НЕРЕЗИДЕНТ – СТАВКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Наталия ПАЮК
частный нотариус,
г. Бахчисарай, АР Крым
НЕРЕЗИДЕНТ – СТАВКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
(запрос в налоговую инспекцию относительно налогового разъяснения о размере ставок
налогообложения при продаже недвижимого имущества нерезидентом с источником его
происхождения из Украины)
ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ
В БАХЧИСАРАЙСКОМ РАЙОНЕ,
НАЧАЛЬНИКУ ГОСПОДИНУ БЕЛЕЦКОМУ И.В.
ЧАСТНЫЙ НОТАРИУС БАХЧИСАРАЙСКОГО
РАЙОННОГО НОТАРИАЛЬНОГО ОКРУГА
ПАЮК Н.А.
98403, г. Бахчисарай, ул. Македонского,1
В соответствии с рекомендациями, данными представителями Государственной налоговой администрации
АРК на семинарском занятии в Главном управлении юстиции, состоявшемся 21 января 2005 года, при
продаже физическими лицами – продавцами – нерезидентами принадлежащих им объектов недвижимого
имущества налог из дохода (прибыли), получаемого такими продавцами – нерезидентами должен исчисляться
с учётом положений п. 7.3. ст. 7 Закона Украины № 889 «О налоге с доходов физических лиц» (далее –
ЗАКОН), т.е. в двойном размере ставки, определённой п. 7.1. ЗАКОНА. Таким образом, по версии ГНА АРК, в
указанных выше случаях продавцы объектов недвижимого имущества – физические лица – нерезиденты
обязаны уплатить налог в размере 26% от дохода (прибыли).
По моему мнению, это разъяснение противоречит ЗАКОНУ по следующим основаниям:
Статьёй 11 ЗАКОНА регламентировано налогообложение операций по продаже объектов недвижимого
имущества. При этом даны чёткие размеры ставок, по которым подлежат налогообложению доходы
физических лиц от продажи ими недвижимого имущества. Ни в одном подпункте указанной статьи нет
ссылок на какие-то специальные нормы, которые должны применяться при исчислении размера подоходного
налога с дохода (прибыли) продавца недвижимости – нерезидента, как это сделано, например, в ст. 13 (пп.
13.2.3. п. 13.2.), определяющей, что при получении наследства любым наследником от наследодателя –
нерезидента налог исчисляется по ставке, определённой п. 7.3. ст. 7 ЗАКОНА, т.е. удвоенный размер ставки,
указанной в п. 7.1.ст. 7 ЗАКОНА, что составляет 26 % от дохода (прибыли).
Анализируя указанный ЗАКОН и, в частности, статью 7, обращаю внимание на то, что в пп. 7.3. ст. 7
установлено, что «ставка налога составляет двойной размер ставки, определённой пунктом 7.1. настоящей
статьи, от объекта налогообложения, начисленного как выигрыш или приз (кроме как в государственную
лотерею в денежном выражении), в пользу резидентов или нерезидентов, и от любых других доходов,
начисленных в пользу нерезидентов – физических лиц, за исключением доходов, указанных в подпункте
9.11.3. пункта 9.11. статьи 9 настоящего ЗАКОНА».
В чём же заключается исключение? Этот ответ дают нам пп. 9.11.1. и пп. 9.11.3. п. 9.11. ст. 9, а также
пп. 1.3. ст. 1 ЗАКОНА:
- пп. 9.11.1. определено, что «доходы с источником их происхождения из Украины, начисляемые
(выплачиваемые, предоставляемые) в пользу нерезидентов, подлежат обложению налогом по правилам,
установленным для резидентов, с учётом особенностей, определённых нормами настоящего ЗАКОНА»;
МЕН №2 2005-го року
1
- пп. «є» п. 1.3. ст. 1 ЗАКОНА определено, что доходом с источником его происхождения из Украины, в
ряду с остальными, являются «доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории
Украины»; и, наконец,
- пп. 9.11.3., правила которого составляют исключение из пп. 7.3. ст. 7 ЗАКОНА, определено, что, «если
указанные в подпункте 9.11.1. настоящего пункта доходы выплачиваются нерезиденту резидентом –
физическим лицом, то такой резидент считается налоговым агентом такого нерезидента в отношении таких
доходов. При заключении договора с нерезидентом, условия которого предусматривают получение таким
нерезидентом дохода с источником его происхождения из Украины, резидент обязан указать в таком договоре
ставку налога, которая будет применена к таким доходам».
Таким образом, сам законодатель в анализируемом ЗАКОНЕ дал ответ на порядок исчисления и размер
ставок налогообложения продавцов объектов недвижимого имущества – нерезидентов: при продаже
нерезидентом резиденту, например, квартиры, расположенной в городе Бахчисарае, налоговым агентом по
отношению к такому продавцу – нерезиденту будет покупатель – резидент, в обязанности которого входит
предусмотреть включение в договор купли-продажи пункт о размере ставки налогообложения, по которой
будет рассчитываться налог с полученного нерезидентом – продавцом дохода (прибыли).
В этом случае нотариус не является налоговым агентом по отношению к продавцу – нерезиденту, а, как
сказано выше, налоговым агентом физического лица – нерезидента – продавца недвижимого имущества будет
физическое лицо – резидент – покупатель этого недвижимого имущества. Правда, утверждение этого правила
в пп. 9.11.3. п. 9.11. ст. 9 ЗАКОНА противоречит правилу пп. 8.2.2. п. 8.2. ст. 8 этого же ЗАКОНА, согласно
которому «лицо, не являющееся налоговым агентом, считается нерезидент или физическое лицо, не имеющее
статуса субъекта предпринимательской деятельности или не являющееся лицом, осуществляющим
независимую профессиональную деятельность», т.е. физическое лицо – покупатель – резидент по этой норме
ЗАКОНА налоговым агентом другого физического лица быть не должно.
В моей практике возникли вопросы о порядке налогообложения физических лиц – нерезидентов в связи с
выполнением положений п. 11.1.1. и п. 11.2. ст. 11 в свете требований Закона Украины № 889 «О налоге с
доходов физических лиц» (далее – ЗАКОН) в следующих ситуациях (ниже привожу конкретные примеры из
находящихся в настоящее время у меня на рассмотрении документов):
Если следовать рекомендациям ГНА АРК о налогообложении доходов (прибыли) физических лиц –
продавцов недвижимого имущества – нерезидентов, в приведенных ниже примерах размер подоходного налога
нерезидентов равнялся бы, соответственно, из дохода в 41.161 гр. 07 коп. – 10.701 гр. 88 коп. (первый пример);
из прибыли в 3.973 гр. 36 коп. – 1.033 гр. 08 коп. (второй пример) и из нулевой прибыли – 262,00 гр. (третий
пример):
1. Нерезидент – гражданин Российской Федерации Д. продаёт впервые в текущем налоговом периоде
принадлежащую ему квартиру общей полезной площадью в 70,2 кв.м., купленную им в 1994 году.
Продажная цена квартиры по договоренности между продавцом и покупателем установлена в 40.500,00
гривен. Инвентаризационная оценка этой квартиры составляет 41.161 гривну 07 копеек.
Подоходный налог из дохода, полученного гр. Д. от продажи квартиры, в этом случае должен
рассчитываться по пп. 11.1.1. п. 11.1. ст. 11 ЗАКОНА, т.е. по ставке в размере 1 %, но, по версии налоговых
органов, он должен составлять 26 %.
Поскольку инвентаризационная оценка выше продажной цены, налог будет рассчитываться из 41.161
гривны 07 копеек: 41.161 гр. 07 коп. х 26% = 10.701 гр. 88 коп.
А по ЗАКОНУ, с учётом правил, определённых в п. 7.3 ст. 7, пп. 9.11.1. и 9.11.3. п. 9.11. ст. 9 и пп.11.1.1.
п.11.1. ст. 11, гражданин Д. обязан уплатить только 416 гривен 11 копеек. Есть существенная разница между
этой суммой и суммой в 10.701 гр. 88 коп.
2. Нерезидент – гражданка Российской Федерации П. продаёт впервые в текущем налоговом периоде
принадлежащую ей квартиру общей полезной площадью в 52,1 кв.м., полученную в порядке наследования в
2004 году.
2
МЕН №2 2005-го року
Продажная цена квартиры по договоренности между продавцом и покупателем установлена в 27.000,00
гривен. Стоимость (инвентаризационная оценка) унаследованной квартиры составляет 23.026 гривен 64
копейки.
Прибыль, полученная гр. П. от продажи квартиры, в этом случае должна рассчитываться по пп. 11.2.1. п.
11.2. ст. 11 ЗАКОНА, т.е. как положительная разница между доходом, полученным от продажи квартиры, и
расходами, понесёнными на её приобретение (стоимость квартиры по оценке БТИ в момент её перехода в
собственность гр. П. в порядке наследования), уменьшенная на 10 % в расчёте за каждый год владения, по
ставке налога, определённого п. 7.1. ст. 7 ЗАКОНА, т.е. по ставке в размере 13 %, но, по версии налоговых
органов, он должен рассчитываться по ставке в 26 %.
Продажная цена в этом случае – 27.000,00 гривен, а стоимость квартиры при переходе её в собственность
гр. П в порядке наследования была – 23.026 гривен 64 копейки. Прибыль составляет: 27.000,00 – 23.026,64 =
3.973 гривны 36 копеек, а вся формула будет такой: (27.000,00 – 23.026,64) х (1 – 0,1 х (1 – 1) = 3.973 гр.36
коп., а 26 % от этой суммы составляют 1.033 гривны 08 копеек.
А по ЗАКОНУ, с учётом правил, определённых в п. 7.3. ст. 7, пп. 9.11.1. и 9.11.3 п. 9.11. ст. 9 и пп. 11.2.1.
п. 11.2. ст. 11, гражданка П. обязана уплатить только 516 гривен 54 копейки. Есть разница между этой суммой
и суммой в 1.033 гр. 08 коп.
3. Нерезидент – гражданка Российской Федерации А. продаёт за 25.000,00 гривен впервые в текущем
налоговом периоде принадлежащий ей жилой дом общей полезной площадью в 67,1 кв. м, купленный ею в
2004 году за 30.000,00 гривен.
Инвентаризационная оценка жилого дома составляет 13.026 гривен 64 копейки.
Прибыль, полученная гр. А. от продажи жилого дома, в этом случае должна рассчитываться по пп. 11.2.1.
п. 11.2. ст. 11 ЗАКОНА, т.е. как положительная разница между доходом, полученным от продажи дома, и
расходами, понесёнными на его приобретение, уменьшенная на 10 % в расчёте за каждый год владения, по ставке
налога, определённого п. 7.1. ст. 7 ЗАКОНА, т.е. по ставке в размере 13 %, а, по версии налоговых органов, по
ставке в 26 %.
Прибыль рассчитывается следующим образом:
(25.000,00 – 30.000,00) х (1 – 0,1 х (1 – 1)= (– 5.000,00) х 1 – 0,1– 0= -5.000,00 – 1 – 0= – 5.000,00 х 1= –
5.000,00, т.е. прибыль составляет 0 гривен.
Далее следует расчёт подоходного налога:
0 гр. х (13 х 2) % = 0 х 26 % = 0, т.е. прибыль отсутствует и 0 < 262,00 гривен.
Таким образом, продавец – нерезидент оплатит в этом случае подоходный налог в размере 262,00 гривен
(никакого удвоения здесь не будет).
И по ЗАКОНУ, с учётом правил, определённых в п. 7.3. ст. 7, пп. 9.11.1. и 9.11.3 п. 9.11. ст. 9 и пп. 11.2.1.
п. 11.2. ст. 11, гражданка А. обязана уплатить всего 262,00 гривен, но это исключение лишь подтверждает
правила, установленные п. 7.3 ст. 7, пп. 9.11.1. и 9.11.3 п. 9.11. ст. 9 ЗАКОНА.
Итак, вывод:
- нерезиденты – продавцы объектов недвижимого имущества облагаются налогом по ставкам,
установленным для резидентов;
- нотариусы налоговыми агентами по отношению к нерезидентам – продавцам недвижимости не являются;
-налоговыми агентами нерезидентов – продавцов недвижимости законодатель назвал физических лиц –
резидентов – покупателей недвижимости.
Несколько сложнее положение физических лиц, когда и продавец, и покупатель объекта недвижимого
имущества являются нерезидентами.
Размер ставок налогов из доходов (прибыли) физических лиц – продавцов недвижимого имущества –
нерезидентов в этом случае остаются такими же, что и для резидентов. Это следует из п. 9.11. ст. 11 ЗАКОНА
«Налогообложение доходов, полученных нерезидентами», поскольку для таких случаев не сделано каких-то
исключений, если речь идёт о доходах с источником их из Украины.
МЕН №2 2005-го року
3
Рассматривая порядок налогообложения такой категории физических лиц, по-моему, нужно обратиться к п.
1.3. ст. 1 ЗАКОНА, согласно которому доходом с источником его происхождения из Украины является
«любой доход, полученный плательщиком налога или начисленный в его пользу от осуществления любых
видов деятельности на территории Украины, в том числе, но не исключительно, в виде:
- «є») доходов от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории Украины».
Мне только сложно себе представить в случае продажи недвижимого имущества физическим лицом –
нерезидентом физическому же лицу – нерезиденту в качестве налогового агента физического лица банк –
резидент. Между тем, пп. 9.11.2. п. 9.11. ст. 9 ЗАКОНА установлено, что, «если доходы с источником их
происхождения из Украины выплачиваются нерезиденту другим нерезидентом, то такие доходы должны
зачисляться на счёт, открытый таким нерезидентом в банке – резиденте, режим которого устанавливается
Национальным банком Украины. При этом банк – резидент считается налоговым агентом при осуществлении
любых расходных операций с такого счёта.
В случае выплаты нерезидентом таких доходов другому нерезиденту наличными или в форме, отличной от
денежной, нерезидент – получатель такого дохода обязан самостоятельно начислить и уплатить (перечислить)
налог в бюджет в течение 20 календарных дней, следующих за днём получения таких доходов, но не позднее
окончания его пребывания в Украине. Порядок выполнения норм настоящего подпункта определяется
Кабинетом Министров Украины по согласованию с Национальным банком Украины».
Итак, вывод:
- физические лица – нерезиденты – продавцы при продаже объектов недвижимого имущества физическим
же лицам – нерезидентам – покупателям облагаются налогом по ставкам, установленным для резидентов;
- нотариусы по отношению к нерезидентам – продавцам недвижимости при продаже покупателям –
нерезидентам налоговыми агентами не являются;
- налоговыми агентами нерезидентов – продавцов недвижимости в случае продажи её покупателям –
нерезидентам законодатель назвал банки – резиденты Украины.
Прошу подтвердить правильность моего анализа или, опровергнув его, дать мне налоговое разъяснение о
размере ставок налогообложения при продаже недвижимого имущества с источником его происхождения из
Украины продавцами – физическими лицами – нерезидентами покупателям – физическим лицам – резидентам
и при продаже такого же имущества продавцами – физическими лицами – нерезидентами покупателям –
физическим лицам – нерезидентам.
Частный нотариус Бахчисарайского районного
нотариального округа
4
Н.А. ПАЮК ■
МЕН №2 2005-го року