Э К О Н О М И Ч Е С... DOI 10.12737/6495 УДК 657.1

ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
DOI 10.12737/6495
УДК 657.1
ФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ
О ЗАПАСАХ ПРЕДПРИЯТИЯМИ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА
В СИСТЕМАХ РОССИЙСКИХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ
Фахретдинова Э.Н.
Аннотация. В статье рассматривается результаты исследования методологических проблем учета запасов в субъектах малого и среднего бизнеса, соотношение теоретических подходов российских и международных стандартов к определению, критериям признания и оценки
запасов, а также предлагаются пути развития российского законодательства, регулирующее
бухгалтерский учет на малых и средних предприятиях.
Ключевые слова: бухгалтерский учет запасов, малые и средние предприятия, МСФО (IFRS)
для предприятий малого и среднего бизнеса.
Введение. Одной из значительных групп
статей финансовой отчетности любого предприятия, в том числе и малого, являются
«запасы». Российские бухгалтера оперируют
понятием не «запасы», а «материальнопроизводственные запасы», учет которых регламентируется положением по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01, имеющее одноименное
название
«Учет
материальнопроизводственных запасов» [1-3].
Анализ и обсуждение результатов исследования. Малые и средние предприятия, которые организуют учет по правилам международного уровня и не являются «общественно
значимыми», могут выбирать, базироваться
им на полном комплекте стандартов или на
стандарте, разработанном специально для
данной категории экономических субъектов.
Следует отметить, что в российском законодательстве отдельного стандарта для малого и
среднего бизнеса нет, поэтому они базируются
на общих стандартах.
Проанализировав положения полного комплекта международных стандартов и раздела
13 «Запасы» международного стандарта для
предприятий малого и среднего бизнеса, можно отметить, что определения «запасов» в них
идентичны (рис. 1)
По мнению Мизиковского Е.А. и Дружиловской Т.Ю., понятие «запасы» по международным правилам значительно шире трактовки «материально-производственные запасы»,
которое дает российский стандарт. При этом,
они считают, что последние являются частью
запасов, мотивируя свою позицию тем, что в
состав запасов входит незавершенное производство [4].
В противовес данному высказыванию,
можно привести мнения других авторов, среди
которых Штефан М.А. Они считают, что в
российском
законодательстве
понятие
«запасов» шире, чем в международном, приводя нормы положения по бухгалтерскому учету
«Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ
4/99 [4]. Классификация запасов представлена
на рисунке 2.
На основе рисунка 3, можно сделать следующие выводы:
1. В разделе 13 «Запасы» МСФО (IFRS)
для предприятий малого и среднего бизнеса и
в МСФО (IAS) 2 «Запасы» приводится схожая
классификация [5].
2. В российском законодательстве по сравнению с международными правилами
отсутствует четкое определение запасов, для
учета данных активов используются нормы
разных стандартов, которые, на наш взгляд
имеют различные трактовки, как в вопросах
квалификации, так и классификации;
3. В российском законодательстве к запасам относят расходы будущих периодов, в
частности расходы на освоение новых производств, рекультивацию земель, предоплата и
др.; в соответствии с международными стандартами расходы будущих периодов отражаются в отчетности как дебиторская задолженность или как нематериальные активы;
4. По правилам российского законодательства в бухгалтерском балансе в составе запасов отражаются животные на выращивании и
откорме, тогда как в соответствии с международными правилами они являются биологическими активами и в соответствии с МСФО
(IAS) 41 «Сельское хозяйство» должны отражаться в балансе отдельной строкой;
5. В российском законодательстве к запасам относят не только товары для продажи, но
и товары отгруженные. Однако в соответствии
с международными стандартами если контроль над данными товарами утрачен и имеется высокая доля вероятности получения экономических выгод в будущем (выручки), то на
момент составления отчетности такая выручка
должна быть признана в доходах, а стоимость
товаров – списана на расходы. В российском
же учете, может быть отличный подход, если
момент признания выручки в договоре определен после оплаты товара. В этом случае,
55
Вестник Казанского ГАУ № 3 (33) 2014
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
Применяемый термин для характеристики запасов
МСФО (IAS) 2, МСФО (IFRS) для предприятий
малого и среднего бизнеса
ПБУ 5/01
Запасы - это активы, которые:
- предназначены для продажи в ходе обычной
деятельности;
- созданы в процессе производства для такой
продажи (готовая продукция, незавершенное
производство, сырье);
- представлены в форме сырья и материалов,
предназначенных для использования в производственном процессе или при оказании услуг
Материально-производственные запасы активы:
- используемые в качестве сырья, материалов,
при производстве продукции, предназначенной
для реализации
- предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары
- используемые для управленческих нужд организации.
Рис. 1. Трактовка понятий «запасы» и «материально-производственные запасы»
в российских и международных стандартах
Критерии признания запасов в международных и российских стандартах
Запасы признаются в балансе компании как
актив, если:
- существует вероятность притока будущих
экономических выгод в компанию;
- запасы имеют стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена;
Т.о. согласно международным стандартам,
основанием для отражения в учете и отчетности активов, признания выручки от реализации товаров, р., у. является переход
основных рисков и контроля на материальные ценности, работ, услуг.
Стоимость запасов списывается на расходы
в том отчетном периоде, когда признается
соответствующий доход
Определение материально-производственных
запасов в российском стандарте не включает требования к ним приносить организации экономические выгоды.
В российском учете компания отражает запасы в
балансе, а также имеет право на получение будущих экономических выгод от их использования
только в случае перехода права собственности на
эти активы.
Рис. 3. Признание запасов в соответствии с российскими и международными стандартами
Классификационные группы запасов
согласно международным стандартам
(МСФО (IAS) 2), МСФО (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса запасы классифицируются на группы:
товары; сырье; материалы;
незавершенное производство (к ним также
относят запасы сферы услуг п. 4 МСФО
(IAS) 2);
и готовая продукция.
в российском учете:
а) в соответствии с ПБУ 5/01 к материальнопроизводственным запасам относятся активы:
сырье и материалы;
готовая продукция; товары.
б) в соответствии с ПБУ 4/99 к запасам относятся:
сырье, материалы и другие аналогичные ценности; затраты в незавершенном производстве
(издержках обращения); готовая продукция; товары для переработки и товары отгруженные; расходы будущих периодов.
Рис. 3. Классификационные группы запасов в соответствии
с российскими и международными стандартами
56
Вестник Казанского ГАУ № 3 (33) 2014
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
товары по российским правилам отражаются в
балансе в составе запасов (как «товары отгруженные»), что, по мнению Мизиковского Е.А.
и Дружиловской Т.Ю., «не соответствует определению активов, от которых ожидается
получение экономических выгод в будущем...
признание выручки в момент отгрузки товаров» [4].
Требования по признанию и оценке активов, в том числе и запасов, содержащихся в
МСФО (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса, основаны на принципах, изложенных в полной версии МСФО. Если критерии признания не соблюдены, то объект не
может быть признан как запасы и отражен как
актив в финансовой отчетности, поэтому расходы на его приобретение отражаются в отчете о финансовых результатах как расходы
(рис. 3).
В российском стандарте момент признания
запасов, а именно условие получения от них
экономической выгоды в перспективе не прописан. Этот факт, по мнению Мизиковского
Е.А. и Дружиловской Т.Ю., приводит к тому,
что ряд российских организаций в бухгалтерском балансе по строке «Запасы» отражают
материалы, которые по международным правилам должны быть списаны и отражены в
составе расходов, что приводит к существенным различиям финансовой отчетности, составленной по российским и международным
требованиям [4].
Таким образом, экономическое содержание
перечисленных видов запасов в российском
учете не всегда может соответствовать определению запасов, данному в МСФО (IAS) 2
«Запасы».
Правила оценки запасов. Проанализировав требования МСФО (IAS) 2 «Запасы» и
раздела 13 МСФО (IFRS) для предприятий
малого и среднего бизнеса, можно отметить,
что правила оценки объектов, относящихся к
группе запасов в них идентичны. Однако, они
существенно отличаются от положений, прописанных в отечественных стандартах (рис.
4).
Анализ требований стандартов показывает,
что для определения величины запасов в балансе по международным правилам необходимо сопоставить две стоимости: себестоимость
и чистую стоимость продажи. Выбирается
наименьшая из них. Уценку до возможной
чистой цены их продажи производят постатейно, и с учетом двух обстоятельств:
- колебаний рыночных цен или себестоимости запасов в связи с какими-либо событиями, происходящими после отчетной даты;
- предназначения имеющихся запасов.
Последнее означает, что сырье и другие
материалы, находящиеся в запасах, не отражаются в отчетности ниже себестоимости, если
готовую продукцию, в которую они войдут,
предполагается продать по цене, не меньшей
их себестоимости.
В российском бухгалтерском учете формирование резервов под снижение стоимости
материальных ценностей для отражения реальной цены запасов на конец отчетного года
является своеобразным механизмом реализации оценки запасов по наименьшей из величин: себестоимости и текущей рыночной цене.
Однако, по мнению многих экономистов, к
которым мы присоединяемся, он до конца не
разработан.
Мизиковский Е.А. и Дружиловская Т.Ю.
обращают внимание на то, что резерв под снижение стоимости материальных ценностей
создается на сумму разницы между фактической
стоимостью
материальнопроизводственных запасов и их рыночной
ценой. Если затраты на реализацию
Оценка запасов в отчетности
МСФО (IAS) 2, МСФО (IFRS) для предприятий
ПБУ 5/01
В соответствии с ПБУ 5/01 материальнопроизводственные запасы оцениваются по фактической себестоимости.
На конец года материально-производственные
запасы, которые устарели или рыночная стоимость которых снизилась – отражаются за вычетом резерва под снижение стоимости товарноматериальных ценностей.
Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: -по себестоимости; или чистой стоимости продажи (расчетная
продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат,
которые необходимо понести для продажи).
Рис. 4. Правила оценки запасов
в соответствии с российскими и международными стандартами 57
Вестник Казанского ГАУ № 3 (33) 2014
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
«обесцененных» запасов будут равны нулю,
то их оценка по российским правилам будет
идентична требованиям МСФО. Если же расходы на продажу не равны «нулю» - это приведет не только к завышению стоимости запасов в активе баланса, но и приводит к искажению других показателей отчетности [4].
М.А. Штефан считает, что «чистая цена
продажи всегда меньше текущей рыночной
стоимости, так как она рассчитывается с учетом накладных расходов, связанных с продажей [7]. Кроме того, он приводит тот факт, что
правила формирования резерва под снижение
стоимости материальных ценностей в российском законодательстве не соответствуют требованиям МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные
обязательства и условные активы».
Нам также хотелось бы отметить, что создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей для российских предприятий не является обязательным. Данное решение они прописывают в учетной политике. И в
случае, если такого решения принято не будет,
то при отражении запасов в финансовой отчетности их оценка по международным и российским правилам будет отличаться.
Рассмотрим порядок первоначальной оценки запасов (рис. 5).
является отличие в формировании фактической себестоимости произведенной продукции
по правилам российских и международных
стандартов. Согласно МСФО (IAS) 2 в себестоимость продукции включаются прямые и
часть относящихся косвенных расходов. Не
могут быть отнесены на себестоимость сверхнормативные затраты (потери, брак и.т.п.),
накладные расходы и расходы на продажу.
Таким образом, согласно российским правилам формирования себестоимости произведённых запасов, оценка таких ценностей оказывается завышенной, по сравнению, если бы она
была осуществлена по правилам международных требований. К такому же результату ведет
и включение по правилам российского законодательства в статью баланса «Запасы» части
расходов на продажу, приходящихся на остаток готовой продукции на складах компании.
В ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов» сохраняется норма, противоречащая как МСФО (IAS) 23, так
ПБУ 15/2008. Согласно пункта 6 ПБУ 5/01 в
фактическую себестоимость запасов включаются затраты по займам и кредитам, в том
числе и начисленные проценты, связанные с
приобретением данных ценностей и осуществленные до момента оприходования данных
запасов.
Как международным, так и российским
стандартами регламентирована оценка выбывающих запасов (рис. 6). МСФО (IAS) 2
«Запасы» предусмотрены три варианта первоначальной оценки запасов. Аналогичные способы прописаны в п.13.17 и 13.18 МСФО
(IFRS) для предприятий малого и среднего
бизнеса.
Из рисунка 6 видно, что по запасам, которые не могут быть заменены на иные аналогичные ценности, должны быть оценены методом идентификации затрат. В российском учете данному способу соответствует метод оценки «по себестоимости каждой единицы». В
отношении остальных запасов могут применяться метод «ФИФО» или средневзвешенной
(а в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» – средней).
В МСФО (IAS) 2 «Запасы» предусмотрены
три варианта первоначальной оценки запасов.
Аналогичные способы прописаны и в п.13.4 и
13.16 МСФО (IFRS) для предприятий малого и
среднего бизнеса.
Общий подход к формированию себестоимости запасов в российском и международном
учете совпадает. Однако, имеются следующие
различия:
1. в регламентации порядка распределения
постоянных накладных затрат на единицу продукции;
2. отсутствие в российском законодательстве применения дисконтирования при приобретении запасов с отсрочкой платежа;
3. в порядке включения процентов по кредитам.
Одним из перечисленных несоответствий
Первоначальная оценка запасов
Согласно МСФО (IAS) 2, МСФО (IFRS) для
предприятий малого и среднего бизнеса:
- по себестоимости запасов;
- по нормативным затратам;
- по розничным ценам.
Согласно ПБУ 5/01:
- по фактической себестоимости
Рис. 5. Первоначальная оценка запасов в соответствии
с российскими и международными стандартами
58
Вестник Казанского ГАУ № 3 (33) 2014
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
Оценка выбывающих запасов
Согласно МСФО (IAS) 2, МСФО (IFRS) для
предприятий малого и среднего бизнеса:
- путем идентификации затрат компании;
- метод «ФИФО»;
- по средневзвешенной стоимости.
Согласно ПБУ 5/01:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- метод «ФИФО».
Рис. 6. Правила оценки выбывающих запасов в соответствии
с российскими и международными стандартами
Если же проводить сопоставление МСФО
(IAS) 2 и МСФО (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса, то можно отметить,
что требования к признанию и оценке запасов
в них идентичны. Отсутствуют упрощенные
процедуры отражения запасов в учете для малых предприятий и в российском законодательстве. Предлагаемая Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета
для субъектов малого предпринимательства от
21.12.98г. №64 упрощённая модель ведения
бухгалтерского учета базируется на применении регистров, которые призваны, на наш
взгляд, лишь сократить объем учетных работ.
Все вышеизложенное свидетельствует о
необходимости совершенствования методики
учета и отчетности на малых и средних предприятиях. Считаем, что существует необходимость в разработке упрощенного комплекта
принципов бухгалтерского учета для данной
категории экономических субъектов, который
будет воплощен в специальном стандарте для
малого и среднего бизнеса. В отношении учета и отражения в отчетности запасов основные
рекомендации заключаются в следующем:
-необходимо уточнить определение запасов в российском законодательстве, увязав его
с ожиданием получения экономических выгод;
-следует расширить определение до категории запасов в российском стандарте;
-разработать методику учета биологических активов;
-привести в соответствие оценку по себестоимости;
-ввести в российском законодательстве
прямое требование оценки запасов по наименьшей из величин: себестоимости или чистой цене продажи.
Таким образом, указанные способы, регламентированные в МСФО (IAS 2) «Запасы» и ПБУ
5/01 «Учет материально-производственных
запасов», несмотря на некоторую разницу в их
названиях – идентичны.
Проведя анализ требований российских и
международных стандартов, можно сделать
вывод о том, что существуют значительные
различия в правилах формирования оценки
запасов в отчетности и при поступлении. Несмотря на некоторые терминологические различия, способы оценки запасов при выбытии,
регламентированные в российском законодательстве, по существу, идентичны рекомендуемым МСФО (IAS 2) «Запасы».
Раскрытие информации о запасах в отчетности. Отличием российских и международных стандартов является более широкий
перечень информации о запасах, раскрываемый в финансовой отчетности в соответствии
с МСФО (IAS 2) «Запасы», по сравнению с
регламентациями ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». МСФО (IAS
2) «Запасы» требует также отражения ряда
показателей, информация о которых не предусмотрена и в МСФО (IFRS) для предприятий
малого и среднего бизнеса [6,7].
Заключение. Рассмотрев правила признания, оценки, учета и отражения в отчетности
объектов, относящихся к группе запасов можно сделать следующие выводы.
Требования ПБУ 5/01 к учету запасов, в
целом, по нашему мнению, отличаются от
регламентаций МСФО (IAS) 2 и МСФО
(IFRS) для предприятий малого и среднего
бизнеса. Эти несоответствия обусловливают
существенные отличия в показателях запасов
в финансовых отчетностях организаций, сформированных по российским и международным
стандартам.
Литература
1. Закирова А.Р. Актуальные вопросы организации управленческого учета в сельскохозяйственных организациях в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности // Вестник Казанского ГАУ. - Казань: Казанский ГАУ. - 2010. - №4 (18). – С. 32-36.
59
Вестник Казанского ГАУ № 3 (33) 2014
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
2. Клычова Г.С. Правовое обеспечение развития методологии бухгалтерского учета в субъектах малого и среднего предпринимательства аграрного сектора / Г.С.Клычова,
Э.Н.Фахретдинова, И.Ф.Хусаинов // Вестник Казанского ГАУ. - Казань: Казанский ГАУ. 2014. - №2(32).
3. Кузьмин М. Введение в МСФО. Стандарт (IAS) 2 «Запасы». / М.Кузьмин // МСФО на
практике. – 2013. – № 7, июль. – С. 55-60 [Электронный ресурс].
4. Мизиковский Е.А. Методология формирования финансовой отчетности в системах российских и международных стандартов: монография / Е.А. Мизиковский Т.Ю. Дружиловская. –
Н.Новгород: Изд-во Нижегород. гос. ун-та им. Н.И.Лобачевского, 2013. – 336 с.
5. МСФО IAS 2 «Запасы». Учебное пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров //www.accountingreform.ru
6. Хусаинов И.Ф. Проблемы адаптации МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса / И.Ф.Хусаинов, Г.С.Клычова, Э.Н.Фахретдинова // Аграрная наука, творчество, рост: материалы Междунар. науч.- практич. конф., г.Ставрополь 21-22 февраля 2012 г. – Ставрополь:
ООО «Альфа - Принт», 2012. – Т.1. – С.87-89.
7. Штефан М.А. Влияние различий в учете запасов в соответствии с российскими и международными стандартами на показатели финансового состояния организации / М.А. Штефан //
Международный бухгалтерский учет. – 2011. – № 21 (171) [Электронный ресурс].
Сведения об авторе:
Фахретдинова Эльвира Наилевна – кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита, е-mail: fahretdinovae@mail.ru
ФГБОУ ВПО «Казанский государственный аграрный университет», г.Казань, Россия
——————————————————————————————————————————
METHODOLOGY OF REPORTING INFORMATION PREPARATION ON STOCKS OF SMALL
AND MEDIUM BUSINESS IN ACCORDANCE WITH THE RUSSIAN
AND INTERNATIONAL STANDARDS
Fakhretdinova E.N.
Abstract. The article considers the results of a study on methodological problems in the inventory of small
and medium businesses, the ratio of the theoretical approaches of Russian and international standards to the definitions, recognition criteria and evaluation of inventory, and it also offers the ways of Russian legislation development, regulating the accounting for small and medium-sized enterprises.
Key words: accounting inventory, small and medium enterprises, IAS (IFRS) for small and medium businesses.
References
1. Klychova G.S., Fakhretdinova E.N. Legal software of accounting methodology development for small and
medium enterprises of the agriculture. [Pravovoye obespechenie razvitiya metodologii bukhgalterskogo ucheta v
subektakh malogo i srednego predprinimatelstva agrarnogo sektora]. / G.S. Klychova, E.N. Fakhretdinova, I.F.
Khusainov // Vestnik Kazanskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta. – The Herald of Kazan State Agrarian University. - Kazan: Kazanskiy GAU. - 2014. - №2(32).
2. Kuzmin M. Introduction to IFRS. Standard (IAS) 2 “Inventories”. [Vvedenie v MSFO. Standart (IAS) 2
“Zapasy”]. / M.Kuzmin // MSFO na praktike. - IFRS in practice. – 2013. – №7. – P. 55-60.
3. Mizikovskiy E.A. Metodologiya formirovaniya finansovoy otchetnosti v sistemakh rossiyskikh i mezhdunarodnykh standartov: monografiya. [Methodology of financial reporting systems in Russian and international
standards: monograph]. / E.A. Mizikovskiy, T.Yu. Druzhilovskaya. – N.Novgorod: Izd-vo Nizhegorod. gos. un-ta
im. N.I. Lobachevskogo, 2013. – P. 336.
4. MSFO IAS 2 “Zapasy”. Uchebnoye posobiye po MSFO dlya professionalnykh bukhgalterov. (IFRS IAS 2
“Inventories”. IFRS tutorial for professional accountants). // Available at: www.accountingreform.ru
5. Khusainov I.F. Problemy adaptatsii MSFO dlya predpriyatiy malogo i srednego biznesa. // Agrarnaya
nauka, tvorchestvo, rost: materialy Mezhdunar. nauch.- praktich. konf., g.Stavropol' 21-22 fevralya 2012 g. /
(Problems of IFRS adapting for small and medium businesses. / I.F. Khusainov, G.S. Klychova, E.N. Fakhretdinova // Agricultural science, creativity, growth: Proceedings of International scientific and practical conference,
Stavropol, February 21-22, 2012). – Stavropol: OOO “Alfa – Print”, 2012. – Vol.1. – P. 87-89.
6. Shtefan M.A. The impact of differences in accounting for inventories in accordance with Russian and international standards on financial index of the organization. [Vliyaniye razlichiy v uchete zapasov v sootvetsvii s
rossiyskimi i mezhdunarodnymi standartami na pokazateli fiannsovogo sostoyaniya organizatsii]. // Mezhdunarodnyy bukhgalterskiy uchet. - International accounting. – 2011. – № 21 (171).
Authors:
Elvira N. Fakhretdinova – PhD of Economics, assistant professor, е-mail: fahretdinovae@mail.ru
Kazan State Agrarian University, Kazan, Russia
60
Вестник Казанского ГАУ № 3 (33) 2014