Егорова С. Е., Будасова В. А. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ
advertisement
ЭКОНОМИКА –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– С.Е. ЕГОРОВА, В.А. БУДАСОВА СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ КАЛЬКУЛЯЦИОННЫХ ПРИЕМОВ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ Рассмотрим калькуляционные приемы, ориентированные как на влияние, так и на внутренние параметры хозяйственной деятельности. Выявлены преимущества и недостатки использования основных калькуляционных приемов. В мировой практике общепризнанной информационной системой, обеспечивающей потребности менеджеров для разработки и принятия управленческих решений, является управленческая учетно-аналитическая система. Информация, получаемая в этой системе, раскрывает особенности работы предприятия. Управленческий учет полностью отражает экономические, организационно-технические и технологические возможности производства, сложившиеся внутрипроизводственные отношения, используемые ресурсы и финансовые возможности предприятия. Недооценка роли управленческого учета приводит к нерациональному использованию информационных, организационных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия, неоправданно увеличивает затраты, что приводит к росту себестоимости продукции и снижает ее конкурентоспособность. Поэтому в настоящее время предприятиям необходимо уделять особое внимание снижению и оптимизации затрат на производство. Это требует систематического контроля издержек производства. Для контроля издержек нужна информация о затратах по местам их возникновения, по видам продукции, по предприятию в целом, и для этого применяют учёт затрат, который может быть осуществлён различными методами учета затрат. Выбор метода учета затрат на производство производит само предприятие в зависимости от особенностей производственного процесса, его сложности, наличия незавершённого производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции. Чтобы понять какой калькуляционный прием наиболее рационален, прост в обращении нужно проанализировать все существующие методы учёта затрат, выявить их преимущества и недостатки. В стоимостно-ориентированном учете используется различные методы учета затрат и расчета себестоимости, среди которых самые распространенные: ABC-костинг, LC–костинг, JIT–костинг, таргет-костинг, калькуляция на основе цепочки ценностей. Рассмотрим основные методы учета затрат, которые используют в стоимостноориентированном учете и проведем сравнительный анализ основных калькуляционных приемов управленческой учетно-аналитической системы (таблица 1). Метод «Activity Based Costing» (или ABC) получил широкое распространение на европейских и американских предприятиях самого различного профиля. Сущность этого метода заключается в учете затрат по работам (функциям). Предприятие рассматривается как набор рабочих операций, в процессе которых необходимо затрачивать ресурсы. При этом определяется полный перечень и последовательность выполнений функций с одновременным расчетом потребности ресурсов для каждой из них. Выделяют 4 типа операций по способу их участия в выпуске продукции: штучная работа (выпуск единицы продукции), пакетная работа (выпуск заказа, комплекта), продуктовая работа (продукция как таковая), общехозяйственная работа. Первые 3 операции соотносятся с затратами, которые могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Общехозяйственные затраты нельзя точно отнести, поэтому они распределяются согласно разработанным алгоритмам. Ресурсы классифицируются путем выделения 2 групп: поставляемые в момент потребления (например, сдельная зарплата) и поставляемые заранее (например, оклады). Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость, но простой подсчет по отдельным операциям не позволяет определить себестоимость продукции. Поэтому также рассчитывается индекс распределения затрат (костдрайвер), через него определяется количество потраченных ресурсов в расчете на выпуск продукции. 144 ЭКОНОМИКА –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Системы учета затрат АВкостинг (АВС) 145 Использование в управленческом учете Преимущества Недостатки Актуальна для производств, в которых накладные расходы представляют значительную часть производственных затрат. 1. Обеспечивает более точное калькулирование себестоимости единицы продукции в случае значительного удельного веса косвенных расходов и при их неявной связи с итоговыми объектами калькулирования. 2. Обеспечивает исчисление себестоимости бизнеспроцессов, как нового объекта калькулирования. LCкостинг Имеет перспективы применения, но недостаточно актуальна в производствах с медленными темпами изменчивости продукции. Оценивает и учитывает расходы за весь срок жизни продукта для того, чтобы определить, позволяет ли полученная от него прибыль на этапе производства, покрыть расходы, понесенные на допроизводственной и постпроизводственной стадиях. JITкостинг Рекомендуем к применению, учитывая ориентацию данной калькуляционной системы на спрос. Наибольший эффект можно достичь при использовании в холдинговых структурах, особенно если в их состав входят хотя бы несколько вертикальных звеньев системы ценностей. Имеет перспективы внедрения в промышленное производство. Целью применения таргет-костинга является координация производственного процесса, чтобы фактическая себестоимость продукции максимально приближалась к плановой. 1. Уменьшение запасов, затрат на хранение, потерь при хранении, сокращение учетных записей и упрощение ведения учета. 2. Устранение видов деятельности, не создающих стоимость. Наиболее перспективна для минимизации затрат. Позволяет оптимизировать структуру организации для целей стратегического менеджмента, построить цепочку создания стоимости с наименьшими производственными затратами, использовать взаимосвязи элементов цепочки. 1. Формирование учетной информации о вкладе каждого ценного вида деятельности в достижение конкурентного преимущества. 2. Возможность оптимизации затрат на протяжении всей цепочки ценностей. 1. Усложнение учета затрат и повышение трудоёмкости калькулирования. 2. Существует проблема с выбором драйверов затрат. 3. Малоизученная система, не доказано, что применение АВС улучшает рентабельность производства. 1. Существует проблема точного определения срока каждой из стадий жизненного цикла. 2. Все расчеты приходится осуществлять в условиях высокой степени неопределенности. 1. Сложно избежать ошибок в ассортименте и срывов поставок, которые приведут к остановке производственного процесса с неизбежными последствиями. 2. Необходимо создание цепочки предприятий-партнеров, работающих по этой же системе. 1. Могут возникнуть конфликты между проектировщиками, а для успеха коллектив должен быть единой командой, что потребует дополнительных усилий. 2. Время разработки нового продукта может неоправданно увеличиваться из-за многочисленных разногласий в процессе перепроектирования. 1. Предусматривает гибкую структуру управления. 2. Основной трудностью будет объективная идентификация ценных видов деятельности и их статуса. Таргеткостинг Калькуля-ция на основе цепочки ценностей 1. Прекрасно совмещается с бюджетированием, планированием прибыли, формированием центров ответственности, различными стратегиями. 2. Функции маркетинга и проектирования реализуются совместно, вся производственная деятельность предприятия координируется и контролируется в соответствии с важным стратегическим ориентиром – целевой себестоимостью. 145 ЭКОНОМИКА ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Таблица 1 Сравнительный анализ основных калькуляционных приемов в управленческом учете ЭКОНОМИКА –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Большой эффект в оптимизации затрат организации можно достичь, применяя метод Life Cycle Costing (LCC) – концепцию управления затратами жизненного цикла. Этот подход впервые был применен в США в рамках государственных проектов в оборонной отрасли. Стоимость полного жизненного цикла изделия – от проектирования до снятия производства – была наиболее важным показателем для государственных структур, так как проект финансировался исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия. Новые технологии производства спровоцировали перемещение методов LCC в сектор частной экономики. Основными причинами этого перехода являются: резкое сокращение жизненного цикла изделий; увеличение стоимости подготовки и запуска в производство; практически полное определение финансовых показателей (затрат и доходов) на стадии проектирования. В современных условиях деятельность отечественных производителей должна быть ориентирована на выпуск высококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Поэтому особую значимость приобретает использование передовых форм и методов организации труда и управления производством, применяемых в экономически развитых странах. В этой связи особый интерес представляет метод управления производством по системе JIT («just-in-time», т.е. «точно в срок»). Система JIT зародилась в Японии середине 70-х годов XX в. в компании «Тойота» и в настоящее время с большим успехом применяется во многих промышленно развитых странах. В основу системы положен принцип: «Ничего не будет произведено, пока в этом не возникнет необходимость». Снабжение производства осуществляется малыми партиями по необходимости, в результате чего достигается снижение уровня запасов товарноматериальных ценностей. Использование этой методики позволяет предприятию избавиться от лишних издержек путем сокращения непроизводительных расходов, которые складываются, в частности, из выпуска излишней продукции, простоев оборудования и персонала, содержания излишних складских помещений, потерь, связанных с наличием дефектов изделий. При этом спрос сопровождает продукцию в течение производства всего объема. Запасы доставляются к моменту их использования в производственном процессе. Часть косвенных затрат переводится в разряд прямых. Основной упор делается на качество, доступность и общую стоимость продукции, а не на уровень закупочных цен. Система «Таргет-костинг» (target costing) появилась в 60-х годах XX в. в Японии. В 80-е годы получила распространение в США. На сегодняшний день распространена по всему миру в основном в компаниях, работающих в инновационных отраслях (автомобилестроение, машиностроение, электроника, компьютерные, цифровые технологии) и сфере обслуживания. Таргет-костинг применяется на этапе проектирования нового изделия или модернизации устаревающей продукции. В основу его идеи положено понятие целевой себестоимости и формула ее расчета: Себестоимость = Цена – Прибыль. Таргет-костинг рассматривает себестоимость не как заранее рассчитанный по нормативам показатель, а как величину, к которой должна стремиться организация, чтобы предложить рынку конкурентный продукт. Поэтому задача метода – разработка изделия (услуги), сметная себестоимость которого равна целевой себестоимости. Если новое изделие таково, что невозможно добиться его целевой себестоимости, не ухудшив при этом качества, принимается решение о том, что оно не будет разрабатываться. Калькуляция на основе цепочки ценностей применяется в стратегическом анализе издержек и включает в себя сравнение издержек организации с ее основными конкурентами по всей цепочке, начиная от покупки сырья и вплоть до цен, уплаченных за товар конечными потребителями. Чем больше издержки фирмы превышают соответствующие издержки непосредственных конкурентов, тем уязвимее ее позиция на рынке. Калькуляция на основе цепочки ценностей ввел в управленческий учет М. Портер. «Цепочка ценностей» – это цепочка, создающая стоимость видов деятельности, начинается с обеспечения сырьем и продолжается в процессе производства частей и компонентов, сборки и выпуска продукции, оптовой и розничной продажи продукта или услуги конечным потребителям. Стратегический анализ издержек на основе «цепочки ценностей» направлен на выявление сильных и слабых сторон предприятия, а также его конкурентных преиму- 146 ЭКОНОМИКА –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ществ. Анализ «цепочки ценностей» исходит из предположения о том, что основной экономической целью предприятия является создание стоимости товара, превышающей реальные издержки его производства. В «цепочке ценностей» деятельность предприятия делится на две части: основную деятельность и вспомогательную деятельность. Каждый из видов деятельности может способствовать снижению затрат, созданию базы для дифференциации продукции и услуг. Исследуя процесс шаг за шагом, можно определить, где предприятие конкурентоспособно, а где – уязвимо. Эффект анализа цепочки ценностей состоит в том, что укрепление конкурентоспособности компании всецело зависит от умения менеджеров сконцентрировать ресурсы и опыт на тех участках деятельности, где компания может достичь наилучших результатов, обслуживая своих целевых клиентов. Из сказанного следует, что существует довольно много калькуляционных приемов для расчета себестоимости готовой продукции. Для выбора калькуляционных приемов руководству предприятия важно четко представлять себе отличия между ними, а также понимать, как именно выбор того или иного метода отразится на финансовом результате деятельности предприятия. ЛИТЕРАТУРА 1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник, 5-ое издание. – М. : Омега-Л, 2006 г. 2. Друри К. Управленческий и производственный учет. – М. : АУДИТ-ЮНИТИ, 2003 г. 3. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. – М. : Юристъ, 2003 г. 4. Кукукина. Управленческий учет: Учебник. – М. : Омега-Л, 2005 г. 5. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опят. – М. : Финансы и статистика, 2003 г. С.Е. ЕГОРОВА, Н.В. КОСТИНА МЕТОДЫ ИЗМЕРЕНИЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОГО РИСКА Определена сущность предпринимательского риска и раскрыты его особенности. Выделены основные процедуры и методы оценки риска. Выявлены проблемы использования указанных методов на практике. Важнейшим атрибутом рыночной экономики является предпринимательский риск, существование которого объясняется изменениями рыночной конъюнктуры. Обострение рыночных отношений приводит к колеблемости спроса и предложения, что делает актуальной необходимость развития методик оценки предпринимательского риска. Несмотря на усиление влияния предпринимательского риска на финансовые результаты, в экономической литературе до сих пор нет единой трактовки данного понятия, т.к. отсутствуют фундаментальные работы, раскрывающие сущность и содержание такой экономической категории как предпринимательский риск. Обзор экономической литературы по соответствующей тематике позволил сформулировать наиболее общий подход к понятию предпринимательского риска, который определяется как возможность (вероятность) потерь, возникающих при принятии и реализации экономических решений [1]. Таким образом, основной характеристикой предпринимательского риска является вероятностный характер, который объясняется причинами его возникновения. Поэтому, для определения возможных методов измерения предпринимательского риска, представляется целесообразным изучение природы его возникновения. На деятельность любого предприятия влияют различные факторы как внешние, так и внутренние, таким образом, и существование риска имеет объективную основу, порожденную внешними условиями, независящими от предприятия, и субъективные причины, порожденные внутренними факторами деятельности предприятия. Влияние всех вышеперечисленных факторов создает неопределенность обстановки функционирования субъектов рынка, которым приходится принимать решения без достаточной информации, т.к. всей полнотой информации обладает только рынок в целом, а не отдельные его субъекты [2]. 147
