Учет затрат на производство и калькулирование
advertisement
МУРМАНСКАЯ АКАДЕМИЯ ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ УЧЕТ ЗАТРАТ, КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ И БЮДЖЕТИРОВАНИЕ В ОТДЕЛЬНЫХ ОТРАСЛЯХ ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ СФЕРЫ Конспект лекций по дисциплине для специальности 080100.62(Г) «Экономика» Мурманск 2010 Учёт затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: конспект лекций по дисциплине для обучающихся по специальности 080100.62(Г) «Экономика» / сост. к.э.н., доц., доц. кафедры финансов и бухгалтерского учёта М.М.Семерькова. – Мурманск: МАЭУ, 2010. – 183с. Мурманская академия экономики и управления, 2010 2 Содержание Организация и основные принципы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) ................................................................................................................. 4 Основные принципы и задачи учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). ................................................................................................................ 4 Объекты учета затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) ........ 7 Задачи и основные принципы бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирование ............................................................................................................................... 9 Группировка затрат по видам (по статьям калькуляции и элементам затрат) ......................... 13 Классификация затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) ..... 15 Классификация расходов по обычным видам деятельности ...................................................... 16 Классификации затрат для расчета себестоимости, оценки запасов, незавершенного производства и прибыли. ............................................................................................................... 17 Классификации расходов для планирования, прогнозирования, принятия решений ............. 24 Классификации затрат для контроля и регулирования .............................................................. 25 Группировка расходов для целей налогообложения .................................................................. 25 Факторы, влияющие на организацию учета затрат в производственной сфере ....................... 31 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции ....................................... 33 Типы производства и их технико-экономическая характеристика ........................................... 38 Понятие и виды производственного процесса ............................................................................ 43 Основные принципы организации производственного процесса.............................................. 53 Понятие и расчет незавершенного производства ........................................................................ 60 Способы и методы оценки незавершенного производства ........................................................ 61 Бюджетирование и планирование на предприятии ..................................................................... 81 Операционный бюджет и финансовый бюджет .......................................................................... 84 Генеральный бюджет организации и его структура ................................................................... 88 Бюджетирование в системе управленческого учета ................................................................... 91 Планирование ................................................................................................................................. 99 Управление ресурсами ................................................................................................................. 109 Управлением производственным процессом............................................................................. 114 Управление качеством продукции .............................................................................................. 124 Особенности учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции в отраслях АПК ................................................................................................................................................ 128 Особенности технологии и учёта затрат на производство в растениеводстве ....................... 134 Особенности технологии и учёта на производстве в животноводстве ................................... 138 Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях и в организациях рыбной отрасли ...................................................................... 151 Учет затрат в лесозаготовительных производствах .................................................................. 154 Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в машиностроении ........................................................................................................................... 176 3 Организация и основные принципы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) Основные принципы и задачи учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Прежде чем начать свою хозяйственную деятельность, каждое предприятие, определяет, какую прибыль оно сможет получить. Ожидаемая прибыль предприятия зависит от цены продукции и затрат на ее производство. Цена продукции на рынке формируется под взаимодействием спроса и предложения. Под взаимодействием законов рыночного ценообразования, в условиях свободной конкуренции, цена продукции не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя – она выравнивается автоматически. Что же касается затрат, формирующих себестоимость продукции, то они могут возрастать или снижаться в зависимости от объема используемых материальных и трудовых ресурсов, уровня автоматизации производства, его организации и других факторов. При умелом руководстве производитель располагает множеством рычагов снижения затрат, которые он может привести в действие. Основными рычагами снижения себестоимости продукции являются рост производительности труда и экономия потребляемых ресурсов на основе достижений научно – технического прогресса. Важное значение имеет также управление процессом формирования себестоимости продукции, и прежде всего строгий учет производственных затрат и оперативный учет за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, усиление борьбы с бесхозяйственностью и расточительством. Основными задачами учета затрат на производство являются: - своевременное и правильное отражение фактических затрат производства по соответствующим статьям; 4 - предоставление информации для оперативного контроля за использованием производственных ресурсов и сравнения с существующими нормами, нормативами и сметами; выявление резервов снижения себестоимости продукции, - предупреждение непроизводительных расходов ми потерь; - определение результатов деятельности каждого структурного подразделения организации и др. Для осуществления этих задач на предприятиях учет затрат должен быть организован с соблюдением следующих основных принципов: -согласованность показателей учета затрат с плановыми показателями; -включение всех затрат по производству продукции отчетного периода в ее себестоимость; и -группировка отражение затрат по производственным подразделениям, видам продукции, элементам и статьям расходов; -согласованность объектов учета затрат с объектами калькуляции; обеспеченность раздельного отражения производственных затрат по действующим нормам и отклонениям от них: -расширение состава затрат, относимых на себестоимость продукции по прямому признаку; максимальное приближение методологии и организации учета затрат международным стандартам и т.п. Составной частью является калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг). В основе калькулирования лежит калькуляционная процедура. Калькулирование – это способ расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). С помощью калькуляции определяется себестоимость различных объектов учета: основных средств, нематериальных активов, приобретенных материальных ресурсов, произведенной и реализованной 5 продукции, выполненных работ, оказанных услуг и т.д. Она является основой денежной оценки соответствующих объектов бухгалтерского учета. Данные калькуляций используются для управления себестоимостью продукции, контроля за ее уровнем, выявления резервов снижения материальных, трудовых и финансовых ресурсов и установления цен на изделия. Процесс калькулирования себестоимости продукции на предприятиях состоит в основном из следующих этапов: -сбор, группировка и детализация первичных затрат в разрезе калькуляционных статей по объектам учета затрат и калькулирования; -определение себестоимости окончательного брака; -оценка отходов производства и побочной продукции; -оценка незавершенного производства; -разграничение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством; -исчисление единицы продукции. Калькуляционная работа на предприятиях организуется в соответствии с общей методологией планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции. Она требует общих принципов, обеспечивающих методологическое единство исчисления себестоимости продукции и возможность использования данных калькуляций для анализа и оценки работы, как всего предприятия, так и его отдельных внутрипроизводственных звеньев. Общими принципами калькуляционной работы являются: -научно-обоснованная классификация затрат на производство; -установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц; -выбор методов распределения косвенных расходов; -разграничение затрат по периодам; 6 -выбор способов расчета себестоимости калькуляционной единицы и др. С учетом специфики отрасли и особенностей производства эти принципы на конкретном предприятии конкретизируются. Основными задачами калькулирования на предприятии являются: -достоверное исчисление фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ, услуг; -контроль за уровнем себестоимости и соблюдением действующих норм и нормативов затрат; -определение рентабельности продукции и факторов, влияющих на ее уровень; эффективности -оценка работы предприятия и отдельных внутрипроизводственных структур (производств, цехов, участков, бригад) путем сравнения затрат с результатами; -выявление и использование резервов снижения себестоимости продукции и др. Объекты учета затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) Учет затрат и калькулирования различаются между собой по своим объектам Объектами калькулирования выступают выпускаемые предприятием отдельные виды продукции работы услуги. В много профильных производствах вырабатывающих определенные модели и модификации, где производство может развиваться только на базе модификации … и узлов объектом калькуляции становиться однородная группа изделий, поэтом номенклатура объектов калькуляции является прироготивой организации. При формировании номенклатуры объектов учета затрат и объектов калькуляции необходимо учитывать требования соответствующих отраслевых указаний инструкции. 7 Объект учета затрат – это место возникновения этих затрат: организация в целом, производство, технологические процессы. На выбор объектов учета затрат существенно влияют особенность технологических процессов, технические параметры изготавливаемой продукции, тип производства, организационная структура. В некоторых видах производства которые …..и последующие их сочленение в узлы и агрегаты, объектами учета затрат являются одновременно производственные подразделения и внутри их изделия или группы однородных изделий (заказы). По мимо этого регулирование затрат в системе управления побуждает организации любой отрасли экономики выделять в оперативном учете в качестве самостоятельных объектов учета затрат степень использования материальных и трудовых ресурсов в производственном процессе отдельные наиболее емкие статьи или элементы затрат по содержанию машин и механизмов, оборудования, приборов , зданий и сооружений, затрат на управление. На практике объекты калькулирования и учета затрат нередко совпадают в этом случае для исчисления себестоимости единицы продукта, общую сумму затрат делят на количество изделий. При их несовпадении результат суммируют и полученный результат/количество произведенной продукции, в этом случае объект учета затрат является частью ОК Калькуляционная единица – это измеритель объекта калькуляции. Ее выбор зависит от особенностей изготовления продукции, обширности номенклатуры, применяемых единиц измерения, Объект калькуляции имеют прямую экономическую связь с калькуляционной единицей, которая по существу является единицей 8 измерения калькуляционного объекта и отличается от последнего тем, что отражает потребительские свойства продуктов труда. В качестве калькуляционной единицы используются: 1. натуральны единицы (шт. м.) 2. Условно натуральные (100 пар обуви определенного вида), 3. Условные (спирт 100% крепости, сода каустическая с содержанием 92% натра) 4. Стоимостные 5. Единицы работ (одна тонна перевезенного груза) 6. Единицы времени(машина/час, машина/день) 7. Эксплуатационные единицы (мощность производительность) Из всего комплекса калькуляционных единиц для калькулирования себестоимости продукции используется один измеритель, который используется как основной Задачи и основные принципы бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирование Основными задачами учета затрат являются 1. Документальное отражение всех вдов затрат 2. Своевременное и правильное отражение фактических затрат производства по соответствующим статьям 3. Предоставление информации для оперативного контроля за использование производственных ресурсов и сравнение с существующими нормами, нормативами и сметами 4. Отражение на счетах БУ сумм расходов способом двойной записи 9 5. Выявление резервов снижения с/с продукции, предупреждение непроизводительных расходов и потерь 6. Определение результатов деятельности каждого структурного подразделения организации Прежде чем начать свою хозяйственную деятельность, каждое предприятие определяет какую прибыль оно смоет получить. Ожидаемая прибыль предприятия зависит от цены продукции и затрат на ее производство. Цена продукции на рынке формируется под воздействие спроса и предложения. Под воздействие законов рыночного ценообразования в условиях свободной конкуренции, цена продукции не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя – она выравнивается автоматически. Что же касается затрат формирующих с/с продукции, то они могут возрастать или снижаться в зависимости от объема используемых материальных и трудовых ресурсов, уровня автоматизации производства, его организации и других факторов. При умелом руководстве производитель располагает множеством рычагов снижения затрат, которые он может привести в действие. Основными рычагами снижения с/с продукции являются рост производительности труда и экономия потребляемых ресурсов на основе достижения научно-технического прогресса. Важное значение имеет процесс формирования себестоимости продукции и прежде всего строгий учет производственных затрат и оперативный учет за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых, финансовых ресурсов, усиление борьбы с бесхозяйственностью и расточительством. 10 Для осуществления этих задач на предприятиях учет затрат должен быть организован с соблюдением следующих основных принципов: 1. Согласованность показателей учета затрат с плановыми показателями 2. Включение всех затрат по производству продукции отчетного периода в ее с/с. 3. Группировка и отражение затрат по производственным подразделениям, видам продукции, элементам и статьям расходов. 4. Согласованность объектов учета затрат с объектами калькуляции 5. Обеспеченность раздельного отражения производственных затрат по действующим нормам и отклонениям от них: a. Расширения состава затрат относимых на с/с методологии и продукции по прямому признаку b. Максимальное приближение организации учета затрат к международным стандартам Составной частью является калькулирования с/с продукции (работ, услуг) в основе калькулирования лежит калькуляционная процедура. Калькулирование – это способ расчета с/с (цены) единицы продукции, работ услуг. С его помощью определяется с/с различных объектов учета: ОС, НМА, приобретенных материальных ресурсов, произведенной и реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Она является основой денежной оценки соответствующих объектов БУ. Данные калькуляции используются для управления с/с продукции, контроля за ее уровнем, выявление резерва снижения материальных, трудовых и финансовых ресурсов и установление цен на изделие. 11 Процесс калькулирования с/с продукции на предприятия состоит в основном из следующих этапов: 1. Сбор, группировка и детализация первичных затрат в разрезе калькуляционных статей по объектам учета затрат и калькулирования. 2. Определение с/с окончательного брака. 3. Оценка отходов производства и побочной продукции 4. Оценка НЗП 5. Разграничение затрат между готовой продукцией и НЗП 6. Исчисление единицы продукции Калькуляционная работа на предприятиях организуется в соответствии с общей методологией планирования и учета затрат на производства и реализацию продукции Она требует общих принципов обеспечивающих методологическое единство исчисления с/с продукции и возможность использования данных калькуляции для анализа и оценки работы как всего предприятии так и его отдельных внутри производственных звеньев Общими принципами калькуляционной работы является: 1. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирование и калькуляционных единиц, 2. Выбор метода распределения косвенных расходов 3. Разграничение затрат по периодам 4. Выбор способов расчета с/с калькуляционной единицы и другие С учетом специфики отрасли и особенностей производства эти принципы на конкретном предприятии конкретизируются Основными задачами калькулирования на предприятии являются: 12 Достоверное 1. исчисление фактической с/с единицы отдельных видов продукции работ услуг Контроль за уровнем с/с и соблюдением действующих 2. норм и нормативов затрат Определение 3. рентабельности продукции и факторов влияющих на ее уровень Оценка эффективности работы предприятия и отдельных 4. внутрипроизводственных структур, цехов производств, путем сравнения затрат с результатами Выявление 5. и использование резервов снижения с/с продукции Группировка затрат по видам (по статьям калькуляции и элементам затрат) При осуществлении хозяйственной и производственной деятельности на любом предприятии естественным образом потребляются: сырьё, материалы, запчасти, З./п., ЕСН, амортизация имущества, коммунальные и другие затраты Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты понесенные организацией под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под затраты документально подтвержденные подтвержденными документами, расходами которые понимаются оформленные в соответствии с законодательством РФ. Затратами признаются любые расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода По средствам процесса обращения эти затраты постоянно 13 возмещаются из выручки предприятия от реализации продукции, что обеспечивает непрерывность производственного процесса Что бы подсчитать сумму всех расходов предприятия их необходимо привести к единому знаменателю, т.е. представить в денежном выражении (калькуляция) В соответствии с ПБУ 10/99 все расходы в БУ признаются в соответствии с кассовым методом или методом начисления В БУ можно признать тот или оной расход, если одновременно выполнены следующие условия: 1. Расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованиям законодательных и нормативных актах, обычаями делового оборота 2. Сумма расходов может быть определена 3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: 1. материальны затраты 2. затраты на оплату труда 3. отчисления на соц. Нужды 4. амортизация 5. прочие Для целей управления в БУ организуется учет расходов по статьям затрат (калькуляция) перечень статей устанавливается организацией самостоятельно Учет расходов по статьям затрат содержит наиболее широкий состав затрат детализирующий расходы ПБУ 10/99 дает право организациям самостоятельно определить 14 состав и объем затрат на производство, формирующих с/с продукции и прямо влияющих на финансовый результат ее деятельности. Поэтому каждый руководитель стремиться к умению достаточно грамотно ориентироваться в видах, назначении и составе затрат. По статьям калькуляции организации включают расходы связанные с использованием в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, электроэнергии и др. Сюда же включаются затраты: на подготовку и освоение производства новых видов продукции, расходы по контролю за производственными процесса, организация выставок, конкурсов, оплата отпусков Классификация затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции – ИЗДЕРЖКИ ПРОИЗВОДСТВА. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО. В соответствии с международными стандартами РАСХОДЫ – убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. Затраты отражают стоимость ресурсов, использованных в процессе деятельности предприятия по производству продукции. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, устанавливается централизованно. Принципы формирования себестоимости продукции определяются Законом РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, “Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”, а также другими нормативными актами. 15 В Положении разграничены издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), и затраты, производимые за счет других источников финансирования. Положением о составе затрат определено, что себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Одной из предпосылок рациональной организации учета затрат является экономически обоснованная их классификация. В соответствии с международными стандартами и практикой учета в странах с развитой рыночной экономикой все затраты целесообразно обобщать и группировать по трем направлениям деятельности: 1) для калькулирования себестоимости, оценки запасов и планирования и незавершенного производства, определения прибыли; 2) для принятия управленческих решений, прогнозирования; 3) для осуществления контроля и регулирования. В рамках этих направлений деятельности можно использовать различные варианты классификации затрат в зависимости от конкретных задач. В практике исторически производственного превалировало первое учета российских направление предприятий деятельности – калькулирование себестоимости продукции. Существовал определенный круг классификаций, которые были направлены на расчет себестоимости продукции для последующего ценообразования. Калькулирование себестоимости продукции являлось основной целью группировки затрат. Классификация расходов по обычным видам деятельности 16 Большое значение для правильной организации учета расходов организации имеет их классификация. Расходы по обычным видам деятельности группируют по месту их возникновения, выдам продукции (работ, услуг) и видам расходов. Классификации затрат для расчета себестоимости, оценки запасов, незавершенного производства и прибыли. 1) По экономическому содержанию выделяют следующие группировки: по элементам затрат и по статьям калькуляции. Для определения объемов используемых предприятием материальных, трудовых, финансовых ресурсов хозяйственную деятельность использования пользуются на независимо всю от классификацией производственноих по назначения и экономическим элементам. Номенклатура элементов одинакова для всех предприятий. По месту возникновения расходы группируют по производствам, цехам, участкам, и другим структурным подразделениям организации. Такая группировка затрат необходима для организации внутрипроизводственного хозрасчета и определения производственной себестоимости продукции. По видам продукции (работ, услуг) расходы группируют для исчисления их себестоимости. По видам расходов затраты группируют по элементам затрат и статьям калькуляции. Расходы на производство продукции складываются из следующих элементов: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); 17 затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.). эта группировка является единой и обязательной для всех отраслей народного хозяйства. Группировка расходов по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов расходов в общей сумме расходов. При этом по элементам материальных затрат отражают только покупные материалы, изделия, топливо и энергию. Оплату труда и отчисления на социальные нужды отражают только применительно к персоналу основной деятельности. Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции расходы организации группируют и учитывают по статьям калькуляции. На промышленных предприятиях установлена типовая группировка расходов по статьям калькуляции, которую можно представить в следующем виде: 1. «Сырье и материалы». 2. «Возвратные отходы» (вычитаются). 3. «Покупные изделия, производственного полуфабрикаты характера сторонних и услуги предприятий и организаций». 4. «Топливо и энергия на технологические цели». 5. «Заработная плата производственных рабочих». 6. «Отчисления на социальные нужды». 7. «Расходы на подготовку и освоение производства». 8. «Общепроизводственные расходы». 9. «Общехозяйственные расходы». 10. «Потери от брака». 18 11. «Прочие производственные расходы». 12. «Коммерческие расходы». Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей – полную себестоимость реализованной продукции. Помимо указанных группировок расходы на производство классифицируют по ряду других признаков. По связи затрат с технологическим процессом расходы бывают основные и накладные. Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Это важнейшая часть затрат. Накладные обслуживанием расходы образуются производства и в управления связи с им. Они организацией, состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов. накладные общепроизводственные – организация, обслуживание и управление производством; накладные общехозяйственные – организация и управление предприятием. Общепроизводственные – 1) РСЭО – амортизация оборудования и транспортные средств, текущий уход и ремонт оборудования, энергозатраты на оборудование, услуги вспомогательных производств, заработная плата рабочих, износ и пр.; 2) общецеховые – производственное управление, подготовка и организация производства, амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря, содержание аппарата управления производственного подразделения и т.д. 19 Общехозяйственные – административное управление, расходы по техническому, производственному управлению, расходы по управлению снабженческо-заготовительной, финансово-сбытовой деятельностью; на подготовку, набор, отбор, обучение персонала, оплата услуг внешних организаций (аудиторских) ремонт зданий, сооружений, инвентаря, налоги, сборы, платежи. По степени однородности затраты бывают одноэлементными и комплексными. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, - заработная плата, амортизация и др. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные расходы. Для расчета себестоимости единицы продукции по способу включения в себестоимость единицы продукции затраты делят на прямые и косвенные. Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и материалы, потери от брака и некоторые другие. Прямые материальные – затраты основных материалов, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость может прямо и экономично относить на определенное изделие. Материалы могут быть основными и вспомогательными. Вспомогательные – гвозди для мебели, болты в автомобили, клей и т.д. – косвенные общепроизводственные. 20 Прямые трудовые – расходы по оплате труда основных производственных рабочих. Эти затраты можно снизить путем повышения эффективности. Остальные затраты труда, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий – косвенные. Это механики, контролеры и другие вспомогательные рабочие. Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие расходы и некоторые другие. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции. Они не зависят от объема производства. По отношению к объему производства – переменные и постоянные. Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции, т.е. зависят от деловой активности организации. Они характеризуют стоимость собственно продукта (все остальные – стоимость самого предприятия). Переменные затраты на единицу – постоянны. Переменные совокупные затраты имеют линейную зависимость от объема производства (показателя деловой активности). Переменные затраты могут носить производственный и непроизводственный характер. Переменные производственные затраты – прямые материальные, трудовые, вспомогательные материалы, полуфабрикаты. Переменные непроизводственные затраты – расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки потребителю, транспортные расходы, комиссионные вознаграждения посреднику, зависящие от объема производства. 21 Затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности – постоянные расходы. Это расходы на рекламу, арендная плата, амортизация ОС, нематериальных активов. Постоянные совокупные расходы не изменяются под влиянием изменения объема производства. Постоянные на единицу – наоборот. На единицу На единицу Постоянные затраты Переменные затраты Совокупн ые Совокупн ые Q Q В реальной жизни редко можно встретить издержки, которые являются исключительно постоянными или переменными. Следовательно затраты часто являются условно-переменными (условно-постоянными, смешанными). Например, плата за пользование телефоном, которая состоит их постоянной и переменной частей; ряд налогов (подоходный налог – до определенного предела постоянная ставка, далее – прогрессивная ставка). Аналогично представительские расходы, расходы на рекламу. Условно-переменные расходы зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональная (общепроизводственные расходы). К переменным относят расходы, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции. – сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих и др. 22 Размер условно-постоянных расходов почти не зависит от изменения объема производства продукции; к ним относятся общехозяйственные расходы и некоторые другие. В зависимости от периодичности расходы делятся на текущие и единовременные. К текущим расходам относятся расходы, имеющие частую периодичность, например расход сырья и материалов, к единовременным (однократным) – расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др. К производственным относят все расходы, связанные с изготовлением товарной продукции и образующие ее производственную себестоимость. Внепроизводственные реализацией (коммерческие) продукции покупателям. расходы связаны Производственные с и внепроизводственные расходы образуют полную себестоимость товарной продукции. Производительными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.). производительные расходы планируются, поэтому они называются планируемыми. Непроизводительные расходы, как правило, не планируются, поэтому их считают непланируемыми. 23 По сфере возникновения все затраты делят на производственные и внепроизводственные. Первая группа отражает расходы, связанные с производством продукции, а вторая – затраты, формируемые в процессе реализации. Классификации расходов для планирования, прогнозирования, принятия решений Одной из функций управления затратами является планирование расходов. С точки зрения степени охвата планом расходы принято делить на планируемые и непланируемые. Планируемые расходы составляют основу плановой, нормативной и других калькуляций, составляемых заранее. Эти затрата обусловлены нормальными условиями хозяйственной деятельности предприятия. Не планируются недостачи и порча сырья, материалов и других продуктов при хранении, потери от простоев и другие расходы, вызванные недостатками в технологии, организации, управлении производством. Непланируемые расходы отражаются только в фактической калькуляции. При выработке определенных решений целесообразно выделять расходы принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Это означает, что при принятии определенного управленческого решения целесообразно принимать во внимание не все расходы, а только те, которые имеют отношение к данной хозяйственной ситуации. При принятии управленческих решений из рассмотрения необходимо исключать безвозвратные затраты, потребность в которых уже отпала, и они не могут быть изменены в будущем. В то же время, необходимо учитывать при принятии решений вмененные затраты. Это категория, существующая только 24 в рамках управленческого учета. Руководитель в процессе разработки решения может приписать какие-либо затраты, которые могут в будущем и не состояться. Это упущенная выгода, возможность, которая потеряна в результате выбора альтернативного управленческого решения. При разработке решений по дополнительному выпуску продукции руководитель должен принимать во внимание приростные и предельные затраты, т.е. дополнительные затраты, которые появляются в результате изготовления или продажи дополнительной партии и, соответственно, единицы продукции. Классификации затрат для контроля и регулирования Процесс регулирования и контроля предполагает поиск ответов на вопрос: насколько велики отклонения фактических затрат от плановых; чем они вызваны; кто отвечает за отклонения; есть ли возможность их корректировки и т.д. Деятельность, направленная на регулирование и контроль затрат требует установить связь между затратами, доходами и действиями конкретных ответственных лиц. Поэтому основу учета затрат для целей регулирования составляет учет по центрам ответственности, т.е. по сегментам внутри предприятия, во главе которых стоит ответственное лицо, принимающее решения. В этой ситуации целесообразно все затраты делить на регулируемые и нерегулируемые. Регулируемыми являются затраты, зависящие от деятельности центра ответственности, и за эффективность расходования которых несет ответственность руководитель этого центра. Все другие затраты будут являться нерегулируемыми. Группировка расходов для целей налогообложения Процедура организации учета расходов для целей налогообложения достаточно трудоемка. Для решения стоящих перед налогоплательщиком задач необходимо выполнить следующие действия: 25 1. Выявить те участки учета, где методы учета расходов для целей налогообложения совпадают с методами бухгалтерского учета. 2. Определить участки учета, где методы учета расходов для целей налогообложения не совпадают с методами бухгалтерского учета. Данные действия аналогичны процедурам, выполняемым налогоплательщиком при формировании им системы учета доходов. После выполнения анализа налогоплательщик первоначально проводит реформирование рабочего плана счетов. Причиной, по которой налогоплательщик вынужден будет проводить реформацию рабочего плана счетов, является способ группировки расходов, задаваемый налоговой декларацией. По тем видам расходов, по которым совпадают методы учета, но не совпадает способ группировки в бухгалтерском и налоговом учетах, нужно провести перестроение в плане счетов с целью получения необходимых данных непосредственно на счетах бухгалтерского учета. Затем необходимо рассмотреть возможности использования данных бухгалтерского учета для отражения информации, получение которой напрямую из регистров бухгалтерского учета невозможно. Организовав налогоплательщик учет расходов далее должен согласно решить новой классификации, проблемы несовпадения классификации доходов и расходов и несовпадения методов расчетов. По способу включения в себестоимость продукта труда затраты на его производство в бухгалтерском учете подразделяются на прямые и косвенные. Такая классификация затрат используется в сложных производствах (машиностроении, легкой промышленности, сельском хозяйстве), отличающемся многономенклатурным производством. Прямые затраты непосредственно относятся к конкретному объекту калькуляции (видам изделий или группам однородных изделий, работам, услугам), - это затраты сырья и материалов, заработной платы 26 производственных рабочих, занятых изготовлением продукции, вместе с отчислениями на социальные нужды и другие затраты, которые можно отнести на себестоимость продукции на основании первичных документов. Косвенные затраты не имеют непосредственного отношения к производству данного наименования продукции, в связи с чем не могут быть отнесены в их себестоимость прямым счетом, а распределяются косвенно (т.е. условно). Косвенные затраты, как правило, предварительно учитываются на собирательно-распределительных счетах: «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расходы на продажу» (в учете поставщика),»Потери от брака». Они распределяются между различными изделиями пропорционально предусмотренным учетной политикой показателям с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. В качестве базы распределения могут быть выбраны суммы: сумма начисленной заработной платы отработанных основных машино-часов, производственных объем выпущенной рабочих, количество продукции и т.д. коэффициент распределения косвенных расходов рассчитывается путем деления величины косвенных расходов на общую сумму прямых расходов. Для обеспечения возможности использовать полученные сведения о расходах их необходимо ежемесячно собирать в регистре налогового учета, который по сути будет накопительной ведомостью. Естественно, что данные счета должны быть перегруппированы, как и счета учета доходов, таким образом, чтобы способствовать выполнению задач налогового учета. Накопительные ведомости лучше организовывать по тем группам расходов, которые представлены в налоговой декларации. 27 Накопительная ведомость учета косвенных расходов На начало периода За текущий период Вид расхода Расходы отчетного периода в том числе: Материальные расходы Амортизационные отчисления Ремонт основных средств Освоение природных ресурсов Расходы на НИОКР Расходы на добровольное обязательное страхование Налоги и сборы В том числе ЕСН Юридические, информационные, консультационные услуги представительские расходы Реклама Другие расходы Расходы прошлых периодов ИТОГО Данные ведомости при Итого за период и ежемесячном заполнении обеспечат накопление данных нарастающим итогом в течение всего отчетного (налогового) периода и позволят оперативно получать информацию для расчета налогооблагаемой базы и заполнения Декларации по налогу на прибыль организации. Следующим шагом налогоплательщика будет организация системы группировки прямых расходов. Для этого налогоплательщик в учете на счете «20» «Основное производство» группирует прямые и косвенные расходы, с соответствующим выделением их в регистрах налогового учета. Косвенные расходы переносятся в накопительные ведомости аналогично расходам, накопленным на счетах «25», «26», а прямые расходы учитываются в регистрах расчета остатка НЗП, ГП, отгруженной продукции. 28 Регистр учета расходов на оплату труда и ЕСН (по счету 20) Наименование расхода Тарифная Прямые Косвенные 70 Итого 70 69/1 69/2 Итого 69/1 заработная плата Дополнительная заработная плата ЕСН ИТОГО Прямые расходы переносятся в регистры расчета стоимости незавершенного производства. Регистры могут открываться на каждый месяц, при этом данные на конец предыдущего месяца будут включаться в состав расходов текущего месяца. Возможно составление единого регистра на отчетный (налоговый) период. Таким же образом могут составляться регистры по остальным видам расходов. ПРИМЕР. Итого Показатели Текущий Текущий отчетный период период (налоговый период) 1 2 3 4 5 6 29 1. Стоимость НЗП на начало месяца 2. Количество сырья в НЗП на начало месяца 3. Количество сырья, переданного в производство за месяц 4. Технологические потери за месяц (в количественном выражении) 5. Итого количество Стр. 1 + сырья, используемого 3 - 4 в производстве 6. Остатки сырья в НЗП на конец месяца 7. Доля остатков сырья в Стр. 6 / исходном сырье стр. 5 8. Прямые расходы за месяц 9. Итого прямые Стр. 1 + расходы 10.Стоимость 8 НЗП на Стр. 9 х 7 конец месяца 11.Прямые расходы, Стр. 9 – подлежащие стр. 10 дальнейшему распределению 30 Факторы, влияющие на организацию учета затрат в производственной сфере Факторы влияющие на затраты зависят от того какой процесс они проходят производственный или технологический. Современное производство представляет собой сложный процесс превращения сырья, материалов, труда и др. в ГП, удовлетворяющую потребности общества. Совокупность всех действий людей и орудий труда осуществляемой на предприятии для изготовления конкретных видов продукции называется производственным процессом. Основной частью производственного процесса является технологический процесс, который содержит целенаправленные действия по изменению и определению состояний предметов труда. На ряду с технологический производственный процесс включает и не технологические процессы, которые не имеют своей целью изменение геометрических форм, размеров или физико-химических свойств предметов труда, проверку их качества. К таким процессам относятся транспортные, складские, погрузочноразгрузочные, комплектовочные и не которые другие операции и процессы требующие конкретного учета затрат по каждому из них. В производственном процессе трудовые процессы сочетаются с естественными в которых изменение предметов труда происходит под влиянием сил природы без участия рабочего. По своему назначению и роли производственные процессы подразделяются на основные, вспомогательные и обслуживающие. 31 Основными называются производственные процессы в ходе которых осуществляется изготовление основной продукции выпускаемой предприятием. Результатом основных процессов в машиностроение является выпуск машин, аппаратов и приборов, составляющих производственную программу предприятия и соответствующих его специализации, а так е изготовление запчастей для поставки потребителю. Для учета затрат этого процесса используются счета БУ 20,40, К вспомогательным относятся процессы обеспечивающие бесперебойное протекание основных процессов, их результатом является продукция используемая на самом предприятии (ремонт) Все затраты в БУ накапливаются на счете 23 затем перераспределяются Обслуживающими процессами называются процессы, в ходе реализации которых выполняются услуги, необходимые для нормального функционирования основных и вспомогательных процессов. В современных условиях автоматизации наблюдается тенденция к интеграции основных и обслуживающих процессов В гибких автоматизированных комплексах объединены в единый процесс основные комлектовачные и транспортные операции. Совокупность основных процессов образует основное производство, учет затрат в таком случае определяется УП предприятия На предприятиях машиностроения основное производства состоит из трех стадий 1. Заготовительной 2. Обрабатывающие 3. Сборочной 32 Основное внимание при учете затрат уделяется управленческому учету по центрам затрат Стадии производственного процесса называется комплекс процессов и работ, выполнение которых характеризует завершение определенной стадии производственного процесса и связанно с переходом предметов труда из одного качественного состояния в другое К заготовительной стадии относятся процессы изготовления заготовок, обрабатывающая включает процесс превращения заготовок в готовые детали Сборочная стадия исключительная часть производственного процесса, в нее входит сборка узлов и готовых изделий (регулировка и отладка машинных приборов, их испытание) Состав и взаимные связи основных, вспомогательных и обслуживающих процессов образуют структуру производственны процессов. В организационном плане производственные процессы подразделяются на простые и сложные Простые – стадии изготовления одной детали или партии одинаковых. Слоны сочетают в себе несколько простых процессов осуществляемых над множеством предметов труда В последние годы учет затрат на производство продукции при простых и сложных процессах ведется более детально с использованием УУ Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции Одним из основных показателей работы предприятия является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей реализованной продукции называется 33 калькуляцией. Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную, или фактическую калькуляции. Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполнения работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановой являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей. Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям организации на данном этапе его работы. В условиях инфляции и роста цен на сырье, материалы, топливо текущие нормы затрат в начале года, как правило, ниже средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, выше. Поэтому нормативная себестоимость продукции в начале года ниже плановой, а в конце года – выше. Отчетные или фактические калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости продукции, и зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции. 34 Существуют нормативный, позаказный, попередельный, простой методы учета затрат. Простой метод учета и калькулирования предусматривает учет затрат на производство по цехам в разрезе статей затрат. Затраты цехов суммируются по предприятию в целом. Общая сумма расходов за отчетный период делится на количество выработанной продукции и определяется себестоимость единицы продукции. Простой метод применяется только на тех предприятиях, которые вырабатывают один вид продукции (уголь, газ, электроэнергия), не имеют вообще или имеют стабильные остатки незавершенного производства. У них все расходы на производство продукции являются прямыми, что позволяет определить себестоимость единицы продукции делением общей суммы затрат на производство на количество выработанной продукции. Позаказный метод учета затрат и калькулирования предполагает учет затрат по каждому цеху в разрезе статей затрат и изготавливаемых заказов. Заказ выполняется по договору с заказчиком, который оформляет планово-производственный отдел и рассылает извещения о начале выполнения заказа всем подразделениям предприятия, участвующим в выполнении заказа, и бухгалтерии. В извещении указывается какие изделия будут изготавливаться, какими цехами, в каком количестве и в какие сроки. Каждому заказу присваивается особый шифр, который указывается затем на всех первичных документах, относящихся к этому заказу. Бухгалтерия на основании извещения об открытии заказа заводит на каждый заказ карточку учета затрат. На основании ведомостей учета затрат по цехам в карточке суммируются все затраты по заказу. Себестоимость затрат по заказу определяется после завершения его выполнения. Для определения себестоимости одного изделия, входящих в заказ, все затраты по заказу делятся на количество изделий, входящих в заказ. Этот метод применяется на предприятиях тяжелого машиностроения, судостроения, которые вырабатывают продукцию в индивидуальном 35 (единичном) исполнении. Себестоимость каждого изделия исчисляется в этих отраслях особо по каждому законченному изделию. Попередельный предусматривает метод учета затрат по учет затрат каждому и калькулирования переделу производства. Себестоимость изготовленной продукции определяется как сумма затрат всех переделов, а себестоимость единицы продукции – путем деления затрат на количество выпущенных изделий. При попередельном методе может исчисляться не только себестоимость единицы готовой продукции, но и себестоимость полуфабрикатов, вырабатываемых каждым переделом. Например, в металлургии калькулируется себестоимость чугуна (в литейном производстве), стали (в мартеновском производстве), проката (в прокатном производстве). Попередельный метод применятся на тех предприятиях, производство которых перерабатывает исходный материал последовательно на нескольких переделах до получения готового изделия. Полуфабрикаты передаются для переработки с одного передела на другой, потребляются внутри предприятия, но часть их может быть реализована на сторону, т. е. входить в товарную продукцию предприятия. Нормативный метод учета дополняет рассмотренные выше методы и применяется в сочетании с одним из них. Суть нормативного метода состоит в том, что в учете все затраты подразделяются на расходы в пределах норм и отклонения от норм. Для этого учет затрат ведется в следующей последовательности. 1. До начала выпуска продукции на каждое изделие, запланированное к выпуску, составляется нормативная калькуляция, т.е. определяются затраты на его изготовление по технологическим нормам. 2. На основе нормативных калькуляций выписываются расходные документы (материалы, зарплата) по технологическим нормам на запланированных выпуск продукции. 36 Все дополнительные расходы на производство оформляются 3. по мере надобности сигнальными документами, которые имеют определенный отличительный признак (цветную полоску по диагонали, срез на одном углу). Прежде, чем выписать такой документ, лицо, ответственное за расход, выявляет причины и виновников дополнительных затрат, их предполагаемую эффективность. учет фактических затрат ведется в общепринятом порядке, но с 4. разделением затрат на расходы в пределах норм и отклонения от норм. Если технологические нормы изменяются, выписываются и 5. передаются исполнителям (и бухгалтерии) извещения об изменении норм. Извещение выписывает тот отдел, который нормирует соответствующий вид затрат, например, по расходам материалов – отдел главного технолога. Расходы, связанные с изменениями норм, также учитываются отдельно. Фактическая себестоимость продукции определяется как 6. алгебраическая сумма из затрат по нормам плюс или минут изменения норм. Преимущество нормативного метода – позволяет осуществлять предварительный текущий контроль за издержками производства. Классификация расходов в налоговом учете. Расходы Не учитываемые налогового для (отчетного) целей налогообложения периода Учитываемые для целей налогообложения Расходы связанные с Материальные Расходы на производством и расходы оплату труда реализацией Внереализационные Прочие Амортизационные расходы отчисления расходы 37 Типы производства и их технико-экономическая характеристика Организация производственного учета затрат на предприятии в основном зависит от технологии и организации производства, характера выпускаемой продукции, структуры управления и других факторов, которые предопределяют процессы документального оформления хозяйственных операций, их систематизацию, обобщение и отражение, ведение 38 синтетического и аналитического учета, разграничение и распределение затрат между незавершенным производством и готовой продукцией и т.д. В зависимости от характера технологического процесса все производства в самом общем виде можно подразделить на добывающие и обрабатывающие. К добывающим относятся производства, в которых осуществляется извлечение природного сырья путем добычи его из недр земли. В таких производствах отсутствуют затраты сырья и основных материалов на получаемый продукт. Для большинства добывающих отраслей характерны относительная непродолжительность производства, один передел, отсутствие промежуточного продукта – полуфабриката собственного производства, поэтому в них нет незавершенного производства или оно незначительно. В этих отраслях добывается относительно простая продукция и в большом количестве. Особенности добывающих производств предопределяют аналитический учет затрат и калькулирования себестоимости продукции. Производственные затраты учитываются по переделу в целом с подразделением в аналитическом учете по цехам, производственным участкам, а в необходимых случаях также и по видам выполненных работ. Все затраты отчетного периода по установленным статьям полностью и непосредственно относятся на количество добытой однородной продукции, образуя ее себестоимость. Обрабатывающие отрасли превращают промышленное и сельскохозяйственное сырье в готовую продукцию или полуфабрикаты. В этих хозяйствах изготавливается относительно сложная продукция. В них, как правило, всегда есть незавершенное производство. Предприятия обрабатывающих отраслей перерабатывают сырье и материалы путем их химической или механической обработки. К первому виду обработки сырья относятся производства, в которых готовый продукт получается путем последовательной обработки исходного сырья на отдельных, технологически прерывных стадиях, фазах или 39 переделах. Например, производство пива, консервов и др. В таких производствах учет затрат ведется не только по процессу в целом, но и по отдельным технологическим переделам (фазам), а внутри них – по видам изготавливаемых продуктов. Возникает необходимость исчисления себестоимости конечного готового продукта и полуфабрикатов- продукции того или иного передела, например, в пивоварении – солода и пива. Ко второму виду обработки сырья относятся производства, в которых готовый продукт получается путем механической сборки заранее изготовленных отдельных деталей, узлов и других сборочных соединений. примерами такого вида производств может служить производство торговотехнологического оборудования, швейных изделий, обуви, различных приборов и аппаратов и т.д. Для таких видов производств характерны сложность технологического процесса, большая номенклатура используемых компонентов и другие особенности, которые сказываются на построении производственного учета, выборе объектов калькулирования себестоимости и способов ее исчисления. Под организацией производства следует понимать определенную организацию труда, расстановку рабочих и оборудования, движение материалов и полуфабрикатов, взаимную увязку работы на отдельных участках производства и операциях. Различают поточную и непоточную организацию производства. Поточная организация производства является наиболее совершенной. При такой организации все оборудование и рабочие места установлены по ходу в виде технологических линий, причем на каждой поточной линии выполняется полный цикл операций, связанных с обработкой деталей или изготовлением той или иной продукции. Поэтому на каждой поточной линии процесс обработки завершается выпуском деталей или готовой продукции. При поточной организации основные затраты (расход материалов, амортизация оборудования, расход энергии, расходы на оплату труда и др.) 40 можно учитывать по каждой поточной и автоматизированной линии в зависимости от конкретных особенностей производства. На конвейерных поточных линиях с установленным регламентированным ритмом работы процесс производства стабилен, и это упрощает распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством все затраты отчетного периода относят на выпуск готовой продукции. При непоточной организации производства применяется групповая расстановка оборудования. При этом каждая группа оборудования выполняет одну или несколько операций, не имеющих законченного характера. Поэтому обрабатывающие детали по необходимости передаются от одной группы оборудования к другой, а нередко несколько раз возвращаются к одной и той же группе длительности оборудования, что производственного ведет цикла к значительному и увеличению межоперационных заделов незавершенного производства. В зависимости от роли, которую играет производство в выполнении программы выпуска продукции, его подразделяют на основное и вспомогательное. К основным относятся производства, изготавливающие профильную продукцию, для выпуска которой и создано данное предприятие. Продукция основных производств предназначается для реализации на сторону, и потому они имеют решающее значение для экономики предприятия. К основному производству в хлебопекарной промышленности относят выпечку хлеба, в консервной – изготовление консервов и т.д. Вспомогательные производства обеспечивают нормальную работу основных производств, предоставляя им определенного вида услуги или выполнения работы. В зависимости от структуры и организации управления производством существуют предприятия с цеховой и бесцеховой структурой управления. 41 Каждое производство или его отдельная часть (стадия, передел), выделенная организационно, именуется цехом. В соответствии с разделением производства на основное и вспомогательное различают цехи основного и вспомогательного производства. Цех является структурной основной единицей промышленного предприятия, обособленной в административном отношении, иногда и в территориальном. Цеховая и бесцеховая структура управления производством оказывает влияние на построение аналитического сводного учета затрат. На небольших и средних предприятиях применяется бесцеховая структура управления, при которой вместо цехов основного и вспомогательного цехов организуются производственные участки. В этих условиях сводный учет затрат ведется на основе бесполуфабрикатного варианта, при котором движение полуфабрикатов собственного производства не отражается в бухгалтерском учете. Существенное влияние на организацию учета затрат оказывает комбинированная форма организации производства. Это комбинаты и объединения, выпускающие продукцию нескольких отраслей. В этих условиях экономическая эффективность производства выражается в основном росте производительности труда и снижении себестоимости продукции в результате рационального использования сырья, материалов, основных фондов, трудовых ресурсов и др. Бухгалтерский учет в таком случае ведется централизованно, с обязательным условием правильного распределения и соотнесения расходов между производствами. В зависимости от характера выпускаемой продукции различают три типа производства: единичное, серийное и массовое. К единичному относят производство, связанное с выполнением индивидуальных заказов по изготовлению неповторяющихся экземпляров какой-либо продукции или строительно-ремонтных работ по заказам потребителей (индивидуальной обуви, одежды). 42 К серийному производству относится производство, связанное с изготовлением продукции партиями или сериями. Серийное производство часто подразделяют на мелкосерийное, среднесерийное и крупносерийное. Массовое производство – это производство непрерывно повторяющейся однородной продукции в течение длительного периода времени при строгой повторяемости производственного процесса на всех участках, линиях, рабочих местах К таким производствам относят хлебопекарное, пивоваренное, плодоконсервное. По характеру вырабатываемой продукции различают также простое и сложное производства. Производство состоящее из одного передела и предназначенное для выпуска одного вида продукции называют простым. Производства, состоящие из ряда переделов и предназначенное для изготовления нескольких видов продукции называют сложным. Понятие и виды производственного процесса Задача предприятия состоит в том, чтобы воспринять "на входе" факторы производства (затраты), переработать их и "на выходе" выдать продукцию (результат) (схема 1.). Такого рода трансформационный процесс обозначается как "производство". Его цель – в конечном итоге улучшить уже имеющееся, чтобы увеличить таким образом запас средств, пригодных для удовлетворения потребностей. Производственный процесс состоит в том, чтобы преобразовать затраты ("вход") в результат ("выход"); при этом необходимо соблюдение ряда правил игры. Рис. 1. Основная структура производственного процесса 43 Между затратами на "входе" (Input) и результатом на "выходе"(Output), а также параллельно этому на предприятии происходят многочисленные действия ("решаются задачи"), которые только в их единстве полностью описывают производственный процесс (схема 2). Рассмотрим здесь лишь коротко охарактеризованные частные задачи производственного процесса. Производственный процесс состоит из частных задач обеспечения (снабжения), складирования (хранения), изготовления продукции, сбыта, финансирования, обучения персонала и внедрения новых технологий, а также управления. К задаче снабжения предприятия относятся покупка или аренда (лизинг) средств производства, покупка сырья (для предприятий с материально-вещественной продукцией), прием на работу сотрудников. К задаче складирования (хранения) относятся все производственные работы, которые возникают перед собственно процессом производства (изготовления) продукции в связи со складированием средств производства, сырья и материалов, а после него – со складированием и хранением готовой продукции. В задаче изготовления продукции речь идет о производственных работах в рамках изготавливающих производственного процесса. материально-вещественную На предприятиях, продукцию, они в значительной степени определяются технологической составляющей. В частности, необходимо определить когда, какая продукция, в каком месте, с использованием каких производственных факторов должна быть изготовлена ("производственное планирование"). 44 Рис. 2. Частные задачи производственного процесса Задача сбыта продукции связана с исследованием рынка сбыта, воздействия на него (например, путем рекламы), а также с продажей или сдачей в аренду продукции предприятия. Задача финансирования находится между сбытом и снабжением: путем продажи продукции, или результата производственного процесса (Output) зарабатывают деньги, а при снабжении (или обеспечении производства – Input) деньги тратят. Однако часто отток и приток денег не одинаковы (не покрывают друг друга). Так, крупные инвестиции могут не компенсироваться выручкой от продаж. Поэтому временный недостаток средств для уплаты по просроченным ссудам и излишек денежных средств, затраченных на предоставление кредитов (лизинга, аренды), относятся к типичным задачам финансирования. Сюда же в рамках "финансового менеджмента" относят получение дохода (прибыли), как и вложение капиталов в другие предприятия через рынок капиталов. Обучение персонала и внедрение новых технологий должны дать возможность сотрудникам постоянно повышать квалификацию, и они 45 благодаря этому были бы в состоянии внедрять и развивать новейшие технологии во всех сферах предприятия и особенно в области новой продукции и производственных технологий. Задача управления (руководства) включает работы, которые охватывают подготовку и принятие руководящих решений с целью руководства и управления всеми другими производственными работами на предприятии. В связи с этим особое значение приобретает бухгалтерский учет на предприятии (включая годовой баланс, анализ издержек, производственную статистику, финансирование). Бухгалтерский учет должен полностью включать и оценивать все текущие документы, которые характеризуют производственный процесс Частные задачи производственного процесса ("Input" – "Output") и их связь с процессом создания стоимости могут рассматриваться как "стоимостная цепочка", которая связывает между собой звенья (поставщики и потребители), расположенные до и после непосредственно процесса изготовления продукции (производственного процесса). Включая вышесказанное – производственный процесс есть процесс воспроизводства материальных благ и производственных отношений. Как процесс воспроизводства материальных благ производственный процесс является совокупностью процессов труда и естественных процессов, необходимых для изготовления определенного вида продукции. Основными элементами, определяющими процесс труда, а следовательно, и производственный процесс, являются целесообразная деятельность (или сам труд), предметы труда и средства труда. Целесообразная деятельность (или сам труд) осуществляется человеком, который затрачивает нервно-мышечную энергию для выполнения различных механических движений, наблюдения и контроля за воздействием орудий труда на предметы труда. Предметы труда определяются той продукцией, которая выпускается предприятием. Основной продукцией машиностроительных заводов 46 являются различного рода изделия. Согласно ГОСТ 2.101–68 изделием называется любой предмет или набор предметов труда, подлежащих изготовлению на предприятии. В зависимости от назначения различают изделия основного производства и изделия вспомогательного производства. К изделиям основного производства относятся изделия, предназначенные для товарной продукции. К изделиям вспомогательного производства следует относить изделия, предназначенные только для собственных нужд предприятия, изготовляющего их (например, инструмент собственного производства). Изделия, предназначенные для реализации, но одновременно используемые и для собственных нужд предприятия, следует относить к изделиям вспомогательного производства в той части, в которой они используются для собственных нужд. Различают следующие виды изделий: детали, сборочные единицы, комплексы и комплекты. Кроме того, изделия делят на: а) неспецифицированные (детали), если они не имеют составных частей; б) специфированные (сборочные единицы, комплексы, комплекты), если они состоят из двух и более составных частей. Составной частью может быть любое изделие (деталь, сборочная единица, комплекс и комплект). Деталь – предмет, который не может быть разделен на части без разрушения его. Деталь может состоять из нескольких частей (предметов), приведенных в постоянное неделимое состояние каким-либо способом (например, сваркой). Сборочная единица (узел)– разъемное или неразъемное сопряжение нескольких деталей. Комплексы и комплекты могут состоять из соединенных между собой сборочных единиц и деталей, Изделия характеризуются приводимыми ниже качественными и количественными параметрами. 47 1. Конструктивной сложностью. Она зависит от числа входящих в изделие деталей и сборочных единиц; это число может колебаться от нескольких штук (простые изделия) до десятков тысяч (сложные изделия). 2. Размерами и массой. Размеры могут колебаться в 'пределах от нескольких миллиметров (или даже меньше) до нескольких десятков (даже сотен) метров (например, морские суда). Масса изделия зависит от размеров и соответственно может изменяться от граммов (миллиграммов) до десятков (и тысяч) тонн. С этой точки зрения все изделия делят на мелкие, средние и крупные. Границы их деления зависят от отрасли машиностроения (вида продукции). 3. Видами, марками и типоразмерами применяемых материалов. Число их достигает десятков (даже сотен) тысяч. 4. Трудоемкостью обработки деталей и сборки сборочных единицей изделия в целом. Она может изменяться от долей нормо-минуты до нескольких тысяч нормо-часов. По этому признаку различают нетрудоемкие (малотрудоемкие) и трудоемкие изделия. 5. Степенью точности и шероховатости обработки деталей и точности сборки сборочных единиц и изделий. В связи с этим изделия подразделяют на высокоточные, точные и низкоточные. 6. Удельным весом стандартных, нормализованных и унифицированных деталей и сборочных единиц. 7. Числом изготовляемых изделий; оно может колебаться от единиц до миллионов в год. Характеристики изделий во многом предопределяют организацию производственного процесса в пространстве и во времени. Так, от конструктивной сложности изделий зависит число обрабатывающих и сборочных цехов или участков и соотношение между ними. Чем сложнее изделие тем больший удельный вес занимают сборочные работы и сборочные участки и цехи в структуре предприятия. Размер, масса 48 и количество изделий влияют на организацию их сборки; на создание того или иного вида поточного производства; организацию транспортировки деталей, сборочных единиц и изделий по рабочим местам, участкам и цехам; во многом определяют вид движения по рабочим местам (операциям) и длительность производственного цикла. Для крупных и тяжелых изделий применяют неподвижные поточные линии с периодическим движением конвейеров. Для их транспортировки используются подъемные краны и специальные транспортные средства. Движение их по операциям организуется в основном по параллельному, виду. Длительность производственного цикла изготовления таких изделий большая, она измеряется иногда годами. Иногда приходится в механических цехах организовывать участки крупных, мелких и средних деталей. От вида и марки обрабатываемых материалов зависит необходимость сочетания тех или иных заготовительных и обрабатывающих участков или цехов. При наличии большого числа заготовок из литья и поковок требуется создание литейных цехов (чугунолитейных, сталелитейных, цветного литья и других), кузнечных и прессовых (горячего и холодного прессования) цехов. При изготовлении многих заготовок из прокатного материала потребуются заготовительные участки или цехи. При механической обработке деталей из цветных металлов приходится, как правило, организовывать отдельные участки. Степень точности и чистоты обработки и сборки влияет на состав оборудования и участков, их расположение. Для обработки особо точных деталей и сборки сборочных единиц и изделий необходима организовывать отдельные участки, так как при этом требуется создание особых санитарно-гигиенических условий. От удельного веса стандартных, нормализованных и унифицированных деталей и сборочных единиц зависит состав оборудования, участков и цехов. 49 Изготовление стандартных и нормализованных деталей, как правило, ведется на специальных участках или в специальных цехах. Для них организуется поточно-массовое производство. Трудоемкость и число изготовляемых изделий влияют на состав и количество оборудования, цехов и участков, их расположение, возможность организации поточного производства, длительность производственного цикла, величину незавершенного производства, себестоимость и другие экономические показатели работы предприятия. Изделия, которые не изготовляют на данном предприятии, а получают в готовом виде, относятся к покупным. Их называют также комплектующими изделиями. На каждом машиностроительном заводе обычно одновременно изготовляется несколько изделий, различных по конструкции и размерам. Перечень всех видов изделий, выпускаемых заводом, называется номенклатурой. К средствам труда относятся орудия производства, земля, здания и сооружения, транспортные средства. В составе средств труда определяющая роль принадлежит оборудованию, особенно рабочим машинам. На каждую составляется единицу паспорт, в оборудования котором предприятием-изготовителем указывается дата изготовления оборудования и полный перечень его технических характеристик (скорость обработки, мощность двигателей, допускаемые усилия, правила обслуживания и эксплуатаций и др.). Сочетание элементов процесса труда (труд определенной квалификации, орудия и предметы труда) и частичных производственный процессов (изготовление отдельных узлов готового продукта или выполнение определенной стадии процесса изготовления продукции) осуществляется по качественным и количественным признакам и ведется в нескольких направлениях. Различают поэлементный (функциональный), пространственный и временной разрезы организации производства. 50 Поэлементный разрез организации производства связан с упорядочением техники, технологии, предметов труда, орудии и самого труда в единый процесс производства. Организация производства предполагает внедрение наиболее производительных машин и оборудования, обеспечивающих высокий производственного уровень процесса; механизации использование и автоматизации высококачественных и эффективных материалов; совершенствование конструкций и моделей выпускаемых изделий; интенсификацию и внедрение более прогрессивных технологических режимов. Основная задача поэлементной организации производства состоит в правильном и рациональном подборе состава оборудования, инструментов, материалов, заготовок и квалификационного состава кадров, с тем чтобы обеспечить полное их использование в процессе производства. Проблема взаимного соответствия элементов процесса производства особенно актуальна в сложных высокомеханизированных и автоматизированных процессах при динамичной номенклатуре производства. Сочетание частичных производственных процессов обеспечивает пространственная и временная организация производства. Производственный процесс включает множество частичных процессов, направленных на изготовление готового продукта. Классификация производственных процессов показана на рис. 3. 51 Рис. 3. Классификация производственных процессов 52 Основные принципы организации производственного процесса Производственный процесс - это совокупность всех действий людей и средств производства, направленных на изготовление продукции. Производственный процесс состоит из следующих процессов: основные - это технологические процессы, в ходе которых происходят изменения геометрических форм, размеров и физико-химических свойств продукции; вспомогате льные - это процессы, которые обеспечивают бесперебойное протекание основных процессов (изготовление и ремонт инструментов обеспечение и оснастки; ремонт оборудования; всеми видами энергий (электрической, тепловой, пара, воды, сжатого воздуха и т.д.); обслужива ющие - это процессы, связанные с обслуживанием как основных, так и вспомогательных процессов но в результате которых продукция не создается (хранение, транспортировка, технический контроль и т.д.). В условиях интегрированного автоматизированного, производств автоматического вспомогательные и и гибкого обслуживающие процессы в той или иной степени объединяются с основными и становятся неотъемлемой частью процессов производства продукции, что будет рассмотрено более подробно позже. Технологические процессы, в свою очередь, делятся на фазы. Фаза - комплекс работ, выполнение которых характеризует завершение определенной части технологического процесса и связано с переходом предмета труда из одного качественного состояния в другое. В машиностроении и приборостроении технологические процессы в основном делятся на три фазы: 53 -заготовительная; -обрабатывающая; -сборочная. Фазная структура технологических процессов представлена на рис.4. Технологические процессы Фаза заготовительная Фаза обрабатывающая Фаза сборочная Процессы получения Процессы превращения Процессы: заготовок: заготовок в готовые - сборки сборочных - методами литья детали: единиц и изделия из - методами штамповки - механическая обработка готовых деталей и - методами прессования - штамповка комплектующих - методами высадки - термообработка изделий - порезка металла - химическая обработка - регулировочно- - раскрой листового и - химико-термическая наладочные рулонового материалов обработка - испытательные и т.д. - плазменная обработка - гальванические и лакокрасочные покрытия - сварка и т.д. Рис.4 Фазная структура технологических процессов Технологический процесс состоит из последовательно выполняемых над данным предметом труда технологических действий - операций. Операция - часть технологического процесса, выполняемая на одном рабочем месте (станке, стенде, агрегате и т.д.), состоящая из ряда действий над каждым предметом труда или группой совместно обрабатываемых предметов. Операции, которые не ведут к изменению геометрических форм, размеров, физико-химических свойств предметов труда, относятся к не 54 технологическим операциям (транспортные, погрузочно-разгрузочные, контрольные, испытательные, комплектовочные и др.). Операции различаются также в зависимости от применяемых средств труда: -ручные - выполняемые без применения машин, механизмов и механизированного инструмента; -машинно-ручные - выполняемые с помощью машин или ручного инструмента при непрерывном участии рабочего; -машинные - выполняемые на станках, установках, агрегатах при ограниченном участии рабочего (например, установка, закрепление, пуск и остановка станка, раскрепление и снятие детали и т.д.); - автоматизированные - выполняемые на автоматическом оборудовании или автоматических линиях. Аппаратурные процессы характеризуются выполнением машинных и автоматических операций в специальных агрегатах (печах, установках, ваннах и т.д.). Принципы - это осуществляется исходные построение, положения, на функционирование основе которых и развитие производственного процесса. Соблюдение принципов организации производственного процесса одно из основополагающих условий эффективной деятельности предприятия. Основные принципы организации производственного процесса и их содержание приведены в таблице 1. Таблица 1 Основные принципы организации производственного процесса № п Принципы Основные положения 1 Пропорционал Пропорциональная производительность в /п 55 ьности единицу времени всех производственных подразделений предприятия (цехов, участков) и отдельных рабочих мест. Разделение производственного процесса ии 2 Дифференциац изготовления одноименных изделий между отдельными подразделениями предприятия (например, по технологическому) Объединение всех или части ия 3 Комбинирован разнохарактерных процессов по изготовлению определенного вида изделия в пределах одного участка, цеха, производства Сосредоточение выполнения определенных производственных операций по изготовлению 4 Концентрации технологически однородной продукции или выполнению функционально однородных работ на отдельных участках и рабочих местах Формы разделения труда на предприятии, в 5 Специализации цехе. Закрепление за каждым подразделением предприятия ограниченной номенклатуры работ, операций, деталей, изделий Определенное рабочее место или ии 6 Универсализац производственное подразделение занято изготовлением изделий и деталей широкого ассортимента или выполнением различных производственных операций Под принципом стандартизации в и 7 Стандартизаци организации производственного процесса понимают разработку, установление и применение однообразных условий, обеспечивающих 56 наилучшее его протекание Одновременное выполнение и 8 Параллельност технологического процесса на всех или некоторых его операциях. Реализация данного принципа существенно сокращает производственный цикл изготовления изделия Требование прямолинейности движения и 9 Прямоточност предметов труда по ходу технологического процесса, то есть по кратчайшему пути прохождения изделием всех фаз производственного процесса без возвратов в его движении 1 Непрерывност 0 и процессе производства конкретного изделия 1 1 Сведение к минимуму всех перерывов в Ритмичности Выпуск в равные промежутки времени равного количества изделий Максимально возможное и экономически 1 Автоматичност целесообразное освобождение рабочего от затрат 2 и ручного труда на основе применения автоматического оборудования Экономическая эффективность рациональной организации производственного процесса выражается в сокращении длительности производственного цикла изделий, в снижении издержек на производство продукции, улучшении использования основных производственных фондов и увеличении оборачиваемости оборотных средств. Основой деятельности каждого предприятия является производственный процесс, конечная цель которого - выпуск продукции. Производственный процесс - это процесс труда, имеющий определенное техническое и организационное содержание, направленный на 57 создание конкретных материальных благ и характеризующийся постоянством главного предмета труда. Для оценки значения отдельных производственных процессов и составляющих элементов в едином процессе производства продукции их группируют по следующим основным признакам: 1. роли процесса в выпуске готовой продукции, 2. степени оснащенности труда и роли человека, 3. характеру протекания процессов, 4. степени воздействия на предмет труда. По роли процесса в выпуске готовой продукции на предприятии выделяются основные, вспомогательные и обслуживающие производства. К основным относятся те процессы, которые непосредственно направлены на выпуск основной продукции или на выполнение производственных задач, являющихся целевыми для данного производства. Вспомогательные процессы направлены для обеспечения нормального выполнения основных процессов в каждый отрезок времени, т.е. постоянно. Они протекают одновременно и неразрывно связаны с основными. Обслуживающие процессы содействуют нормальному выполнению основных и вспомогательных процессов. Обычно на обслуживающим мастерские, производствам транспортно-складские относят предприятии к центральные подразделения, ремонтные культурно-бытовые учреждения. В зависимости от степени оснащенности труда и роли человека выделяют немеханизированные, частично механизированные, машинные процессы. Немеханизированными являются процессы, осуществляемые без применения каких либо видов энергии и механизмов. Они направлены на изменение положения предметов труда или их формы с помощью ручного инструмента. Во вспомогательных и обслуживающих производствах доля ручного труда все еще значительна. 58 К частично механизированным относятся процессы, выполняемые такой машиной или механизированным инструментом, управление которыми требует ручного труда человека. При машинных процессах орудием труда является машина, действия которой только направляются человеком непосредственно на рабочем месте или дистанционно. Для предприятий большое значение имеет комплексная механизация производственного процесса, при которой ручной или частично механизированный труд заменяется системой взаимно дополняющих друг друга машин, обеспечивающих высокую производительность труда и создающих условия для автоматизации производства. 59 Понятие и расчет незавершенного производства Понятие незавершенного производства. Под незавершенным производством понимается продукция частичной готовности, не прошедшая всех операций обработки и изготовления, предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся остатки невыполненных заказов производств, остатки полуфабрикатов собственного производства. На практике ситуация, когда все осуществленные за период затраты относятся на себестоимость готовой продукции, встречается довольно редко. Гораздо чаще особенности технологических процессов не позволяют завершить производством всю продукцию, изготовление которой было начато в отчетном или даже в предыдущих периодах. Расчет незавершенного производства. При наличии незавершенного производства с кредита счетов учета затрат (20, 23 или 29) в дебет счетов 43 или 40 должны списываться не все накопленные за период затраты, а только та часть, которая относится к завершенной производством продукции, таким образом, на этих счетах будет оставаться остаток, который должен характеризовать объем незавершенного производства. Существует несколько методик определения объема незавершенного производства. 60 Способы и методы оценки незавершенного производства оценка незавершенного производства. Способ первый (по оценке незавершенного производства): определяется объем незавершенного производства на конец периода, а себестоимость завершенной производством продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема незавершенного производства. Для этого по данным инвентаризации определяется натуральный объем незавершенного производства; исчисляется фактическая себестоимость незавершенного производства. Рассмотрим эти действия на следующем примере. Пусть по условиям техпроцесса из металлического листа сначала штампом вырезаются заготовки определенной формы, а затем в них нарезается резьба. Если стоимость листа составляет 128 руб., из одного листа штампуется 17 заготовок, затраты составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.), а обрезки сдаются на сборный пункт металлолома по 14 руб., то стоимость одной заготовки составит: (128 + 73 - 14) / 17 = 11 руб. Известно, что на конец месяца в цехе находится 1778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит: 1778 х 11 = 19558 руб. Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции. Для этого из суммы показателей объема незавершенного производства на начало периода и объема затрат за период вычитается объем незавершенного производства на конец периода. 61 Пусть в нашем примере это будет: 18490 руб. - объем незавершенного производства на начало периода, 245699 руб. - затраты за период (дебетовый оборот по счету 20), тогда себестоимость завершенной производством продукции составит: 18490 + 245699 - 19558 = 244631 руб. То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 244631 руб. Если разделить эту сумму на натуральный показатель выпуска готовой продукции (количество изготовленных изделий), то получим себестоимость одного изделия. Оценка готовой продукции Способ второй (по оценке готовой продукции): определяется размер затрат, относящихся к стоимости изготовленной в отчетном периоде продукции (выполненных работ, оказанных услуг), который затем и списывается с кредита счета 20, 23 или 29. Рассмотрим использование этого способа на примере попередельного метода учета затрат. Пусть в рассматриваемом выше примере на начало отчетного периода в цехе находилось 49 заготовок для нарезки резьбы, объем незавершенного производства составлял 490 руб. За месяц на нарезку резьбы по данным сметы было затрачено 8750 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию станка и т.п.). Всего резьба была нарезана на 1410 заготовках. На штамповку истрачено 17440 руб. (с учетом стоимости переданных в производство листов, заработной платы штамповщика, затрат на эксплуатацию штампа и т.д.), причем всего разрезано 93 листа на 1581 заготовку (каждый на 17 заготовок). Сначала определяется количество заготовок для нарезки резьбы, оставшееся в цехе на конец периода: 49 + 1581 - 1410 = 220 ед. 62 Это расчетное количество заготовок сверяется с данными инвентаризации. Затем определяется себестоимость штамповки одной заготовки для резьбы: (490 + 17440) / (49 + 1581) = 11 руб. Далее определяются затраты на изготовление готовой продукции: 11 х 1410 + 8750 = 24260 руб. На основе этих данных может быть определен объем незавершенного производства на конец периода: 490 + 17440 + 8750 - 24260 = 2420 руб. Эти данные могут быть проверены путем умножения количества заготовок на стоимость изготовления одной заготовки: 220 х 11 = 2420 руб. В данном случае в дебет счетов 43 или 40 с кредита счета 20 должно быть списано 2420 руб. Выше мы рассматривали учет для варианта оценки себестоимости готовой продукции или объема незавершенного производства по фактическим затратам. Однако эти показатели могут приниматься по нормативной оценке. Для этого при определении себестоимости завершенной производством продукции или объема незавершенного производства используются данные о величине отклонений фактической себестоимости изготовленной продукции от ее нормативных значений. Рассмотрим использование этого варианта на примере позаказного метода учета затрат и использовании второго способа расчета. Например, организация выполняет услуги по охране. Нормативные затраты на одного охранника принимаются в размере 300 руб./чел. в день (сюда входит заработная плата охранника, затраты на спецодежду, содержание оружия и т.д.). 63 Известно, что в течение месяца оказаны услуги по охране трех объектов, причем на 1-ом объекте работали 2 чел. в течение 10 дней, на 2-ом - 1 чел. в течение 30 дней, на 3-ем - 5 чел. в течение 24 дней. Итого нормативные затраты составили: (2 х 10 + 1 х 30 + 5 х 24) х 300 = 51000 руб. Однако на втором объекте условия работы сопряжены с дополнительной опасностью, поэтому работнику было дополнительно начислено 7000 руб. заработной платы и выданы дополнительные средства связи, расходы на эксплуатацию которых составляют 20 руб. в день. Таким образом, сумма отклонений составила: 7000 + 20 х 30 = 7600 руб. По 1-му и 2-му объекту акты об оказании услуг подписываются ежемесячно, по 3-му - ежеквартально. Тогда себестоимость оказанных услуг определяется в размере: (2 х 10 + 1 х 30 ) х 300 + 7600 = 22600 руб. Именно эта сумма должна быть списана с кредита счета 20 в дебет счета 40, а на счете 20 останется сальдо, характеризующее объем незавершенного производства: 51000 + 7600 - 22600 = 36000 руб. или 5 х 24 х 300 = 36000 руб. Методы оценки незавершенного производства. Выше мы сказали, что при первом способе оценке (при оценке незавершенного производства) определяется объем незавершенного производства на конец периода, а себестоимость завершенной производством продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема незавершенного производства. Причем для этого после определения натурального объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость незавершенного производства. 64 Это исчисление может осуществляться путем оценки по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости. Рассмотрим эти действия на приведенном выше примере. Пусть по условиям техпроцесса из металлического листа сначала штампом вырезаются заготовки определенной формы, а затем в них нарезается резьба. Если стоимость листа составляет 128 руб., из одного листа штампуется 17 заготовок, затраты составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.), а обрезки сдаются на сборный пункт металлолома по 14 руб., то стоимость одной заготовки, оцененная по полной производственной себестоимости, составит: (128 + 73 - 14) / 17 = 11 руб. Известно, что на конец месяца в цехе находится 1778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит: 1778 х 11 = 19558 руб. Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции: 18490 + 245699 - 19558 = 244631 руб. То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 244631 руб. Если разделить эту сумму на натуральный показатель выпуска готовой продукции (количество изготовленных изделий), то получим себестоимость одного изделия. Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства по стоимости материалов: (128 - 14) / 17 = 6,7 руб. Известно, что на конец месяца в цехе находится 1778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит: 1778 х 6,7 = 11912,6 руб. 65 Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции: 18490 + 245699 - 11912,6 = 252276,4 руб. То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 252276,4 руб. Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства по стоимости прямых материальных затрат. Выше было указано, что затраты на изготовление одной заготовки составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.). Из этой суммы необходимо выделить прямые материальные затраты пусть это будет 33 руб. (128 +33 - 14) / 17 = 8,6 руб. Известно, что на конец месяца в цехе находится 1778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит: 1778 х 8,6 = 15290,8 руб. Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции: 18490 + 245699 - 15290,8 = 248898,2 руб. То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 248898,2 руб. При анализе этих расчетов становится понятным, что чем больший перечень затрат включается в оценку незавершенного производства, тем больше значение этой оценки и, соответственно, тем оно точнее. Иными словами, оценка незавершенного производства (НЗП) по стоимости материалов является наименьшей по значению, поэтому стоимость готовой продукции увеличивается максимально (в нее включаются практически все затраты на производство, кроме стоимости истраченных на НЗП материалов). 66 Оценка НЗП по прямым материальным затратам в количественном значении уже дороже, а стоимость готовой продукции падает, соответственно, на величину не только материалов, а всех материальных затрат. Наконец, самая точная оценка - по полной производственной себестоимости. Выбор метода оценки незавершенного производства является достаточно серьезной задачей. Ее решение во многом зависит от отраслевой принадлежности организации и от наличия и содержания отраслевой методики калькулирования себестоимости продукции. Если же организация такой отраслевой инструкции не имеет или эта инструкция не утверждена в установленном порядке, то организация вынуждена сама выбирать метод оценки незавершенного производства. В этом случае решение принимается, исходя из: 1. реальной возможности применить тот или иной метод на практике, 2. необходимости сокращения трудоемкости учетных процедур при допустимом уровне достоверности проведенной оценки; 3. наличия и возможностей автоматизированной системы ведения учета; 4. повышения прозрачности учета, унификации учетных процедур и преемственности (консерватизма) учетной политики. Методы оценки готовой продукции. Если же мы будем пользоваться вторым способом (оценка готовой продукции, а уже на ее основе исчисление стоимости незавершенного производства), то в этом случае можно применять только метод оценки по полной производственной себестоимости (фактической или нормативной), поскольку в противном случае все не включенные в оценку виды затрат будут накапливаться в стоимости незавершенного производства. 67 Например, с кредита счета 20 мы будем списывать только оценку готовой продукции по прямым материальным затратам, тогда все остальные затраты будут постоянно накапливаться в дебете счета 20, а объем незавершенного производства будет необоснованно расти от одного отчетного периода к другому В настоящее время применяется шесть основных видов оценки готовой продукции. 1. По фактической производственной себестоимости. Этот способ используется сравнительно редко, в основном на предприятиях индивидуального производства, выпускающих крупное уникальное оборудование и транспортные средства. Может применятся на предприятиях с ограниченной номенклатурой массовой продукции. 2. По неполной (сокращенной) производственной себестоимости продукции, исчисляемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов. Может применяться в тех же производствах, где применяется первый способ оценки продукции. 3. По оптовым ценам реализации. Оптовые цены применяются в качестве твердых учетных цен. Отклонения фактической себестоимости продукции учитывается на отдельном аналитическом счете. При устойчивых оптовых ценах этот вариант оценки продукции является самым распространенным, так как позволяет сопоставлять оценку продукции в текущем учете и отчетности, что важно для контроля за правильным определением товарного выпуска. 4. По плановой (нормативной) производственной себестоимости, также выступающей в качестве твердой учетной цены. 68 При этом способе обуславливается необходимость отдельного учета отклонений фактической производственной себестоимости продукции от плановой или нормативной. Достоинство данного способа оценки готовой продукции заключается в обеспечении единства оценки в планировании учета. Однако если плановая и нормативная себестоимость продукции изменяется часто, то переоценка остатков готовой продукции усложняется. Вариантом этого способа оценки готовой продукции является оценка по сокращенной плановой производственной себестоимости. 5. По свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС и спецналога. Используется этот способ при выполнении единичных заказов и работ. 6. По свободным рыночным ценам. Этот вариант оценки применяется для учета товаров реализуемых через розничную сеть. При проверке правильности отгрузки и реализации продукции необходимо установить: 1. заключены ли договора на поставку готовой продукции и правильность их оформления; 2. правильность оформления цен на отгруженную продукцию. Реализация продукции (работ, услуг) производится по следующим ценам: а) по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС; б) по государственным регулируемым оптовым ценам и тарифам увеличенным на сумму НДС; в) по государственным регулируемым розничным ценам и тарифам, включающим НДС (продажа товаров населению и оказанию ему услуг); 3. правильность установления отпускной цены с учетом расходов по доставке продукции от поставщика до покупателя в соответствии с заключенным договором поставки. 69 Различают следующие виды франко-мест, до которых все расходы по отгрузке продукции несет поставщик: Франко-склад поставщика, когда все расходы, связанные с отгрузкой, предприятие-поставщик включает в платежное требование-поручение (стоимость погрузочно-разгрузочных работ на складе, на станции железной дороги, стоимость перевозки и железнодорожный тариф); Франко-станция отправления – поставщик включает в платежное требование железнодорожный тариф и стоимость погрузки продукции в вагоны; Франко-вагон станция назначения - поставщик включает в платежное требование только сумму железнодорожного тарифа; Франко-станция назначения – все расходы по отгрузке, включая железнодорожный тариф, оплачивает поставщик; Франко-склад покупателя – кроме указанных расходов поставщик оплачивает разгрузочно-погрузочные работы на станции покупателя, на его складе и стоимость перевозки до его склада и др; 4. своевременность предъявления в банк платежного требованияпоручения за отгруженную продукцию; 5. правильность оформления документов по отпуску продукции, если продукция отпускается непосредственно со склада поставщика; 6. правильность организации складского учета готовой продукции; 7. правильность ведения аналитического и синтетического учета отгрузки и реализации продукции (работ, услуг). Порядок учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) зависит от выбранного предприятием метода учета реализации продукции (этот метод должен быть отражен в приказе по учетной политике предприятия); 8. соответствие записей синтетического и аналитического учета по счету 90 «Продажи» в журнале-ордере №11 записям в главной книге и балансе (при журнально-ордерной форме учета). 70 Изделия считаются готовыми только в том случае, если полностью укомплектованы и соответствуют техническим условиям, утвержденным в установленном продукции и они порядке, сданы снабжены сертификатом или на склад другим готовой документом, удостоверяющим качество готовой продукции. Следовательно, конечным продуктом производственного процесса предприятия является готовая продукция. Готовая продукция составляет основную часть продукции предприятия. На этапе формирования заключения договоров производственной целесообразно определить программы и экономические последствия изменения условий договоров (сроков и объемов поставки, цен на сырье и продукцию), а так же влияние отклонений нормативов затрат, фактически имевших место на предприятии, на общую сумму прибыли, которую планируется получить к концу анализируемого периода. Такая задача производственной решается программы с в помощью разрезе факторного отдельных анализа договоров на поставку продукции с учетом технологических особенностей выпуска того или иного вида продукции и динамики фактического уровня затрат по отдельным изделиям. Решение подобных задач на крупных предприятиях с большой номенклатурой выпускаемой продукции возможна только с помощью ЭВМ. Оценка готовой продукции Способ второй (по оценке готовой продукции): определяется размер затрат, относящихся к стоимости изготовленной в отчетном периоде продукции (выполненных работ, оказанных услуг), который затем и списывается с кредита счета 20, 23 или 29. 71 Рассмотрим использование этого способа на примере попередельного метода учета затрат. Пусть в рассматриваемом выше примере на начало отчетного периода в цехе находилось 49 заготовок для нарезки резьбы, объем незавершенного производства составлял 490 руб. За месяц на нарезку резьбы по данным сметы было затрачено 8750 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию станка и т.п.). Всего резьба была нарезана на 1410 заготовках. На штамповку истрачено 17440 руб. (с учетом стоимости переданных в производство листов, заработной платы штамповщика, затрат на эксплуатацию штампа и т.д.), причем всего разрезано 93 листа на 1581 заготовку (каждый на 17 заготовок). Сначала определяется количество заготовок для нарезки резьбы, оставшееся в цехе на конец периода: 49 + 1581 - 1410 = 220 ед. Это расчетное количество заготовок сверяется с данными инвентаризации. Затем определяется себестоимость штамповки одной заготовки для резьбы: (490 + 17440) / (49 + 1581) = 11 руб. Далее определяются затраты на изготовление готовой продукции: 11 х 1410 + 8750 = 24260 руб. На основе этих данных может быть определен объем незавершенного производства на конец периода: 490 + 17440 + 8750 - 24260 = 2420 руб. Эти данные могут быть проверены путем умножения количества заготовок на стоимость изготовления одной заготовки: 220 х 11 = 2420 руб. В данном случае в дебет счетов 43 или 40 с кредита счета 20 должно быть списано 2420 руб. 72 Выше мы рассматривали учет для варианта оценки себестоимости готовой продукции или объема незавершенного производства по фактическим затратам. Однако эти показатели могут приниматься по нормативной оценке. Для этого при определении себестоимости завершенной производством продукции или объема незавершенного производства используются данные о величине отклонений фактической себестоимости изготовленной продукции от ее нормативных значений. Рассмотрим использование этого варианта на примере позаказного метода учета затрат и использовании второго способа расчета. Например, организация выполняет услуги по охране. Нормативные затраты на одного охранника принимаются в размере 300 руб./чел. в день (сюда входит заработная плата охранника, затраты на спецодежду, содержание оружия и т.д.). Известно, что в течение месяца оказаны услуги по охране трех объектов, причем на 1-ом объекте работали 2 чел. в течение 10 дней, на 2-ом - 1 чел. в течение 30 дней, на 3-ем - 5 чел. в течение 24 дней. Итого нормативные затраты составили: (2 х 10 + 1 х 30 + 5 х 24) х 300 = 51000 руб. Однако на втором объекте условия работы сопряжены с дополнительной опасностью, поэтому работнику было дополнительно начислено 7000 руб. заработной платы и выданы дополнительные средства связи, расходы на эксплуатацию которых составляют 20 руб. в день. Таким образом, сумма отклонений составила: 7000 + 20 х 30 = 7600 руб. По 1-му и 2-му объекту акты об оказании услуг подписываются ежемесячно, по 3-му - ежеквартально. Тогда себестоимость оказанных услуг определяется в размере: (2 х 10 + 1 х 30 ) х 300 + 7600 = 22600 руб. 73 Именно эта сумма должна быть списана с кредита счета 20 в дебет счета 40, а на счете 20 останется сальдо, характеризующее объем незавершенного производства: 51000 + 7600 - 22600 = 36000 руб. или 5 х 24 х 300 = 36000 руб. Методы оценки незавершенного производства. Выше мы сказали, что при первом способе оценке (при оценке незавершенного производства) определяется объем незавершенного производства на конец периода, а себестоимость завершенной производством продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема незавершенного производства. Причем для этого после определения натурального объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость незавершенного производства. Это исчисление может осуществляться путем оценки по стоимости материалов, по прямым материальным затратам, по полной производственной себестоимости. Рассмотрим эти действия на приведенном выше примере. Пусть по условиям техпроцесса из металлического листа сначала штампом вырезаются заготовки определенной формы, а затем в них нарезается резьба. Если стоимость листа составляет 128 руб., из одного листа штампуется 17 заготовок, затраты составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.), а обрезки сдаются на сборный пункт металлолома по 14 руб., то стоимость одной заготовки, оцененная по полной производственной себестоимости, составит: (128 + 73 - 14) / 17 = 11 руб. Известно, что на конец месяца в цехе находится 1778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит: 1778 х 11 = 19558 руб. 74 Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции: 18490 + 245699 - 19558 = 244631 руб. То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 244631 руб. Если разделить эту сумму на натуральный показатель выпуска готовой продукции (количество изготовленных изделий), то получим себестоимость одного изделия. Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства по стоимости материалов: (128 - 14) / 17 = 6,7 руб. Известно, что на конец месяца в цехе находится 1778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит: 1778 х 6,7 = 11912,6 руб. Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции: 18490 + 245699 - 11912,6 = 252276,4 руб. То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 252276,4 руб. Теперь сделаем те же расчеты при условии оценки незавершенного производства по стоимости прямых материальных затрат. Выше было указано, что затраты на изготовление одной заготовки составляют 73 руб. (сюда входит заработная плата рабочего, затраты на эксплуатацию штампа и т.п.). Из этой суммы необходимо выделить прямые материальные затраты пусть это будет 33 руб. (128 +33 - 14) / 17 = 8,6 руб. Известно, что на конец месяца в цехе находится 1778 заготовок, тогда объем незавершенного производства составит: 1778 х 8,6 = 15290,8 руб. 75 Далее определяется себестоимость завершенной производством продукции: 18490 + 245699 - 15290,8 = 248898,2 руб. То есть по дебету счетов 43 или 40 и кредиту счета 20 должна быть сделана проводка на сумму 248898,2 руб. При анализе этих расчетов становится понятным, что чем больший перечень затрат включается в оценку незавершенного производства, тем больше значение этой оценки и, соответственно, тем оно точнее. Иными словами, оценка незавершенного производства (НЗП) по стоимости материалов является наименьшей по значению, поэтому стоимость готовой продукции увеличивается максимально (в нее включаются практически все затраты на производство, кроме стоимости истраченных на НЗП материалов). Оценка НЗП по прямым материальным затратам в количественном значении уже дороже, а стоимость готовой продукции падает, соответственно, на величину не только материалов, а всех материальных затрат. Наконец, самая точная оценка - по полной производственной себестоимости. Выбор метода оценки незавершенного производства является достаточно серьезной задачей. Ее решение во многом зависит от отраслевой принадлежности организации и от наличия и содержания отраслевой методики калькулирования себестоимости продукции. Если же организация такой отраслевой инструкции не имеет или эта инструкция не утверждена в установленном порядке, то организация вынуждена сама выбирать метод оценки незавершенного производства. В этом случае решение принимается, исходя из: 1. реальной возможности применить тот или иной метод на практике, 76 2. необходимости сокращения трудоемкости учетных процедур при допустимом уровне достоверности проведенной оценки; 3. наличия и возможностей автоматизированной системы ведения учета; 4. повышения прозрачности учета, унификации учетных процедур и преемственности (консерватизма) учетной политики. Методы оценки готовой продукции. Если же мы будем пользоваться вторым способом (оценка готовой продукции, а уже на ее основе исчисление стоимости незавершенного производства), то в этом случае можно применять только метод оценки по полной производственной себестоимости (фактической или нормативной), поскольку в противном случае все не включенные в оценку виды затрат будут накапливаться в стоимости незавершенного производства. Например, с кредита счета 20 мы будем списывать только оценку готовой продукции по прямым материальным затратам, тогда все остальные затраты будут постоянно накапливаться в дебете счета 20, а объем незавершенного производства будет необоснованно расти от одного отчетного периода к другому В настоящее время применяется шесть основных видов оценки готовой продукции. 1. По фактической производственной себестоимости. Этот способ используется сравнительно редко, в основном на предприятиях индивидуального производства, выпускающих крупное уникальное оборудование и транспортные средства. Может применятся на предприятиях с ограниченной номенклатурой массовой продукции. 2. По неполной (сокращенной) производственной себестоимости продукции, исчисляемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов. 77 Может применяться в тех же производствах, где применяется первый способ оценки продукции. 3. По оптовым ценам реализации. Оптовые цены применяются в качестве твердых учетных цен. Отклонения фактической себестоимости продукции учитывается на отдельном аналитическом счете. При устойчивых оптовых ценах этот вариант оценки продукции является самым распространенным, так как позволяет сопоставлять оценку продукции в текущем учете и отчетности, что важно для контроля за правильным определением товарного выпуска. 4. По плановой (нормативной) производственной себестоимости, также выступающей в качестве твердой учетной цены. При этом способе обуславливается необходимость отдельного учета отклонений фактической производственной себестоимости продукции от плановой или нормативной. Достоинство данного способа оценки готовой продукции заключается в обеспечении единства оценки в планировании учета. Однако если плановая и нормативная себестоимость продукции изменяется часто, то переоценка остатков готовой продукции усложняется. Вариантом этого способа оценки готовой продукции является оценка по сокращенной плановой производственной себестоимости. 5. По свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС и спецналога. Используется этот способ при выполнении единичных заказов и работ. 6. По свободным рыночным ценам. Этот вариант оценки применяется для учета товаров реализуемых через розничную сеть. При проверке правильности отгрузки и реализации продукции необходимо установить: 78 1. заключены ли договора на поставку готовой продукции и правильность их оформления; 2. правильность оформления цен на отгруженную продукцию. Реализация продукции (работ, услуг) производится по следующим ценам: а) по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС; б) по государственным регулируемым оптовым ценам и тарифам увеличенным на сумму НДС; в) по государственным регулируемым розничным ценам и тарифам, включающим НДС (продажа товаров населению и оказанию ему услуг); 3. правильность установления отпускной цены с учетом расходов по доставке продукции от поставщика до покупателя в соответствии с заключенным договором поставки. Различают следующие виды франко-мест, до которых все расходы по отгрузке продукции несет поставщик: Франко-склад поставщика, когда все расходы, связанные с отгрузкой, предприятие-поставщик включает в платежное требование-поручение (стоимость погрузочно-разгрузочных работ на складе, на станции железной дороги, стоимость перевозки и железнодорожный тариф); Франко-станция отправления – поставщик включает в платежное требование железнодорожный тариф и стоимость погрузки продукции в вагоны; Франко-вагон станция назначения - поставщик включает в платежное требование только сумму железнодорожного тарифа; Франко-станция назначения – все расходы по отгрузке, включая железнодорожный тариф, оплачивает поставщик; Франко-склад покупателя – кроме указанных расходов поставщик оплачивает разгрузочно-погрузочные работы на станции покупателя, на его складе и стоимость перевозки до его склада и др; 79 4. своевременность предъявления в банк платежного требованияпоручения за отгруженную продукцию; 5. правильность оформления документов по отпуску продукции, если продукция отпускается непосредственно со склада поставщика; 6. правильность организации складского учета готовой продукции; 7. правильность ведения аналитического и синтетического учета отгрузки и реализации продукции (работ, услуг). Порядок учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) зависит от выбранного предприятием метода учета реализации продукции (этот метод должен быть отражен в приказе по учетной политике предприятия); 8. соответствие записей синтетического и аналитического учета по счету 90 «Продажи» в журнале-ордере №11 записям в главной книге и балансе (при журнально-ордерной форме учета). Изделия считаются готовыми только в том случае, если полностью укомплектованы и соответствуют техническим условиям, утвержденным в установленном продукции и они порядке, снабжены сертификатом сданы или на склад другим готовой документом, удостоверяющим качество готовой продукции. Следовательно, конечным продуктом производственного процесса предприятия является готовая продукция. Готовая продукция составляет основную часть продукции предприятия. На этапе формирования заключения договоров производственной целесообразно определить программы и экономические последствия изменения условий договоров (сроков и объемов поставки, цен на сырье и продукцию), а так же влияние отклонений нормативов затрат, фактически имевших место на предприятии, на общую сумму прибыли, которую планируется получить к концу анализируемого периода. 80 Такая задача производственной решается программы с в помощью разрезе факторного отдельных анализа договоров на поставку продукции с учетом технологических особенностей выпуска того или иного вида продукции и динамики фактического уровня затрат по отдельным изделиям. Решение подобных задач на крупных предприятиях с большой номенклатурой выпускаемой продукции возможна только с помощью ЭВМ. Бюджетирование и планирование на предприятии Бюджетирование - это процесс планирования будущей деятельности предприятия, результаты которого оформляются системой бюджетов. Обычно создание бюджетов осуществляется в рамках оперативного планирования. Исходя из стратегических целей фирмы, бюджеты решают задачи распределения экономических ресурсов, находящихся в распоряжении организации. Разработка бюджетов придает количественную определенность выбранным перспективам существования фирмы. К числу основных задач бюджетирования относится следующее: -обеспечение текущего планирования; -обеспечения координации, кооперации и коммуникации подразделений предприятия; -обоснование затрат предприятия; -создание базы для оценки и контроля планов предприятия; -исполнение требований законов и контрактов. Выгоды качественного составления бюджетов и контроля за их исполнением с излишком окупают затраты на их внедрение и разработку. Безусловно, очень многое зависит от специфики деятельности предприятия, но даже небольшим фирмам рекомендуется применение бюджетирования (например, в сокращенном варианте). 81 Внедрение бюджетирования на предприятии сталкивается с двумя группами проблем: методические проблемы и организационные. Опыт доказывает, что, как правило, самым трудным в бюджетировании является этап его внедрения на предприятие. Приватизированные предприятия получили в наследство огромный опыт составления документов, ненужных предприятию в рыночной экономике. Поэтому принципиально важным является решение высшего менеджмента о внедрении бюджетирования в новом реальном масштабе ценностей. И с этого момента по существу начинается серьезная работа, основные этапы которой состоят в следующем: -изучение внутренней и внешней документации предприятия, его структуры и взаимодействия подразделений, механизмов управленческого учета и т.д.; -поиск наименее болезненных путей вовлечения управленческой команды предприятия в процесс бюджетирования; -разработка плана внедрения бюджетирования (все дальнейшие действия будут определены планом внедрения); -пересмотр старых или разработка новых внутренних стандартов; -создание информационной предусматривающей разработку базы новых для отчетов бюджетирования, по подразделениям, приближенных к специфике деятельности предприятия; -создание новых или реорганизация старых подразделений для осуществления процесса бюджетирования; -разработка или приобретение программного обеспечения и его установка на внутренней сети предприятия; -обучение персонала. Трудоемкий процесс внедрения системы бюджетирования может длиться месяцами и даже годами. Помимо временных затрат он требует наличия высококвалифицированных специалистов в области бюджетирования и компьютерной техники. Как правило, предприятия не в 82 силах самостоятельно провести эти работы, привлечение консалтинговой фирмы обходится дешевле и значительно надежней. Теперь перейдем к процессу бюджетирования как таковому. Бюджеты составляются как для структурных подразделений, так и для компании в целом. Бюджеты подразделений сводятся в единый бюджет предприятия, называемый основным или головным. С точки зрения последовательности подготовки документов для составления основного бюджета выделяют две составных части бюджетирования, каждая из которых является законченным этапом планирования: -подготовка операционного бюджета; -подготовка финансового бюджета. Перечень операционных бюджетов, как правило, исчерпывается следующим списком: -бюджет продаж; -бюджет производства; -бюджет производственных запасов; -бюджет прямых затрат на материалы; -бюджет производственных накладных расходов; -бюджет прямых затрат на оплату труда; -бюджет коммерческих расходов; -бюджет управленческих расходов; -прогнозный отчет о прибыли. К числу финансовых бюджетов относятся: -инвестиционный бюджет; -бюджет денежных средств; -прогнозный баланс. При составлении бюджетов следует опираться на документы, по форме и структуре приближенные к документам бухгалтерской отчетности. Производить бюджетирование без применения вычислительных средств 83 локальной компьютерной сети и соответствующего программного обеспечения невозможно в реальном масштабе времени и ценности. Несколько слов в отношении временного характера бюджета. По периодичности планирования бюджеты классифицируются на краткосрочные (от одного месяца до года), долгосрочные (более одного года), скользящие (непрерывные). Годовой бюджет разбивается по кварталам, а ближайший квартал по месяцам. В течение года данные обновляются и корректируются многократно. Непрерывные бюджеты постоянно продлеваются путем добавления нового периода планирования (месяц, квартал) по окончании предыдущего месяца (квартала). Этим достигается непрерывное двенадцатимесячное планирование. Традиционным считается разбиение года на 12 месяцев и составление всех бюджетных таблиц для каждого месяца в отдельности. Необходимо сознавать, что в этом случае целый месяц представляется одной точкой времени. Зачастую это не устраивает финансового менеджера, и он стремится производить дальнейшее более детальное бюджетирование с разбивкой месяца на недели или на декады. Такой случай можно считать идеальным. Главная проблема его практической реализации – это оперативное обеспечение процесса бюджетирования исходными данными. Практическая истина здесь очень проста: запрограммировать процесс планирования – это только часть задачи. Гораздо сложнее обеспечить информационную поддержку этому процессу в реальном масштабе времени. Операционный бюджет и финансовый бюджет Операционный бюджет Бюджет продаж является отправной точкой во всем процессе составления общего бюджета. Объем продаж и его товарная структура предопределяют уровень и общий характер всей деятельности предприятия. 84 Почти у всех компаний разработка бюджета продаж является наиболее сложным звеном в процессе планирования. Это связано с тем, что объем продаж и, следовательно, выручка от продажи определяется не столько производственными возможностями компании, сколько возможностями сбыта на реальном рынке, который подвержен влиянию неконтролируемых факторов, среди которых: - деятельность конкурентов, - общее положение на конкретном рынке продаж, - стабильность поставщиков и покупателей, - результативность рекламы, - политика ценообразования, - рентабельность продукта. Существуют два основных способа определения оценок, лежащих в основе бюджета продаж: 1. Статистический прогноз на основе математического анализа общеэкономических условий, конъюнктуры рынка, кривых путем сбора роста производства и т.п. 2. Экспертная оценка, полученная мнений управляющих и персонала отдела сбыта. В некоторых компаниях персонал по сбыту оценивает сбыт каждого товара каждому из клиентов. Большинство крупных компаний используют комбинацию этих методов, но многие компании считают, что использование сложных методик не дает более точного прогноза, чем опыт персонала, анализ и изучение результатов прошлых периодов. Следующим этапом в разработке генерального бюджета является составление бюджета запасов товаров на конец планируемого периода. Бюджет запасов товаров непосредственно связан с бюджетом реализации товаров и вытекает из него. Уровень товарных запасов должен быть оптимальным т. к. при завышенных товарных запасах высокая вероятность образования товаров на складах с просроченными сроками их 85 реализации, что приведет к неоправданным потерям при их списании, поскольку это продовольственные товары. Кроме того, для увеличения закупки товаров потребуются дополнительные денежные средства для их приобретения. Бюджет закупок товаров является третьим этапом формирования общего бюджета. Для планирования бюджета закупок товаров воспользуемся формулой (1): Ок = Он + П – Р (1), где Ок - остаток товаров на конец планируемого периода; Он - остаток товаров на начало планируемого периода; П – поступление (закупка) товаров за планируемый период; Р - реализация товаров за планируемый период. Из формулы (1) выводим формулу, по которой будем рассчитывать планируемое поступление товаров: П = Р - Он - Ок (2) Четвертый этап генерального бюджета - бюджет коммерческих затрат для составления бюджета затрат на предстоящий период следует рассмотреть структуру затрат и найти возможности для их снижения, это главное, что волнует любого руководителя. Следующим этапом является бюджет себестоимости реализованных товаров. Завершающим моментом формирования операционного бюджета является план прибылей и убытков. Финансовый бюджет Финансовый предполагаемые бюджет источники - это план, финансовых в котором средств и отражаются направления их использования. Финансовый бюджет включает в себя бюджеты капитальных затрат и денежных средств организации и подготовленные на их основе совместно с прогнозным отчетом о прибылях и убытках прогнозный бухгалтерский баланс и отчет о финансовом положении. Бюджет капитальных затрат 86 Определение инвестиционных направления ресурсов капитальных является вложений комплексной и получение задачей всего управленческого учета. Проблема состоит в том, чтобы решить, какие долгосрочные активы приобрести или построить на основе выбранного критерия, что связано с определением рентабельности инвестиций. Информация, касающаяся долгосрочных капиталовложений, влияет на бюджет наличности, затрагивает вопросы выплаты процентов за кредиты, прогнозный бухгалтерский баланс. Все решения по капитальным расходам должны планироваться и включаться в общий бюджет. Бюджет денежных средств Бюджет денежных средств представляет собой план поступления денежных средств и платежей на будущий период. В нем суммированы все потоки средств на всех фазах формирования общего бюджета. Этот бюджет показывает ожидаемое конечное сальдо на счете денежных средств и финансовое положение для каждого месяца или периода, на который он рассчитывается. Могут быть запланированы периоды наибольшего и наименьшего наличия денежных средств. Очень большое сальдо на счете денежных средств означает, что средства не были использованы с наиболее возможной эффективностью и наоборот при их отсутствии организация не может расплатиться по текущим обязательствам. Тщательное планирование денежных средств помогает эффективному управлению предприятием. Бюджет денежных средств состоит из двух частей: 1.Ожидаемые поступления денежных средств. 2.Ожидаемые платежи. Для определения ожидаемых поступлений используется информация из бюджета продаж, данные о предстоящих поступлениях средств по счетам к получению, приток средств из других источников, таких, как займы, продажа долгосрочных и иных активов. 87 Расходная часть бюджета состоит из расходов на приобретение товаров, материалов необходимых для текущей хозяйственной деятельности, выплаты заработной платы, уплаты налогов, приобретения основных средств, погашение кредитов или займов, других выплат. Бюджет денежных средств важен в любом бизнесе, т. к. он является инструментом управления финансовыми потоками. Теперь мы можем перейти к составлению прогнозируемого баланса, основываясь на ранее составленных бюджетах. Составлением прогнозируемого баланса заканчивается работа над генеральным бюджетом Генеральный бюджет организации и его структура Для различных целей разрабатываются различные типы бюджетов. Генеральный бюджет (план прибыли и убытков) - это группа взаимосвязанных частных бюджетов, охватывающий все виды деятельности предприятия на определенный период. Он объединяет вопросы снабжения, производства, сбыта, финансирования. Все типы бюджетов условно делят на три группы - бюджет продаж, операционные бюджеты и проекты финансовой отчетности. Составные элементы генерального бюджета: 1. Основные бюджеты: -доходов и расходов; -движения денежных средств; -расчетный баланс. 2. Операционные бюджеты: -объем продаж; -запасов готовой продукции; -производственный бюджет: а) бюджет производства; 88 б) бюджет материальных затрат; в) бюджет прямых затрат труда; г) бюджет прямых операционных затрат; д) бюджет накладных (общепроизводственных) расходов; -управленческих расходов; -коммерческих расходов. 3. Вспомогательные бюджеты: -план капитальных (первоначальных) затрат; -кредитный (инвестиционный) план. Процесс разработки генерального бюджета годится для одного вида деятельности. Для предприятия, имеющего несколько видов бизнеса (без права юридического лица), составляется сводный, или обобщенный, основной бюджет, суть которого сводится к механическому суммированию одноименных статей в трех основных документах: доходов и расходов, движения денежных средств и прогнозного баланса. Консолидированный бюджет необходимо составлять корпорациям, в структуре которых имеются материнские и дочерние предприятия, имеющие статус юридических лиц. Консолидированный бюджет не есть механическое суммирование одноименных статей бюджетов отдельных юридических лиц. В этом документе не отражаются сделки между членами корпорации, он включает только доходы и расходы, активы и обязательства, возникающие с третьими лицами. До сих пор в российской практике эти понятия смешиваются. Для четкого разделения их сущности необходимо внести изменения в нормативные документы Министерства финансов РФ по представлению сводной и консолидированной отчетности. Таким образом, предлагаемая концепция финансового планирования на предприятиях и в корпорациях основана на следующих принципах. Необходим единый методологический подход в финансовом планировании, основанный на идее развития рыночных отношений. Главной целью финансового планирования должна стать идея стратегического, а не долгосрочного управления. В рамках 89 стратегического управления финансовое планирование должно включать последовательность документов: стратегический план (система целей), финансовые политики (программы) и основной бюджет (тактические планы). За основу принять встречное планирование: сверху вниз и снизу вверх. Нормативными документами четко разделить понятия сводный, или обобщенный, бюджет для предприятия и консолидированный бюджет для корпораций. В зависимости от поставленных управленческих задач различают генеральный и частные (операционные, или функциональные), гибкие и статические бюджеты. Цель генерального бюджета, охватывающего деятельность организации в целом, - интегрировать частные (операционные) бюджеты. Эта задача решается путем составления финансовых бюджетов. Таким образом, генеральный бюджет любой организации (независимо от ее отраслевой принадлежности) имеет одинаковую структуру: он состоит из операционного и финансового бюджетов. Содержание этих элементов (особенно операционного бюджета), напротив, во многом зависит от вида деятельности организации. Первый вариант генерального бюджета редко оказывается окончательным. Если в результате составления бюджета выявятся проблемы, вызванные принятием того или иного курса действий, бюджетный цикл начинается заново. Так, может быть изменена кредитная политика организации в отношении покупателей: введены скидки за быструю оплату счетов или изменены условия предоставления отсрочки платежей. После корректировки планов действий предприятия в целом и его отдельных подразделений вносятся изменения в генеральный бюджет и вновь анализируется влияние планов предприятия на его будущее финансовое состояние. Для проведения такого анализа используются математические методы финансового планирования. Как отмечалось ранее, цель генерального бюджета - объединить и суммировать частные бюджеты различных подразделений (центров 90 финансовой ответственности) предприятия во взаимоувязке основных показателей. Генеральный бюджет промышленного предприятия рекомендуется составлять в виде совокупности двух частей: -операционного бюджета, включающего план прибылей и убытков, который детализируется через частные бюджеты, отражающие статьи доходов и расходов предприятия; -финансового бюджета, включающего инвестиционный бюджет, бюджет денежных средств и прогнозируемый баланс. Бюджетирование в системе управленческого учета 1.1. Понятие и классификация бюджетов Бюджетирование – это процесс формирования бюджетов, направленный на приведение в соответствие возможностей организации с условиями рынка, и контроля за их выполнением. Основные функции системы бюджетирования – это планирование деятельности организации, информирование, составление различных вариантов бюджетов, мониторинг и анализ исполнения бюджетов. Бюджет – это количественное выражение плана, инструмент координации и контроля за его выполнением. Основной бюджет ( мастер – бюджет, главный бюджет ) охватывает производство, реализацию, распределение и финансирование. В управленческом учете бюджеты классифицируются по следующим признакам: По срокам: текущий – год; оперативный – квартал, месяц; скользящий – по окончании отчетного периода к исполненному бюджету добавляется следующий, при необходимости скорректированный по фактическим результатам деятельности 91 организации (скользящее бюджетирование); прогнозный – более года.1 По назначению: операционный; финансовый. По уровню детализации: основной (генеральный или мастер-бюджет) - по организации в целом; частные (специальные) – по проектам, по бизнес-процессам. По уровню анализа: статический (жесткий) (нулевой и первый уровни анализа); гибкий (второй уровень анализа); детализирующий отклонения (третий уровень анализа); 1.2. Характеристика бюджетов и их роль в регулировании деятельности предприятия. В основе бюджетирования лежит основной бюджет (мастер-бюджет), который представляет собой скоординированный по всем подразделениям или функциям план работы для организации в целом. Он состоит из операционного и финансового бюджетов, состав которых определяется организацией самостоятельно. Операционные бюджеты связаны с основными функциями организации (бюджет продаж, бюджет прямых затрат на производство, бюджет управленческих расходов). Финансовые бюджеты являются бюджетами организации в целом. Отправной точкой составления операционных бюджетов служит прогноз объема продаж и определение фактора, ограничивающего сбыт организации. Часто таким фактором оказывается потребительский спрос, выражаемый в прогнозируемой величине объема реализованной продукции 1 И.Э. Гущина, Бухгалтерский учет №19, 2004 г. 92 в натуральных единицах. В этом случае разработка основного бюджета начинается с формирования программы сбыта (бюджета продаж), поскольку объем и ассортимент продаж будут определять уровень производства предприятия и всю производственную программу. При неограниченном спросе объем продаж ограничивается имеющимися производственными возможностями, и в этом случае перед составлением бюджета продаж формируется бюджет производства. При составлении операционных бюджетов согласовываются процессы снабжения, производства и сбыта.2 Финансовые бюджеты составляются на основе информации операционных бюджетов. В конечном итоге он представляет собой бюджетный баланс активов и пассивов предприятия. Все количественные оценки доходов и расходов, представленные в операционном бюджете, в финансовом бюджете трансформируются в денежные. Основная цель финансового бюджета — отражение плановых источников поступления финансовых средств и пути их использования. Финансовый бюджет состоит: из сметы капитальных затрат; бюджета денежных средств; бюджетного бухгалтерского баланса. Смета капитальных расходов представляет собой план по формированию источников инвестиционных ресурсов и направлениям капитальных вложений, связанных с приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств, земельных участков; реконструкцией, расширением и техническим перевооружением действующих предприятий и т.п. Определение необходимости данных действий и привлечение источников финансирования капитальных вложений являются ключевой задачей управленческого учета. Инвестиции влияют на все экономические показатели результатов производства: себестоимость продукции, прибыль, налогооблагаемую базу; 2 И.Э. Гущина, Бухгалтерский учет № 19, 2004 г. 93 соответственно должны с особым вниманием рассчитываться планируемые цены реализации продукции, денежные потоки, расчеты с инвесторами за предоставленные кредиты, налог на имущество и т.д. В основу сметы капитальных вложений при планировании привлечения инвестиций должен быть положен инвестиционный анализ предлагаемых проектов по реконструкции предприятия, внедрению новых технологий и пр. При условии привлечения дорогостоящих инвестиций и длительного периода окупаемости проекта кредиты могут оказывать весьма значительное влияние на финансовый бюджет и, соответственно, на экономику предприятия в целом. Бюджет денежных средств. Этот документ представляет собой планируемые поступления денежных средств и различные платежи, которые необходимо осуществить в заданном планируемом периоде. При составлении бюджета выявляются периоды излишка финансовых ресурсов или их нехватки. Четко спланированный бюджет денежных средств обеспечивает предприятию достаточную кассовую наличность на любой момент. Бюджетный бухгалтерский баланс представляет собой прогнозируемые остатки на бухгалтерских счетах на начало и конец планируемого периода, записанные в форме бухгалтерского баланса активов и пассивов. Для составления этого документа используются данные всех ранее разработанных смет операционного и финансового бюджетов. При помощи бюджетного бухгалтерского баланса: рассчитываются все базы по налогам: на имущество, добавленную стоимость, на прибыль и др.; планируется дебиторская и кредиторская задолженности, в том числе просроченные; корректируются многие производственные и экономические показатели: себестоимость, цены реализации, управленческие расходы, расходы на продажу, выпуск продукции, реализация и др. в зависимости от поставленных задач и возможных результатов. Не менее важно определить подход к бюджетированию: будут ли разрабатываемые бюджеты основываться на базе бюджетов предшествующих периодов, либо это будут бюджеты на нулевой основе. 94 Бюджетирование на базе бюджетов предшествующих периодов позволяет использовать алгоритм скользящего бюджетирования в течение года. Составление скользящих бюджетов превращает бюджетирование из единовременного, происходящего раз в год события, в непрерывный процесс. Скользящее бюджетирование позволяет осуществлять действенный контроль процесса реализации бизнес-проектов, своевременно выявлять отклонения от бюджетных данных и устанавливать их причины, принимать решения по устранению отрицательных факторов или корректировке бюджетов. Процесс бюджетирования прямо связан с регулированием деятельности предприятия. От грамотности составления бюджета зависит его дальнейшая деятельность. Отправной точкой для разработки всех последующих операционных бюджетов является бюджет продаж, который разрабатывается на основе данных отдела маркетинга. Бюджет продаж представляет собой план, от которого зависят практически все экономические показатели предприятия: объем производства, выручка, себестоимость, прибыль и т.д. На основе исследований, проведенных отделом маркетинга: о спросе на планируемую к выпуску продукцию, конкуренции на рынке, качестве и ценах, предполагаемых объемах продаж— руководство предприятия принимает решение о выпуске продукции. Готовится бюджет продаж, который может быть скорректирован как производственными мощностями, так и ограниченным спросом. После того как объем продаж установлен, разрабатывается производственный бюджет. Производственный бюджет является основанием для расчета закупки сырья и материалов, необходимых для производства продукции; трудовых затрат; общепроизводственных • расходов. В соответствии с производственным бюджетом готовят сметы коммерческих расходов и общехозяйственных расходов. 95 Смета производственной себестоимости продукции рассчитывается на основании: сметы затрат на сырье и материалы; сметы по труду; сметы общепроизводственных расходов (рис. 8.2). Смета затрат на сырье и материалы представляет собой совокупные затраты по всем видам сырья и материалов, которые планируется израсходовать на производство продукции в заданном плановом периоде. Потребность в материалах принимается с учетом остатков складских запасов. Затраты планируются с вычетом стоимости возвратных материальных отходов. Смета по труду. Цель данного документа — предоставление исчерпывающей информации о расходах на основную и дополнительную заработную плату персонала, занятого в производстве. В смете определяется время в часах, необходимое для изготовления запланированного объема продукции. На основании установленных тарифных ставок и окладов, с учетом сложности и трудоемкости работ и квалификации работников определяются затраты труда в денежном выражении. Смета общепроизводственных расходов представляет собой планируемые расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений; оплату труда работников, занятых обслуживанием производства, и др. Смета коммерческих расходов представляет собой план расходов, связанных со сбытом продукции и услуг, включая упаковку, транспортировку, рекламу, заработную плату работникам отдела реализации и др. При составлении сметы следует иметь в виду, что часть расходов на продажу является постоянными расходами, т.е. не зависящими от объемов продаж (расходы на рекламу). Расчет сметы расходов на продажу готовит отдел продаж. 96 Смета общехозяйственных расходов. В смете рассчитываются плановые расходы на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом. Как правило, в данном документе могут быть представлены управленческие; следующие по плановые содержанию расходы: административно- общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, консультационных и аудиторских услуг; другие управленческие услуги. Все эти расходы считаются условнопостоянными, так как они в целом не зависят от увеличения или уменьшения объемов производства. На основании подготовленных смет рассчитывается план прибылей и убытков, который является последним шагом при подготовке операционного бюджета. Бюджетный отчет о прибылях и убытках (план прибылей и убытков) включает в себя следующие показатели: выручка от реализации продукции; себестоимость реализуемой продукции; валовая прибыль (убыток) (выручка минус себестоимость); коммерческие расходы; общехозяйственные расходы; прибыль (убыток) от продаж («валовая прибыль» (убыток) минус коммерческие расходы, минус общехозяйственные расходы) 3. Российские нормативные акты допускают другой вариант формирования прибыли предприятия, при котором общехозяйственные расходы, подобно общепроизводственным затратам, распределяются на себестоимость реализуемой продукции. Руководство предприятия само принимает решение о том, как формировать себестоимость продукции и, 3 Н.П. Кондраков; М.А. Иванова «Бухгалтерский (управленческий) учет» 97 соответственно, реализационные цены и прибыль. Принятое решение фиксируется в учетной политике предприятия. Во втором случае план прибылей и убытков будет иметь следующий вид: выручка от реализации продукции; себестоимость реализуемой продукции; валовая прибыль (убыток) (выручка минус себестоимость); коммерческие расходы; прибыль (убыток) от продаж (валовая прибыль (убыток) минус коммерческие расходы). Бюджет продаж следует составлять параллельно с выбором производственной программы и формированием бюджета производства организации. В этом случае можно получить наиболее реальные бюджеты продаж и производства, поскольку бюджет производства составляется на основании предполагаемого спроса и с учетом возможностей организации и служит базой для формирования плана отгрузки. Статический бюджет - это твердый план, в котором доходы и расходы планируются исходя только из заданного объема реализации. Исполнение бюджета контролируется по фактическим показателям без каких-либо корректировок. В табл. 8,1 показаны результаты исполнения статического бюджета. Статический бюджет позволяет оценить только абсолютные показатели исполнения бюджета. Статический бюджет отражает факт полученного результата. Он используется для внутрихозяйственных служб, в подразделениях, работа которых не зависит от объемов производства или реализации продукции. Статический бюджет как правило, предназначен для определенного уровня деловой активности предприятия, он не может использоваться для контроля затрат при изменении уровня активности. Провести детальный анализ результатов деятельности предприятия, 98 используя статический бюджет, невозможно. Поэтому на практике чаще используется гибкий бюджет. Гибкий бюджет предусматривает несколько альтернативных вариантов объема реализации. Он учитывает изменение затрат и доходов в зависимости от динамическую изменения базу для уровня продаж сравнения и представляет достигнутых собой результатов с запланированными показателями. Гибкий бюджет включает доходы и расходы, скорректированные на фактический объем продаж.4 Сравнивая статический и гибкий бюджеты, можно сказать, что последний предоставляет более объективные данные для анализа выполнения плановых заданий. Гибкий бюджет можно использовать как для планирования, так и для анализа и оценки хозяйственных различных ситуаций в условиях возможных непредвиденных обстоятельств. Планирование Этапы планирования Планирование относится к числу наиболее интенсивно исследуемых проблемных областей в теории экономики производства. Оно занимает важнейшее место в практической деятельности предприятия. Планирование является основой для принятия управленческого решения. Процесс планирования состоит из следующих этапов: •определение целей и задач; • поиск альтернативных вариантов; • сбор информации об альтернативных вариантах; • выбор альтернативы, подлежащей реализации; «проведение в жизнь выбранной альтернативы. В общепринятом смысле основной целью деятельности коммерческой организации является извлечение прибыли. Некоммерческие организации 4 Керимов В. Э. Учебное пособие «управленческий учет», 2005г. 99 осуществляют предпринимательскую деятельность для достижения целей, ради которых они созданы. Роль плановых решений в регулировании деятельности предприятия велика. Только путем планирования, четкого определения поставленных задач может быть достигнут максимальный результат деятельности организации. Для достижения успеха необходимо определить возможные альтернативы. Поиск альтернативных вариантов, основанный на изучении влияния различных факторов на макроэкономическом уровне, прогнозировании действий конкурентов и прочих факторах, является одним из важных этапов принятия решений. Администрации предприятия необходимо сосредоточить свое внимание на выпуске ассортимента продукции и услуг, в котором будет нуждаться потребитель в будущем. Следует учесть, что к моменту выпуска продукции рынки сбыта, могут претерпеть некоторые изменения. Поэтому рекомендуется прибегнуть к следующим действиям: • выпуск новых товаров для реализации на уже существующих рынках; • выпуск новых товаров для реализации на новых рынках; • создание новых рынков для уже выпускаемых товаров. Этап сбора информации об альтернативных вариантах представляет собой оценку альтернатив в будущей ситуации в условиях определенности и в условиях неопределенности. Достаточно четко можно оценить производство того или иного ассортимента продукции и услуг исходя: • из имеющихся мощностей; • денежных средств; • квалификации персонала..., иначе говоря, произвести оценку альтернатив в условиях определенности. Очевидно, что курс действий, выбранный организацией на основе всестороннего анализа имеющейся информации, определит ее долгосрочную перспективу и явится ее стратегией. Стратегические решения оказывают 100 сильное влияние на будущее организации, поэтому очень важно, чтобы для их принятия была собрана точная информация о возможностях организации и экономической среде. Объектами долгосрочного планирования являются: •организационная структура организации; • капитальные вложения; • производственные мощности; • долгосрочные кредиты и займы и пр. Для выполнения долгосрочных, стратегических решений администрация организации должна периодически принимать оперативные или краткосрочные решения. Примером краткосрочных решений могут быть следующие: • дополнительный выпуск продукции в связи с увеличившимся спросом; • премирование работников за более высокое, чем предполагалось, качество продукции, обусловившее возможность повышения цен; • снижение цен, вызванное падением спроса на продукцию, т.е. решения по текущей предпринимательской деятельности фирмы. Для принятия краткосрочных, оперативных решений также необходима исчерпывающая информация о спросе на производимую продукцию, о предложении конкурентов, о ценах на материальные запасы и прочая информация, использование которой определит планирование затрат, товарооборота, доходов и расходов организации. После того как произведена оценка имеющихся альтернатив, необходимо провести сравнительный анализ и обсуждение оцененных вариантов, На основании анализа и обсуждения выбирается наиболее подходящая для реализации альтернатива, обеспечивающая максимальную степень достижения целей организации. Затем начинается детальная разработка плана. 101 2.2. Цели планирования В общих чертах можно определить следующие цели планирования: 1)детализированное планирование; 2)координация деятельности каждого подразделения, обеспечивающая их взаимосвязь; 3) обеспечение необходимой информацией всех руководителей центров ответственности; 4) стимулирование (мотивация) деятельности руководства по достижению целей организации; 5) контроль за производством; 6) оценка эффективности работы руководителей. Детализированное планирование. Разработка долгосрочных планов (смет) основывается которые на множестве рассчитываются для детализированных различных временных смет, периодов, производственных процессов и подразделений. Чем сложнее производственный процесс на предприятии, чем больший ассортимент продукции и услуг оно производит, тем сложнее процесс планирования, тем больше оно нуждается в детализации. До каждого производственного подразделения, каждого центра ответственности доводятся детализированные сметные задания, разработанные на основе годового плана выпуска продукции и услуг и обеспечивающие выполнение этого плана, в соответствии с производственными функциями подразделений. Все они скоординированы и взаимоувязаны. Кроме того, в процессе производства возникают различные обстоятельства, которые вносят коррективы в принятые планы и нуждаются в оперативном реагировании. Наглядным примером может служить аварийный случай, нарушивший техническое состояние производственного помещения. 102 С точки зрения планирования проводятся следующие действия: составляется смета предстоящих расходов по капитальному или текущему ремонту, определяется продолжительность ремонта; , до отдела материальнотехнического снабжения доводится заявка на приобретение строительных материалов и оборудования, необходимых для ремонта; • бухгалтерия вносит коррективы в смету использования денежных средств; • вносятся изменения в смету отдела сбыта в связи с уменьшением объема выпускаемой продукции; • претерпевает изменение объем выручки за реализованную продукцию, вносятся изменения в доходную часть сметы; • производятся изменения и уточнения сметы по заработной плате и. т.д. Доведение смет до различных центров ответственности позволяет скоординировать работу всех взаимосвязанных подразделений производства. Информация о принятых руководством предприятия решениях: об ассортименте и объемах выпускаемой продукции; объемах, качестве, ассортименте и ценах сырья; о порядке расчетов за реализуемую продукцию; сокращении или увеличении численности персонала; плановых ремонтах и пр. своевременно передается центрам ответственности. Дефицит знания касается не только условий и целей планирования, но и ресурсов, которые должны быть задействованы при планировании, и самого планового процесса. Так, к начальному моменту планирования нельзя точно установить, какой персонал должен быть вовлечен в эту область деятельности, какая информация и какие инструменты должны при этом использоваться. Знание о необходимых плановых ресурсах и процессах возникает только в ходе самого планирования. Каждый работник должен иметь четкую информацию о планах предприятия. Именно в этом случае будет обеспечено взаимодействие всех 103 членов коллектива, и каждый работник будет понимать свою роль в выполнении сметных заданий. Еще более усиливается роль информации в случае внесения коррективов в смету предприятия: изменение ассортимента и объемов выпускаемой продукции, внеплановый ремонт и др. Стимулирование (мотивация). Как правило, сметы подразделений составляются с участием руководителей этих подразделений, поэтому в них заложены реальные показатели, достижение которых возможно при достаточно напряженном труде. Руководители подразделений знают, что достижение целей предприятия зависит от выполнения сметных показателей каждого подразделения. Это обстоятельство стимулирует руководителей. Если в производстве участвует несколько цехов, выпускающих продукцию одного наименования или объемы выпускаемой продукции сопоставимы, то сравнение произведенных сопоставимых объемов может также служить мотивацией труда. «Контроль за производством. Для определения результатов деятельности предполагается сравнение фактических показателей с плановыми. Внимание руководителей подразделений привлекает возникновение отклонений фактических показателей от плановых. В этих случаях проводится детальный анализ отклонений, и находятся причины их возникновения. Могут быть следующие причины: • завышенные плановые показатели; • низкокачественное сырье; * недобросовестное отношение работников к делу; * брак по причине неотлаженного оборудования и др. Сравнение и анализ стимулируют принятие решений, которые инициируют проведение необходимых корректировок. Смета служит инструментом объективной оценки эффективности работы руководителей. Выполнение или невыполнение сметы — очевидный факт как для самих руководителей подразделений, так и для высшего руководства. 104 Руководство предприятия может и должно стимулировать руководителей подразделений при выполнении и перевыполнении ими сметных заданий. Это выгодно предприятию. 2.3. Бизнес-план как способ выбора перспективного решения Широкое применение в западных странах имеет бизнес-план. Этот вид планирования представляет собой краткое информативное описание предстоящего бизнеса. В бизнес-плане, как правило, рассмотрены различные ситуации, позволяющие выбрать наиболее перспективные решения и определить средства для их достижения. Бизнес-план предназначается для обоснования предполагаемого бизнеса, в нем содержатся предварительные оценки результатов за определенный период. В основном бизнес-план используется как средство привлечения инвестиций, он может также служить хорошей рекламой для предполагаемого бизнеса. То есть с помощью бизнесплана можно получить ответ на два вопроса: Стоит ли начинать данный бизнес, что он принесет? Стоит ли финансировать данный бизнес (если речь идет о кредите)? Как правило, бизнес-план разрабатывается на три - пять лет, но в условиях макроэкономической нестабильности этот срок может быть сокращен до одного года. В ходе реализации бизнес-план также, как любой план или смета, может и должен корректироваться. В бизнес-планировании необходимо соблюдать следующие принципы: Гибкость. Планирование должно обеспечивать организации возможность адаптации к изменениям макроэкономической обстановки. Непрерывность. Процесс производства, предполагающий непрерывность, должен быть обеспечен непрерывным планированием. 105 Коммуникативность. Координация и взаимодействие всех подразделений, обеспечивающие взаимосвязь и взаимозависимость всех плановых показателей. Творческие подходы в планировании и тщательная проработка плана. Многовариантность. Демонстрация разнообразных возможностей, предполагающая выбор наилучшей из представленных. Участие. Вовлечение в процесс планирования всех руководителей, начиная с высшего руководства предприятия и включая всех руководителей подразделений, цехов и пр. Адекватность. В процессе планирования важно реально и правильно отразить проблемы предприятия. Объем плана обычно составляет 30-40 страниц. Как правило, бизнесплан включает в себя 11 глав, в то же время его структура может изменяться в зависимости от конкретных целей. Ниже приведен типовой вариант бизнес-плана. Глава 1. Резюме. Эта глава является кратким изложением содержания плана, введением в проблему: специфика отрасли, общая стратегия предприятия, концепция продукта и т.д. Глава 2. Описание продукции или услуги. В этой главе необходимо показать, какой товар предлагается рынку. Следует дать характеристику товара: уровень качества, набор свойств, оформление, марочное название и упаковка. Важно подчеркнуть при этом, что товар отвечает требованиям рынка и удовлетворяет конкретные потребности определенных слоев населения. Глава 3. Оценка рынков сбыта. Для разработки этой главы собирается информация, необходимая для проведения анализа сегментации рынка предлагаемого товара. Раскрываются рыночные возможности товара, дается оценка объема текущего и прогнозируемого спроса. Глава 4. Конкуренция на рынке. Важнейшим разделом бизнес-плана является анализ деятельности конкурирующих предприятий. Прежде всего 106 необходимо выявить конкурентов, определить их сильные и слабые стороны. Следует оценить уровень удовлетворения конкурентами спроса на рынке. Большое значение имеет знание стратегии конкурентов и их экономического потенциала. В результате проведенного анализа возникает информация, позволяющая фирме заложить в бизнес-план свою стратегию на рынке. Глава 5. Стратегия маркетинга. Все, что может воздействовать на спрос предлагаемого товара: схема распространения товара на рынке, ценообразование, реклама, стимулирование продаж, формирование «pablik relation» — хорошей репутации предприятия и товара в глазах общественности — все эти аспекты маркетинга включены в данную главу бизнес-плана. Предприятие разрабатывает свою стратегию маркетинга. Глава 6. План производства продукции (услуги). Предоставляется информация о возможных и существующих производственных мощностях предприятия; проводится анализ источников сырья и цен приобретения сырья и комплектующих материалов; предлагаются возможные варианты сотрудничества и кооперации с другими предприятиями; рассчитываются затраты. То есть обосновывается реальность предлагаемого бизнес-плана. Глава7. Организационный план. Предлагается организационная структура предприятия. Составляется штатное расписание: определяется, какие специалисты и на какой срок будут привлекаться для работы на предприятии. Глава 8. Юридический план. Указывается форма собственности, правовой статус фирмы, дается краткое описание типа предприятия. Глава 9. Оценка рисков и страхование. Задача данной главы — оценить разнообразные риски: валютные и процентные, природные и стихийные бедствия, изменения в законодательстве, различные политические изменения. Следует разработать страховые меры против рисков. Прежде всего в бизнес-плане обеспечивается страхование предпринимательского риска, объектом которого является возможность получения убытка. Вторым видом страхования, как правило, предусматриваемым в бизнес-плане, 107 является имущественное страхование, обеспечивающее возмещение убытков, полученных в случае ущерба, нанесенного имуществу предприятия. Важно и страхование ответственности, объектом которого является обязанность партнеров по бизнесу выполнять все условия сделок. Существуют еще два вида страхования, которые предусматривающее могут страхование предусматривающее страхование планироваться: уровня жизни, доходов, здоровья, социальное, и личное, трудоспособности персонала предприятия. Глава 10. Финансовый план. Одним из самых важных разделов бизнесплана является финансовый план. В этом разделе содержатся обобщенные материалы всех предшествующих глав, представленные в стоимостном (денежном) выражении. Раздел представлен следующими документами: прогноз продаж по срокам бизнес-планирования; баланс денежных поступлений и расходов; баланс доходов и затрат; расчет прибыли и ее использования; баланс активов и пассивов и др. Глава 11. Стратегия финансирования. В заключительном разделе бизнес-плана дается обоснование источников финансирования будущего бизнеса. В этом разделе представлены расчеты объемов необходимого финансирования; предложены графики окупаемости и возврата вложенных средств; раскрыты возможности получения доходов для инвесторов и владельцев предприятия. Таким образом, по материалам исследования можно сделать следующие выводы: - принятие плановых решений должно начинаться на самых высших уровнях управления компаний; - в организации плановой работы должен быть исключен «случай», так как ценность планирования состоит в систематической работе, комплексном подходе к решению проблем, в том числе внимательном анализе ситуации и учете случайных факторов, которые при определенных условия могут стать закономерным явлением; 108 планирование должно не только предупреждать негативные - явления, но и обеспечивать выявление и использование долговременных возможностей; - основа эффективного плана - надежная информация; - планирование - это динамичный процесс, что требует постоянной корректировки и контроля планов; планирование должно обеспечить нормальное взаимопонимание - между всеми участниками процесса его разработки и реализации; эффект планирования связан с обеспечением нормальной - адаптации плановых решений к конкретной ситуации. Регулировать деятельность предприятия путем принятия плановых решений в условиях многозначных ожиданий будущей ситуации во внешней среде очень трудно. В этой связи сложно предугадать факторы, которые могут в будущем оказать влияние на альтернативные варианты, так как они находятся вне контроля принимающего решение. Кроме того, следует смоделировать последствия реализации альтернатив в условиях возможного изменения самих целей, мероприятий и ограничений. Очевидно, что курс действий, выбранный организацией на основе всестороннего анализа имеющейся информации, определит ее долгосрочную перспективу и явится ее стратегией. Стратегические решения оказывают сильное влияние на будущее организации, поэтому очень важно, чтобы для их принятия была собрана точная информация о возможностях организации и экономической среде. Управление ресурсами Обеспечение материально-техническими ресурсами Материально-технические ресурсы (inventory) - это вся совокупность сырья и материалов, деталей, запасных частей, инструментов, незавершенного производства и готовой продукции, по которым фирма ведет 109 бухгалтерский учет и которые находятся на складах и в процессе производства. Регулирование запасов осуществляется на основе расчета уровня запасов и связанных с ними издержек, в частности, стоимости оформления заказов на закупку ресурсов, издержек на текущие запасы. Управление запасами предполагает обеспечение непрерывности функционирования конвейеров. Складские запасы - это резервуары, обеспечивающие непрерывность потока через каждый участок конвейера. Движение и поддержание запасов сырья, полуфабрикатов и готовых изделий является ведущим звеном, обеспечивающим бесперебойность и эффективность процесса производства. Основные управленческие решения в отношении материально- технических запасов касаются определения сроков и количества заказов и влияют на стоимость закупаемых изделий, величину затрат, связанных с оформлением заказов, переналадкой оборудования, на величину расходов на хранение запасов и размер ущерба, возможного при отсутствии запасов. Система управления производством и материальными запасами предполагает осуществление контроля за выполнением заказа с момента его поступления и до момента доставки продукции потребителю. Этот процесс охватывает следующие функции: поступление заказа; закупка и получение материалов; внутризаводское хранение; доставка материалов к рабочим местам; регулирование запасов материалов; контроль за производственным процессом; хранение готовой продукции; погрузка, перевозка и конечное размещение на складах производственных отделений. 110 Эффективность системы требует координация всех функций и объединения их в единое целое на основе применения автоматизированной обработки данных посредством ЭВМ. Для этого разрабатывается модель управления запасами (model inventory), используемая для оптимизации графика размещения и размера заказов на ресурсы, а также размера необходимых запасов. Различают три основных типа материально-технических запасов: запасы исходных материалов, закупленных комплектующих деталей и расходуемых материалов для создания буферного запаса между объемом закупок и объемом их потребления в производстве; запасы незавершенного производства как буферный запас между последовательными производственными операциями; запасы готовой продукция, составляющие буферный заказ между производительностью производственной системы и скоростью отгрузки или продажи продукции. Буферные запасы обеспечивают оперативную гибкость. Наличие запасов позволяет закупать материалы и производить товары экономически наиболее выгодными партиями. Регулирование запасов осуществляется путем контроля за поступлением материалов в запасы. Управление запасами предполагает принятие следующих решений: о времени выдачи заказа на закупку или производство товара для пополнения заказа; о количестве или объеме заказа. При принятии решения по регулированию запасов оцениваются следующие издержки: стоимость предметов закупки (уровень цены, скидки с цены в зависимости от количества, стоимости заказа, времени его размещения); на оформление заказа (конторские расходы, транспортные расходы, расходы по приемке грузов); на хранение запасов (стоимость капитала, инвестированного в запасы; складские расходы, налоги и страховые сборы со стоимости запаса); 111 в связи с отсутствием запасов (потерянное производственное время и оплата сверхурочных работ, частичные или срочные отгрузки клиентам). Существуют две системы управления запасами, различаемые по виду спроса: с зависимым и независимым спросом. Система управления запасами изделий с зависимым спросом ориентирована на регулирование запасов продукции, использование которой предусмотрено планами производства других изделий, и зависит от этих планов, например, материалы и комплектующие изделия. Система управления запасами с независимым спросом ориентирована на регулирование запасов продукции, которая не увязана с планами производства других изделий. При разработке систем материально-технического обеспечения первостепенное значение придается решению проблемы сокращения затрат на операции логистики (транспортирование, складирование, доставка и др.) при одновременном увеличении уровня вариантности конечной продукции. При этом учитывается, что возрастание вариантности продукции, как правило, ведет к увеличению складских запасов (комплектующих и/или готовой продукции). Важнейший принцип повышения точности в определении потребностей в комплектующих изделиях и выборе поставщиков методология комплексного подхода к прогрессивному снижению времени исполнения заказа за счет сокращения периода основной технологии производства, приобретения материалов, административного управления заказом, прохождение через все связующие цепочки поставок. Эти меры осуществимы лишь на основе использования внутрифирменной компьютерной сети. Обеспечение финансовыми ресурсами Обеспечение финансовыми ресурсами и условия их получения играют важную роль в разработке финансовой политики фирмы или производственного отделения. 112 Первостепенное значение имеет определение источников финансирования, которые делятся на внутрифирменные и внешние. Внутрифирменными источниками финансирования могут быть: средства, получаемые в централизованном порядке целевым назначением (на НИОКР, строительство новых объектов, внедрение новой продукции и организацию массового производства) на основе решений высшего уровня управления; средства, образующиеся на счетах производственного отделения путем аккумуляции амортизационных отчислений, нераспределенной прибыли, которыми может распорядиться управляющий производственным отделением в установленных ему лимитах и на определенные и согласованные с высшим руководством цели; средства, получаемые в виде займов и кредитов от материнской и других родственных компаний. К числу внешних источников финансирования относятся займы и кредиты, получаемые у коммерческих банков, специальных финансовых учреждений. Руководитель производственного отделения может самостоятельно решать вопрос о краткосрочных займах и кредитах, между тем как за получением долгосрочных займов он не может непосредственно обратиться в банк, не получив соответствующих гарантий у высшего руководства. При разработке финансовой политики в отношении источников финансирования всегда приоритетное значение отдается внутренним источникам, формируемым как на высшем уровне управления, так и на уровне производственного отделения, имеющего свой финансовый бюджет и баланс. К числу внутренних источников финансирования относятся также средства, получаемые от специализированных дочерних финансовых компаний. На практике обычно производственное отделение для обеспечения своей хозяйственной деятельности использует одновременно различные источники финансирования. Причем общая сумма необходимых отделению 113 финансовых средств определяется при составлении годового бюджета. Одновременно решается вопрос о том, где их наиболее выгодно получить. Обеспечение квалифицированными кадрами Существует предприятием. много Организация разновидностей обычно структуры возглавляется управления директором либо президентом. В большинстве крупных предприятий есть и президент, осуществляющий (исполнительный) стратегическое директор, руководство, занятый и преимущественно генеральный оперативным управлением. Чаще всего директор имеет несколько заместителей по отдельным направлениям деятельности предприятия (по материальнотехническому обеспечению, по производству, по кадрам и др.). В структуре предприятия выделяют отделения, цехи, участки и другие подразделения, каждое из которых имеет свои органы управления. В современных условиях вызывает определенные трудности обеспечение высококвалифицированными кадрами рабочих и инженернотехнического персонала. В первую очередь это связано с тем, что переход технологического процесса на новую базу, использование электронной техники и сложного оборудования требуют соответствующего уровня подготовки персонала. Поэтому важнейшее значение в современных условиях имеют подготовка и переподготовка кадров, разработка для каждого работника должностных инструкций, всевозможных руководств. Управлением производственным процессом Планирование процесса производства Планирование процесса производства начинается с выработки целей, формулируемых на уровне высшего руководства фирмы. Эти цели выражаются показателями прибыли на вложенный капитал и годового прироста дивидендов. На этом уровне определяются требования к производственным отделениям в форме ожидаемого от них вклада в достижение поставленных целей. Дальнейшая детализация планов 114 осуществляется в производственных отделениях, где должны быть соблюдены заданные лимиты по таким показателям, как доход на активы, рост объема продаж, устанавливаемым с учетом рыночных факторов для производственных отделений внутри страны и за рубежом. Процесс планирования производства основывается на принципе ориентации на долгосрочную перспективу. Долговременные стратегические планы увязываются с краткосрочными планами, а также с правилами и нормами, принятыми в конкретной фирме. Планирование в области производства никогда не прерывается. Если предприятие оборудовано, расстановка оборудования закончена и производство начато, то существенные изменения в плане маловероятны, так как фирма связала себя наиболее важными стратегическими решениями. Здесь возможны изменения на тактическом уровне в виде пересмотра производственных заданий, замены станков и материалов. Необходимость в более глубоком пересмотре планов может возникнуть в результате существенных изменений внешних условий или обнаружения решающих ошибок в основном проектировании. Различают долгосрочные и краткосрочные модели планирования. Долгосрочные модели применяются при проектировании производственных систем, краткосрочные - при проектировании и эксплуатации систем регулирования и обеспечения производственного процесса. Долгосрочное планирование требует сбора и классификации большого объема информации. Обоснованное прогнозирование на длительный период представляет большую трудность. По мере сокращения планового периода точность и применимость результатов планирования возрастают. Долгосрочное планирование применяется при создании и развитии новых предприятий, а также при перестройке и расширении действующих предприятий. Во всех случаях решающее значение имеет точное предвидение изменений в технологии. Предприятие должно постоянно оценивать свое производственное положение применительно к организации 115 производства, заводскому оборудованию, технологическим процессам, ассортименту продукции, системе сбыта. Планирование производственное выпуска планирование продукции, или оперативно- (production planning) предполагает систематическое планирование в целях эффективного и экономичного изготовления продукции с соблюдением оговоренных сроков поставок, работы людей и оборудования и потребности в материалах на основе норм выработки, сроков поставок, графиков загрузки и прочих данных. Планирование выпуска продукции обычно подразделяется на сводное (агрегированное) и календарное планирование. Для сводного (агрегированного) планирования требуется принятие решения о том, как эксплуатировать систему в зависимости от изменения спроса на выпускаемый производственный системой продукт. Переменными величинами при принятии решения являются объем производства и численность рабочей силы, нанимаемой на каждый период времени. Различают три стратегии агрегированного выпуска продукции: стратегия постоянного объема производства при постоянной объема производства при постоянной объема производства при переменной численности рабочей силы; стратегия переменного численности рабочей силы; стратегия переменного численности рабочей силы; В конкретных условиях предпочтительна одна из стратегий, однако на практике большинство планов агрегированного выпуска продукции основаны на комбинации нескольких стратегий. Календарное планирование охватывает определенный период времени и предусматривает определение показателей выпуска продукции. Обычно календарный план разрабатывается на короткие периоды (например, помесячно) в течение всего планового периода продолжительностью не 116 менее года. Для каждого планового периода определяются объем производства и количество работников. Календарное планирование выпуска продукции предусматривает принятие решения о том, как использовать производственную систему с учетом изменения совокупного спроса. Коррективы, вносимые в календарный план в связи с изменением совокупного спроса и, следовательно, объемов выпуска продукции, отражаются на учитываемых в стоимости продукции издержках: на хранение готовой продукции; ведение портфеля заказов; оплату внеурочной работы либо простоя рабочих; передачу части работ субпоставщикам; найм и увольнение рабочих. Принятие предполагает решений выбор по варианта вопросам календарного соотношения объема планирования производства и численности рабочей силы в связи с изменением объема совокупного спроса. Вариант 1 предусматривает постоянный объем производства при постоянной численности рабочей силы, т. е. сохранение постоянного объема выпуска продукции независимо от колебаний спроса. Разница между объемом совокупного спроса и объемом выпуска продукции регулируется путем увеличения или уменьшения запаса произведенной продукции или портфеля отложенного спроса клиентов. Такой вариант обычно используется в капиталоемких производствах с относительно низкими удельными затратами на хранение готовой продукции или создание портфеля отложенных запасов. Вариант 2 предусматривает переменный объем выпуска продукции при постоянной численности рабочей силы, т. е. объем выпуска продукции изменяется в зависимости от спроса, но численность рабочей силы остается постоянной. Разница между объемом производства и численностью рабочей силы регулируется организацией сверхурочной работы, передачей части 117 работы субподрядчикам или предоставлением отгулов рабочим. Этот вариант применяется в трудоемких отраслях, где требуется высококвалифицированная рабочая сила и где создание запаса готовой продукции или портфеля отложенных заказов не представляется возможным или обходится весьма дорого. Вариант 3 предусматривает переменный объем выпуска продукции при переменной численности рабочей силы, т. е. в соответствии с изменениями объема производства происходит найм дополнительной рабочей силы или увольнение рабочих. Такой вариант используется в трудоемких производствах, не требующих квалифицированного труда, а также при выполнении сезонных работ. Возможно сочетание различных вариантов в зависимости от характера выпускаемой продукции и вида производственной системы. Организация работы по планированию производства предполагает: создание группы (службы, сектора) планирования на предприятии; выработку цели и ее формулирование; разработку мер по достижению поставленной цели; определение последовательности осуществления перечисленных работ и мероприятий; распределение ресурсов (материалы, оборудование, рабочая сила) между намечаемыми мероприятиями; определение времени и средств, необходимых для выполнения каждого вида работы (мероприятия) и для достижения цели; пересмотр и уточнение плана до выработки наиболее полного и приемлемого варианта; создание подразделений, которые могли бы обеспечить внедрение, контроль и регулирование плана. Система управления производством в целом может считаться эффективной только в том случае, если она повышает заинтересованность фирмы в ускорении технологического развития производства. 118 Технологическое обеспечение процесса производства Использование компьютерной техники привело к революции в проектировании и использовании производственных систем. Речь идет о принципиально новых технологиях, которые создали новый технологический базис производства. В крупных промышленных фирмах США и Японии новый технологический базис производства, основанный на применении электронно-информационной техники, в основном сложился к концу 80-х годов. Одновременно завершился переход к интенсивному ресурсосберегающему типу производства. Широкое распространение получили следующие направления развития новых технологий: механизация и автоматизация производства переход - к высокоэффективной и малооперационной технологии; ресурсосбережение - снижение энергоемкости продукции; использование системного оборудования в комплексе. Механизация и автоматизация производства В современных условиях механизация и автоматизация производства носит комплексный характер и предполагает автоматизацию рабочих машин, технологических линии и блоков, широкое внедрение станков с числовым управлением, линий ЭВМ, программируемых роботов, а также самых дешевых устройств механизации и автоматизации автоматизации - микропроцессоров. производства позволило Внедрение значительно повысить эффективность процесса производства. Наибольшее значение в современных условиях имеет развитие гибких автоматизированных производственных систем (ГАПС), обладающих огромными возможностями повышения эффективности как крупного, так и мелкосерийного многономенклатурного производства. Внедрение таких систем позволяет увеличивать выпуск продукции при сокращении числа занятых, снижать брак и повышать гибкость производственных процессов. Такая автоматизированная система называется гибкой, поскольку дает 119 возможность переходить на выпуск новой продукции без остановки производства, позволяет одновременно выпускать многономенклатурную (по моделям, модификациям) мелкосерийную продукцию, удовлетворяя требования каждого индивидуального покупателя. Гибкие производственные системы (flexible- manufacturing systems) это процессы производства, реализующие все достоинства высокой степени автоматизации без потери гибкости. Современные производственные системы, обеспечивающие гибкость при автоматизированном производстве, включают: • системы автоматизированного проектирования; • автоматизированные системы управления производством; • промышленные роботы; • автоматизированные складские системы; • интегрированную автоматизированную систему управления производством. 1. Система автоматизированного проектирования Assisted Desing - САПР (Computer- CAD) используется проектировщиками при разработке новых изделий и технико-экономической документации. Она позволяет значительно сократить время на разработку и изготовление чертежей проекта, которые раньше выполнялись вручную, и создает возможность разработки различных вариантов проектов для последующего выбора оптимального варианта. Компьютерная система дает возможность хранить документацию в памяти компьютера и по мере необходимости получать ее для внесения в проект изменений; переносить чертежи на бумажный носитель; вести проверку ошибок. 2. Автоматизированная система управления (Computer -Assisted Manufacturing - производством - АСУП САМ) - это ряд технологий, позволяющих управлять и контролировать работу производственного оборудования при помощи ЭВМ. Эта технология идет дальше обычной автоматизации в основном за счет обеспечения гибкости производственного 120 процесса. Компьютер может передать на управляемую им единицу оборудования новый набор команд и изменить выполняемую оборудованием задачу. 3. Промышленные роботы (robots) представляют собой программируемые устройства для инструментами, выполнения которые операций иначе с материалами пришлось бы и рабочими выполнять рабочим. Применение роботов особенно эффективно при выполнении монотонных, повторяющихся операций, утомительных и изнурительных для рабочих. Они используются для выполнения операций, где требуется высокая степень стабильности, а также работ, опасных или не удобных для человека. Отличительное свойство роботов - возможность перепрограммировать и при необходимости «научить» новой работе. 4. Автоматизированные складские системы (Automated Storage and Retrieval systems - AS/RS) предусматривают использование .управляемых компьютером подъемно-транспортных устройств, которые закладывают изделия в склад и извлекают их оттуда по команде. Эти системы не только исключают ручной труд, но и позволяют экономить складские площади, ускорять складские операции и улучшать контроль за материальнотехническими запасами, поскольку ЭВМ следит за местонахождением каждого изделия на складе. Эти системы называют также автоматизированными складами. 5. Сочетание вышеназванных технологий в одной системе, работающей под управлением интегрированной управляющей системы, называется интегрированной автоматизированной системой управления производством (ИАСУП), или компьютеризированным интегрированным производством (Computer-Integrated Manufacturing CIM). Оно предполагает применение гибких производственных систем, управляющих интегрированной системой управления производством. Начавшийся со второй половины 70-х годов процесс создания нового технологического базиса производства протекает в разных странах с различной интенсивностью. Наибольшее развитие он 121 получил в фирмах США и Японии благодаря стремительному накоплению новых автоматизированных средств; автоматизированных систем проектирования продукции, технологического оборудования с программным управлением, ЭВМ и микропроцессоров, промышленных роботов. Новые технологии повышают гибкость производства, позволяют сократить затраты на переналадку оборудования, что обеспечивает экономичность производства небольших партий изделий. Гибкие системы были разработаны в США, однако сейчас ведущие позиции в мире по их разработке и внедрению занимает Япония. Наиболее широко гибкая автоматизация используется японскими фирмами параллельно с совершенствованием производственного процесса, отладкой системы поставок, приспособлением конструкций изделий для автоматизированной сборки, подготовкой персонала. В крупных американских компаниях основным путем повышения эффективности производства на базе гибкой автоматизации являются компьютеризация и расширение использования автоматизированных систем сбора и обработки информации. Японские фирмы первыми стали активно внедрять новейшие средства автоматизации и прежде всего промышленные роботы. Первоначально были скопированы американские модели, а затем быстро налажено собственное производство, и к началу 80-х годов Япония стала мировым лидером по масштабам национального парка робототехники. Это стало возможным благодаря государственным ассигнованиям на стадии конструирования и разработки опытных образцов. Использование микроэлектроники стало массовым явлением. Еще недавно операции, связанные с накоплением и обработкой информации, концентрировались главным образом в вычислительных центрах и информационных подразделениях крупных компаний. Сейчас этот процесс охватывает все звенья производственной и управленческой структуры. Поэтому решающими вопросами стали программное обеспечение и 122 разработка технологии использования микропроцессоров. Некоторые программы уже издаются массовыми тиражами и активно используются для автоматизации конторских работ - обработки текстов, подготовки финансовых отчетов (в форме таблиц и графиков), учетной и отчетной информации, а также для осуществления расчетных операций, автоматизированного проектирования. Существенное значение приобрели вопросы доступа к источникам информации с помощью персональных компьютеров. Ресурсосбережение Политика ресурсосбережения направлена на общее снижение удельного потребления важнейших материальных ресурсов. Снижение материало- , энерго- и металлоемкости наблюдается во всех развитых странах: по промышленности в целом, отраслям и подотраслям, отдельным видам производства и предприятиям. Снижение энергоемкости и металлоемкости - не столько следствие движения цен на топливо и металлы на мировом рынке, сколько результат научно-технического прогресса. Определенную роль сыграла в ряде стран (Германия, Япония, Англия и др.) государственная политика, направленная на стимулирование энергосбережения: содействие фирмам в организации экономного использования ресурсов, финансовая поддержка фирм, осуществляющих капиталовложения, направленные на сбережение энергии. Снижение металлоемкости изделий сопровождается повышением эффективности производства. При этом предполагается комбинирование традиционных видов технологического оборудования с электронной техникой, в частности, с вычислительной. Появились и уже широко применяются комплексные машинотехнические системы - автоматические линии из станков с программным управлением, системы роботов, автоматизированное технологическое оборудование для отраслей с непрерывным производственным процессом. Все такие системы основаны на использовании ЭВМ. Выпускаемые комплексные системы уже на этапе 123 разработки учитывают индивидуальные потребности покупателя. Применение таких систем ведет к росту производительности труда, снижению капиталовложений и улучшению других экономических целесообразности автоматизации показателей. При определении степени производства сопоставляются затраты на рабочую силу, на машины и оборудование, необходимые для выполнения примерно одинаковых функций. Эти расчеты служат обоснованием для принятия решения об автоматизации производства. Вместе с тем учитывается, что введение автоматизации сопряжено с затратами на оплату обслуживающего и управленческого персонала, творческих и высококвалифицированных работников. Новые технологии облегчили задачу поиска путей снижения издержек, но в то же время огромные эксплуатационные расходы вынуждают фирмы искать более емкие, глобальные рынки, чтобы окупить вложенные средства. Большинство современных коммерческих применимых технологий зарождается в ТНК. Сейчас процессы передачи технологии ускорились. Поэтому способность национальных производителей разрабатывать свою или воспринимать иностранную технологию становится все более важным условием их конкурентоспособности на мировых рынках. Новые технологии предназначались в основном для сокращения издержек и укрепления конкурентных позиций. Информационная технология уже интегрирована в производственные процессы во всех отраслях экономики развитых стран. Открытия в области биотехнологии и новых материалов воплощаются в коммерчески оправданные технологии. Управление качеством продукции Качество продукции, включая новизну, технический уровень, отсутствие дефектов при исполнении, надежность в эксплуатации, является 124 одним из важнейших средств конкурентной борьбы, завоевания и удержания позиций на рынке. Поэтому в современных условиях фирмы уделяют особое внимание обеспечению высокого качества продукции путем разработки и осуществления системы управления качеством продукции (quality control). Оценка качества продукции основана на следующих концепциях: качество конструкции (quality of design) - отражает уровень качества самой конструкции, качество исполнения (quality of performance) - отражает ту степень, в которой товары фактически удовлетворяют нужды клиентов; качество соответствия (quality of conformance) - отражает ту степень, с которой продукция или услуги, предоставляемые фирмой, соответствуют внутренним спецификациям. Обеспечение качества предусматривает разработку стандартов качества, распределение ответственности за качество и контроль качества работ. Качество продукции имеет внутренние и внешние компоненты. Внутренние компоненты качества - это характеристики, внутренне присущие выпускаемому изделию; срок службы, отсутствие дефектов, технические характеристики, уровень исполнения, дизайн. Внешние компоненты - соответствие изделия потребностям потребителей, конкурентоспособность. Система управления качеством продукции в современных условиях приобрела особо важное значение и характеризуется изменением ее концепции. Появился новый подход к управлению качеством - регулирование качества как переход от технического контроля. Этот подход включает три важнейших элемента: контроль, анализ и на этой основе регулирование технологического процесса, т. е выбор и осуществление действий, обеспечивающих поддержание требуемого уровня качества. При этом контролируется выборочное, но достаточно репрезентативное число объектов и на основе анализа, проводимого отделами (службой) регулирова125 ния качества, руководители соответствующих производственных участков осуществляют действия, устраняющие причины, порождающие брак. Такая организация работы стабилизирует качество продукции и сокращает брак, увеличивает выпуск годной продукции с единицы оборудования или площади, а поскольку устранение причин брака проводится путем совершенствования технических и технологических условий, обеспечивается снижение издержек производства. В целях обеспечения высокого качества продукции фирмы устанавливают контроль на всех стадиях производственного процесса, начиная с контроля качества используемых сырья и материалов и кончая определением соответствия выпущенного продукта техническим характеристикам и параметрам не только в ходе его испытаний, но и в эксплуатации, а для сложных видов оборудования - с предоставлением определенного гарантийного срока после установки оборудования на предприятии заказчика. Поэтому контроль качества продукции стал составной частью производственного процесса и направлен не столько на выявление дефектов или брака в готовой продукции, сколько на проверку качества изделия в процессе его изготовления. Такой подход к контролю предполагает проведение испытаний по мере готовности отдельных частей продукта (в особенности сложных видов оборудования, в частности, комплектного). Усиление контроля качества в значительной степени связано с ориентацией производства на конкретного потребителя. Важным новшеством является то, что контроль качества исходных материалов осуществляется до их поступления в производство, причем на предприятиях основных субпоставщиков. Методы контроля качества согласовываются между заказчиком и поставщиком. Обычно при приемке партий комплектующих изделий или материалов применяется выборочный контроль (acceptance sampling) - метод контроля качества, при котором решение о приемке крупной партии принимается по результатам контроля небольшого количества образцов данной партии. 126 Для осуществления технологического контроля применяется карта технологического контроля (process control chart) как инструмент, позволяющий контролировать качество продукции в ходе производства. Корректирующие меры принимаются сразу же при обнаружении отклонений. Оценка и контроль качества в ходе производственного процесса на передовых американских и японских предприятиях обычно осуществляются самими рабочими на рабочих местах через кружки качества. Кружок качества (quality circle) - группа работников производственного подразделения, которые на добровольных началах регулярно собираются на совещания для того, чтобы обсудить проблемы качества и выработать предложения, направленные на повышение качества продукции. Обычно члены группы получают специальную подготовку, позволяющую им выявлять проблемы, связанные с качеством продукции. Управление качеством в масштабах фирмы возлагается на центральную службу контроля качества (или обеспечения качества), в функции которой входит разработка качественных показателей по всем видам выпускаемой продукции, методов проверки качества и порядка проведения испытаний, анализ рекламаций и порядок их урегулирования, выяснение причин возникновения дефектов и брака и условий их устранения. Служба контроля осуществляет свою деятельность в тесном контакте с соответствующими службами в производственных отделениях, а также с заводскими службами контроля качества (или отделами технического контроля). Центральная служба контроля может осуществлять проверку качества сырья и материалов, технологического процесса, организации контрольных испытаний, правил приемки, применяемых заводской службой качества или отделом технического контроля, а иногда и выборочно производить проверку качества продукции, уже прошедшей технический контроль. Одной из важнейших функций центральной службы контроля являются планирование и координация всей работы в области обеспечения качества, установление необходимых связей между службами контроля 127 качества в производственных отделениях предприятий. Через центральную службу контроля осуществляется централизация управления в области совершенствования качества выпускаемой продукции, что является одним из важнейших условий развития ТНК в современных условиях. Особенности учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции в отраслях АПК Методика и последовательность закрытия счетов. Организация учёта затрат на производство и калькуляция себестоимости продукции предполагают в качестве важнейшего условия обязательное закрытие операционных счетов: собирательно-распределительных (25, 26, 31), калькуляционных (20,23,29,08), сопоставляющих (46,47,48) и финансоворезультатного (80). Закрытием счета называются операции, в результате которых на балансовом счёте не остаётся никакого сальдо. При закрытии собирательно-распределительных счетов общепроизводственные и общехозяйственные расходы включаются в затраты калькуляционных счетов пропорционально той или иной базе. Для закрытия калькуляционных счетов исчисляется фактическая себестоимость продукции, работ и услуг. После этого плановая оценка продукции, работ и услуг, по которой они оцениваются в течении отчётного периода, доводится, т.е. корректируется, до уровня фактической части завершённого производства. Данная корректировка производится методами: а) дополнительных записей, в случае превышения фактических затрат над плановыми; б) "красное сторно", в случае превышения плановых затрат над фактическими; При закрытии сопоставляющих и финансово-результативных счетов финансовые результаты списываются по назначению. 128 Закрытие операционных счетов производится в определённой последовательности. При закрытии счетов наибольшее число условностей приходится на долю тех счетов, которые закрываются первыми, т.к. они не принимают на себя сумм корректировок по последующим счетам. Счета, которое закрываются в последнею очередь, принимают на себя калькуляционные разницы, списываемые со всех ранее закрытых счетов. Аналитические счета закрываются таким же образом. В настоящее время принята такая последовательность закрытия операционных счетов. В первую очередь исчисляется себестоимость работ, услуг и продукции вспомогательных производств, потребителями которых являются отрасли основного производства. На основании отчётных калькуляций списываются калькуляционные разницы между себестоимостью работ, выполненных вспомогательными производствами, в результате чего обеспечивается учёт их в составе затрат основного производства по фактической себестоимости, а счёт 23 "Вспомогательные производства" закрывается. После закрытия счёта 23 в с/х организациях распределяются по объектам учёта затрат амортизационные отчисления, затраты на ремонт основных средств, собранных на отдельных аналитических счетах сч.20 субсчёта "Растениеводство". Затем распределяются расходы будущих периодов, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, т.е. закрываются счета 25,26,31. После выполнения перечисленных учётных работ начинается калькулирование себестоимости продукции, списывается калькуляционная разница по видам продукции и закрываются счета 20,28,29. Затем закрываются счета 46,47,48,80. Калькуляционные расчёты в бух. учёте оформляются соответствующими калькуляционными листами. 129 Особенности учёта затрат и исчисления себестоимости услуг вспомогательных производств. К ним относятся ремонтные мастерские, ремонт зданий и сооружений, машинотракторный парк, автомобильный транспорт, энергетические производства, водоснабжение, гужевой транспорт. Для учёта затрат и выхода услуг по вспомогательным производствам в плане счетов предназначен сч.23. По дебету сч.23 учитываются затраты по соответствующим аналитическим счетам в разрезе статей затрат. При этом составляется бух. запись: Дт23 - Кт70,69,10,76,12,13,02 и т.д. В кредитовой части счёта в течение года отражается плановая оценка услуг по потребителям пропорционально объёму оказанных услуг и плановой себестоимости единицы услуг. Бух. запись: Дт20,23,25,26,31,46 и т.д. - Кт23. Работа по закрытию счёта 23 сводится к следующему. По каждому виду вспомогательных производств определяются: - фактические затраты; - цеховые расходы, подлежащие распределению; - отклонение цеховых расходов, подлежащих списанию, от сумм этих расходов, распределённых в течение года по плановому проценту; - фактическая себестоимость р./у. - калькуляционная разница на единицу продукции; - отнесение калькуляционных разниц на счета потребителей услуг. При определении последовательности закрытия аналитических счетов: 1. Закрывать счета, не имеющие встречных услуг и счетов потребителей внутри сч.23. 2. Закрывать счета, не имеющие встречных услуг, но имеющие счета потребителей в пределах сч.23. 3. Закрывать счета, имеющие минимум встречных услуг и минимум счетов потребителей внутри сч.23. 130 4. Закрывать счета, имеющие максимум встречных услуг и минимум счетов потребителей в пределах сч.23. При закрытии сч.23 необходимо учитывать следующие особенности - наличие внутреннего оборота, который должен исключаться по количеству и по сумме, т.к. плановая оценка услуг одних вспомогательных производств другим уже закрытым вспомогательным производствам до фактической себестоимости не доводится; - во многих вспомогательных производствах имеет место самообслуживание, при расчёте фактической себестоимости таких услуг из расчёта исключается самообслуживание по количеству и по сумме. Расчет себестоимости калькуляционной единиц представляется формулой: где Фс - фактическая себестоимость единицы услуг; Фз - фактические затраты за год; Пз - плановая оценка услуг по закрытым счетам; Пс - плановая оценка услуг по самообслуживанию; Кф - фактический объём услуг за год; Кз - фактический объём услуг по закрытым счетам; Кс - фактический объём услуг по самообслуживанию. Для учёта затрат, выхода услуг и списания калькуляционной разницы используют учётные регистры: лицевой счёт (производственный отчёт) подразделения ф.83-АПК, а также ф.ф.84-АПК, 11-АПК, 60-АПК, 62-АПК и др. 131 Учёт и распределение расходов будущих периодов. Расходами будущих периодов являются затраты организации, произведённые в отчётном периоде, но относящиеся к продукции, р/у в последующих отчётных периодах. К таким затратам относят: - затраты на освоение новых производств; - затраты на освоение дорогостоящих видов продукции; - взносы арендной платы за последующие периоды; - затраты на ремонт арендованных основных средств; - затраты на устройство летних лагерей и загонов для животных в с/х предприятиях; - затраты на строительство силосных сооружений и др. Для учёта таких расходов предназначен сч.31 "Расходы будущих периодов". В дебетовой части счёта учитываются затраты по соответствующим статьям затрат. На каждый вид расходов будущих периодов открываются отдельные аналитические счета. На основании первичных документов делается бух. запись: Дт21 Кт70,69,10,02,12,13,76 и т.д. При списании расходов будущих периодов делается бух. запись: Дт20,25,26 и Кт31. Учёт и распределение будущих расходов. Это расходы, которые в момент совершения невозможно отнести в затраты конкретного вида продукции. К ним относят затраты по организации производства и управлению в бригадах, фермах, цехах и др. подразделениях. Для учёта таких расходов в плане счетов предусмотрен активный, собиратель-распределительный счёт 25 "Общепроизводственные расходы". К этому счёту могут открываться субсчета: 25/1 "Общепроизводственные расходы растениеводства", 132 25/2 "Общепроизводственные расходы животноводства", 25/3 "Общепроизводственные расходы промышленных производств". В перерабатывающих отраслях АПК к счёту 25 могут открываться субсчета: 25/1 "Содержание и эксплуатация машин и оборудования", 25/2 "Общецеховые расходы". По дебету сч.25 учитываются затраты, по кредиту - их списание. Аналитический учёт общепроизводственных расходов ведут по каждой бригаде, цеху, ферме, по соответствующим статьям затрат. Делается бух. запись: Дт25 Кт70,69,10,02,12,13,76 и т.д. В с/х организациях общепроизводственные расходы распределяются в конце отчётного года и включаются в себестоимость только той продукции, которая производится в данной бригаде, цехе по статье "Расходы по обслуживанию производства и управлению". Общепроизводственные расходы животноводства распределяются на аналитические счета животноводства пропорционально сумме всех затрат без стоимости кормов. Это оформляется записью: Дт20/2 "Животноводство" Кт25/2. Обще производственные расходы промышленных производств распределяют на объекты учёта затрат промышленных производств пропорционально всем затратам без стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, переданных в переработку. Это оформляется записью: Дт20/3 "Промышленное производство" Кт25/3. Учёт и распределение общехозяйственных расходов. К ним относятся затраты, связанные с управлением и обслуживанием производства в целом по организации. В состав общехозяйственных расходов включают: 133 - расходы на оплату труда с отчислениями на социальные нужды административно-управленческого персонала; - расходы на служебные разъезды и командировки; - конторские, типографские, почтово-телеграфные расходы; - амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств; - расходы на противопожарные мероприятия, охрану труда и технику безопасности; - выплаты работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией, сокращением штата и т.д.; - оплата отпуска перед началом работы молодым специалистам; - содержание легкового автотранспорта; - оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг; - затраты по приёму и обслуживанию представителей др. организаций, прибывших для переговоров; - непроизводительные расходы; - налоги и сборы. Учёт таких расходов осуществляется на активном, собирательнораспределительном сч.26 "Общехозяйственные расходы". По дебету счёта учитываются расходы, по кредиту их списание. Списание по назначению общехозяйственных расходов оформляют записью: Дт20,46,47,48,08 и Кт26. Во всех организациях АПК перед распределением общехозяйственных расходов следует их уменьшить на стоимость возвратных отходов (Дт10 Кт26). После списания общехозяйственных расходов сч.26 закрывается и сальдо не имеет. Особенности технологии и учёта затрат на производство в растениеводстве 134 В растениеводстве в процессе производства параллельно осуществляются затраты под урожай текущего года и затраты под урожай будущих лет. В растениеводстве неизбежно наличие НЗП. Аналитический учёт строится таким образом, чтобы обеспечить раздельный учёт затрат под урожай текущего года и под урожай будущих лет с разграничением затрат по видам выполняемых работ, по культурам, к возделыванию которых относятся затраты. Аналитические счета растениеводства объединяют в группы: 1. Затраты, непосредственно связанные с процессом производства в растениеводстве. Это затраты: - на содержание основных средств; - по орошению; - по осушению; - по известкованию и гипсованию почв. По окончанию отчётного периода эти затраты подлежат распределению и включению в затраты на производство конкретных культур. 2. Культуры и группы культур (озимые, яровые и т.д.). 3. Аналитические счета кормопроизводства. 4. Аналитические счета НЗП. Учёт затрат и выхода продукции растениеводства ведётся на сч.20 "Основное производство" субсчёте "Растениеводство" на соответствующих аналитических счетах по статьям затрат: 1. Оплата труда с отчислениями на социальные нужды. 2. Семена и посадочный материал. 3. Удобрения. 4. Средства защиты растений. 5. Содержание основных средств: а) нефтепродукты; б) износ основных средств; в) ремонт основных средств. 135 6. Работы и услуги. 7. Организация производства и управления. 8. Платежи по кредитам. 9. Прочие затраты. При осуществлении затрат на основании первичных и сводных документов делается запись: Дт20 субсчёт "Растениеводство" и Кт70,69,10,02,23,25,26 и т.д. Готовая продукция, полученная в результате сбора урожая приходуется в течение года по плановой себестоимости делается бух. запись: Дт40,10 и Кт20 субсчёт "Растениеводство". Особенности закрытия сч.20/1 "Растениеводство". Закрытие сч.20/1 производится в конце отчётного года и сводится к выведению калькуляционных разниц и правильному списанию их по назначению. Перед закрытием сч.20/1 проводят следующую подготовительную работу: 1. Тщательно проверяют разграничение затрат по годам и правильность отнесения на аналитические счета затрат прошлых лет. 2. Проверяют правильность списания затрат по погибшим посевам: а) затраты по полностью и частично погибшим посевам в результате стихийных бедствий должны быть списаны на убытки организации (Дт80 Кт20); б) при частичной гибели посевов в результате нарушения агротехники затраты должны быть списаны на общепроизводственные расходы в растениеводство (Дт25 Кт20); в) при потраве посевов скотом затраты относят на виновное лицо (Дт73 Кт20). 3. Уточняют выход основной и побочной продукции, стандартной и нестандартной продукции, используемых и не используемых отходов, 136 Потери при доработке зерна на току списываются "красным сторно" и отражают записью: Дт10,40 и Кт20/1. Для исчисления себестоимости продукции используют количество продукции после доработки. После этого приступают к закрытию аналитических счетов растениеводства. До закрытия счетов 31,25,26 необходимо закрыть первую группу аналитических счетов растениеводства, т.е. часть затрат, учтённых в составе этой группы, будет включена при распределении в состав общехозяйственных, общепроизводственных расходов, РБП или в затраты аналитических счетов растениеводства второй, третьей и четвёртой групп. После этого закрываются счета 31,25,26. Затем закрываются аналитические счета по уходу за полезащитными насаждениями, если такие имеются в организации, аналитические счета культур, групп культур и видам работ (II группа), и аналитические счета в кормопроизводстве (III группа). При исчислении себестоимости продукции растениеводства важное значение имеет определение места окончательного включения затрат в себестоимость, так называемое франко-место калькулирования. По принятому порядку в настоящее время себестоимость продукции калькулируется в следующих условиях: - зерно, семена подсолнечника - франко-поле, включая затраты по подработки после уборки урожая; - сено, корнеплоды, сахарная свекла овощи, плоды, ягоды - франкопункт хранения; - зелёная масса на силос, травяная мука, сенаж, гранулы - франкопункт силосования, закладки сенажа, приготовления травяной муки, гранул; - зелёная масса на корм - франко-место потребления; - семена трав, овощных культур, фрукты, ягоды - место хранения или приёмки. 137 После исчисления фактической себестоимости продукции необходимо списать калькуляционную разницу дополнительной записью или "красным сторно", и оформить бухгалтерскими записями одним из двух способов: 1. Дт10,40 Кт20/1, а затем Дт46,20/2,20/1 и т.д. Кт10,40. 2. Дт46,20/2,20/1,40,10 и т.д. Кт20/1. После закрытия аналитических счетов 1, 2, 3-й групп на сч.20/1 остаются только затраты НЗП. Исчисление себестоимости продукции зерновых колосовых культур. Объектами калькуляции по зерновым колосовым культурам являются полноценное зерно и используемые зерновые отходы в весе после доработки. Калькуляционной единицей является 1 ц продукции. Используется метод калькуляции - исключение затрат на побочную продукцию (солому). Чтобы исчислить фактическую себестоимость полноценного зерна и используемых зерноотходов необходимо из общей суммы фактических затрат по возделыванию колосовой культуры, включая расходы по обработке зерна на току, исключить стоимость соломы по установленным нормативам на уборку. Оставшуюся сумму затрат необходимо распределить между полноценным зерном и используемыми отходами пропорционально их удельному весу в общем количестве полученного зерна в перерасчете на полноценное. После исчисления фактической себестоимости полученной продукции определяют калькуляционную разницу. Особенности технологии и учёта на производстве в животноводстве Животноводство представляет собой одну из основных отраслей с/х производства. В животноводстве имеются следующие самостоятельные 138 отрасли: молочное скотоводство, мясное скотоводство, свиноводство, овцеводство, птицеводство, коневодство, пчеловодство, звероводство, рыбоводство и др. Метод учета затрат в животноводстве используется попроцессный. Учёт затрат и выхода продукции животноводства ведётся на счёте 20 "Основное производство", субсчёте "Животноводство" на соответствующих аналитических счетах в разрезе следующих затрат: 1. Оплата труда с отчислениями на социальные нужды. 2. Корма. 3. Средства защиты животных. 4. Содержание основных средств, в том числе: а) нефтепродукты; б) амортизация (износ) основных средств; в) ремонт основных средств. 5. Работы и услуги. 6. Организация производства и управления. 7. Платежи по кредитам. 8. Потери от падежа животных. 9. Прочие затраты. При осуществлении затрат в животноводстве на основании первичных и сводных документов делается запись: Дт20/2 Кт70,69,10,02,23,25,26,12,13 и т.д. в зависимости от того, какие затраты совершаются в отрасли. В течение отчётного года основная продукция животноводства, полученная из производства, приходуется в оценке по плановой себестоимости и оформляется бух. записью: Дт11 Кт20/2 - при получении приплода, прироста живой массы животных, Дт40/2 Кт20/2 - при получении молока, яиц шерсти и т.д. При оприходовании из производства прочей побочной продукции делается запись: Дт10,40 Кт20/2. 139 В конце отчётного года в дебетовой части аналитических счетов животноводства будут учтены фактические затраты, а в кредитовой - выход основной продукции по плановой себестоимости, побочной продукции - по нормативным затратам и ценам возможной реализации. Особенности закрытия сч.20/2 "Животноводство". Для правильного исчисления себестоимости продукции животноводства необходимо учитывать особенности закрытия сч.20/2, которые обуславливают определённую последовательность закрытия аналитических счетов в пределах сч.20/2. К закрытию аналитических счетов животноводства приступают только после закрытия счетов 20/1 и аналитических счетов по учёту переработки продукции растениеводства (20/2), т.к. животноводство потребляет значительное количество продукции этих производств в качестве кормов. При закрытии счета 20/2 надо соблюдать такую последовательность: 1. Аналитические счета по кормоцехам и по кормокухням. Затраты по ним распределяются и включаются в затраты по содержанию разных групп животных пропорционально количеству приготовленных кормов для этих групп животных. 2. Молочное стадо КРС и молодняк на откорме. 3. Переработка молока (сч.20/3). 4. Молодняк КРС всех возрастов и взрослые животные на откорме. 5. Свиноводство. 6. Птицеводство. 7. Овцеводство. 8. Забой скота (20/3). 9. Пчеловодство. 10.Рыбоводство. 140 Расходы на содержание скота и птицы отчётного года включаются в состав себестоимости продукции текущего, за исключением НЗП , которое остаётся на 1 января следующего года. Исчисление себестоимости продукции КРС молочного направления. Учёт затрат и выхода продукции ведётся раздельно по молочному и мясному скотоводству. Объектами учёта затрат по КРС молочного направления являются: 1. Основное стадо, по которому учитываются затраты на содержание коров и быков-производителей. Цель производства - получить основную продукцию - молоко и сопряжённую - приплод. 2. Животные на выращивании и откорме. На этом аналитическом счёте учитываются затраты на выращивание молодняка всех возрастов и откорм взрослых животных, выбракованных из основного стада. Цель производства - получение прироста живой массы. Объектами калькуляции по основному стаду являются молоко и приплод, калькуляционными единицами 1 ц и 1 голова. Для определения себестоимости молока и приплода применяется комбинированный метод калькуляции. Из общей суммы затрат по содержанию основного стада за год исключается стоимость побочной продукции (навоз, шерсть-линька) в принятой оценке. Оставшуюся сумму затрат, приходящуюся на сопряжённую продукцию (молоко и приплод), распределяют в соответствии с расходом обменной энергии кормов: на молоко - 90%, на приплод - 10%. Полученные данные о затратах на производство молока и приплода необходимо разделить соответственно на количество молока и количество голов приплода, в результате получают фактическую себестоимость 1 ц молока и 1 головы приплода. Особенности закрытия сч.20/3 "Промышленное производство". 141 Закрытие аналитических счетов сч.20/3 "Промышленное производство" должно производиться во взаимосвязи с закрытием аналитических счетов растениеводства и животноводства. При этом необходимо соблюдать такую последовательность: 1. Распределяются общепроизводственные расходы промышленных производств, если они учитываются на отдельных аналитических счетах в составе сч.20/3 "Промышленное производство", а не сч.25/3 "Общепроизводственные расходы промышленных производств". При этом базой для распределения по промышленным производствам, перерабатывающим с/х сырьё, являются затраты без стоимости сырья, а по производствам, перерабатывающим промышленное сырьё, - прямая з/плата производственных рабочих. 2. Закрываются аналитические счета переработки продукции растениеводства: производство травяной муки, гранул, комбикормов, переработка сырья на дерть. Это надо сделать до закрытия аналитических счетов по учёту затрат в животноводстве, т.к. такая продукция может быть использована в качестве корма в животноводстве. 3. Аналитические счета по переработке продукции животноводства закрываются после определения фактической себестоимости продукции животноводства, т.е. после закрытия аналитических счетов по учёту затрат в животноводстве. 4. Аналитические счета, не связанные с переработкой с/х продукции (кирпичное, черепичное, лесопильное производство и т.д.), закрываются с учётом конкретных условий производства. Если стройматериалы, полученные из своего промышленного производства, используются на нужды основных отраслей, тогда аналитические счета по производству строительных материалов должны закрываться в первую очередь. Исчисление фактической себестоимости продукции подсобных (промышленных) производств производится исходя из суммы затрат на 142 выработку продукции, включая сырьё и материалы, используемые в производстве (за вычетом стоимости возвратных и безвозвратных отходов по цене возможной реализации или использования), и объёмов производства продукции. Методы калькуляции, применяемые при исчислении себестоимости продукции, зависят от технологии производства. Данные о фактических затратах в промышленном производстве берут из дебетовой части аналитических счетов, открываемых к сч.20/3 в производственных отчётах. Объектами исчисления себестоимости в промышленном производстве являются отдельные виды продукции. Побочная продукция промышленного производства не калькулируется, а остаётся в принятой оценке. Методика калькуляции себестоимости продукции зависит от характера технологического процесса, однако, общий порядок исчисления себестоимости калькуляционной единицы можно выразить формулой где С - себестоимость калькуляционной единицы; Зф - фактические затраты текущего года на производство продукции; Знн - затраты НЗП на начало года; Знк - затраты НЗП на конец года; П - стоимость побочной продукции в принятой оценке (цены возможной реализации или использования); К - количество продукции. Таким образом, при исчислении себестоимости продукции промышленных производств из общей суммы затрат исключаются затраты 143 по НЗП на конец года и стоимость побочной продукции при оценке. Оставшуюся сумму затрат относят на основную продукцию. Исчисление себестоимости продукции переработки растениеводческого сырья (переработки зерновых культур). Переработка зерновых крупяных культур осуществляется на мельницах, крупорушках и комбикормовых заводах. Объектом калькуляции является основная продукция: мука, крупа, дерть, комбикорм, кормовые смеси, кормовые добавки. Калькуляционной единицей является 1 тонна. Побочная продукция: отруби, мучная пыль оцениваются по ценам возможного использования. Если организация принимает зерно на размол со стороны, то объектом калькуляции является услуга - стоимость помола одной тонны зерна. Исчисление себестоимости продукции, полученной на мельницах, производится методом исчисления затрат на побочную продукцию. Вначале определяется переработки 1 тонны зерна путём деления затрат по переработке на количество переработанного зерна. Затем рассчитывается себестоимость одной тонны муки делением общей суммы затрат (затраты на переработку и стоимость зерна) за вычетом стоимости побочной продукции на количество центнеров полученной муки. Учёт затрат основного производства на предприятиях молочной промышленности. Учёт затрат и выхода продукции переработки молока ведётся на сч.20 "Основное производство" в разрезе аналитических счетов по статьям затрат. Статьи, по которым ведётся учёт затрат, могут быть следующими: 144 1. Сырьё и основные материалы. Сырьё - молоко по базисной жирности 3,6%, сливки, творог, сметана. Материалы - сахар, изюм, цукаты, ванилин, кофе, какао-порошок и т.д. 2. Возвратные отходы (при исчислении себестоимости вычитаются). Это - обезжиренное молоко, сыворотка, пахта, полученные при изготовлении сливок, масла и творога. 3. Транспортно-заготовительные расходы Это расходы по содержанию приёмных пунктов и доставке молока на перерабатывающее предприятие. 4. Вспомогательные фильтровальные материалы ткани, на технологические всевозможные ферменты, цели. Это химикаты, дезинфицирующие и моющие средства, упаковочные материалы, тара однократного использования. 5. Топливо и электроэнергия на технологические цели. 6. Основная з/плата производственных рабочих. 7. Дополнительная з/плата производственных рабочих. 8. Отчисления на социальные нужды. 9. Расходы на подготовку и освоение производства. 10.Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования. 11.Цеховые расходы. 12.Общезаводские расходы. 13.Потери от брака. Это не возмещённые потери от брака, отнесённые на себестоимость готовой продукции. 14.Прочие производственные расходы. 15.Коммерческие расходы. В результате совершения затрат, связанных с переработкой молока, делается бух. запись: Дт20 Кт10,15,60,23,76,69,31,25,26,28,02,12,13,43 и т.д. Готовую продукцию, полученную из производства, включая возвратные отходы, приходуют в течении отчётного периода по плановой или нормативной себестоимости. Это оформляется следующей записью: Дт40,10 145 Кт20 - по плановой себестоимости или Дт40,10 Кт37 - по нормативной себестоимости. Забракованную готовую продукцию оформляют записью: Дт28 "Брак в производстве" Кт20. В конце отчётного периода исчисляют фактическую себестоимость готовой продукции. После этого плановую оценку продукции, полученной из производства, доводят до фактической путём списания калькуляционной разницы дополнительной записью или "красным сторно". Если выпуск продукции в течение отчётного периода по нормативной себестоимости, то в конце отчётного периода сумма фактических затрат на производство списывается бух. записью: Дт37 Кт20, а калькуляционная разница, выявленная на сч.37, списывается дополнительной записью или "красным сторно" и составляются бух. записи: - Дт46 Кт37, в случае реализации продукции; - Дт40 Кт37, в случае остатка продукции ан складе на конец отчётного периода. Порядок закрытия сч.20 "Основное производство" на перерабатывающих предприятиях АПК. Исчисление фактической себестоимости отдельных видов продукции производится в конце отчётного квартала на основании отчётных данных на производство и выходе продукции из производства. Методы калькуляции зависят от технологии и организации производства. Применяются следующие методы: - нормативный; - попередельный; - исключение затрат на побочную продукцию; - простой; - позаказный; - пропорциональный. 146 Объекты калькуляции устанавливаются в соответствии с видами вырабатываемой продукции с учётом наименования, жирности, вида тары. Калькуляционной единицей является 1 тонна продукции, а в молочноконсервном производстве 1 труба, 1 тысяча физических банок. Данные о фактических затратах берут из дебетовой части аналитических счетов, открываемых к сч.20. К исчислению себестоимости продукции приступают после закрытия счетов 223,25,26,28. Себестоимость возвратных отходов не калькулируется, а оценивается по ценам возможной реализации или использования. При исчислении фактической себестоимости продукции стоимость возвратных отходов из общей суммы фактических затрат на производство вычитается. Оставшаяся сумма затрат делится на количество полученной готовой продукции из производства. В результате получают фактическую себестоимость продукции. Если невозможно учесть затраты отдельно на каждый вид продукции, т.е. из производства фактические затраты получают несколько распределяют видов между продукции, видами тогда продукции пропорционально нормативным затратам. После исчисления фактической себестоимости продукции плановая, или нормативная, себестоимость продукции доводится до уровня фактической в общеустановленном порядке. Исчисление себестоимости молока и молочных продуктов. Переработка молока проходит следующие технологические стадии: 1. Аппаратный цех, молоко и сливки натуральные доводят до стандартной жирности, пастеризуют и передают в цех разлива. В результате получают полуфабрикат собственного производства, который используется в других цехах для дальнейшей переработки. На этой стадии себестоимость калькуляционной единицы не исчисляется, а все затраты в разрезе статей передаются в другой цех. 147 2. Цех разлива, где молоко и сливки разливают в пакеты, бутылки, бочки. В результате получают продукцию, готовую для реализации. К затратам на разлив прибавляют затраты полуфабриката, поступившего из аппаратного цеха в разрезе статей затрат. 3. Цех диетических продуктов, где получают готовую продукцию - кефир, простоквашу, расфасованные в тару. К себестоимости полуфабрикатов из аппаратного цеха необходимо прибавить затраты на сквашивание и разлив молочнокислых продуктов. 4. Сырково-творожный цех, где получают готовую продукцию - сметану, творог, сырково-творожную массу. При изготовлении этой продукции получают побочную продукцию - обезжиренное молоко и сыворотку. К себестоимости полуфабриката из аппаратного цеха необходимо прибавить затраты по сепарации молока, по сквашиванию обрата, по приготовлению сметаны и творога. Из полученных затрат вычитается стоимость побочной продукции в принятой оценке. Фактически сложившиеся затраты распределяются между видами продукции пропорционально нормативным затратам, рассчитанным на фактический выпуск продукции. Используется попередельный метод калькуляции, бесполуфабрикатный вариант, т.е. себестоимость полуфабриката не исчисляется, а в разрезе статей затрат передаётся из цеха в цех. Используется также нормативный метод, простой (если выпускается один вид продукции). После исчисления фактической себестоимости продукции плановую оценку продукции доводят до уровня фактических затрат в установленном порядке, т.е. сумма калькуляционной разницы списывается на себестоимость реализованной продукции (Дт46 Кт20) либо на остаток готовой продукции на складе (Дт10,40 Кт20). Учёт потерь от брака и падежа животных. 148 Браком считается продукции или полуфабрикаты, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам или договорам. В зависимости от характера дефектов, обнаруженных при оценке готовой продукции и полуфабрикатов, брак подразделяется на исправимый (частичный) и неисправимый (окончательный). К исправимому браку относятся готовая продукция и полуфабрикаты, которые после дополнительных затрат но исправлению брака могут быть использованы по прямому назначению. К неисправимому браку относятся готовая продукция и полуфабрикаты, которые не могут быть использованы по прямому назначению из-за выявленных дефектов, исправление которых технически невозможно или экономически не целесообразно. По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний и вне9шний. Внутренним браком считается брак, обнаруженный в организации до отправки продукции покупателям или потребителям. К внешнему браку относят брак, выявленный покупателем. Окончательно забракованные изделия из производства изымаются. Их себестоимость определяется по плановым нормам или фактическим затратам по всем статьям расходов, кроме затрат по статьям: "Общехозяйственные расходы", "Расходы на подготовку и освоение производства" и "Прочие производственные расходы". Потери от неисправимого брака исчисляют вычитанием из его себестоимости стоимости забракованной продукции по ценам возможного использования и сумм, удерживаемых с виновников брака. Себестоимость неисправимого внутреннего брака образуются из затрат на сырьё, материалы, полуфабрикаты, израсходованных на исправление брака, з/платы производственных рабочих, занятых исправлением барка, отчисления на социальные нужды и соответствующей доли общецеховых расходов. Потери от внутреннего исправимого брака определяют вычитанием из его себестоимости сумм, удерживаемых с виновников брака. 149 В стоимость внешнего брака входят производственная себестоимость забракованной продукции затраты на приобретению этой продукции покупателями,, транспортные расходы покупателя по исправлению брака или его замене. Если при этом уплачивают штрафы покупателям за поставку забракованной продукции, то их относят на сч.80 "Прибыли и убытки" и в стоимость потерь от брака не относят. Учёт потерь от брака ведут на активном сч.28 "Брак в производстве". По дебету этого счёта отражают затраты по исправлению частичного брака в корреспонденции со счетами 10,70,69,23 и т.д., а также себестоимость окончательного брака в корреспонденции со счетами по учёту затрат на производство или по учёту готовой продукции, если брак выявлен на складе. Потери от брака списывают ежемесячно с кредита сч.28 в дебет счетов в зависимости от причин брака и порядка списания потерь: - сч.70 "Расчёты с персоналом по оплате труда" - если брак произошёл по вине рабочих. - сч.63 "Расчёты по претензиям" - если брак произошёл по вине поставщиков недоброкачественных сырья и материалов. - Сч.10 "Материалы" - на стоимость забракованной продукции по цене возможного использования. - Соответствующие счета по учёту затрат на производство на статью "Потери от брака" - на суммы не возмещенных потерь от брака. Указанные потери не относятся на НЗП. Потери от внешнего брака по продукции, изготовленной в прошлом отчётного периоде, списывают на себестоимость аналогичной продукции текущего отчётного периода. Если организация не производила в данном отчётном периоде такую продукцию, потери от внешнего брака относят на всю продукцию по методу, установленному для распределения общехозяйственных расходов. В с/х организациях в составе затрат на производство животноводческой продукции по статье "Потери от падежа животных" учитывают потери от 150 гибели молодняка и взрослого скота, находящихся на откорме, птицы, зверей, кроликов, семей пчёл, за исключением потерь, подлежащих взысканию с виновных лиц или возникших вследствие стихийных бедствий. Стоимость выращиваемых или откармливаемых животных, павших в связи с эпидемией или стихийными бедствиями, в себестоимость продукции не включают, а учитывают как убытки по дебету сч.80 "Прибыли и убытки". Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях и в организациях рыбной отрасли Предприятия и организации рыбной отрасли осуществляют свою деятельность в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» В состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) рыбной отрасли, дополнительно включаются: - расходы на проведение рыбоводно - мелиоративных мероприятий, кроме затрат, осуществляемых за счет капитальных вложений; - расходы, связанные с проведением оперативно - промысловой, авиа- и ледовой разведки, содержанием поисковых судов; - расходы, связанные с организацией досуга моряков на судах рыбопромыслового флота при нахождении в рейсе; - расходы на содержание учебно-тренировочных судов; - отчисления Государственной морской аварийно - спасательной специализированной службе России, оплата услуг Регистра, службы капитана порта, лоцманские, причальные, портовые и другие официальные сборы с судов; - командировочные расходы при направлении судна в загранрейс в виде выплаты судоэкипажам иностранной валюты (взамен суточных) в пределах норм, утвержденных в установленном порядке. ОБЪЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА 151 К ОСОБЕННОСТЯМ СОСТАВА ЗАТРАТ, ВКЛЮЧАЕМЫХ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ И В ОРГАНИЗАЦИЯХ РЫБНОЙ ОТРАСЛИ Направляемые Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях и в организациях рыбной отрасли утверждены Комитетом Российской Федерации по рыболовству 25 января 1993 года и согласованы с Минэкономики России и Минфином России. В настоящие предусмотренных Особенности состава затрат не вошел ряд статей, ранее Дополнениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции по предприятиям рыбной отрасли, утвержденными Министерством рыбного хозяйства СССР 28 марта 1991 года, так как их включение в состав затрат предусмотрено Положением о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552, к ним относятся следующие расходы: - расходы по доставке экипажей на промысел и обратно - пункт 2, подпункт "н" - как дополнительные затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом; - износ и ремонт орудий лова, промыслового снаряжения и промыслового инвентаря - пункт 2, подпункт "е" - как вспомогательные материалы, учитываемые в составе средств в обороте по Положению о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденному Приказом Минфина России от 20.03.92 N 10, пункт 46; - плата за право лова в зонах иностранных государств - пункт 2, подпункт "ш" - как износ нематериальных активов; - расходы по изучению рыбных и других водных живых ресурсов - пункт 2, подпункт "ф" - как отчисления во внебюджетный фонд финансирования НИОКР; 152 - оплата услуг навигационных камер, мастерских по ремонту и проверке приборов, спасательных средств, огнетушителей и других средств, плата за водолазный осмотр, уничтожение девиации, размагничивание, дегазацию и дезактивацию судов и помещений, расходы по судам, находящимся в отстое, содержание экспериментальных баз лова, плавмаяков - пункт 2, подпункт "е" - как затраты на обслуживание производственного процесса; - оплата услуг радиоцентров - пункт 2, подпункт "и" - как содержание и обслуживание технических средств управления; - представительские расходы и агентское вознаграждение в иностранных портах - пункт 2, подпункт "и" - как представительские расходы; - расходы на лечение больных лиц плавсостава за границей - пункт 2, подпункт "р" - как отчисления по обязательному медицинскому страхованию; - расходы на содержание пожарных судов и служб, военизированной и сторожевой охраны - пункт 2, подпункт "е" - как затраты по обеспечению противопожарной и сторожевой охраны; - расходы на коллективное питание рыбаков - пункт 2, подпункт "а" входят в состав фонда заработной платы. Постановление Верховного Совета Российской Федерации от 23 декабря 1992 г. N 4191-1 нормируемая величина расходов на оплату труда, не подлежащая налогообложению, увеличивается на сумму оплаты стоимости рациона коллективного питания, бесплатно предоставляемого плавсоставу рыбопромыслового флота. Отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях и в организациях рыбной отрасли, предусмотрено включение новых расходов: - расходы, связанные с организацией досуга моряков на судах рыбопромыслового флота при нахождении в рейсе; - расходы на содержание учебно-тренировочных судов. 153 Минэкономики России и Минфином России исключены из перечня отраслевых особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях рыбной отрасли, следующие расходы: - расходы по воспроизводству и сохранению рыбных и других водных живых ресурсов как финансируемые из госбюджета; - отчисления Маячной службе России, так как данная служба еще не функционирует; - обязательные отчисления во внебюджетный отраслевой фонд на страхование предприятий от возможности пролова в результате неблагоприятной гидрометеорологической, экологической обстановки и стихийных бедствий, так как для создания данного фонда необходимы разработка Положения о фонде и решение Правительства о его создании; - отчисления на содержание рыбакколхозсоюза. Учет затрат в лесозаготовительных производствах Актуальность темы исследования обусловлена тем, что законы рыночной экономики требуют постоянного контроля над формированием себестоимости создаваемой продукции, работ, услуг для достижения наилучшего результата хозяйственной деятельности предприятия. Умения использовать, имеющуюся информацию, которая содержится в данных финансового учета для принятия оперативных, тактических, а также стратегических решений для того, чтобы выработать рациональную хозяйственную политику. В настоящее время, когда российская экономика переходит на путь рыночного развития, требуется критически проанализировать и переосмыслить существующие методы работы Особенно важным моментом является организация бухгалтерского учета на предприятиях с точки зрения 154 получения достоверной информации об учетных объектах в целях оптимального управления деятельностью организации. А чтобы принимать оптимальные управленческие и финансовые решения, необходимо уметь четко контролировать, анализировать, планировать свои расходы, управлять затратами в центрах их возникновения и таким образом оптимизировать принимаемые решения в процессе производства. Отличительной национальном чертой хозяйстве хозяйственной новых России деятельности с экономических явилась отношений переориентация производственных единиц в субъектов единого социалистического хозяйства на самостоятельное предприятие. Кроме того, приметами новой экономической эпохи стали концентрация капитала, усиление внутренней и внешней конкуренции, инфляция. В сложившихся условиях традиционные методы учета перестали соответствовать требованиям управления. Примечательно то, что, пройдя через плановую экономику, страна возвращается к испытанному и проверенному практикой способу хозяйствования, но на новом этапе своего развития. Поэтому важно не повторяться, а, тщательно изучив исторический опыт, взять все самое рациональное и, преломив в свете новой сложившейся экономической ситуации, создать производственного условия сектора, для торговли, процветания сферы услуг. национального Обращаясь к отечественной истории, нельзя пренебрегать и опытом развитых стран мирового сообщества, ушедших далеко вперед в области рыночной экономики. Поэтому с особой остротой встает проблема использования опыта западной экономики и бухгалтерского учета, принимая во внимание исторические корни, национальные особенности и, конечно, российский менталитет, особенности русского мышления, воспитанные в условиях коллективного хозяйствования. 155 В настоящее время продолжают действовать «Отраслевые особенности состава затрат, включаемых лесопромышленного в комплекса», с/с продукции утвержденные на предприятиях государственной лесопромышленной компанией «Рослеспром» 19 октября 1994 года, по согласованию с Минэкономики РФ (18 октября 1994 г.) и Минфином РФ (13 октября 1994 г.) — далее Отраслевые особенности. Разумеется, применяться этот документ может только в части, не противоречащей вновь принятым законодательным актам и иным документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, налогообложения и отчетности. Несмотря на то что Отраслевые особенности были приняты более десяти лет назад и за все время их существования, изменения в них не вносились, большая часть требований документа не потеряла своей актуальности — особенно, в части определения структуры производственных затрат, методики их учета и распределения. 1. Формирование себестоимости продукции лесозаготовительного производства Продукция лесозаготовительного производства занимает наибольший удельный вес в продукции организаций лесопромышленного комплекса вообще и продукции лесоэксплуатации, в частности. Себестоимость продукции лесоэксплуатации представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства лесосырьевых ресурсов, основных фондов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. С/с сплавных и лесоперевалочных работ складывается из затрат, связанных с использованием в процессе сплава и лесоперевалки основных фондов, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, а также других затрат. Объем продукции лесопромышленного предприятия в натуральном и стоимостном выражении определяется по заводскому методу. Без объема и 156 себестоимости внутризаводского оборота. К последнему, относятся объем, и себестоимости той части, выпущенной им готовой продукции и полуфабрикатов, которая используется внутри данного предприятия на собственные промышленно-производственные нужды (на переработку и ремонтно-эксплуатационные нужды). Плановая и фактическая калькуляция себестоимости продукции лесоэксплуатации формируется по элементам и калькуляционным статьям затрат. Перечень элементов затрат является общим для организаций всех сфер материального производства. С точки зрения специфики формирования с/с готовой продукции с учетом технологии производства, а также схем документооборота, оптимальных для организаций той или иной отрасли, наибольший интерес представляет формирование с/с по калькуляционным статьям. Отраслевые особенности рекомендуют использовать следующую группировку затрат основных производств лесоэксплуатации, сплавных и лесоперевалочных работ по калькуляционным статьям: * плата за древесину, отпускаемую на корню — на лесозаготовках; * сырье и материалы за минусом возвратных отходов — по перерабатывающим производствам; * стоимость покупной древесины — на лесозаготовках; * оплата труда производственных рабочих — на всех видах производств; * отчисления на социальные нужды производственных рабочих — на всех видах производств; * расходы на подготовку и освоение производства — на всех видах производств; * расходы на содержание и эксплуатацию оборудования — на всех видах производств; * услуги лесовозного транспорта на вывозке и расходы по содержанию лесовозных дорог — на лесозаготовках; 157 * цеховые расходы — на всех видах производств; * общехозяйственные расходы — на всех видах производств; * прочие производственные расходы — на всех видах производств; * коммерческие расходы (расходы на продажу) — на всех видах производств. По статье «Плата за древесину, отпускаемую на корню» отражаются суммарные затраты на уплату в бюджет установленных платежей — лесного дохода (после принятия соответствующей главы НК РФ — лесного налога) и, в установленных случаях, — арендной платы за аренду участков лесного фонда. Затраты по этой статье относятся на лесозаготовительное производство. Отраслевые особенности не устанавливают обязанности лесозаготовительных организаций относить данные затраты в состав расходов будущих себестоимость периодов, заготовленной с последующим древесины, распределением к которой на относятся произведенные платежи. Следовательно, допускается непосредственное списание произведенных расходов на с/с лесозаготовок: дебет счета 20 «Основное производство» кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму лесного дохода; дебет счета 20 кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму арендной платы за аренду участков лесного фонда. Статья «Сырье и материалы», как следует из Отраслевых особенностей, как обособленная калькуляционная статья может иметь место только в перерабатывающих производствах. При этом в данную статью включаются затраты на сырье и материалы, которые входят в состав вырабатываемой продукции (шпал, тарных комплектов, щепы, пиломатериалов и т.д.), образуя ее основу, или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении. Фактическая себестоимость приобретенных материалов формируется с учетом требований документов 158 системы нормативного регулирования бухгалтерского учета — ПБУ 5/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ. Лесоматериалы круглые и дрова собственной заготовки, отпущенные своим цехам для выработки шпалопродукции, технологической щепы, пиломатериалов и других видов продукции, списываются на затраты соответствующих производств по себестоимости. Так как перечисленные виды сырья представляют собой готовую продукцию лесозаготовительного производства, наиболее правомерным представляется предварительное оприходование таких материально-производственных запасов в составе готовой продукции. При этом формируется их производственная себестоимость в соответствии с технологией производства и принятой в организации методикой расчета. После этого стоимость сырья и материалов списывается на соответствующий счет материалов и в дальнейшем — на счет учета производственных затрат: дебет счета 10 «Материалы» кредит счета 43» Готовая продукция» и дебет счета 23 «Вспомогательные производства» кредит счета 10 — на сумму фактической себестоимость лесоматериалов или дров, отпущенных в цеха переработки. В стоимость пиловочного, шпального и других видов древесного сырья включаются также расходы по хранению, технологической подготовке и подаче древесины в производство. То есть, если необходимо осуществление дополнительных расходов по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, их фактическая себестоимость увеличивается на размер произведенных затрат. При этом дебетуется счет 10 «Материалы» и кредитуются счета учета производственных затрат (02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т.п.). Себестоимость сырья дифференцируется по сортиментам. 159 Стоимость отходов, используемых на производство технологической щепы, другие производственные нужды предприятия, а также реализуемых на сторону, в калькуляции товарной продукции лесозаготовок отражается по статье «Возвратные отходы» (вычитаются). В бухгалтерском учете для учета возвратных отходов используется следующая схема проводок: дебет счета 23»Вспомогательное производство» кредит счета 10 «Материалы», субсчет «Сырье и материалы» — на сумму стоимости материалов по фактической себестоимости их приобретения или заготовления; дебет счета 10, субсчет «Прочие материалы», кредит счета 20»Основное производство» — на сумму стоимости отходов; дебет счета 23 кредит счета 10, субсчет «Прочие материалы» — на сумму стоимости отходов, переданных для дальнейшей переработки. В данной схеме используются субсчета, открываемые к счету 23 по видам производств. В первой проводке дебетуется счет учета того вида производства, где образуются отходы (например, лесопиление), а в третьей — того, где эти отходы используются (например, производство технологической щепы). Горюче-смазочные и иные аналогичные материалы, используемые при эксплуатации лесовозного транспорта и иных машин и механизмов, учитываются в составе общехозяйственных расходов. Статья «Стоимость покупной древесины» введена в практику калькулирования с/с продукции лесозаготовок дополнительно с 1995 года. По этой статье учитывается плата, взимаемая органами лесного хозяйства за древесину, заготовленную в порядке рубок ухода и т.п. и переданную в лесу для дальнейшей ее транспортировки и обработки (раскряжевки и пр.) лесозаготовительному предприятию, либо плата за древесину, купленную в лесу у других лесозаготовителей. 160 Так как приобретение древесины предполагает осуществление расчетов с поставщиками, то в бухгалтерском учете такая операция будет оформляться порядком, принятым для подобных операций. Подчеркнем, что приобретенная древесина может использоваться как для дальнейшей переработки в лесозаготовительной организации, так и для продажи (вместе с лесоматериалами собственного производства). Так как непосредственная перепродажа приобретенной древесины вряд ли возможна без осуществления дополнительных расходов (по комплектованию, хранению и т.п.), стоимость древесины должна включаться в состав затрат основного производства: дебет счета 20 кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму договорной стоимости приобретенной необходимых расходов, приобретенная древесины. После осуществления древесина приходуется по счету 43, откуда впоследствии списывается на счет учета продаж (счет 90 «Продажи») или на счет учета материалов (счет 10) — если предполагается ее использование для переработки. При калькулировании себестоимости услуг по переработке давальческого сырья статьи затрат «Сырье и материалы» и «Стоимость покупной древесины» не используются. В этом случае древесина, полученная для переработки. В учете отражаются только затраты по переработке этой древесины и операции, связанные с расчетами по данному виду деятельности. По статье «Оплата труда производственных рабочих» отражаются все затраты по оплате труда рабочих, непосредственно связанных с изготовлением (выработкой) продукции. В бухгалтерском учете расходы на оплату труда производственных рабочих отражаются проводкой: дебет счета 20 кредит счета 70 — на сумму начисленной заработной платы. 161 Расходы по оплате труда других категорий работников отражаются по прочим счетам учета производственных затрат: управленческого и обслуживающего персонала, осуществляющего функции в интересах всей организации — на счете 26 «Общехозяйственные расходы»; управленческого и обслуживающего персонала, занятого в цехах и иных структурных подразделениях организации, а также на работах по обслуживанию машин и механизмов — на счете 25 «Общепроизводственные расходы»; рабочих вспомогательных производств — на счете 23 и т.д. Затраты на оплату труда основных производственных рабочих прямо включаются в себестоимость соответствующих видов продукции (групп однородной продукции). Затраты на оплату труда вспомогательных производственных рабочих относятся на себестоимость отдельных видов продукции лесоэксплуатации лишь в той части, которая не входит в состав комплексных статей затрат и в себестоимость услуг вспомогательных производств. По лесозаготовительному производству на статью «Оплата труда производственных рабочих» относится: оплата труда рабочих, занятых на основных лесозаготовительных операциях на лесосеке, оплата вспомогательных работ по приемке лесфонда, подготовке территории лесосек и очистке профилактического смазочных мест рубок. обслуживания материалов, Устройству машин, установка для мест для стоянки и хранения горючих и обогревательных помещений, осветительной сети и средств связи, оборудование погрузочных пунктов; оплата труда поездных бригад, водителей автомобилей и тракторов, начисленная за вывозку древесины; оплата труда рабочих, занятых на нижнескладских лесозаготовительных операциях. По сплавным работам по этой статье отражается оплата труда, начисленная рабочим, занятым: на скатке древесины из штабелей в воду 162 лебедками, тракторами, автопогрузчиками, по рольгангам и продольным транспортерам; на роспуске подтопляемых штабелей; на сгоне древесины караванным, пикетно-конвейерным, дистанционно — патрульным, дистанционно — групповым и другими способами; на межнавигационной сплотке древесины на плотбищах, на спуске в воду сплоточных единиц и выводе их на сплавной ход; на сплаве «вольницей»; на управлении самосплавными плотами и т.п. По статье «Отчисления на социальные нужды производственных рабочих» отражаются страхование, пенсионное отчисления на обеспечение, государственное на обязательное социальное медицинское страхование производственных рабочих (единый социальный налог и суммы, перечисляемые в Фонд соцстраха РФ в виде взносов по страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний). В бухгалтерском учете начисление единого социального налога и страховых взносов отражается проводкой: дебет счета 20 кредит счета 69. Начисление налога и взносов по заработной плате работников прочих категорий (управленческого и цехового персонала, работников вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств и т.п.) отражается по дебету соответствующих счетов. К затратам, включаемым в статью «Расходы на подготовку и освоение производства» по продукции лесоэксплуатации, сплавным и лесоперевалочным работам относятся, в частности, следующие виды затрат: * затраты, связанные с подготовкой и освоением новых видов продукции, технологических процессов и оборудования; * подготовительные работы; * строительство обогреваемых домиков, котлопунктов, пилоточных мастерских, бензозаправок, лесоспусков и других объектов; * устройство временных сооружений на нижних складах. 163 Затраты, связанные с подготовкой и освоением новых видов продукции, технологических процессов и оборудования, включаются в себестоимость продукции лесоэксплуатации, сплавных и лесоперевалочных работ в течение двух лет. Расходы на подготовительные работы к лесозаготовкам включаются в себестоимость продукции пропорционально календарному времени в течение не более 2 лет, с учетом объемов заготовки древесины. Расходы на подготовительные работы к сплаву относятся на себестоимость пропорционально объему приплава древесины в пункты назначения. Расходы на подготовительные работы к лесоперевалке относятся на себестоимость пропорционально объемам выкатки (выгрузки), раскряжевки, погрузки и т.д. К подготовительным работам к сплаву древесины, в частности, относятся: подготовка приречных складов к приему и береговой сплотке древесины; подготовка лесоматериалов к сплаву; обстановка сплавного хода путевыми сооружениями и мелиорация путей сплава; строительство, ремонт и установка наплавных сооружений; строительство и ремонт временных плотин; дноуглубительные работы; вылов, ремонт и завоз такелажа. К подготовительным работам к перевалке древесины относятся: подготовка рейда; строительство, ремонт и установка наплавных сооружений; строительство других временных сооружений. Так как перечисленные Отраслевые виды затрат особенности в течение рекомендуют ряда отчетных списывать периодов, соответствующие расходы должны списываться проводкой: дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» кредит счетов учета производственных затрат. В течение указанного периода, затраты, учтенные на счете 97 равными долями списываются на с/с продукции: дебет счета 20 кредит счета 97. 164 По статье «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» в составе общепроизводственных расходов учитываются: затраты, связанные с работой бензомоторных лесозаготовительных пил, машин, трелевочных тракторов, погрузочно-разгрузочных агрегатных механизмов, механизированных линий на нижних складах. Сучкорезных установок, лебедок и другого оборудования, используемого на лесозаготовках, на сплавных и лесоперевалочных работах, а также расходы по содержанию и эксплуатации оборудования шпалопиления, лесопиления и других производств лесоэксплуатации. В случаях, когда погрузочно — разгрузочные и другие механизмы обслуживают не только лесозаготовительное производство, но и другие виды производств (например, погрузку продукции разных подотраслей в вагоны и т.п.), расходы по содержанию и эксплуатации такого оборудования учитываются обособленно и с помощью косвенных методов распределяются при планировании, учете и калькулировании по отдельным видам продукции. Отраслевые особенности рекомендуют расходы на содержание и эксплуатацию оборудования учитывать в составе общепроизводственных расходов — на счете 25. Расходы, учтенные на этом счете, учитываются по каждому структурному подразделению отдельно и ежемесячно списываются на соответствующие счета производства и виды продукции. Затраты, связанные с обслуживанием производства и управлением цехами и другими аналогичными подразделениями, содержанием и эксплуатацией машин и оборудования, включая ремонт, учитываются на счете 25. При этом рекомендуется открывать к счету 25 следующие субсчета: * 25.1 — «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования»; * 25.2 — «Услуги лесовозного транспорта на вывозке и расходы по содержанию лесовозных дорог»; * 25.3 — «Цеховые расходы». 165 По дебету этих субсчетов отражается весь комплекс названных расходов с подразделением в аналитическом учете по цехам и другим местам возникновения затрат по статьям, предусмотренным сметой. На предприятии с бесцеховой структурой управления определенная часть расходов на обслуживание производства и управление учитывается и распределяется в составе общехозяйственных расходов. Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования, на предприятиях учитываются в статье того же наименования в целом по предприятию и распределяются между отдельными видами продукции, а также между готовой продукцией и незавершенным производством. В тех случаях, когда единовременные затраты на ремонт отдельных видов оборудования, транспортных и других основных средств представляют значительные суммы, они включаются в расходы на обслуживание производства и управление в сметно-нормализованном порядке (в соответствии с плановыми расчетами). Фактическая с/с таких ремонтов определяется после окончания ремонтов. При выполнении ремонта собственными силами затраты списываются на дебет счетов 23, 25, 26 с кредита счетов 10, 28 «Брак в производстве», 60, 69, 70, 71, 76 и др. Аналитический учет затрат на ремонт оборудования, транспортных и других основных средств осуществляется отдельно по каждому ремонтному объекту. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования включаются в с/с отдельных производств лесоэксплуатации, сплавных и лесоперевалочных работ пропорционально отработанным Машино- сменам (согласно данным о работе механизмов). Цеховые расходы в составе общепроизводственных расходов лесопунктов, лесовозных дорог, нижних складов и цехов леспромхозов относятся на калькулируемые объекты основного производства 166 пропорционально сумме расходов на оплату труда, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, услуг лесовозного транспорта на вывозке и расходов по строительству и содержанию лесовозных дорог. Цеховые расходы в сплавных участках и цехах относятся на калькулируемые объекты основного производства пропорционально суммам расходов на оплату труда и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Цеховые расходы относятся также на стоимость услуг, оказанных на сторону и непромышленным хозяйствам предприятия. Цеховые расходы каждого цеха включаются только в с/с продукции, которая изготовляется данным цехом (в том числе в с/с работ (услуг), выполняемых для других цехов или непромышленных хозяйств). В статье «Цеховые расходы» обобщаются все затраты, выделенные на субсчете 25.3 из общепроизводственных расходов и учтенные по всем основным цехам. Таким образом, установлена следующая схема учета расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов: дебет счета 25 кредит счетов учета производственных затрат — на сумму фактически произведенных расходов; дебет счета 20 кредит счета 25 — на сумму расходов, списанных на с/с продукции. В аналитическом учете производится распределение по видам продукции. На статью «Услуги лесовозного транспорта на вывозке и расходы по содержанию лесовозных дорог» относятся затраты на содержание и эксплуатацию тягового и подвижного состава узкоколейных железных дорог. Лесовозных автомобилей и прицепов, тракторов, занятых вывозкой древесины, а также расходы по содержанию лесовозных дорог, включая погашение затрат по строительству временных магистралей, веток, усов и сезонных дорог. Стоимость услуг лесовозного транспорта относится на 167 себестоимость продукции лесозаготовок по целевому признаку (комплексно), исходя из количества отработанных Машино- смен на вывозке древесины. Затраты на содержание автомобильных лесовозных дорог целиком относятся на с/с продукции лесозаготовок. Затраты по строительству временных магистралей, веток, усов и сезонных дорог включаются в себестоимость пропорционально объемам вывозки древесины, тяготеющей к соответствующим участкам дорог. Затраты на содержание железнодорожных путей узкоколейных железных дорог включаются в состав данной статьи через себестоимость содержания и эксплуатации тяговых средств. К статье «Общехозяйственные расходы» относятся затраты, связанные с управлением предприятием и организацией производства в целом, например: * амортизация оборудования и транспортных средств (внутризаводского транспорта); * эксплуатация оборудования; * все виды ремонта; * внутрихозяйственное перемещение грузов (включая стоимость транспортных услуг вспомогательных производств и стоимость транспортных услуг, оказанных сторонними организациями и хозяйствами); * прочие расходы (вознаграждение за выслугу лет с отчислениями на социальные нужды, расходы на изготовление технической документации, лизинговые платежи и т.п.). Общехозяйственные расходы включаются в себестоимость продукции основного производства и в себестоимость той части продукции, работ, услуг вспомогательного производства, которая выполняется на сторону либо для нужд капитального строительства и других непромышленных хозяйств предприятия. Общехозяйственные расходы распределяются между калькулируемыми видами продукции лесоэксплуатации, лесосплавными и 168 лесоперевалочными работами пропорционально цеховой себестоимости продукции. Общехозяйственные расходы учитываются на счете 26: дебет счета 26 кредит счетов учета производственных затрат и списываются порядком, установленным в учетной политике организации. Требование, в соответствии с которым расходы на проведение всех видов ремонта принимаются в полном объеме, не означает, что организация не имеет права образовывать резерв на проведение всех видов ремонтов (в бухгалтерском учете эта операция оформляется проводкой: дебет счета 20 (или иных счетов учета производственных затрат кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов») с последующим списанием их на счета учета затрат, включаемых в стоимость ремонта. Следует только иметь в виду, что документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускают переход части резерва на ремонт основных средств на следующий год (в части, соответствующей расходам на ремонт, производимый в течение первого квартала), а налоговое законодательство ограничивает срок использования резерва одним налоговым периодом. Это значит, что для целей налогообложения остатки резерва на 31 декабря соответствующего года (того года, в котором этот резерв создан) следует списать на счет учета прочих доходов (91 «Прочие доходы и расходы»). Кстати, одним из изменений, которые предполагается внести в главу 25 НК РФ, является дополнение, касающееся регулирования порядка создания и использования резерва на ремонт объектов основных средств. Кроме того, для целей налогообложения может использоваться и схема, при которой произведенные расходы относятся в состав расходов будущих периодов (дебет счета 97 кредит счетов учета производственных затрат) с последующим их списанием на счет 20 или иные счета учета производственных затрат. Подчеркнем, что нормативные документы по бухгалтерскому учету не оговаривают период, в течение которого такие 169 расходы должны быть списаны на с/с продукции. Из положений НК РФ можно заключить, что расходы будущих периодов следует списать до конца соответствующего налогового периода (календарного года). По статье «Прочие производственные расходы» планируются и учитываются: стоимость древесины и материалов, израсходованных при выполнении вспомогательных работ в лесу при приемке лесфонда, подготовке территории лесосек и очистке мест рубок, устройству мест для стоянки и профилактического обслуживания машин, хранения горючих и смазочных материалов, установке обогревательных домиков, осветительной сети и средств связи, оборудованию погрузочных пунктов; производственные потери древесины при спуске леса с гор, раскряжевке хлыстов и разделке долготья на коротье; оплата подрядных работ, выполняемых по договору сторонними предприятиями, организациями (вывозка, раскряжевка древесины, распиловка сырья на пиломатериалы и т.д.); амортизация основных средств, относимая непосредственно на с/с основного производства и т.п. По статье «Прочие производственные расходы» также учитываются: стоимость древесины и материалов, израсходованных при сплотке, штабелевке и перевалке древесины, а также при погрузке в вагоны и суда; водный фрахт, оплаченный предприятиям речного флота; оплата подрядных работ и услуг по проплаву; амортизация основных средств, относимая непосредственно на с/с сплавных и лесоперевалочных работ (дамбы, плотины, бревнотаски и т.п.); потери древесины в сплаве. В течение года потери леса списываются на с/с сплава в пределах плановых норм на объем приплава до конечных пунктов. В конце года, после инвентаризации наличия древесины, потери в сплаве списываются на с/с сплавных работ в пределах фактического утопа. Подъем топляка, и сбор аварийной древесины приходуются в уменьшение потерь. Как правило, прочие производственные расходы прямо включаются в себестоимость соответствующих видов продукции. В случае невозможности 170 такого включения они распределяются между отдельными видами продукции пропорционально их производственной с/с. То есть, в общем случае, прочие затраты списываются на счет 20 непосредственно при их осуществлении. Если такое списание невозможно, они могут быть учтены в составе расходов будущих периодов (счет 97) или на иных счетах, экономическая характеристика которых соответствует экономическому содержанию произведенных затрат. По статье «Коммерческие расходы (расходы на продажу)» учитываются расходы на сбыт готовой продукции. Расходы на упаковку, транспортировку и погрузку, входящие в состав расходов на продажу, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. Остальные коммерческие расходы могут распределяться между отдельными видами продукции исходя из объема, веса или пропорционально их производственной с/с. Кроме того, действующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается списание расходов на продажу непосредственно на счет учета продаж. Следует подчеркнуть, что схема списания расходов на продажу должна быть определена в учетной политике организации. При организации учета расходов на продажу следует учитывать, что налоговым законодательством введены ограничения по некоторым из таких расходов (например, некоторых расходов на рекламу и представительских расходов). Для целей финансового и управленческого учета произведенные расходы могут приниматься в полной сумме фактически осуществленных затрат. В бухгалтерском учете расходы на продажу отражаются проводкой: дебет счета 44 «Расходы на продажу» кредит счетов учета расчетов (60, 76, 71 и т.п.) и производственных затрат (10, 70, 69 и т.д.) — на сумму фактически произведенных расходов. 171 Отраслевые особенности рекомендуют списание таких расходов производить следующей бухгалтерской проводкой: дебет счета 90 кредит счета 44. Кроме того, Отраслевые особенности специально оговаривают, что в с/с продукции лесозаготовительных организаций включаются: * затраты, связанные с содержанием котлопунктов для обеспечения горячим питанием работников, находящихся на лесосеках, включая оплату труда поваров, входящих в штат лесозаготовительных участков; * затраты, связанные с содержанием здравпунктов, находящихся на балансе леспромхозов, расположенных в поселках лесозаготовителей временного типа. Указанные виды затрат в общем случае аккумулируются на счете 29 «Обслуживающие распределением производства между и хозяйства» производствами, в с последующим интересах которых соответствующие расходы осуществлены. Отраслевые особенности уточняют, что затраты по устройству котлопунктов и здравпунктов относятся к единовременным периодически производимым (с периодичностью более месяца) расходам. Указанные расходы включаются в себестоимость продукции каждого периода в течение года в размерах, предусмотренных планом. Если плановая (фактическая) сумма единовременных расходов к началу соответствующего периода больше суммы, включенной в плановую (фактическую) себестоимость продукции этого периода, то разница между ними представляет собой остаток расходов будущих периодов. Если же плановая (фактическая) сумма указанных расходов к началу соответствующего периода меньше суммы, включенной в плановую (фактическую) себестоимость продукции этого периода, то разница между ними представляет собой резерв предстоящих платежей. Таким образом, общая сумма затрат на производство продукции в каждом периоде складывается из текущих расходов и части единовременных 172 расходов, относимых на продукцию, изготовляемую в данном периоде, в размерах, определяемых с помощью специального расчета. Расходы по содержанию котлопунктов и здравпунктов в соответствии с Отраслевыми особенностями учитываются в составе цеховых расходов. То есть расходы по содержанию котлопунктов и здравпунктов должны учитываться по следующей схеме: дебет счета 97 кредит счетов учета производственных затрат — на сумму расходов по устройству (созданию, строительству) котлопунктов и здравпунктов; дебет счета 20 кредит счета 97 — на сумму расходов, относящихся к данному отчетному периоду. Обращаем внимание на то, что приведенный выше порядок не предусматривает учета помещений котлопунктов и здравпунктов в качестве отдельных объектов основных средств. Расходы по содержанию котлопунктов и здравпунктов относятся в состав общепроизводственных расходов с последующим списанием в размерах и порядке, установленной учетной политикой организации: дебет счета 25 кредит счетов учета производственных затрат — на сумму расходов по содержанию указанных объектов; дебет счета 20 кредит счета 25 — на сумму расходов, списываемых на с/с готовой продукции. По предприятиям, занятым сплавом и перевалкой леса, в себестоимость продукции включаются следующие специфические затраты: * затраты, связанные с расчисткой русел рек, обустройством сплавных магистралей и запаней; * затраты, связанные с потерями древесины при сплаве и перевалке леса в пределах фактического утопа, но не свыше норм, утвержденных предприятием и зафиксированных в учетной политике организации. 173 Указанные виды расходов относятся к расходам будущих периодов и, соответственно, на с/с готовой продукции должны списываться через счет 97 «Расходы будущих периодов». При организации налогового учета производственных затрат в организациях лесоэксплуатации следует иметь в виду, что весьма существенным отличием бухгалтерского учета от налогового является метод формирования и списания прямых и косвенных затрат. Особый порядок определения и списания прямых и косвенных расходов применяется налогоплательщиками, которые определяют доходы и расходы по методу начисления. К прямым расходам относятся: * материальные расходы; * расходы на оплату труда; * амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. 2. Особенности оценки объемов НЗП 174 Оценка объемов НЗП в организациях лесопромышленного комплекса обусловлена спецификой технологии лесозаготовительных работ и работ по первичной обработке древесины. В частности, в отличие от других сфер материального производства в лесопромышленном комплексе объемы НЗП по состоянию на конец отчетного периода могут существенно отличаться по количеству (например, в тех случаях, когда объемы лесозаготовок испытывают существенные сезонные колебания). Кроме того, на объем НЗП значительно влияет технология производства принципиально различающаяся по отдельным этапам работ (лесосека, верхний склад, вывозка, нижний склад и т.п.). Отраслевые особенности устанавливают следующий порядок оценки НЗП: * к незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий производства, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. Не относятся к незавершенному производству материалы и покупные полуфабрикаты, полученные цехами, но не начатые обработкой, а также окончательно забракованные полуфабрикаты и готовая продукция; * остатки НЗП ежемесячно инвентаризуются, причем остатки, находящиеся в емкостях, определяются расчетным путем, исходя из объемов массы в емкостях и установленного лабораторным анализом содержания продуктов. Оформление первичной документации и ведение оперативного количественного учета полуфабрикатов и деталей в цехах осуществляется, как правило, аппаратом планово — диспетчерской службы, а на промежуточных складах — работниками этих складов; * бухгалтерия движения осуществляет полуфабрикатов и методическое руководство деталей, контролирует учетом правильность оформления документов и ведения оперативного количественного учета в местах нахождения полуфабрикатов и деталей. С целью проверки НЗП 175 периодически осуществляется инвентаризация, которая имеет целью установить фактическое наличие не законченных изготовлением изделий и полуфабрикатов, находящихся в производстве, выявить неучтенный брак, проверить данные учета движения полуфабрикатов и общую сумму затрат по основному производству, проверить правильность распределения затрат по видам продукции и уточнить с/с выпущенной продукции. Инвентаризация в цехах предприятия комиссиями. проводится Данные цеховыми инвентаризации НЗП инвентаризационными сопоставляются с соответствующими данными оперативного учета. Стоимость НЗП определяется исходя из стоимости содержащихся в нем сырья, основных материалов и полуфабрикатов следующим образом. При лесозаготовках предлагается оценивать изменение остатков НЗП на нетоварных франко в процентах от плановой производственной с/с обезличенного кубометра древесины. С/с лесоматериалов круглых и дров оценивается в размере: на лесосеках и верхних складах — 50 %, на промежуточных складах — 80 % от производственной с/с. Хлысты на всех франко оцениваются на 15 процентных пунктов ниже плановой производственной с/с лесоматериалов круглых и дров, т.е. на лесосеках и верхних складах в размере 35 %, на промежуточных складах — 65 %, на нижних складах — 85 % с/с обезличенного кубометра древесины. В лесопильном производстве НЗП рекомендуется оценивать по полной плановой с/с, за исключением затрат по статьям «Расходы на подготовку и освоение производства» и «Коммерческие расходы (расходы на продажу)», которые полностью относятся на реализацию. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в машиностроении Учет объема производства и производственных затрат — важнейший участок учета в системе управления, оказывающий прямое влияние на 176 непрерывное повышение эффективность. технического уровня производства и его Снижение себестоимости продукции имеет большое значение для предприятия, так как является одним из решающих источников увеличения накоплений для целей расширения производства и повышения благосостояния персонала. Отсюда вытекает значимость роли, которая принадлежит бухгалтерскому учету и калькулированию себестоимости продукции в процессе управления себестоимостью предприятия. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в машиностроении имеет свои особенности. Машиностроение является весьма сложной и дифференцированной отраслью промышленности. Общим для предприятий всех ее отраслей являются: сложность выпускаемой продукции, состоящей из многочисленных деталей и узлов; последовательность их обработки и сборки в многочисленных цехах заводов и длительность производственного цикла. Объем продукции, выпускаемой заводами машиностроения, различен. Для одних отраслей характерно массовое производство однообразной продукции, для других — серийное, для третьих — единичное. Чаще всего в рамках одного предприятия имеет место сочетание массового, серийного и единичного производства. Это, безусловно, требует различного подхода к учету затрат и исчислению себестоимости продукции. Продукция машиностроения характеризуется не только своей сложностью, но и многообразием и острой необходимостью технического обновления ее номенклатуры. В непрерывном совершенствовании средств труда, вырабатываемых предприятиями машиностроения для других отраслей, находит выражение промышленности одна и из других сторон технического отраслях прогресса экономики в страны. Машиностроительные заводы являются материалоемкими производствами и основными потребителями металла в стране. В связи с усилением процесса специализации машиностроительных предприятий из года в год возрастает 177 удельный вес покупных изделий и полуфабрикатов, приобретаемых на стороне. По организационной структуре предприятия машиностроения являются многоцеховыми. В их состав входят многочисленные цехи основного производства, разнообразные функциональные цехи отделы вспомогательных заводоуправлений, производств, информационно- вычислительные центры, научно-исследовательские лаборатории и др. Сложность организационной структуры машиностроительных предприятий обусловливает необходимость поддержания высокого уровня затрат на заработную плату и расходов по обслуживанию оборудования и управлению производством (расходов, связанных с работой оборудования, цеховых и общезаводских расходов). Снижению себестоимости промышленной продукции способствует рост производительности труда и экономия рабочего времени, рациональное использование основных и оборотных фондов, сокращение отходов сырья, снижение брака продукции, экономия в расходах на содержание аппарата управления и т. д. Важным условием снижения себестоимости является внедрение новой техники и технологии производства и обеспечение необходимой специализации производства. Осуществление экономии средств предполагает организацию обоснованного, полного, достоверного и своевременного учета производственных затрат. Основными задачами учета производства являются: 1) определение фактического объема выпуска продукции, ее ассортимента и качества, осуществление контроля за выполнением планов по этим показателям; 2) исчисление всех фактических затрат на производство, себестоимости единицы вырабатываемой продукции и определение отклонений от плановых затрат; 3) выявление внутренних резервов предприятия для дальнейшего снижения матер, трудовых и денежных затрат на единицу продукции. 178 Учет производства по определению объема выпуска продукции, ее ассортимента и качества организуется в бухгалтерии в разрезе тех показателей, которые предусмотрены производственным планом. При этом в составе общего объема продукции, выпущенной предприятием, отдельно учитываются объемы выпуска основных изделий номенклатуры. Определение объема производства в стоимостном измерении одновременно означает исчисление всех затрат производства по предприятию в целом и его внутренним подразделениям. Наряду с этим задачей бухгалтерского учета является определение фактической себестоимости единицы вырабатываемых изделий и выявление отклонений от плановых затрат, что способствует выявлению внутренних резервов предприятия для снижения материальных, трудовых и денежных затрат на единицу продукции, и в конечном счете обеспечивает снижение себестоимости продукции. В целом учет производственных затрат способствует выпуску продукции при минимальных или постоянно снижающихся затратах. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции на большинстве предприятий промышленности, и в том числе в машиностроении, строится на единой методологической основе. Общая методологическая основа в построении учета и исчислении себестоимости на промышленных предприятиях была необходима для обеспечения единства в планировании показателей объема промышленного производства и себестоимости. Возможности их обобщения на уровне отраслей промышленности однородной продукции в на целом, сопоставимости различных себестоимости предприятиях. Выявления неиспользованных резервов для ее дальнейшего снижения во времена государственной плановой экономики. В условиях такого единства методологии технологические и организационные особенности предприятий машиностроения, а также уровень механизации учетных работ оказывают влияние не только на состав 179 затрат, но и на выбор методов технических приемов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции В отраслях обрабатывающей промышленности, к числу которых относится машиностроение, долгие годы применяются следующие методы учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции: позаказный, попередельный, нормативный и простой (или однопередельный).Позаказный метод применяется на машиностроительных предприятиях мелкосерийного и единичного производства. На таких предприятиях, как правило, изготовляют уникальные машины, экскаваторы, суда и др. Объектом калькулирования является заказ.Попередельный метод применяется в цехах с последовательной обработкой исходного сырья. К ним в машиностроении относятся литейные цехи. Объектами калькулирования в них являются полуфабрикаты и готовая продукция. На предприятиях, где применяются позаказный и попередельный методы, составляются плановые калькуляции себестоимости основных видов продукции. По всем статьям плановой калькуляции затраты определяются по нормам с учетом наиболее эффективного использования средств производства. При этих методах учета затрат на производство и калькулирования себестоимости контроль за расходованием средств в процессе производства осуществляется не системно и не оперативным порядком. Отклонения фактических затрат от плановых выявляются во многих случаях лишь после составления отчетных калькуляций по окончании месяца. Синтетический учет затрат Для обеспечения учета всех затрат в рамках представленной классификации, распределения их между хозяйственными процессами, производствами, видами продукции создана система счетов БУ 180 Каждая организация исходя из специфики своей хозяйственной деятельности должна выбрать ту или иную совокупность счетов для учета затрат В рабочем плане счетов БУ, необходимо закрепить основные элементы учета затрат, т.е. определить основные счета используемые, виды производств, виды деятельности, виды калькуляций, которые определяются по данным определенных БУ счетов Для учета затрат БУ предусмотрены счета БУ: 20, 23,21, 25,26,28, 44, 96,97 Все счета калькуляционные и собирательно-распределительные, активные кроме 96 Синтетический учет затрат основного производства ведется на счете 20 «Основное производство». Счет 20 (калькуляционный – активный). ПО Дт формируется фактическая ссебестоимость продукции работ услуг, по кредиту готовая продукция по фактической с/с отгруженная на склад Д20 К10 Д20 К70 Д20 К69 Д20 К02 Д20 К05 Д20 К60 – акцептованы счета поставщиков и подрядчиков Д19 К60 – отражен НДС к возмещению Д20 К76 – акцептованы счета кредиторов за оказанные услуги Д19 К76 Д20 К23 – списываются затраты вспомогательного производства в части относящийся к основному производству Д20 К25 Д20 К26 Д20 К28 – списывается не устранимый производственный брак Д43 К20 181 Д40 К20 – списывается фактическая с/с готовой продукции, при условии, что на складах она учитывается по нормативным ценам По Дт 20 – формируется себестоимость все партии выпущенной готовой продукции, для определения единыци продукции работ, услуг, общая сумма затрат делится на количество. Синтетический учет затрат вспомогательного производства. Осуществляется на счете 23, где определяется с/с продукции и услуг, которые потребляются подразделениями организации По назначению и экономическому содержанию, по отношению к балансу соответствует счету 20 По Дт накапливаются все затраты понесенные вспомогательным производством По Кт – они распределяются в конце месяца на основании первичных документов по подразделениям или пропорционально базовым показателям утвержденным учетной политикой организации Особо учитываются расходы по управлению и обслуживанию производства, они включаются в с/с отдельными калькуляционными статьями. Ежегодно по состоянию на 1.01. составляются сметы расходов по номенклатуре статей и утверждаются руководителем предприятия Выполнение смет контролируется с помощью БУ. Смета может включать в себя расходы по элементам затрат или по отдельным статьям определенным руководством предприятия (лампы, канцелярские принадлежности, зарплата, ЕСН, амортизация ОС и НМА, расходы по аренде, электроэнергия) В учете все затраты собираются на счете 25 по подразделениям, на счете 26 расходы по управлению организацией. 182 По отношению к балансу счета активные, собирательно распределительные. По дебету счетов собираются все затраты – списываются на основании справки, (расчета – распределения) бухгалтерии. Сальдо на начало и на конец отчетного периода не бывает. 25 расходы списываются или распределяются между работами производств или пропорционально базовому показателю установленного в УП организации. Расходы по содержанию АУП распределяются также. Организация самостоятельно УП определяет базисный показатель пропорционально которому будут распределятся все затраты 25 могут распределятся на основании документов, заявок, нарядов. В практике для распределения 25 и 26базовыми показателями могут быть: объем выпускаемой продукции, объем реализованной продукции, стоимость ОПФ, трудовые показатели. Чаще всего за основу принимается ФОТ по подразделениям 183
