регистрации изменений в учредительные
документы, связанных с увеличением уставного капитала,
производится запись по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в сумме
увеличения уставного капитала путем выпуска дополнительных акций,
размещаемых путем конвертации, в корреспонденции со счетом 75
«Расчеты с учредителями».
Разница между номинальной стоимостью размещенных путем
конвертации акций и номинальной стоимостью конвертированных в
акции облигаций представляет собой эмиссионный доход. Сумма
полученного эмиссионного дохода отражается по кредиту счета 83
«Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 75.
При этом в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей
налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных
прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые
получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал
(фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения
цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью), не
учитываются при определении налоговой базы.
Следует обратить внимание и на то, что облигации могут
приобретаться как резидентами, так и нерезидентами Российской
Федерации. Во втором случае эмитент обязан выполнять функции
налогового агента. Так, п.п. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ определено, что
проценты, которые российская организация выплачивает физическим
лицам, облагаются налогом у источника по ставке 13% для налоговых
резидентов и 30% - для нерезидентов. Если иностранная организация
осуществляет свою деятельность в Российской Федерации через
постоянное представительство, то налог не удерживается у источника
выплаты. В случае когда иностранная организация не имеет
постоянного представительства в Российской Федерации, то согласно
п.п. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ проценты по долговым обязательствам,
включая облигации, облагаются налогом у источника по ставке 20%.
Обеспечение облигаций
В заключение хотелось бы остановиться еще на некоторых
немаловажных моментах, связанных с эмиссией облигаций. Прежде
всего необходимо учитывать, что общество вправе размещать
облигации на сумму, не превышающую размера его уставного
капитала или величины обеспечения, предоставленного обществу в
этих целях третьими лицами (ст. 102 ГК РФ и п. 2 ст. 31 Закона № 14ФЗ). При отсутствии обеспечения облигации допускается размещать
не ранее третьего года существования общества и при условии
надлежащего утверждения общим собранием участников общества
как минимум двух годовых балансов общества.
В случае выпуска облигаций с обеспечением лицо, его
предоставившее, обязано подписать проспект ценных бумаг,
подтверждая тем самым достоверность информации об обеспечении.
Лица, подписавшие проспект ценных бумаг, при наличии их вины
несут солидарно между собой субсидиарную с эмитентом
ответственность за ущерб, причиненный владельцу ценных бумаг
вследствие содержащейся в указанном проспекте недостоверной,
неполной и/или вводящей в заблуждение инвестора информации,
подтвержденной ими.
При
признании
выпуска
эмиссионных
ценных
бумаг
недействительным все ценные бумаги данного выпуска подлежат
возврату эмитенту, а средства, полученные эмитентом от размещения
выпуска ценных бумаг, признанного недействительным, должны быть
возвращены владельцам. Федеральный орган исполнительной власти
по рынку ценных бумаг для возврата средств владельцам вправе
обратиться в суд. Все издержки, связанные с признанием выпуска
эмиссионных ценных бумаг недействительным (несостоявшимся) и
возвратом средств владельцам, относятся на счет эмитента. В случае
нарушения, выражающегося в выпуске ценных бумаг в обращение
сверх объявленного в проспекте ценных бумаг, эмитент обязан
обеспечить выкуп и погашение таких ценных бумаг. Если эмитент в
течение двух месяцев не обеспечит их выкуп и погашение, то
федеральный орган исполнительной власти по рынку ценных бумаг
вправе обратиться в суд о взыскании средств, неосновательно
полученных эмитентом.
Создание резервного фонда
Для погашения облигаций общество в случае отсутствия иных
средств может создать резервный фонд. В акционерных обществах
резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных
отчислений до достижения им размера, установленного уставом
общества. Размер ежегодных отчислений не может быть менее 5% от
чистой прибыли. Резервный фонд предназначен для покрытия
убытков, а также для погашения облигаций и выкупа акций общества в
случае отсутствия иных средств (п. 1 ст. 35 Закона № 208-ФЗ).
Статьей 30 Закона № 14-ФЗ обществу с ограниченной
ответственностью предоставлено право создавать резервный фонд и
иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом
общества. Порядок использования средств резервного фонда
определяется высшим органом управления общества.
В ООО создание резервного фонда в отличие от акционерных
обществ имеет добровольный характер. Таким образом, при
утверждении устава учредители заранее выражают свое согласие на
направление части прибыли на формирование резервного капитала.
Дополнительного решения по этому поводу не требуется, из чего
следует, что направление прибыли на формирование резервного
фонда является обязательной процедурой, не требующей решения
собственников.
Согласно Плану счетов отчисления в резервный капитал из
прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в
корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)».