Что нужно знать Генеральному Директору о налоговой

Совместный проект
Июль 2009
Специальный проект
Что нужно знать
Генеральному Директору
о налоговой безопасности
2
Какие действия компаний сегодня привлекают
особо пристальное внимание налоговиков
10
В каком случае налоговики могут принудительно
ликвидировать компанию и как этого избежать
18
Как избавиться от непрофильных активов с минимальными
налоговыми потерями
25
Личные доходы Генерального Директора – собственника
бизнеса. Вариации на тему налогообложения
НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ
Генеральный Директор®
Специальное приложение
Налоговое
планирование
должно быть тонким
Во время кризиса предприятия стараются найти дополнительные способы снижения затрат (в том числе обязательных налоговых отчислений). Налоговое планирование как один из способов выжить в период
финансовой нестабильности, безусловно, не самый плохой инструмент,
а с этической точки зрения – намного более правильный, чем массовые
сокращения персонала или снижение зарплаты. Ориентируясь на это,
предлагаю Вашему вниманию данный совместный проект журналов
«Генеральный Директор» и «Российский налоговый курьер».
Цель проекта – не только рассказать о новеллах законодательства, ответственности руководителей или направлениях судебной практики.
Мы хотим познакомить Вас, уважаемые руководители, с некоторыми
аспектами налогового планирования, которые, надеюсь, помогут Вам
устоять в это нелегкое для бизнеса время.
Обращаю Ваше внимание на то, что журнал «Российский налоговый курьер» не похож на другие периодические издания налоговой тематики:
он выражает точку зрения налоговых органов, с которыми Ваша бухгалтерия и финансовые службы сталкиваются едва ли не каждый день.
Именно поэтому материалы, которые Вы найдете на страницах данного
выпуска, не типичны для самого журнала. Скорее, наоборот – чиновники, с мнениями которых Вы познакомитесь на страницах «Российского налогового курьера», вряд ли предложат Вам действовать так, как
написано в данном приложении к журналу «Генеральный Директор».
И именно этим – возможностью узнать мнение контролирующих органов из первых уст – наш журнал о налогах полезен для Вас. Это выгодно
отличает его от всех иных налоговых изданий.
Благодаря «Российскому налоговому курьеру» Вы сможете избежать
большинства острых углов и шероховатостей налогового законодательства, которые могут спровоцировать конфликты во взаимоотношениях с государством. Уверена: если Вы подпишетесь на журнал
«Российский налоговый курьер», бухгалтерия и финансовые службы
будут Вам благодарны.
Елена Авдеева Генеральный Директор ООО «Статус-Кво 97»,
Москва
Справка
Издательско-консультационная
компания «СТАТУС-КВО 97»
Сфера деятельности: издание профессиональной литературы по налогообложению и бухгалтерскому учету (журналы «Российский налоговый
курьер», «Упрощёнка», «Вменёнка»,
«Зарплата», «Бухгалтерия ИП», газета «Московский налоговый курьер»)
Форма организации: ООО
Месторасположение: Москва
Аудитория изданий: работники
бухгалтерии и финансовой службы
предприятий, аудиторы и налоговые
консультанты
Стаж Генерального Директора
в должности: с 2007 года
Участие Генерального Директора
в бизнесе: наемный менеджер
Персональный журнал руководителя №7 (43) Июль 2009
1
Содержание
2 Тенденции в спорах между налоговиками
и бизнесом: «за» и «против»
Суды рассматривают большое количество споров между компаниями и налоговиками. Автор анализирует, споры какого характера
сего­дня преобладают и в чью пользу по ним выносятся решения.
10 У компании убытки. Как избежать
принудительной ликвидации?
Генеральному Директору следует знать, что компания, даже если
она не отвечает признакам банкротства, может быть подвергнута
процедуре принудительной ликвидации. Сделать это вправе налоговая инспекция. Есть три способа, позволяющие избежать ликвидации. Автор описывает каждый из них и рекомендует наиболее
подходящий с точки зрения налогообложения.
www.gd.ru
В дополнение к этому
специальному проекту
на сайте журнала
«Генеральный Директор»
Вы также найдете материал
«Как привлечь инвестора
через продажу части
бизнеса».
18 Как избавиться от непрофильных активов:
выбираем оптимальный способ
Сегодня можно привлечь дополнительные денежные средства,
продав непрофильный актив. Ключевой вопрос, которым задаются
собственники имущества: какова будет величина прибыли и, следовательно, налоговых отчислений? В статье охарактеризованы
разные методы продажи имущества, в том числе те, которые помогут сэкономить на налоговых отчислениях.
25 Личные доходы Генерального Директора –
собственника бизнеса: вариации на тему
налогообложения
Генеральный Директор может одновременно быть участником
юридического лица. Если это так, он имеет возможность получать
доход как в виде зарплаты, так и в виде дивидендов. Из статьи Вы
узнаете, какова налоговая нагрузка на Генерального Директора
и на компанию при разных способах получения личного дохода.
29 За что Генеральному Директору грозит
личная ответственность
Неуплата налогов, невыплата заработной платы... За что грозит ответственность лично Генеральному Директору? Для удобства ответ
на данный вопрос приведен в нашем материале в виде таблицыпамятки.
Что надо знать
Генеральному Директору
о налоговой безопасности
Издатель – ООО «Статус-Кво 97»
Отпечатано в полиграфическом ком­
плексе «Пушкинская площадь» (109548,
Москва, ул. Шоссейная, 4д)
Тираж 46 800 экз.
Подписано в печать 19.06.2009
© ООО «Статус-Кво 97», 2009
НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ Тенденции
Генеральный Директор®
2
Тенденции в спорах между
налоговиками и бизнесом:
«за» и «против»
На какие вопросы Вы найдете ответы
Почему Генеральному Директору необходимо знать о тенденциях
в арбитражной практике
Какие действия налогоплательщиков суды оправдывают
В каких случаях суды занимают сторону налоговиков
Виталий Данилин Юрист, эксперт журнала «Российский налоговый курьер», Москва
Суды рассматривают большое количество споров между компаниями и налоговиками. Рассмотрим, споры какого характера сегодня
преобладают и в чью пользу чаще всего выносят по ним решения
судебные инстанции.
«За». Применяя статью 40 НК РФ,
налоговикам следует оценивать
идентичные товары
Налоговая инспекция посчитала, что компания занизила цену реализации леса (по сравнению с рыночной) при совершении внешнеторговой сделки, и привлекла компанию к ответственности. Суд вынес решение в пользу предприятия. Налоговые инспекторы определили
рыночную цену при помощи независимой оценки. Однако суд указал,
что оценивался другой товар, а не идентичный. Таким образом, ИФНС
не доказала иную цену на лесоматериалы (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2009 №А78-3325/08-С3-9/105-Ф02-1229/09
по делу №А78-3325/08-С3-9/105).
Комментарий. В рассмотренном деле не доказана однородность
или идентичность товаров – оценщик выявил рыночную цену на
другой товар. Однако даже при установлении им цены в отношении конкретно этого товара говорить о несоответствии цен рыночным рано, так как следует определить еще и аналогичные
контрактные условия по поставке товара.
«За». Цены на один и тот же товар
по Вашим сделкам с разными
контрагентами могут сильно отличаться
Инспекторы выявили, что в пределах непродолжительного периода
времени компания провела ряд сделок по ценам, которые более чем
Справка
Виталий Данилин окончил Поволжскую академию государственной
службы по специальности «юриспруденция» и Саратовский государственный университет по специальности
«философия». Эксперт по вопросам
корпоративного и налогового права
и автор множества публикаций на
данную тематику. С журналом «Российский налоговый курьер» сотрудничает
с 2005 года. В настоящее время занимается частной юридической практикой, связанной с разработкой стратегий реструктуризации холдингов,
реорганизации юридических лиц,
осуществлением сделок M&A с точки
зрения налогового и корпоративного
законодательства. Проводит семинары
для собственников бизнеса и финансовых подразделений компаний.
Персональный журнал руководителя №7 (43) Июль 2009
3
Кто в компании
должен отвечать
за неправильную
уплату налогов2?
Рисунок 1
Генеральный Директор
Главный бухгалтер
Оба, но основная ответственность
на Генеральном Директоре
Оба, но основная ответственность
на главном бухгалтере
Источник: опрос на сайте журнала
«Российский налоговый курьер»
Сноска 1
Напомним, что в этом подпункте сказано, что налоговые органы вправе проверить правильность применения цен
в случае их отклонения более чем на
20 процентов от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах
непродолжительного периода времени.
Сноска 2
См. также материал на стр. 29.
на 20 процентов отклонялись от уровня цен, установленных этой же
компанией в отношении идентичных товаров для иных контрагентов. Компании были доначислены НДС и налог на прибыль. Однако
суд признал решение налогового органа недействительным. И вот
почему. У ИФНС отсутствовало исследование уровня цен и рынка,
а значит, занижение цены не доказано (постановление ФАС СевероЗападного округа от 27.02.2009 по делу №А44-2228/2008).
Комментарий. Данное дело очень интересно. По мнению судей, нельзя
доначислять налоги по операциям исходя из цен на такие товары по
сделкам самого налогоплательщика с иными юридическими лицами. По сути, это означает, что подпункт 4 п. 2 ст. 40 НК РФ фактически не применяется1.
«За». Если Ваш поставщик не сдавал
отчетность и не платил налоги,
это еще ничего не значит
Компания приняла к вычету НДС и уменьшила налогооблагаемую
прибыль по сделке с контрагентом, оказавшимся фирмой-однодневкой. И оказалась права. Налоговики не смогли убедить суд, что факты
отсутствия поставщика сырья по указанному адресу, непредставления им документов для встречной проверки свидетельствуют о непредусмотрительности налогоплательщика и применении им схемы
завышения стоимости приобретения сырья (постановление ФАС
­Северо-Западного округа от 17.03.2009 по делу №А05-6279/2008).
Комментарий. Руководителей компаний продолжают радовать постановления ФАС Северо-Западного округа. Большинство решений этого
суда основано на следующем принципе: отсутствие осмотрительности
и осторожности со стороны налогоплательщика в выборе контрагентов
налоговые органы должны доказать. В конечном счете арбитры следуют принципу добросовестности налогоплательщика, что пол­ностью
соответствует положениям, декларируемым в Налоговом кодексе. К сожалению, в своих решениях данный суд практически одинок.
«За». Компания вправе принять
к вычету НДС по товару,
оплаченному заемными средствами
Налоговая инспекция отказала компании в вычете «входного» НДС,
поскольку приобретенный товар был оплачен заемными средствами. Однако арбитражный суд встал на сторону налогоплательщика.
Судьи отметили, что право на налоговый вычет по НДС не ставится
в зависимость от способа оплаты налога в составе цены приобретенной продукции (работ, услуг) – за счет собственных или заемных
средств (постановление ФАС Московского округа от 09.04.2009
­№КА-А40/2648-09 по делу №А40-51599/08-87-190).
НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ Тенденции
Генеральный Директор®
4
Комментарий. По вопросу оплаты приобретенного товара заемными
средствами практически все суды придерживаются мнения, что способ привлечения денег не влияет на право вычета НДС. Однако налоговые органы по-прежнему рассматривают такие операции как
подозрительные.
«За». Если за счет заемных средств
куплено здание…
В этом случае компания также вправе принять НДС к вычету. На это
указали судьи ФАС Московского округа (постановление от 08.04.2009
№КА-А40/2575-09 по делу №А40-19873/08-20-39).
Комментарий. Дело, почти аналогичное предыдущему по своей сути
и аргументации со стороны налоговиков, только теперь в отношении
основных средств, а не товаров. Объект другой – последствия те же.
«За». Выдача собственных векселей
вычету НДС не мешает
Сегодня популярна форма расчетов при помощи векселей. Если компания получила денежные средства под собственные векселя с целью
оплаты товаров, то она вправе принять к вычету НДС в отношении
приобретенных товаров (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2009 по делу №А05-6138/2008).
Комментарий. В этот раз суд также принял сторону налогоплательщика, не усмотрев в таком способе заимствования, как выпуск соб­
ственных векселей, ничего подозрительного. Поэтому посчитал, что
принять к вычету НДС, даже если товар куплен на деньги, полученные в оплату векселей, можно.
«За». Налоговикам не дали возможности
контролировать цены по сделкам
с долями и акциями
Инспекция доначислила предпринимателю НДФЛ, посчитав, что тот
не доказал размер своих расходов, связанных с приобретением доли
в ООО. Дело в том, что в договоре купли-продажи не была выделена
пообъектная стоимость имущества ООО. Однако суд занял сторону
предпринимателя. Он указал, что для включения указанных сумм
в расходы детализировать стоимость доли не требуется (постановление ФАС Московского округа от 19.02.2009 №КА-А40/481-09 по делу
№А40-30005/08-98-95).
Комментарий. Это достаточно инновационная попытка налоговых органов контролировать цены по сделкам с долями ООО путем отказа
в принятии к расходам сумм затрат на том основании, что отсут­ствует
детализация стоимости имущества, принадлежащего ООО. Тот факт,
что суд встал на сторону налогоплательщика, положителен.
«Против».
Расходы
на перекредитование
экономически
необоснованны
Компания получала процентные
займы от одной организации для
выплаты процентов по другому договору займа. При этом расходы
в виде процентов по займам общество включало в уменьшение налогооблагаемой прибыли. ИФНС
посчитала, что проценты по займу,
взятому позднее, учитывать в целях
налогообложения нельзя, поскольку
такая деятельность не направлена
на извлечение доходов (не соответствует требованиям статьи 252
НК РФ), поэтому доначислила компании налог на прибыль. Дело рассматривал Высший арбитражный
суд, который занял в итоге сторону
налоговиков (определение ВАС РФ
от 27.03.2009 №ВАС-3168/09 по делу
№А71-2018/2008-А6).
Комментарий. Ситуация, когда
предприятие перекредитовывается,
чтобы погасить другие займы, совсем необязательно экономически
необоснованна. Налогоплательщик
может действовать подобным образом, чтобы не допустить своей неплатежеспособности, а значит – это
разумная экономическая мера. По
нашему мнению, налоговый орган не
доказал необоснованность расходов
в виде процентов по договорам займа со стороны налогоплательщика.
К сожалению, данное дело, скорее
всего, имеет политическую подоплеку, так как одним из заимодавцев выступало ОАО «НК «Руснефть». Жаль,
что подобные отдельные прецеденты
приводят к формированию негативной судебной практики для всех налогоплательщиков.
По материалам автора статьи
Персональный журнал руководителя №7 (43) Июль 2009
5
Рекомендации экспертов
журнала «Российский
налоговый курьер»
В случае, если Вы решили реализовать какой-либо из способов налогового планирования, описанных
в данном проекте, рекомендуем обратиться к помощи юристов и экономистов, специализирующихся на
подобного рода операциях. Отдель­
ные описанные решения могут не
подойти Вашей компании и должны
применяться с учетом особенностей
Вашего бизнеса. В противном случае возможны непредсказуемые по­
следствия негативного характера.
«За». Рыночная цена акций
не определяется стоимостью
чистых активов
ОАО продало акции, однако инспекция пришла к выводу, что общество при продаже занизило стоимость акций. При расчете базы по налогу на прибыль налоговики применили метод чистых активов. Суд
посчитал, что величина чистых активов сама по себе не является показателем рыночной стоимости акций и факта занижения цены. По мнению арбитров, этот показатель лишь оказывает влияние на наиболее
вероятную цену, по которой акции могут быть проданы (постановление ФАС Поволжского округа от 17.02.2009 по делу №А55-5673/2008).
Комментарий. В отношении порядка определения стоимости не котируемых на рынке акций нет единого мнения. В статье 280 НК РФ
установлено понятие «расчетная цена», но не дан порядок ее определения в случае, если акции не обращаются на профессиональном
рынке. Следует отметить, что существует и противоположная судебная практика, в которой арбитры с целью определения стоимости
таких акций берут за основу величину чистых активов общества.
Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004
НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ Тенденции
Генеральный Директор®
6
№13860/03 по делу №А33-16082/02-с3н судьи применили показатель
«чистые активы» и встали на сторону ИФНС, указав, однако, на недостаточность данного показателя для определения рыночной стоимости акций.
«За». «Упрощенец» при продаже долей
не должен платить налог на прибыль
Компания, работающая по УСН, продала свою долю в ООО по цене,
которая была выше первоначального взноса. Налоговые органы по­
считали, что в данном случае компания должна заплатить налог на
прибыль вне зависимости от применяемого продавцом режима налогообложения (напомним, что «упрощенцы» не платят налога на
прибыль). Однако суд отклонил данную попытку налоговых органов
распространить на сделки с долями, совершаемые «упрощенцами»,
порядок обложения налогом на прибыль (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2009 по делу №А21-1888/2008).
Комментарий. Основной аргумент налоговой инспекции в данном
споре заключался в том, что налогоплательщик якобы создал организацию на УСН исключительно для сделки по приобретению
и дальнейшей продаже долей по высокой цене. Соответственно, он
экономил на налоге на прибыль. Суд не усмотрел в этих действиях
ничего незаконного.
«За». Роялти может выплачивать
и перепродавец товара
Общество приобрело для перепродажи товар у иностранного производителя и при этом уплачивало роялти владельцу товарного знака (третьему лицу). Налоговый орган посчитал, что общество не
вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму роялти. Вопервых, оно является перепродавцом товара, а не производителем,
а, во-вторых, на момент перечисления роялти лицензионный договор зарегистрирован не был. Судьи пришли к выводу, что подобные
суммы можно включать в расходы по налогу на прибыль, если договор был зарегистрирован позже и его действие распространено на
отношения сторон до регистрации. Также суд указал на экономическую обоснованность уплаты роялти перепродавцом (дистрибьютором) товара в размере 5 процентов за пользование товарным знаком
в отношении отдельной пищевой продукции, в нашем примере –
шоколадной продукции и жевательных резинок (постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 по
делу №А44-109/2008).
Комментарий. Данное дело дает примерный ориентир на рыночный
размер роялти по пищевой продукции. Кроме того, оно показывает,
что суд признал право уплачивать роялти за пользование товарным
«Против».
Еще один спор о липовом
поставщике
Суд отказал в иске налогоплательщику, заявившему НДС к вычету,
а расходы – к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль
в связи с приобретением товара
у фирмы-однодневки. Тот факт, что
поставщик является фирмой-однодневкой, суд посчитал доказанным,
так как ее учредитель заявил, что не
регистрировал фирму, документы
не подписывал, общество не сдавало отчетность, а счета его на момент проверки закрыты (постановление ФАС Московского округа от
09.04.2009 №КА-А40/2739-09 по делу
№А40-48848/08-99-118).
Комментарий. Как видно, в том числе из рассмотренного дела, практика отказа со стороны судов в вычетах по НДС и в расходах по налогу
на прибыль по сделкам с серыми
контр­агентами становится массовой.
В данном случае суд вообще заявил,
что «негативные последствия выбора недобросовестного партнера не
могут быть переложены на бюджет».
Если суды и дальше будут использовать подобную аргументацию,
налогоплательщикам будут отказывать в вычетах по НДС и в принятии
к расходам по налогу на прибыль
затрат по любым сделкам с серыми
контрагентами вне зависимости от
доли таких сделок в общем объеме
осуществляемых компанией операций. Между тем совершенно понятно, что активно функционирующему
предприятию невозможно проверить
всех контрагентов. И тем не менее
советуем Генеральным Директорам
обратить внимание своих менеджеров на данное обстоятельство.
По материалам автора статьи
Персональный журнал руководителя №7 (43) Июль 2009
7
«Против».
Участник общества
не может оспаривать
судебные акты, принятые
по искам общества к ФНС
Налоговая инспекция привлекла
компанию к ответственности. Общество обратилось в суд, однако тот отказал налогоплательщику
в удовлетворении иска. В качестве
третьего лица был привлечен участ­
ник общества, который обратился
с жалобой на решение суда первой инстанции в суд кассационной
инстанции. Арбитры отказали ему
в рассмотрении иска, отметив, что
он не является стороной в споре
между самим обществом и налоговой ин­спекцией, а следовательно,
решением инспекции и судебным
актом права участника не могут
быть ущемлены (постановление
ФАС Северо-Кавказского округа
от 22.04.2009 по делу
№А32-5273/2008-4/147).
Комментарий. С данным мнением
суда согласиться сложно. Участник
общества напрямую заинтересован
в результатах деятельности своего
общества и, если на эти результаты
влияет неправомерный, по мнению
участника, акт государственного или
судебного органа, он должен иметь
право самостоятельно (вне общества) оспаривать этот акт. Данное
положение закреплено и в пункте 2
статьи 191 и в статье 273 АПК РФ.
Надеюсь, мнение суда отдельного
региона не получит широкого распространения на практике и будет
оспорено.
По материалам автора статьи
знаком не производителем, а перепродавцом товара (поскольку данная обязанность была предусмотрена дистрибьюторским договором,
подчиненным нормам иностранного права). Поясним. Согласно законодательству РФ, товар, выпущенный в свободное обращение на
территории России, может продаваться без обязанности по уплате
лицензионных платежей за использование товарного знака (например, фирма может перепродавать товар, произведенный компанией
«Хенкель», не уплачивая данной компании роялти). Следовательно,
по мнению ФНС, перечисление роялти в связи с продажей фирменного товара, ввезенного в РФ, экономически необоснованно, так как
Гражданский кодекс не обязывает их платить. В то же время согласно нормам права отдельных государств собственник товарного знака может обязать платить роялти не только производителя товара,
но и его перепродавца!
«За». Применить льготу по НДС
можно по факту регистрации
увеличения уставного капитала,
даже если имущество еще не ввезено
на территорию России
Ввоз на территорию России имущества, вносимого в качестве дополнительного вклада в уставный капитал, не облагается НДС и таможенными пошлинами. Данной льготой воспользовалось ООО, вот
только увеличение уставного капитала оно зарегистрировало до момента фактического ввоза имущества. Последнее обстоятельство послужило основанием доначислить обществу НДС и таможенные пошлины. ИФНС и органы таможни ссылались на то, что до момента ввоза
имущества уставный капитал не может считаться оплаченным, а значит, неправомерно регистрировать его увеличение. Суд же принял
Рисунок 2
10%
Кто в Вашей компании несет
ответственность за неправильную уплату
налогов?
Генеральный Директор понесет уголовную или административную
ответственность в зависимости от тяжести правонарушения
40%
30%
20%
Ответственность лежит как на Генеральном
Директоре, так и на главном бухгалтере
За ошибку будет оштрафован главный бухгалтер
Неправильная уплата налогов в нашей компании исключена
Источник: опрос на сайте журнала «Генеральный Директор»
НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ Тенденции
Генеральный Директор®
8
сторону налогоплательщика, указав, что порядок и сроки таможенного оформления оборудования не влияют на право регистрировать увеличение уставного капитала и, следовательно, льгота применена обоснованно (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2009
№Ф04-1911/2009 (3565-А75-27) по делу №А75-5065/2008).
Комментарий. Несмотря на то что решение арбитров, на мой взгляд,
является верным, определенная проблема существует. Так, увеличение уставного капитала действительно можно регистрировать только
после оплаты вносимой доли, то есть после получения обществом
имущества. Моментом получения имущества считается дата подписания акта приема-передачи, но его невозможно подписать, пока имущество не прошло таможенную очистку. Следовательно, подобные
споры вероятны и в будущем, причем их исход сложно определить
заранее. Поэтому рекомендуем Генеральным Директорам посылать
сотрудников за пределы РФ с целью подписать акт приема-передачи
имущества и уже после этого регистрировать увеличение уставного
капитала и фактически ввозить объекты в Россию.
«За». Когда передача имущества
при реорганизации компании в процессе
спора с ФНС об уплате недоимки
по налогам не является его сокрытием
Налоговая инспекция доначислила налоги реорганизуемой компании. Впоследствии данное решение ИФНС было признано недей­
ствительным в апелляционной инстанции арбитражного суда. Компания продолжила процесс реорганизации в форме выделения
и передала имущество выделяемой организации. Однако налоговая
инспекция квалифицировала это как намерение скрыть имущество
от требований налогового органа (уплатить недоимку по налогам)
и арестовала его. Суд посчитал решение инспекции неправомерным,
так как ее притязания уже были оспорены в суде в пользу налого­
плательщика (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от
14.01.2009 №Ф04-8090/2008(18635-А45-25) по делу №А45-8476/2008).
Комментарий. Постановления апелляционной инстанции суда вступают в силу с момента вынесения (п. 5 ст. 271 АПК РФ). Их можно
обжаловать в кассационном порядке, но нужно понимать, что в данном случае обжалуются уже вступившие в законную силу судебные
акты. Таким образом, суд совершенно прав. Однако гораздо интереснее такая ситуация: суд первой инстанции вынес решение в пользу
компании, до его вступления в силу компания передает имущество
третьим лицам. Есть ли в этом случае основания подозревать фирму
в попытке скрыть имущество от требований ИФНС? На мой взгляд,
нет, хотя судебная практика, подтверждающая такую точку зрения,
на настоящий момент отсутствует. ≠
«Против».
Подставной контрагент
«не прокатит»
Налоговая инспекция не признала платежи компании контрагентам
расходами, уменьшающими прибыль.
Кроме того, было отказано и в вычете НДС по данным расходам. Компания обратилась с иском в суд. Но
и ФАС Западно-Сибирского округа, и Высший арбитражный суд РФ
в удовлетворении жалобы отказали.
Суды признали, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, поскольку субподрядные работы выполняли организации,
зарегистрированные по украденным
или утерянным документам, не уплачивающие налоги и не представляющие отчетность (определение
ВАС РФ от 16.02.2009 №ВАС-1400/09
по делу №А45-15716/07-59/124).
Комментарий. Данное дело не является показательным, но представляет собой продолжение тенденции
борьбы с фирмами-однодневками
и оптимизацией налогов через указанные фирмы. Судебные органы отметили сразу несколько критериев,
доказывающих необоснованность
налоговой выгоды у истца:
± регистрация по утерянным или украденным документам;
± неуплата налогов контрагентами;
± представление недостоверной отчетности либо непредставление отчетности вообще;
± отсутствие материально-технической возможности и персонала для
оказания услуг налогоплательщику.
По материалам автора
Персональный журнал руководителя №7 (43) Июль 2009
9
НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ Принудительная ликвидация
Генеральный Директор®
10
У компании убытки. Как
избежать принудительной
ликвидации?
На какие вопросы Вы найдете ответы
Чем опасны убытки
Как увеличить чистые активы с минимальными затратами
Почему в ООО выгоднее увеличить уставный капитал за счет
приобретения долей по цене выше номинальной
Виталий Данилин Юрист, эксперт журнала «Российский налоговый курьер», Москва
Когда Ваша компания может быть
ликвидирована принудительно
Компания, даже без признаков банкротства, может быть подвергнута процедуре принудительной ликвидации1. Одно из оснований для
такой ликвидации, которое часто возникает в условиях кризиса, – величина чистых активов компании меньше минимального размера
уставного капитала (см. Глоссарий). Напомним, что для ООО и ЗАО
минимальный размер уставного капитала – 10 000 руб., а для ОАО –
100 000 руб. Если по окончании второго (с момента создания) и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом стоимость чистых активов общества будет
меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов2. И если в результате уменьшения уставного
капитала его размер станет ниже минимального, то общество обязано
принять решение о своей ликвидации. Если компания не сделает этого, то подать иск сможет ИФНС. Примеров таких исков много (см. по­
становление ФАС Уральского округа от 26.03.2009 №Ф09-1563/09-С4 по
делу №А76-10946/08-7-580, согласно которому налоговая инспекция
требовала ликвидировать общество, так как его чистые активы были
ниже минимального размера уставного капитала).
Пример из практики3
ЗАО «Контур» (уставный капитал – 10 млн руб.) было создано в 2005 году.
В таблице приведены балансовые показатели за 2008 год, используемые
в расчетах чистых активов общества. Как видим, величина чистых активов ЗАО «Контур» отрицательна (–11,126 млн руб.). Таким образом, общество подлежит ликвидации по пункту 4 статьи 35 Федерального закона
«Об акционерных обществах» (далее – Закон об АО).
Сноска 1
Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона от
26.10.2002 №127-ФЗ «О несостоятельности
(банкротстве)», банкротство возникает
при неспособности погасить задолженность в течение более трех месяцев.
Сноска 2
П. 3 ст. 20 Федерального закона от
08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и п. 4 ст. 35
Федерального закона от 26.12.1995
№208-ФЗ «Об акционерных обществах».
Сноска 3
Здесь и далее все названия компаний
в примерах условные. – Примеч.
редакции.
Персональный журнал руководителя №7 (43) Июль 2009
11
Таблица
Финансовые показатели ЗАО «Контур», указанные в отчетности (тыс. руб.)
Код
строки
На начало
отчетного года
На конец
отчетного года
1. Нематериальные активы
110
5450
4300
2. Основные средства
120
115
86
3. Незавершенное строительство
130
0
0
4. Доходные вложения в материальные ценности
135
0
0
5. Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения (за исключением затрат по выкупу собственных акций у акционеров)
140
10
10
6. П
рочие внеоборотные активы (включая величину отложенных налоговых активов)
150
16
18
7. Запасы
210
1134
1540
8. Н
алог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
220
203
185
9. Дебиторская задолженность (за исключением задолженности
участников (учредителей) по взносам в уставный капитал)
230
3715
4905
10. Денежные средства
260
0
118
11. Прочие оборотные активы
270
95
28
10 738
11 190
Наименование показателя
I. Активы
12. Итого активы, принимаемые к расчету (сумма пунктов 1–11)
II. Пассивы
13. Долгосрочные обязательства по займам и кредитам
510
15 000
15 000
14. Прочие долгосрочные обязательства (включая величину отложенных налоговых обязательств)1
520
0
0
15. Краткосрочные обязательства по займам и кредитам
610
3000
2640
16. Кредиторская задолженность
620
4015
4667
17. Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов
630
0
0
18. Резервы предстоящих расходов
650
0
0
19. Прочие краткосрочные обязательства1
660
11
9
20. Итого пассивы, принимаемые к расчету (сумма пунктов 13–19)
22 026
22 316
Стоимость чистых активов ЗАО (п. 12 – п. 20)
– 11 288
– 11 126
Подобные негативные для Вашей компании последствия можно
предупредить. В частности, поручите своей финансовой службе
составить плановый расчет чистых активов до окончания очередного финансового года. Если окажется, что величина чистых активов обещает быть меньше установленного законодательством минимума, то Вы успеете предпринять определенные меры, которые
помогут избежать ликвидации, крайне нежелательной и невыгодной (см. также: Рекомендации экспертов журнала «Российский
налоговый курьер»).
Сноска 1
В данных о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств
приводятся суммы созданных в установленном порядке резервов в связи
с условными обязательствами и прекращением деятельности.
НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ Принудительная ликвидация
Генеральный Директор®
12
Как не допустить ликвидации:
выбираем оптимальный способ
В зависимости от организационно-правовой формы компании (ООО
или АО) существуют разные способы приведения чистых активов
в соответствие с требованиями законодательства. Рассмотрю по­
дробно некоторые из них (см. также: Какие способы покрытия
убытков не помогут).
Способ первый. Внесение имущества в качестве
вклада в ООО
В качестве меры по предотвращению ликвидации ООО его участники могут воспользоваться положениями ст. 27 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон об ООО).
В ней сказано, что участники должны вносить вклады в имущество
общества (а не в уставный капитал), если это предусмотрено уставом ООО. Подобное решение принимается двумя третями голосов
от числа всех участников общества. И если оно все-таки принято,
вносить вклады пропорционально своим долям обязаны все участники (даже голосовавшие против). Напомню, что 1 июля начала
действовать новая редакция Закона об ООО и все компании до конца 2009 года должны привести свои уставы в соответствие с новыми
правилами. Так что заодно Вы можете включить в устав условие
о том, что участники обязаны вносить вклады в имущество компании по решению общего собрания участников.
Минусы. У данного механизма покрытия убытков общества есть недостаток, связанный с дополнительной налоговой нагрузкой. Дело
в том, что налогом на прибыль не облагается имущество (в том числе
денежные средства), полученное организацией безвозмездно от участ­
ников, владеющих более 50% долей (акций) этой организации (подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если вклад вносится не деньгами, а иным
имуществом, ставится дополнительное условие, при выполнении которого не образуется налогооблагаемый доход: общество не должно
передавать вложенное имущество третьим лицам в течение года.
Если участников несколько, очевидно, что той долей, которая превышает половину уставного капитала, может владеть только один из них.
В то же время осуществлять вклады в имущество обязаны все участники. Вот и получается: вклад любого участника с долей в размере 50%
уставного капитала и меньше облагается налогом на прибыль (ставка
20% от стоимости имущества или полученных денежных средств).
Пример из практики
ООО «ДТК-Принт» создано в 1993 году. Уставный капитал – 11 000 руб.
В обществе три участника: юридическое лицо, которому принадлежит
60% капитала, и два физических лица с долями в 25% и 15%.
Какова судебная практика
по вопросу увеличения
уставного капитала
общества
Судебная практика складывается
в целом в пользу АО. Положительные
решения Вы найдете, например,
в постановлениях ФАС Центрального
округа от 04.10.2005 по делу
№А64-1723/05-5, ФАС Московского
округа от 01.10.2004 по делу
№КГ-А41/8908-04 и ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2004 по делу
№А56-999/04. Однако эти решения
касаются только случаев, когда
у общества образовались убытки,
а не когда величина чистых активов
оказалась ниже размера уставного
капитала и резервного фонда.
В отношении последней ситуации
судебная практика противоречива,
имеются отрицательные для АО
решения (к примеру, постановления
ФАС Московского округа от
19.12.2007 №КГ-А40/12328-07 по делу
№А40-14391/06-84-94 и от 16.12.2004
по делу №КГ-А40/11527-04).
Теперь информация для Генеральных
Директоров обществ с ограниченной
ответственностью. Поскольку они не
осуществляют эмиссию акций,
проблем с ФСФР быть не может,
и, скорее всего, даже при отрицательном значении чистых активов
увеличение уставного капитала
будет зарегистрировано. Однако
в данном случае также можно
опасаться подачи судебных исков (со
стороны как налоговых органов, так
и участников, голосовавших против
или вовсе не голосовавших по
вопросу увеличения уставного
капитала). Причем ссылаться заявители иска будут также на положения
статьи 100 ГК РФ.
По материалам автора статьи
Персональный журнал руководителя №7 (43) Июль 2009
13
Глоссарий
Понятие «чистые активы» на законодательном уровне установлено
только для акционерных обществ
в совместном приказе Минфина
России №10н и ФКЦБ РФ №03-6/пз
от 29.01.2003 «Об утверждении
порядка оценки стоимости чистых
активов акционерных обществ».
Однако этот документ можно использовать и для оценки величины
чистых активов ООО. Сумма чистых
активов – это результат вычитания из
активов общества, принимаемых
к расчету, пассивов общества,
принимаемых к расчету. При этом
активы и пассивы определяются по
бухгалтерским данным с учетом
положений данного приказа.
Вы можете определить приблизительный размер чистых активов,
если сложите строки бухгалтерского
баланса «уставный капитал», «нераспределенная прибыль (убыток)
отчетного периода» и «добавочный
капитал». Однако имейте в виду, что
такой метод определения чистых
активов не является абсолютно
точным, и эти данные могут лишь
свидетельствовать о наличии проб­
лемы.
По материалам автора статьи
Сноска 1
В расчетах применяется ставка налога
на прибыль 24%, так как речь в примере идет о 2008 годе. Напомним, что
с 2009 года ставка налога снижена
до 20%.
По предварительному расчету, сделанному в декабре 2008 года, убытки общества по итогам 2008 года должны были составить 15 000 руб.
и размер чистых активов был бы отрицательным: –1370 руб.
Бухгалтер общества по поручению Генерального Директора рассчитал
необходимый размер вкладов в имущество, который поможет избежать уменьшения уставного капитала и дальнейшей ликвидации. Сначала главбух определил сумму, которой обществу хватит для того, чтобы избежать ликвидации (с учетом того, что уставный капитал при
этом придется уменьшить до 10 000 руб.). Он сложил величину минимального размера уставного капитала для ООО и сумму минусовых
чистых активов:
10 000 руб. + 1370 руб. = 11 370 руб.
Затем главбух добавил к минусовым чистым активам размер уставного капитала ООО «ДТК-Принт» и определил сумму, при которой обществу удастся избежать как ликвидации, так и уменьшения уставного
капитала:
11 000 руб. + 1370 руб. = 12 370 руб.
На голосовании участников ООО большинством (в две трети голосов) принято решение о внесении денежной суммы в размере 15 000 руб. –
не только во избежание ликвидации и уменьшения уставного капитала,
но и с учетом издержек на уплату налога на прибыль, связанную с внесением вклада в имущество. Участники внесли денежные средства пропорционально долям:
± юридическое лицо – 9000 руб. (15 000 руб. х 60%);
± первое физическое лицо – 3750 руб. (15 000 руб. х 25%);
± второе физическое лицо – 2250 руб. (15 000 руб. х 15%).
ООО «ДТК-Принт» не пришлось платить налог на прибыль с 9000 руб.,
так как данный вклад получен от компании, владеющей более 50% долей в уставном капитале ООО «ДТК-Принт». С вкладов физических лиц
общество, напротив, заплатило налог в сумме 1440 руб. ((3750 руб. +
2250 руб.) х 24%)1.
Таким образом, общая сумма вклада в имущество общества со стороны его участников после налогообложения составила 13 560 руб.
(15 000 руб. – 1440 руб.), а это больше, чем изначально необходимая
сумма (12 370 руб.). Следовательно, на 1 января 2009 года у общества
отсутствовала обязанность заявить о собственной ликвидации или
уменьшить уставный капитал.
Обратите внимание: вносить вклад в имущество общества могут
только участники ООО. Аналогичной нормы (права вносить вклады
в имущество, а не в уставный капитал) для акционерных обществ
в законодательстве нет. Другими словами, указанной возможностью
могут воспользоваться только участники ООО, но не акционеры АО
(включая ЗАО).
НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ Принудительная ликвидация
Генеральный Директор®
14
Способ второй. Увеличение уставного капитала
общества
Погасить убытки можно путем увеличения уставного капитала Вашей компании за счет средств участников (акционеров). Суть способа такова: при дополнительной эмиссии акций АО (или увеличении уставного капитала ООО) новый или существующий акционер
(участник) приобретает акции (доли) по цене выше номинала. Что
получается? Разница между номиналом и ценой приобретения
включается в нераспределенную прибыль, и тем самым у Вас увеличиваются чистые активы по отношению к величине уставного
капитала. Но самое важное: с точки зрения налогообложения данная операция не облагается налогом на прибыль (подпункт 3 п. 1
ст. 251 НК РФ).
Пример из практики
Уставный капитал ООО «Нью Лайн Фабрикс» – 400 000 руб. 70% уставного капитала общества принадлежит Иванову, 30% – Петрову. Номинальная стоимость доли Иванова – 280 000 руб., Петрова – 120 000 руб.
По предварительным расчетам, сделанным в декабре 2008 года, размер
чистых активов на 1 января 2009 года составил минус 115 000 руб. Значит,
при такой величине активов общество было бы обязано заявить о своей
ликвидации. Обществу не хватает 125 000 руб. (10 000 руб. + 115 000 руб.).
Однако, даже имея эту сумму, ООО «Нью Лайн Фабрикс» пришлось бы
уменьшить уставный капитал до 10 000 руб., что также нежелательно.
Поэтому сумма, которая требовалась обществу с целью избежать и ликвидации, и уменьшения уставного капитала, составила 515 000 руб.
(400 000 руб. + 115 000 руб.).
Генеральный Директор (Иванов) обратился за советом к юристу, который, изучив положение дел в компании, предложил покрыть убытки за
счет приобретения участниками общества долей по цене выше номинальной. В результате было решено включить в состав участников общества третье физическое лицо (Сидорова) с долей в размере 36%
уставного капитала ООО «Нью Лайн Фабрикс» (после увеличения уставного капитала). Условились о следующем:
± Сидоров вносит в оплату номинальной стоимости своих долей в уставном капитале не менее 800 000 руб.;
± размер долей остальных участников будет скорректирован пропорционально размерам долей, которыми они владели до включения в состав общества третьего участника (номинальная стоимость их долей
не уменьшается).
Для этого юрист сделал следующие расчеты.
1. Определил сумму, на которую нужно увеличить уставный капитал (С)
с учетом заданных условий (одновременно она является номинальной
стоимостью доли нового участника), по следующей формуле:
Какие способы покрытия
убытков не помогут
1. Заем. Некоторые Генеральные
Директора или участники обществ
в целях покрытия убытков предоставляют своему предприятию заем из
личных средств. В отдельных случаях
заем действительно весьма эффективен: он может воспрепятствовать
процедуре банкротства, восстановив
платежеспособность юридического
лица, или использоваться как механизм для инвестирования в покупку
активов. Однако с точки зрения
погашения бухгалтерских убытков
и приведения величины чистых
активов в соответствие с уставным
капиталом заем совершенно бесполезен. Дело в том, что заем не изменяет соотношений активов (например,
полученных денежных средств)
и обязательств (задолженность перед
заимодавцем). Следовательно, он не
влияет на величину чистых активов.
2. Отказ участников или акционеров от выплаты дивидендов,
начисленных по итогам предыдущего, успешного, года. Годовые собрания в ООО проводятся не
позд­нее 30 апреля, а в АО – 30 июня.
Это означает, что на момент проведения собрания (а ведь еще не известен результат деятельности предприятия даже за первое полугодие)
участники или акционеры уже должны предполагать, что у общества будут убытки по итогам текущего года.
Согласитесь, такое маловероятно.
3. Переоценка активов общества,
в частности основных средств. Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало года) производить переоценку основных средств
(п. 49 приказа Минфина России от
29.07.1998 №34н). При переоценке
величина чистых активов, конечно,
возрастет, но так же, как и в случае
с дивидендами, общество должно
предполагать наличие убытков по истечении только начавшегося финансового года. Можно, конечно, сделать
переоценку задним числом,
➔
Персональный журнал руководителя №7 (43) Июль 2009
15
➔
внеся исправления в бухгалтерский
учет, вот только такие действия являются незаконными и могут привести к ответственности как общества,
так и его должностных лиц.
4. Реорганизация общества в виде
слияния или присоединения.
В данной ситуации чистые активы
общества, с которым объединяется
убыточная компания, должны быть
не только больше активов последней, но и в отдельных случаях больше суммарных уставных капиталов
объединяющихся лиц. Существуют
различные варианты объединения
обществ, в результате которых можно увеличить или уменьшить чистые
активы или уставный капитал, но
нужно понимать, что процесс реорганизации является достаточно
трудоемким и длительным – не менее
трех-четырех месяцев. Кроме того,
Вам понадобится заручиться согласием участников или акционеров
обоих обществ и известить кредиторов о реорганизации. А кредиторы
будут вправе требовать погашения
обществами долгов досрочно, что
может привести не только к признакам ликвидации, но и повлечь за собой банкротство в силу неплатеже­
способности!
Как и в случае с увеличением уставного капитала для АО, существует
также риск отказа со стороны ФСФР
в регистрации эмиссии акций и отчета об эмиссии акций объединенного
общества (на основании того, что
одно из них имеет убытки, а сама
реорганизация произведена в целях
их покрытия).
По материалам автора статьи
Сноска 1
Подпункт 2.4.17 п. 2.4 приказа ФСФР
России от 25.01.2007 №07-4/пз-н «Об утверждении стандартов эмиссии ценных
бумаг и проспектов эмиссии ценных
бумаг».
С = (УK х Д) / (1 – Д),
где Д – доля нового участника (Сидорова), УК – величина уставного
капитала до увеличения.
Получилось, что уставный капитал нужно увеличить на 225 000 руб.
[(400 000 руб. х 0,36) / (1 – 0,36)]. То есть общий размер уставного капитала после увеличения должен составить 625 000 руб.
2. Рассчитал размер будущих долей в уставном капитале для двух
преж­них участников – Иванова и Петрова (разделив номинальную стоимость доли на величину уставного капитала после увеличения и умножив на 100):
± Иванов: 44,8% (280 000 руб. / 625 000 руб. х 100);
± Петров: 19,2% (120 000 руб. / 625 000 руб. х 100);
В соответствии с договоренностью Сидоров внес 800 000 руб. для
опла­ты 36% долей в уставном капитале ООО «Нью Лайн Фабрикс» номинальной стоимостью 225 000 руб.
Приведу заключительные цифры. Размер чистых активов составлял минус 115 000 руб., размер уставного капитала после увеличения –
625 000 руб. Сидоров внес 800 000 руб. В состав чистых активов попадает вся сумма внесенных денежных средств. Следовательно,
чистые активы после произведенных операций составили 685 000 руб.
(800 000 руб. – 115 000 руб.), что больше уставного капитала в размере
625 000 руб. Таким образом, на 1 января 2009 года обществу не грозили ликвидация или уменьшение уставного капитала.
Минусы. Удобство и выгодность такого способа налицо, однако есть
одно но. Если Ваша компания зарегистрирована в форме ЗАО или
ОАО, могут возникнуть некоторые препятствия, связанные с реги­
страцией эмиссии ценных бумаг и отчета об эмиссии ценных бумаг
в Федеральной службе по финансовым рынкам (ФСФР РФ), без которых технически невозможно увеличение уставного капитала в акционерных обществах. Дело в том, что Гражданский кодекс запрещает увеличивать уставный капитал общества для покрытия
понесенных им убытков (п. 2 ст. 100 ГК РФ; кстати, аналогичной нормы для ООО в ГК РФ нет!). Да и государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) акций, направленного на увеличение
уставного капитала АО (эмитента) с целью покрыть понесенные им
убытки, не осуществляется1.
С одной стороны, доказать направленность дополнительной эмиссии именно на покрытие убытков чрезвычайно сложно. С другой –
сам факт наличия убытка территориальный орган ФСФР может истолковать как основание для отказа в государственной регистрации
выпуска ценных бумаг. При этом он будет ссылаться на статью 21
Федерального закона от 22.04.1996 №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».
Из нее следует, что одним из оснований для отказа в госрегистрации
НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ Принудительная ликвидация
Генеральный Директор®
16
выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг является наличие в представленных документах сведений, позволяющих сделать вывод о противоречии условий эмиссии законодательству РФ. Таким образом, если ФСФР откажет в регистрации эмиссии
или отчета об эмиссии ценных бумаг, оспаривать решение данного
органа компании придется в суде (см. Какова судебная практика
по вопросу увеличения уставного капитала общества).
Способ третий. Дарение имущества
Есть и еще один альтернативный способ погасить убытки ООО (или
АО) – дарение имущества обществу его участниками (акционерами). Погасить убытки общества можно, если дарить имущество будет участник (акционер) – физическое лицо. Такая сделка не противоречит законодательству, возникнут лишь определенные налоговые
последствия: с подаренного Вашей компании имущества (например, с суммы денежных средств) придется заплатить налог на прибыль. Хотя, если дарителем выступает лицо, владеющее более чем
50% уставного капитала, и полученное имущество (за исключением
денежных средств) не будет передано третьим лицам в течение года,
уплаты налога Вы избежите (подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Имейте в виду: дарение между коммерческими организациями на
сумму, превышающую 5 МРОТ (500 руб.), запрещено (п. 4 ст. 575
ГК РФ). И если такая сделка совершена, она признается ничтожной
как не соответствующая закону (ст. 168 ГК РФ). Ничтожная сделка
недей­с твительна вне зависимости от признания ее недействительной судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ). При этом требование о применении
последствий недействительности ничтожной сделки вправе заявлять любое заинтересованное лицо, а также суд по своей инициативе. Что это означает? Если в результате обращения любого заинтересованного лица к ничтожной сделке буду т применены
последствия недействительности, то каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке. В данном случае – полученные по договору деньги. Следовательно, проблема с погашением
убытков так и не решится. ≠
Рекомендации экспертов
журнала «Российский
налоговый курьер»
Если Ваша бухгалтерия обнаружила,
что чистые активы не соответствуют
требованиям законодательства на
1 января соответствующего года,
только, к примеру, в феврале или
марте этого года, не спешите заявлять о ликвидации. Немедленно
начинайте увеличивать свои активы
до необходимого уровня, и основания для ликвидации отпадут. И даже
если в данной ситуации налоговики
заявят соответствующий иск, суд,
скорее всего, его не удовлетворит:
норма о соответствии чистых активов уставному капиталу введена
с целью не допустить участия в хозяйственном обороте неплатежеспособных юридических лиц, которые
могут нанести ущерб кредиторам.
А если нет оснований подозревать,
что деятельность предприятия
нанесет вред кредиторам, суд вряд
ли согласится с необходимостью
ликвидировать общество по формальным признакам (то есть из-за
несоответствия чистых активов
минимальному размеру уставного
капитала на конец финансового
года).
Схожие выводы изложены в постановлениях ФАС Волго-Вятского
округа от 02.04.2008 по делу
№А11-8727/2007-К1-15/143, ФАС
Западно-Сибирского округа от
08.04.2009 №Ф04-1435/2009(2068А27-45) по делу №А27-6066/2008-1
и Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2008 №07АП2617/08 по делу №А27-10674/2007-3).
По материалам автора статьи
Персональный журнал руководителя №7 (43) Июль 2009
17
Реклама
Главный
профессиональный
журнал
руководителей
Читайте во втором полугодии 2009 года
• Как директору выявить малозаметные строки бюджета компании, по которым происходит значительный отток денежных средств
• Перечень показателей работы компании, которые
сегодня руководитель должен контролировать
ежедневно, еженедельно и ежемесячно
• Интересные идеи, которые помогли сохранить управленческую команду и спасти бизнес в кризис
• Как правильно вести себя с дебиторами и эффективно судиться с должниками
• Как быстро и недорого повысить эффективность
производственного персонала
• Как вынуть деньги из бизнеса максимально выгодно и безопасно
• Как убедить подрядчиков работать с Вами
без предоплаты
• Роковые ошибки руководителей: обзор практики
отечественного менеджмента за последние полгода
• Как реструктурировать долги, накопленные в кризис
• Как уже сегодня готовить новые проекты,
продукты и бренды к запуску на переломе кризиса
• Как перевести эффективный бизнес на одно
юридическое лицо, а задолженность перед кредиторами – на другое
• Как создать закупочный альянс и добиться от по­
ставщиков самых выгодных условий
• Какие нематериальные методы используют
сегодня руководители компаний, чтобы компенсировать жесткие меры по изменению оплаты труда
сотрудников
• Как противостоять одностороннему изменению
банком кредитного договора
• Что сейчас в первую очередь интересует инвесторов, у которых есть свободные деньги и желание
вложить их в бизнес
• Как раньше конкурентов понять, что в кризисе
вот-вот произойдет перелом. Какие индикаторы
отслеживать еженедельно и ежемесячно
Подпишитесь –
и управляйте уверенно!
Особые условия подписки
по телефону (495) 727 00 10 или на www.gd.ru
НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ Продажа активов
Генеральный Директор®
18
Как избавиться
от непрофильных активов:
выбираем оптимальный
способ
На какие вопросы Вы найдете ответы
Почему в условиях кризиса простая купля-продажа не так актуальна
Чем привлекательна реорганизация в форме выделения
Виталий Данилин Юрист, эксперт журнала «Российский налоговый курьер», Москва
Многие руководители предприятий, стараясь привлечь дополнительные денежные средства, продают принадлежащее им имущество, например, недвижимость. При этом есть несколько распространенных
способов передать права на активы таким образом, чтобы покупатель
в дальнейшем не участвовал в деятельности юридического лица (то
есть речь не идет об осуществлении совместного бизнеса):
± купля-продажа имущества;
± внесение имущества в качестве вклада в уставный капитал;
± реорганизация общества – владельца имущества с выделением из
него отдельного юридического лица, которому передается указанное имущество.
В данной ситуации ключевой вопрос, который задают собственники
имущества, – какова будет величина прибыли и, следовательно, налоговых отчислений (а некоторые из этих способов помогают оптимизировать налоговые отчисления). Однако сразу отмечу: Генеральный Директор должен понимать, что уменьшение налоговых затрат не может
являться самоцелью сделки. Ни в коем случае! Выбор способа продажи должен основываться на экономических соображениях. Если же
сделка будет преследовать лишь цель сэкономить на налогах, то она
может быть признана притворной. Это официальная позиция арби­
тражных судов: она закреплена в пункте 9 постановления Пленума
ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Теперь рассмотрим плюсы и минусы каждого из способов.
Способ 1. Купля-продажа имущества
Подобный способ реализации недвижимого имущества является наиболее «чистым». Однако он выгоден покупателю, но не продавцу
(см. Почему купля-продажа недвижимости выгодна покупателю).
Персональный журнал руководителя №7 (43) Июль 2009
19
Почему купля-продажа
недвижимости выгодна
покупателю
1. Покупатель получает в свое распоряжение только тот актив, который
ему необходим.
2. Стоимость приобретенного имущества покупатель сможет списать
в уменьшение налогооблагаемой
прибыли: 10% сразу (это так называемая амортизационная премия),
оставшуюся сумму ежемесячно через
амортизационные отчисления (подпункт 3 п. 2 ст. 253 НК РФ и п. 9
ст. 258 НК РФ).
3. НДС со стоимости актива покупатель может принять к вычету (подпункт 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
4. Данная сделка регистрируется
в Федеральной регистрационной
службе, а значит, у покупателя возникают дополнительные гарантии ее
правомерности и защищенности от
признания недействительной.
По материалам автора статьи
Сноска 1
Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ,
п. 1 ст. 168 НК РФ, подпункт 1 п. 1
ст. 268 НК РФ.
Сноска 2
Здесь и далее в данном материале названия компаний в примерах условные. –
Примеч. редакции.
Сноска 3
Как правило, остаточная стоимость по
данным бухгалтерского и налогового
учета совпадает.
И вот почему. Продавцу придется заплатить, во-первых, НДС в размере 18% от стоимости реализованного недвижимого имущества,
во-вторых, налог на прибыль с разницы между ценой продажи недвижимости (без учета НДС) и ее остаточной стоимости по данным
налогового учета1. И если цена сделки реальная (к тому же сильно
отличается от той, по которой недвижимость была приобретена),
размер налоговых платежей будет значительным. Кроме того, некоторые сделки по реализации активов общества могут оказаться
крупными, а для них предусмотрен особый порядок совершения
(см. Глоссарий).
Пример из практики2
ЗАО «Алмаз» возникло в результате приватизации. На балансе предприятия имелось недвижимое имущество – цех по производству труб,
представляющий собой отдельное здание, которое после ремонта
оборудовали под склад. Остаточная стоимость здания по балансу3 –
50 000 руб., в то время как рыночная цена, по данным независимой
оценки, составляла 85 000 000 руб.
Для инвестиций в производство обществу требовались денежные
средства в сумме 70 000 000 руб. Учитывая данное обстоятельство,
акционеры решили продать складское здание. Административный директор общества нашел покупателя – ООО «Карат». Начались переговоры по сделке. Цену продажи определили в размере 82 600 000 руб.
(включая НДС – 12 600 000 руб.).
Генеральный Директор поручил юристам разработать структуру сделки, при которой общество могло продать здание с наименьшими затратами. В результате расчетов выяснилось, что сумма налога на прибыль
по такой операции составит:
(82 600 000 руб. – 12 600 000 руб. – 50 000 руб.) х 20% = 13 990 000 руб.
Если к этой сумме прибавить НДС (12 600 000 руб.), получается, что
ОАО должно перечислить в бюджет 26 590 000 руб. Иными словами,
суммарный размер затрат по сделке – около 35%.
Генеральный Директор данный вариант сделки отклонил, потому как
вместо ожидаемой величины инвестиций и при рыночной стоимости
имущества в 85 000 000 руб. прибыль после налогообложения составит
лишь 56 010 000 руб. (82 600 000 руб. – 26 590 000 руб.).
На практике некоторые предприятия предпочитают продавать имущество по заниженной стоимости, например, по остаточной. Однако
имейте в виду: в этом случае возникают как минимум две проблемы.
Во-первых, непонятно, на каких основаниях покупатель передаст
Вам оставшуюся реальную стоимость имущества, если договором
купли-продажи предусмотрена реализация по остаточной стоимости. Во-вторых, налоговые органы могут заявить о факте занижения
НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ Продажа активов
Генеральный Директор®
20
цены продажи имущества в целях уклонения от уплаты налогов (налога на прибыль и НДС) на основании статьи 40 НК РФ.
Как видим, рассмотренный способ реализации имущества является
наиболее затратным с точки зрения налогообложения и мало согласуется с необходимостью привлечения определенного объема инвестиций в бизнес.
Способ 2. Продажа имущества
через внесение в уставный капитал
дочернего общества
Данный способ реализации актива условно представляет собой две
отдельные сделки. По первой сделке продавец вносит имущество
в уставный капитал создаваемого юридического лица, а по второй –
акции или доли нового юридического лица продаются покупателю.
Это, конечно, сложнее и требует множества регистрационных и прочих действий, таких как:
± оценка недвижимого имущества;
± создание нового юридического лица (или увеличение уставного
капитала уже существующего) и, соответственно, регистрация указанных действий в ФНС, а для АО – регистрация эмиссии или дополнительной эмиссии акций и отчета об эмиссии в ФСФР;
± регистрация перехода права собственности на недвижимость к дочернему предприятию в Федеральной регистрационной службе;
± регистрация в ФНС смены участника в связи с продажей долей
ООО покупателю или регистрация прав покупателя на акции у реестродержателя.
Минусы. Для продавца негативные последствия в том, что ему придется уплатить налог на прибыль с разницы между ценой продажи акций
(долей) покупателю и ценой приобретения этих акций (долей) в дочернем предприятии, то есть остаточной стоимостью недвижимого имущества по данным налогового учета (подпункт 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Кроме того, продавцу также придется восстановить к уплате в бюджет
сумму НДС с остаточной стоимости недвижимого имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал дочернего общества, если
указанная сумма ранее была принята к вычету (подпункт 1 п. 3
ст. 170 НК РФ). Если не была, восстанавливать НДС не требуется.
Иными словами, по сравнению с обычной куплей-продажей данная
сделка позволяет продавцу уменьшить сумму НДС к уплате, так как
сделки с долями и акциями не облагаются этим налогом. Однако,
если остаточная стоимость передаваемого продавцу таким образом
актива достаточно высока (например, практически равна рыночной
стоимости недвижимости), то отсутствует и экономия на НДС. Добавим, что данный способ не очень выгоден покупателю (см. Почему
покупатель может быть против).
Глоссарий
Крупными признаются сделки (включая взаимосвязанные) по отчуждению
или приобретению имущества, стоимость которого составляет 25%
и более балансовой стоимости
активов общества. Однако к ним не
относятся сделки, совершаемые
в процессе обычной хозяйственной
деятельности компании. Это следует
из п. 1 ст. 46 Федерального закона от
08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах
с ограниченной ответственностью»
и п. 1 ст. 78 Федерального закона от
26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных
обществах».
Итак, условия обычной сделки определяет и подписывает Генеральный
Директор. В отношении крупных
сделок требуется также одобрение
совета директоров либо общего
собрания участников (акционеров)
общества. Если совет директоров
отсутствует (а иное не предусмотрено
уставом) или стоимость имущества
составляет более 50% от активов
общества, решения по всем крупным
сделкам принимают участники или
акционеры.
Сделка считается одобренной, когда
за нее проголосовало:
± в ООО – простое большинство голосов участников;
± в АО – простое большинство голосов либо большинство в 3/4 голосов
акционеров, имеющих голосующие
акции и участвующих в собрании
акционеров, если стоимость имуще­
ства превышает 50% стоимости
активов.
Если такой порядок совершения
сделки не соблюден, общество или
его участник (акционер) может заявить иск о недействительности
указанной сделки.
По материалам автора статьи
Персональный журнал руководителя №7 (43) Июль 2009
21
Пример из практики (продолжение)
Почему покупатель может
быть против
Есть несколько причин, по которым
покупатель может отказаться приобретать доли (акции) у дочернего
общества продавца.
Во-первых, покупатель не сможет
принять к вычету НДС и уменьшить
свою налоговую базу на сумму
амортизации и амортизационную
премию. В этом случае объектом
купли-продажи является не недвижимое имущество, а доли или акции, не
являющиеся амортизируемым имуществом и не облагаемые НДС
(подпункт 12 п. 2 ст. 149 и п. 2
ст. 171 НК РФ).
Во-вторых, дочернее общество
создается продавцом, а значит,
покупатель не может быть уверен, что
оно не имеет каких-либо поручительств, авалей (вексельных поручительств) или иных обязательств перед
третьими лицами. Дело в том, что
такие обязательства могут быть не
отражены на забалансовых счетах
дочернего общества. В силу отсут­
ствия расчетов (например, данному
предприятию никто не платил денег
за поручительство) установить
обременения будет сложно даже
в процессе полного аудита всей
документации дочернего общества
продавца.
По материалам автора статьи
Вернемся к условиям предыдущего примера. Генеральный Директор
ЗАО «Алмаз», посчитав неудовлетворительным вариант с куплей-продажей складского здания, поручил юристам разработать альтернативные варианты. Один из них – создание дочернего общества, принадлежащего «Алмазу», уставный капитал которого увеличивается за счет
внесения здания. Затем доли дочернего предприятия предполагалось
уступить в пользу ООО «Карат» за 80 000 000 руб. Проанализировав
данный механизм продажи недвижимости, юристы пришли к выводу,
что размер налоговых потерь у ЗАО «Алмаз» составит:
(80 000 000 руб. – 50 000 руб.) х 20% = 15 990 000 руб.
Напомним, что 50 000 руб. – это остаточная стоимость здания. В данном
случае прибыль после налогообложения составит 64 010 000 руб., что
на 8 000 000 руб. выше, чем при купле-продаже. Однако этот способ не
устроил покупателя, так как фактически при той же цене имущества,
что и в случае с куплей-продажей, он не может принять к вычету НДС.
Кроме того, он не может уменьшить свою налоговую базу по налогу на
прибыль на сумму амортизации и амортизационную премию.
Есть и другие минусы. Так, подобная сделка может быть оспорена со
стороны ФНС как притворная, прикрывающая собой сделку по продаже недвижимого имущества с целью уклонения от уплаты налогов, в частности налога на прибыль и НДС (ст. 170 ГК РФ). Конечно,
этот факт еще нужно доказать, но в целом такой прецедент существует (постановление ФАС Уральского округа от 30.11.2006 по делу
№Ф09-230/06-С7). Обратите внимание: последствия такого иска могут быть крайне неприятными! Притворная сделка (продажа акций
или долей общества) может быть переквалифицирована в куплюпродажу имущества с доначислением продавцу НДС, а в некоторых
случаях и налога на прибыль.
Не исключено даже, что подобную сделку сочтут совершенной в противоправных целях как направленную на уклонение от уплаты налогов. И в этом случае есть опасность взыскания всего полученного
сторонами по сделке в доход государства: соответственно с покупателя – акций или долей дочернего общества (собственника недвижимого имущества), а с продавца – всей суммы, полученной за продажу этих долей или акций (ст. 169 ГК РФ).
Однако справедливости ради необходимо отметить следующее. Ранее
к сделкам по уступке долей (продаже акций), в результате совершения
которых была занижена налоговая база, судебные органы действительно периодически применяли последствия, предусмотренные
статьей 169 ГК РФ. Но недавно вышло постановление Пленума ВАС РФ
от 10.04.2008 №22, и практика применения данной статьи Гражданского кодекса к сделкам, следствием которых стало уклонение от
НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ Продажа активов
Генеральный Директор®
22
у­ платы налогов, почти прекратилась (хотя и не исключена полностью).
Поясним. В пункте 6 данного постановления сказано: Пленум ВАС РФ
считает неприемлемым применение последствий, предусмотренных
статьей 169 ГК РФ (взыскание всего полученного сторонами по сделке
в бюджет), к налоговым правоотношениям. По мнению судей, нормы
о взыскании всего полученного в доход государства не ставят целью
обеспечение собираемости бюджета, а значит, такой иск выходит за
рамки полномочий налоговиков (см. также: Как Генеральный Директор привлек иностранного инвестора и оптимизировал налоги).
Способ 3. Продажа недвижимости
при помощи реорганизации продавца
Этот способ продажи имущества в условиях кризиса является наиболее эффективным. Порядок действий достаточно прост:
± руководитель принимает решение о реорганизации компании
в форме выделения;
± новому юридическому лицу, возникающему в результате выделения, передается имущество (например, недвижимость) по разделительному балансу;
± затем юридическое лицо – покупатель приобретает доли или акции
выделенного юридического лица у реорганизованного общества.
Минусы. Для продавца – выделяющей организации – возникает необходимость по уплате налога на прибыль с разницы между ценой
продажи акций (долей) выделенного юридического лица и ценой их
приобретения (п. 2 ст. 280 и подпункт 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ.). В данном случае ценой приобретения акций (долей) выделенного общества будет номинальная стоимость его уставного капитала.
Некоторые «специалисты» рекомендуют уменьшить официальную
цену продажи долей (акций) выделенного юридического лица. Неудачный совет, и вот почему. Во-первых, непонятно, каким образом
выделяющая организация получит оставшуюся сумму денег (сверх
официальной цены), которая ей необходима для осуществления инвестиций в свой бизнес. Во-вторых, вероятны претензии со стороны
ФНС, поскольку юридическое лицо (выделенная организация) с недвижимым имуществом высокой рыночной стоимости продается по
заниженной цене. В этом случае продавцу акций (долей) налоговые
органы могут доначислить сумму дохода до стоимости чистых активов1 и обложить ее налогом на прибыль! Еще одним существенным
минусом рассматриваемого способа продажи актива является срок
осуществления операции (не менее трех-четырех месяцев). Кроме того, продавцу придется уведомить кредиторов о реорганизации общества (а у них есть право досрочно требовать погашения долгов).
Есть минусы и для фактического покупателя, причем те же, что
и в случае с внесением имущества в уставный капитал:
Как Генеральный
Директор привлек
иностранного инвестора
и оптимизировал налоги
На практике бывает, что компания
находит удобный инструмент налогового планирования, даже не преследуя такой цели. Так, общество занималось производством пластиковых
изделий, а также сдавало в аренду
третьим лицам собственное здание.
Генеральный Директор решил разделить эти два вида бизнеса, по­
скольку доходы от аренды постоянно
съедались расходами от производ­
ственной деятельности.
Общество передало здание в качестве вклада в уставный капитал
дочерней компании. Однако в здании требовался ремонт. Поскольку свободных средств не было ни
у общества, ни у дочерней компании,
решили привлечь в дочернюю компанию инвестора. Инвестор нашелся:
им стало иностранное юридическое
лицо – резидент Республики Кипр.
Инвестор потребовал передать ему
акции дочерней компании (владельца недвижимости) в обмен на часть
собственных акций (акций кипрской
компании). Сделка была осуществлена.
После ремонта и модернизации здания кипрской компании потребовались деньги.
➔
Сноска 1
О порядке определения размера чистых
активов читайте в статье «У компании
убытки. Как избежать принудительной
ликвидации?» на стр. 10–16.
Персональный журнал руководителя №7 (43) Июль 2009
23
➔
Она хотела инвестировать сред­
ства в недвижимость Черногории.
Достать деньги было проще всего,
продав здание, принадлежащее дочерней российской компании, или
акции этой компании независимому
покупателю.
Поскольку доходы от продажи недвижимого имущества облагались
налогом на прибыль, а сама операция – НДС, кипрская фирма продала
покупателю не само здание, а 100%
принадлежащих ей акций дочерней
российской компании. Цена продажи
акций (долей) со стороны кипрской
компании была равна рыночной стоимости здания.
У кипрской компании не возникло
обязанности по уплате налогов, так
как данная операция не облагается
налогами ни на территории Республики Кипр, ни на территории РФ (п. 4
ст. 13 и п. 1 ст. 22 Соглашения между
Правительством РФ и Правитель­
ством Республики Кипр от 05.12.1998
«Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на
доходы и капитал»). Не возникло налоговых обязательств и у дочерней
российской компании, так как сделка
осуществлялась не с ее имуществом,
а с долями в ее уставном капитале.
Если бы российская компания (перво­
начальный владелец недвижимого
имущества) сразу напрямую продала
недвижимость покупателю, у нее бы
возникли налоговые обязательства
по НДС и налогу на прибыль. Если бы
данная компания сама реализовала
принадлежащие ей доли в дочерней
компании – владельце недвижимости, пришлось бы уплачивать налог на
прибыль. Однако продавцом выступала не российская, а кипрская компания, и продавалось не здание, а доли
российской дочерней компании –
владельца здания. Таким образом,
вся сделка оказалась не облагаемой
налогами. А российская компания
в итоге получила инвестиции в виде
прироста стоимости принадлежащих
ей акций кипрской компании.
По материалам автора статьи
± невозможность учесть затраты по приобретению акций (долей)
выделенного общества в качестве расходов (до момента их дальнейшей продажи);
± отсутствие вычета по НДС (сделка связана с приобретением акций
или долей общества, а данная операция не облагается НДС).
Плюсы. Их немало:
± отсутствуют обязанность по уплате НДС со стоимости реализации
акций (долей) и обязанность по восстановлению НДС в связи с передачей недвижимости с баланса выделяющей организации на баланс
выделенной (п. 8 ст. 162.1. НК РФ);
± нет необходимости производить оценку недвижимого имущества
в процессе передачи его по разделительному балансу (так как недвижимость не вносится в уставный капитал общества);
± к новому обществу не переходят налоговые долги выделяющей
организации (п. 8 ст. 50 НК РФ).
Пример из практики (продолжение)
Вернемся к предыдущим примерам. ООО «Карат» отказалось приобретать складское помещение. Генеральный Директор ЗАО «Алмаз», посоветовавшись с юристами и обратившись к другой компании (ООО «Ринг»),
заинтересованной в приобретении склада, решил действовать иначе.
ЗАО «Алмаз» получило от ООО «Ринг» заем в размере 70 000 000 руб. под
залог складского помещения и на условиях 36% годовых.
Далее ЗАО «Алмаз», номинальная стоимость уставного капитала которого составляла 100 000 руб., произвело дополнительную эмиссию акций в пользу ООО «Ринг» на сумму 25 000 руб. ООО «Ринг» стало миноритарным акционером ЗАО «Алмаз».
Следом за этим из ЗАО «Алмаз» было выделено новое общество –
ЗАО «Алмаз плюс» с уставным капиталом 25 000 руб. По разделительному балансу ему было переданы здание и задолженность перед
ООО «Ринг» по займу на сумму 70 000 000 руб. В процессе реорганизации акции ЗАО «Алмаз», принадлежавшие ООО «Ринг», были конвертированы в 100% акций ЗАО «Алмаз плюс».
По итогам сделки ЗАО «Алмаз» получило 70 000 000 руб., ранее перечисленных ему в качестве займа, а ООО «Ринг» – 100% акций ЗАО «Алмаз плюс», являющегося собственником недвижимого имущества,
и права требования в отношении своего дочернего общества на сумму
70 000 000 руб. под 36% годовых. Никто из участников сделки не обязан производить уплату налогов в силу безналогового характера произведенных операций.
Как видим, в рассмотренной ситуации бывший собственник имуще­
ства реализовал его с наименьшими потерями. Подробнее порядок
действий изображен на рисунке на следующей странице. ≠
НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ Продажа активов
Генеральный Директор®
24
РИСУНОК
Этапы продажи имущества через реорганизацию юридического лица
Этап 1
1
Покупатель
Продавец (совладелец актива – А)
2
3
А
1 – Покупатель предоставляет заем продавцу в размере стоимости актива под высокий процент. Такая операция
не облагается НДС и налогом на прибыль (подпункт 15. п. 3 ст. 149 НК РФ, подпункт 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
2 – У продавца возникает задолженность перед покупателем.
3 – В обеспечение займа продавец передает актив в залог покупателю.
Этап 2
4
Покупатель
Продавец
5
4 – Продавец увеличивает уставный капитал путем дополнительной эмиссии акций в пользу покупателя (как вариант – один из участников или акционеров может продать свои акции или долю в уставном капитале).
5 – Покупатель оплачивает продавцу акции (около 25% от уставного капитала) по номинальной стоимости, становясь миноритарным участником общества – продавца.
Этап 3
Покупатель
6
Продавец (совладелец актива – А)
7
8
А
Выделенная компания
6 – Продавец осуществляет реорганизацию в форме выделения с невысоким уставным капиталом.
7 – Продавец по разделительному балансу передает в собственность выделенной компании актив, а также свои
обязательства по возврату займа покупателю.
8 – В процессе выделения продавец конвертирует принадлежащие покупателю акции (около 25%) в 100% акций
выделенной компании. Таким образом, компания-покупатель перестает быть акционером компании-продавца.
Этап 4
9
Покупатель
Выделенная компания
10
11
А
9 – В результате конвертации акций покупатель становится единственным акционером выделенной компании,
а общество-продавец получает всю сумму сделки. При этом не возникает обязанности по уплате налога на прибыль и НДС.
10 – Выделенная компания имеет непогашенную задолженность по возврату займа перед покупателем.
11 – Актив находится в залоге у покупателя в качестве обеспечения погашения обязательств по возврату займа со
стороны выделенной компании.
Персональный журнал руководителя №7 (43) Июль 2009
25
Личные доходы
Генерального Директора –
собственника бизнеса:
вариации на тему
налогообложения
На какие вопросы Вы найдете ответы
Почему выгоднее начислять Генеральному Директору высокую
зарплату, а не платить дивиденды
Какова будет величина налоговых выплат, если Генеральный
Директор зарегистрирован в качестве индивидуального
предпринимателя
Юлия Лапшина Шеф-редактор журнала «Российский налоговый курьер», Москва
Распространенная ситуация – Генеральный Директор одновременно
является участником юридического лица. В данном случае он имеет
возможность получать доход и как сотрудник общества – в виде зар­
платы, и как его участник (акционер) – в виде дивидендов. Иногда руководители российских компаний также пользуются иными способами извлечения доходов – например, в виде оказания услуг своей фирме
в качестве индивидуального предпринимателя. Рассмотрим плюсы
и минусы перечисленных способов.
Заработная плата… против дивидендов
Порядок налогообложения зарплаты и дивидендов существенно различается, так как они имеют разный источник происхождения.
Заработная плата облагается налогом на доходы физических лиц
(НДФЛ) по ставке 13% – его удерживает налоговый агент (компания,
в которой Вы работаете) из Ваших доходов (подпункт 6 п. 1 ст. 208, п. 1
ст. 226 НК РФ). Кроме того, с доходов Генерального Директора компания из собственных средств уплачивает единый социальный налог
(ЕСН) по ставке 26% (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 241 НК РФ). Обратите внимание: ставка ЕСН уменьшается в зависимости от размера выплачиваемой заработной платы (см. Чем выгодна регрессия). Сумму заработной платы (вместе с НДФЛ) и ЕСН компания списывает в расходы,
уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
Дивиденды также облагаются НДФЛ, однако уже по ставке 9% (п. 2
ст. 214, п. 4 ст. 224 НК РФ). Более того, с этой суммы компании не
Справка
Юлия Лапшина окончила Московский
гуманитарный университет по специальности «юриспруденция». В компании
«Статус-Кво 97» начала работать
с 2002 года редактором-экспертом.
Специализировалась на налогообложении малого бизнеса. Как только появился налоговый режим – упрощенная
система, загорелась идеей создать
специализированный журнал. Так
появилось издание «Упрощёнка».
Занимает должность главного редактора. Кроме того, с 2008 года назначена
на должность шеф-редактора журнала
«Российский налоговый курьер».
НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ Личные доходы
Генеральный Директор®
26
придется платить ЕСН, так как выплата дивидендов не связана с осуществлением трудовых функций или оказанием услуг за вознаграждение, то есть не является объектом обложения данным налогом
(п. 1 ст. 236 НК РФ). Однако дивиденды выплачиваются из чистой
прибыли и, соответственно, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, тогда как зарплата уменьшает.
Что выгоднее – платить значительную сумму дивидендов или же
солидную заработную плату? Иными словами, есть ли смысл уве-
личивать размер зарплаты Генерального Директора, если с нее не
только удерживается НДФЛ по бо 2льшей ставке, но и уплачивается
ЕСН? Да, есть. И вот почему. Генеральный Директор, являющийся
одновременно собственником юридического лица, в условиях экономического кризиса в особенности заинтересован в том, чтобы налоговая нагрузка на компанию была ниже. Применение регрессивной шкалы позволяет выплачивать бо 2льшие суммы дохода, облагая
их минимальным размером ЕСН, при том что вся сумма зарплаты
Генерального Директора и исчисленного с нее ЕСН включается
в расходы общества, а значит, в конечном итоге уменьшает налог на
прибыль (в отличие от суммы дивидендов). И общий результат по
налогам свидетельствует в пользу солидной заработной платы, что
видно из примера.
Пример из практики1
2007 год. Размер облагаемых доходов ООО «Новосвет» за 2007 год –
50 млн руб. Зарплата Генерального Директора А.Н. Салимова, един­
ственного участника ООО, – 1 200 000 руб. в год (включая НДФЛ по ставке 13% – 156 000 руб.). На нее начисляется ЕСН (с учетом регрессивной
шкалы) в сумме 116 800 руб. (104 800 руб. + (1 200 000 руб. – 600 000 руб.) х
2%). Остальные расходы за 2007 год, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль, составили 18 683 200 руб., в том числе НДФЛ
и ЕСН с зарплаты остальных сотрудников – 3 120 000 руб. Итого общая
сумма расходов ООО «Новосвет» – 20 млн руб. (1 200 000 руб. +
116 800 руб. + 18 683 200 руб.). Следовательно, налог на прибыль, который нужно уплатить в бюджет, равен 7 200 000 руб. [(50 млн руб. –
20 млн руб.) х 24%].
Также в 2007 году А.Н. Салимов выплатил себе дивиденды в размере
15 000 000 руб. С них общество удержало НДФЛ в сумме 1 350 000 руб.
(15 млн руб. х 9%). Таким образом, по итогам 2007 года ООО «Новосвет» уплатило в бюджет НДФЛ, ЕСН и налог на прибыль в размере
11 942 800 руб. (156 000 руб. + 116 800 руб. + 3 120 000 руб. + 7 200 000 руб. +
1 350 000 руб.). Общий размер начислений в пользу руководителя общества – 16 200 000 руб. (1 200 000 руб. + 15 000 000 руб.). Значит, чистый доход Генерального Директора (за вычетом НДФЛ) составил
14 694 000 руб. (16 200 000 руб. – 156 000 руб. – 1 350 000 руб.).
В чем сложности, если
предприниматель является
участником общества
Генеральному Директору, оказывающему услуги собственной компании
в качестве индивидуального предпринимателя, важно знать о следующих подводных камнях:
1. Сделку между обществом и предпринимателем, владеющим его акциями (долями в его уставном капитале), можно считать сделкой между
взаимозависимыми лицами. Причем
это легко доказывается в судебном
порядке (п. 2 ст. 20 НК РФ).
Ценообразование по сделкам между
взаимозависимыми лицами контролируют налоговые органы на основании подпункта 1 пункта 2 статьи
40 НК РФ. А значит, ФНС может, например, посчитать необоснованно
завышенной сумму сделки и отказать обществу в принятии к расходам суммы, превышающей рыночную
стоимость таких услуг. Соответ­
ственно, на эту сумму обществу могут доначислить налог на прибыль,
насчитать пени и потребовать уплаты штрафа.
2. У предпринимателя иной размер
ответственности – он отвечает по
долгам, возникшим из предпринимательской деятельности, всем своим
имуществом (ст. 24 ГК РФ).
3. Если бывший Генеральный Директор общества оказывает ему услуги
по управлению в статусе ИП, это может рассматриваться как действия,
направленные на уклонение от уплаты налогов.
По материалам автора статьи
Сноска 1
Все расчеты в примере приводятся без
учета НДС, налога на имущество, транспортного налога и т. д., так как в целом
их сумма не влияет на расчеты. Здесь
и далее в данном материале названия
компаний в примерах условные. – Примеч. редакции.
Персональный журнал руководителя №7 (43) Июль 2009
27
www.gd.ru
В электронной версии данного
материала, размещенного на сайте
журнала «Генеральный Директор», Вы найдете описание еще
одного способа получения дохода
(см. статью «Дивидендный» доход
директора, уменьшающий налоговую базу юридического лица»).
Обратите внимание: использование данного метода налоговые
органы будут рассматривать как
уклонение от уплаты налогов!
2008 год. Салимов решил увеличить себе зарплату до 13 200 000 руб.
в год, а размер дивидендов снизить до 3 000 000 руб. Общий размер начислений в его пользу будет тот же, что и в 2007 году, – 16 200 000 руб.
Прочие показатели по 2008 году не изменились. Рассчитаем налоги:
± НДФЛ с зарплаты Салимова – 1 716 000 руб. (13 200 000 руб. х 13%);
± ЕСН с зарплаты (с учетом регрессивной шкалы) – 356 800 руб.
(104 800 руб. + (13 200 000 руб. – 600 000 руб.) х 2%);
± налог на прибыль – 4 262 400 руб. [(50 000 000 руб. – 13 200 000 руб. –
356 800 руб. – 18 683 200 руб.) х 24%];
± НДФЛ с дивидендов – 270 000 руб. (3 000 000 руб. х 9%).
Значит, по итогам 2008 года ООО «Новосвет» перечислило в бюджет
(включая ЕСН и НДФЛ с зарплаты остальных работников) 9 725 200 руб.
(1 716 000 руб. + 356 800 руб. + 4 262 400 руб. + 270 000 руб. + 3 120 000 руб.).
А Генеральный Директор получил на руки 14 214 000 руб. (13 200 000 руб. –
1 716 000 руб. + 3 000 000 руб. – 270 000 руб.).
Резюме. После увеличения фонда оплаты труда за счет сокращения выплаты дивидендов личный доход А.Н. Салимова стал ниже на 480 000 руб.
(что при желании можно компенсировать размером дивидендов), а налоговая нагрузка на общество снизилась более чем на 2,2 млн руб.
Генеральный Директор получает доход
в качестве предпринимателя
Сноска 1
Пункт 1 ст. 42 и п. 2.1 ст. 32 Федерального
закона от 08.02.1998 №14-ФЗ, п. 1 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 №208-ФЗ.
Законодательство позволяет передать полномочия единоличного исполнительного органа управляющему, в качестве которого может выступать индивидуальный предприниматель1. А значит, Генеральный
Директор общества имеет возможность управлять компанией на основании гражданско-правового договора. Он представляет собой смешанную форму договоров поручения и оказания услуг (см. В чем сложности, если предприниматель является участником общества).
НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ Личные доходы
Генеральный Директор®
28
Выступая в качестве индивидуального предпринимателя, управляющий компанией будет получать доход в виде платы за оказанные услуги (а не заработную плату или дивиденды). Причем в данном случае
советуем предпринимателю перейти на упрощенную систему налогообложения. Тогда с доходов от предпринимательской деятельности не
надо будет уплачивать НДС, НДФЛ и ЕСН (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому данный налоговый режим в отношении оказания услуг по управлению компанией позволяет значительно снизить налоговую нагрузку,
в особенности если объектом налогообложения при УСН выбраны доходы (они будут облагаться по ставке 6%).
Теперь о компании – заказчике услуг по управлению. Сумма вознаграждения по гражданско-правовому договору, выплаченная обществом предпринимателю, будет уменьшать базу по налогу на прибыль.
Это подтверждается и судебной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 10.05.2007 №5407/07 по делу №А27-9408/06-6).
Пример из практики
ЗАО «Полюс» заключило договор с индивидуальным предпринимателем
А.А. Аксеновым на осуществление полномочий исполнительного органа.
Аксенов применяет упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения – доходы), то есть с суммы ежемесячного вознаграждения он уплачивает налог в размере 6%. За 2008 год А.А. Аксенов получил
от ЗАО «Полюс» доход в размере 11 000 000 руб. Сумма налога составила 660 000 руб. (11 000 000 руб. х 6%). Оставшуюся после уплаты налогов
сумму денежных средств Аксенов вправе расходовать в личных целях
без ограничений и без дополнительной уплаты налогов.
Если бы А.А. Аксенов получил указанную сумму как обычный работник
общества, то из его доходов ЗАО «Полюс» удержало бы НДФЛ в размере
1 430 000 руб. (11 000 000 руб. х 13%), а также уплатило бы ЕСН в размере 312 800 руб. [104 800 руб. + 2% х (11 000 000 руб. – 600 000 руб.)].
А если бы А.А. Аксенов был участником общества и получил указанный
доход в виде дивидендов от общества, размер удержанного у него налога составил бы 990 000 руб. (11 000 000 руб. х 9%). При этом общество не
смогло бы включить сумму выплаченных дивидендов в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль. ≠
Чем выгодна регрессия
Как сейчас? Если доход работника не
превышает 280 000 руб. в год, в бюджет платится ЕСН по ставке 26%.
Далее пропорционально росту годового дохода размер ЕСН уменьшается
(применяется регрессивная шкала)
и составляет:
± при достижении уровня дохода от
280 001 до 600 000 руб. в год –
72 800 руб. плюс 10% с суммы зарплаты, превышающей 280 000 руб.;
± при доходе свыше 600 000 руб.
в год – 104 800 руб. плюс 2% с суммы,
превышающей 600 000 руб.
Таким образом, самый очевидный
способ снижения ЕСН с доходов
Генерального Директора – увеличение
его заработка таким образом, чтобы
годовая сумма значительно превышала 600 000 руб.
Что ожидается? Сейчас в Госдуме рассматривается законопроект
о замене ЕСН страховыми взносами
во внебюджетные фонды. Есть все
основания полагать, что он будет
одобрен и вступит в силу с 1 января
2010 года. Согласно законопроекту
суммарная ставка страховых платежей в 2010 году составит 26% от
размера ФОТ, а с 2011 года вырастет до 34%, однако облагаться будут
только суммы выплат в пределах не
более 415 000 руб. в год на каждого
сотрудника!
Таким образом, увеличение зарплаты
Генеральному Директору, в том числе
как средство легализации его доходов, будет еще более удобным механизмом налогового планирования.
Другие изменения, внесенные данным
законопроектом, к сожалению, не так
«радужны» (в особенности в части
уплаты страховых взносов индивидуальными предпринимателями).
По материалам автора статьи
Персональный журнал руководителя №7 (43) Июль 2009
29
За что Генеральному
Директору грозит
личная ответственность
На какие вопросы Вы найдете ответы
В каких случаях Генеральному Директору могут запретить занимать
руководящую должность
В каких случаях руководитель предприятия отвечает личным
имуществом
Виталий Данилин Юрист, эксперт журнала «Российский налоговый курьер», Москва
Генерального Директора могут привлечь к административной, уголовной и гражданской ответственности. Вид наказания зависит от
тяжести проступка (преступления). Чаще всего руководителя штрафуют. Более строгое наказание – дисквалификация руководителя
(запрет занимать руководящие должности в течение определенного
периода времени). И, конечно, Генерального Директора могут привлечь к уголовной ответственности (см. таблицу).
В каких случаях Вас могут дисквалифицировать. Как правило, такой
вид ответственности наступает за нарушения в области законодательства о труде, например, за невыплату зарплаты (ст. 5.27 КоАП РФ).
Также дисквалификация может возникнуть за фиктивное и преднамеренное банкротство, нарушение законодательства о государственной регистрации (соответственно ст. 14.12, 14.13, 14.25 КоАП). Максимальный срок дисквалификации – три года.
В каких случаях Вам грозит уголовная ответственность. Такой вид
ответственности предусмотрен за те же действия, за которые Вас могут дисквалифицировать. Все зависит от тяжести проступка. Так,
если суд докажет, что Вы не выплачивали зарплату более двух месяцев из-за личной заинтересованности, то Вас могут лишить свободы
на срок до двух лет (ст. 145.1 УК РФ).
В каких случаях Вы отвечаете личным имуществом. В отличие от
рядовых сотрудников, которые несут материальную ответственность
в пределах своего среднего заработка, Генеральный Директор несет
полную материальную ответственность (ст. 277 ТК РФ). Кроме того,
в законах об ООО и АО сказано (ст. 44 и ст. 71), что руководитель несет ответственность за убытки, причиненные обществу своими виновными действиями или бездействием. В частности, он отвечает
всем своим имуществом перед обществом и его участниками (акционерами) в размере причиненных убытков.
www.gd.ru
В электронном варианте данного
материала Вы найдете полную версию таблицы, которая включает:
± административную ответственность Генерального Директора за
нарушения в области предпринимательской деятельности и валютного законодательства;
± административную ответственность Генерального Директора
в области финансов;
± уголовную ответственность за
нарушение законодательства о труде, налогового законодательства;
± ответственность личным имуществом Генерального Директора.
Таблицы подготовлены автором
статьи.
НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ Ответственность
Генеральный Директор®
30
Таблица
Личная ответственность Генерального Директора за отдельные
виды правонарушений в области финансов и налогов
Вид нарушения
Основания возникновения ответственности
Санкции
Реализация товаров
Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг
Штраф от 3000 до 4000 руб.
(работ, услуг) при
в организациях торговли либо в иных организациях при от-
отсутствии установ-
сутствии установленной информации об изготовителе или
ленной информации
о продавце либо без применения контрольно-кассовых машин
либо без применения
в случаях, установленных законом
ККТ
(ст. 14.5 КоАП РФ)
Нарушение порядка
Нарушение порядка работы с денежной наличностью и по-
работы с денежной
рядка ведения кассовых операций, выразившееся в осущест-
наличностью и по-
влении расчетов наличными деньгами с другими органи-
рядка ведения кассо-
зациями сверх установленных размеров, неоприходовании
вых операций
(неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, не-
(ст. 15.1 КоАП РФ)
соблюдении порядка хранения свободных денежных средств,
Штраф от 4000 до 5000 руб.
а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов
Нарушение срока
Нарушение установленного срока подачи заявления о поста-
постановки на учет
новке на учет в налоговом органе или органе государственно-
в налоговом органе
го внебюджетного фонда (п. 1)
(ст. 15.3 КоАП РФ)
Нарушение установленного срока подачи заявления о поста-
Штраф от 500 до 1000 руб.
Штраф от 2000 до 3000 руб.
новке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет (п. 2)
Нарушение срока
Нарушение установленного срока представления в налого-
представления сведе-
вый орган или орган государственного внебюджетного фонда
ний об открытии
информации об открытии или о закрытии счета в банке или
(закрытии) банков­
иной кредитной организации
Штраф от 1000 до 2000 руб.
ского счета
(ст. 15.4 КоАП РФ)
Нарушение сроков
Нарушение установленных законодательством о налогах
представления нало-
и сборах сроков представления налоговой декларации в нало-
говой декларации
говый орган по месту учета
Штраф от 300 до 500 руб.
(ст. 15.5 КоАП РФ)
Непредставление све-
Непредставление в установленный законодательством о на-
дений, необходимых
логах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые
для осуществления
органы, таможенные органы и органы государственного вне-
налогового контроля
бюджетного фонда документов и (или) иных сведений, необ-
(п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ)
ходимых для осуществления налогового контроля, а равно
представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде
Штраф от 300 до 500 руб.
Персональный журнал руководителя №7 (43) Июль 2009
31
Вид нарушения
Основания возникновения ответственности
Санкции
Уклонение от уплаты
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
Штраф в размере от 100 000 до
налогов и (или) сбо-
путем непредставления налоговой декларации или иных
300 000 руб. или в размере за-
ров с организации
документов, представление которых в соответствии с законо-
работной платы (иного дохода)
(ст. 199 УК РФ)
дательством РФ о налогах и сборах является обязательным,
осужденного за период от года
либо путем включения в налоговую декларацию или такие
до двух лет, либо арест на срок
документы заведомо ложных сведений, совершенное в круп-
от четырех до шести месяцев,
ном размере (п. 1)
либо лишение свободы на срок
до двух лет с лишением права
Крупным размером признается сумма налогов и (или) сбо-
занимать определенные долж-
ров, составляющая за период в пределах трех финансовых лет
ности или заниматься опреде-
подряд более 500 000 руб. При условии, что доля неуплачен-
ленной деятельностью на срок
ных налогов и (или) сборов превышает 10% от исчисленных
до трех лет или без такового
к уплате сумм либо 1 500 000 руб.
Те же деяния, но в особо крупном размере или совершенные
Штраф в размере от 200 000
группой лиц по предварительному сговору (п. 2)
до 500 000 руб. или в размере
заработной платы (иного дохо-
Особо крупный размер – сумма, составляющая за период
да) осужденного за период от
в пределах трех финансовых лет подряд более 2 500 000 руб.
года до трех лет либо лишение
При условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сбо-
свободы на срок до шести лет
ров превышает 20% от исчисленных к уплате сумм либо
с лишением права занимать
7 500 000 руб.
определенные должности или
заниматься определенной деятельностью на срок до трех
лет или без такового
Нарушение порядка
Ответственность руководителя по обязательствам общества
Субсидиарная ответственность
хранения (состав-
перед его кредиторами в случае отсутствия в обществе бух-
всем принадлежащим руково-
ления) бухгалтер­
галтерских документов, либо если такие документы не со-
дителю имуществом.
ской документации
держат информацию об имуществе и обязательствах обще-
Указанная ответственность
(п. 5 ст. 10 Феде-
ства и их движениях, либо в случае наличия искаженной
возникает, только если от-
рального закона от
информации
сутствуют, искажены или
26.10.2002 №127-ФЗ
имеются не все документы,
«О несостоятельности
которыми оформлялась хо-
(банкротстве)»)
зяйственная деятельность общества до введения процедуры наблюдения или принятия
судом решения о признании
должника банкротом