3.8 Запасы 3.8 Материально-производственные запасы МСФО РПБУ

3.8 Запасы (Материально-производственные запасы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
3.8 Запасы
3.8 Материально-производственные запасы
МСФО
РПБУ
(МСФО 2)
(ПБУ 5/01 с учётом изм. и доп.; Приказ Минфина РФ №34н от 29 июля 1998 с учётом изм.
и доп.; Приказ Минфина РФ №94н от 31 октября 2000 с учётом изм. и доп.; Приказ Минфина
РФ №119н от 28 декабря 2001 с учётом изм. и доп.; Приказ Минсельхоза №26 от 31 января
2003)
Обзор основных положений
Обзор основных положений
МСФО
РПБУ
●●
●●
●●
●●
В общем случае запасы оцениваются по наименьшей из двух величин:
фактической стоимости и чистой стоимости возможной продажи.
В «фактическую стоимость» включаются все прямо относимые затраты
на подготовку запасов к продаже, в том числе соответствующие накладные
расходы.
Затраты на вывод активов из эксплуатации и восстановление участка,
которые возникают в процессе производства запасов, включаются
в стоимость этих запасов.
Фактическая стоимость запасов, как правило, определяется на основе
метода ФИФО («первым поступил – первым выбыл») или метода
средневзвешенной стоимости. Использование метода ЛИФО («последним
поступил – первым выбыл») запрещено.
●●
●●
●●
●●
В отличие от МСФО, материально-производственные запасы (далее –
запасы), за исключением незавершённого производства, отражаются
по наименьшей из двух возможных оценок: фактической себестоимости
и текущей рыночной стоимости, под которой понимается цена продажи
в полной сумме (без каких-либо вычетов). В отношении незавершённого
производства предусмотрены различные способы оценки себестоимости,
которые могут отличаться от МСФО.
Подобно МСФО, в фактическую себестоимость запасов (за исключением
незавершённого производства) включаются все фактические затраты,
непосредственно связанные с их производством и приведением в состояние
готовности к продаже. Однако применяемые методы капитализации (т.е.
включения в стоимость запасов) косвенных расходов и других затрат
различаются, особенно в отношении незавершённого производства,
и поэтому могут отличаться от подходов, предусмотренных в МСФО.
В отличие от МСФО, затраты на вывод активов из эксплуатации
и восстановление участка не требуется включать в фактическую
себестоимость запасов.
Подобно МСФО, метод ЛИФО исключён из перечня разрешённых
к использованию методов расчёта себестоимости запасов.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
195
3.8 Запасы (Материально-производственные запасы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Обзор основных положений (продолжение)
Обзор основных положений (продолжение)
МСФО
РПБУ
●●
●●
●●
●●
●●
●●
Другие формулы расчёта стоимости запасов, такие как нормативная
производственная себестоимость или метод розничных продаж, могут
использоваться в тех случаях, когда результаты расчётов дают оценку,
приближенную к фактической стоимости.
Для оценки стоимости запасов, имеющих аналогичные характеристики
и характер применения в рамках предприятия, используется одна и та же
формула расчёта.
При продаже запасов их фактическая стоимость признаётся как расход.
Балансовая стоимость запасов подлежит частичному списанию до величины
чистой стоимости их возможной продажи, когда чистая стоимость возможной
продажи становится ниже фактической стоимости
Чистая стоимость возможной продажи представляет собой расчётную цену
продажи объекта запасов за вычетом расчётной величины затрат на его
доведение до кондиции и продажу.
Если впоследствии чистая стоимость возможной продажи какоголибо объекта запасов, в отношении которого ранее было признано
снижение стоимости, повышается, то сумма уценки реверсируется
(восстанавливается).
●●
●●
●●
●●
●●
●●
Подобно МСФО, в РПБУ могут использоваться другие методы расчёта
фактической себестоимости запасов, такие как метод нормативной
производственной себестоимости или метод расчёта по продажной
стоимости (метод розничных продаж). Однако практическое применение этих
методов может привести к отличиям от МСФО.
Подобно МСФО, по каждой группе (виду) запасов применяется один метод
оценки. Однако отсутствует ясность в отношении принципов формирования
таких групп (видов) и практика варьируется.
Подобно МСФО, фактическая себестоимость объекта запасов относится
на расходы при его продаже.
В отличие от МСФО, списание стоимости запасов осуществляется
не до уровня чистой стоимости возможной продажи, а до текущей рыночной
стоимости, которая определяется исходя из полных цен продажи (без
вычетов).
В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует концепция чистой стоимости
возможной продажи.
Подобно МСФО, если текущая рыночная стоимость запасов впоследствии
возрастает, то ранее списанная сумма в отношении этих запасов
восстанавливается. Однако восстанавливаемая сумма в общем случае
признаётся в качестве прочего дохода, а не как уменьшение величины
запасов, признанных в качестве расхода в том периоде, в котором
произошло указанное восстановление.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
196
3.8 Запасы (Материально-производственные запасы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Исключения из сферы действия стандарта
Исключения из сферы действия положения
МСФО
РПБУ
Стандарт по учёту запасов применяется ко всем категориям запасов, за исключением:
●●
незавершённых работ в рамках договоров на строительство, в том числе
договоров на оказание услуг, непосредственно связанных со строительством (см.
раздел 4.2);
●●
финансовых инструментов (см. раздел 7.1); и ●●
биологических активов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности
и сельскохозяйственной продукции до момента сбора урожая (см. раздел 3.9).
В отличие от МСФО, прямое исключение из сферы применения положения
по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (далее – запасы)
предусмотрено лишь в отношении незавершённого производства. [ПБУ 5/01.4]
Под объектами незавершённого производства понимаются активы, находящиеся
в процессе производства, а также изделия, неукомплектованные или не прошедшие
испытания и технической приёмки. [Приказ Минфина 34н.63]
[МСФО 2.2]
При этом активы, имеющиеся у застройщиков-инвесторов и представляющие
собой незавершённые объекты строительства (т.н. «незавершённые капитальные
вложения», в состав которых, помимо прочего, включаются затраты на строительномонтажные работы, затраты по переселению в связи со строительством и на
подготовку кадров для вновь строящихся организаций), не считаются запасами, что
соответствует МСФО. [Приказ Минфина 34н.41]
Кроме того, в рассматриваемом Положении не упоминаются отдельно биологические
активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью и сельскохозяйственной
продукцией до момента сбора урожая; они отражаются в соответствии с общими
требованиями применимых РПБУ, которые конкретизируются в соответствующих
отраслевых указаниях (см. раздел 3.9).
Требования стандарта в части оценки запасов не применяются к запасам,
имеющимся:
●●
у производителей сельскохозяйственной и лесной продукции, а также
у предприятий, добывающих рудные полезные ископаемые, которые подлежат
оценке по чистой стоимости возможной продажи в соответствии с установившейся
отраслевой практикой; и
●●
у брокеров-трейдеров биржевых товаров, которые оценивают свои запасы
по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. [МСФО 2.3]
Однако никаких исключений в отношении запасов, имеющихся
у сельскохозяйственных производителей, в РПБУ не предусмотрено, поэтому все
требования по отражению запасов, в том числе по их оценке, применяются и к таким
видам запасов, что отличается от МСФО.
Стандарт по учёту запасов применяется к сельскохозяйственной продукции с момента
сбора урожая (см. раздел 3.9). [МСФО 41.3]
Подобно МСФО, положение по бухгалтерскому учёту запасов применяется
к сельскохозяйственной продукции с момента сбора урожая (см. раздел 3.9). [Приказ
В отличие от МСФО, положение по бухгалтерскому учёту запасов не предусматривает
каких-либо исключений в части оценки запасов, относящихся к сфере его действия.
Минсельхоза 26.1, 8]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
197
3.8 Запасы (Материально-производственные запасы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
К запасам тех категорий, на которые не распространяются требования указанного
стандарта в части оценки, тем не менее, применяются его требования в части
раскрытия информации. [МСФО 2.4, 5]
К объектам, прямо исключённым из сферы применения положения по учёту запасов,
его требования не применяются ни в какой части, что согласуется с общими
подходами МСФО.
Определение
Определение
МСФО
РПБУ
Запасы – это активы, которые:
●●
предназначены для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности
предприятия (готовая продукция);
●●
находятся в процессе производства для последующей продажи (незавершённое
производство); или
●●
находятся в форме сырья или материалов, которые будут использованы
в процессе производства продукции или оказания услуг (сырьё). [МСФО 2.6]
В целом подобно МСФО запасы определяются как активы:
●●
используемые в качестве сырья или материалов при производстве продукции для
продажи или при оказании услуг/выполнении работ;
●●
предназначенные для продажи (готовая продукция, товары). [ПБУ 5/01.2]
Однако, в отличие от МСФО, данное определение также относится к активам,
используемым для управленческих нужд организации. [ПБУ 5/01.2]
Несмотря на то что объекты незавершённого производства исключены из сферы
действия положения по бухгалтерскому учёту запасов, в бухгалтерском балансе
они обычно представляются в составе запасов, хотя порядок их учёта отличается от
порядка, предусмотренного для запасов (см. ниже).
Кроме того, раздел бухгалтерского баланса «Запасы» в рамках РПБУ отличается от
МСФО в следующих аспектах:
●●
в этом разделе отражаются некоторые биологические активы, например молодняк
животных (см. раздел 3.9);
●●
не предусмотрено никаких исключений в отношении запасов, имеющихся
у организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной и лесной
продукции, или добычей полезных ископаемых. [ПБУ 4/99.20; Приказ Минфина 66н.Прил.№1]
В состав запасов могут включаться объекты нематериальных активов, которые
создаются для целей продажи, например, программное обеспечение для
компьютеров. В качестве запасов также отражаются объекты недвижимого имущества,
приобретённые или строящиеся для целей продажи или перепродажи в ходе обычной
хозяйственной деятельности предприятия. Финансовые активы, предназначенные для
перепродажи, не подлежат учёту в качестве запасов (см. раздел 7.4). [МСФО 2.8, 38.2, 3,
40.5, 9]
Активы, которые согласно общим требованиям отражались бы в учёте как
внеоборотные активы, но были приобретены для перепродажи (в рамках обычной
деятельности организации или вне таковой), относятся к категории запасов, что
отличается от МСФО. [ПБУ 4/99.19; ПБУ 14/2007.3; ПБУ 6/01.3-4]
Если же такие активы, в том числе не имеющие материальной формы, организация
создаёт для целей продажи, они отражаются в учёте в порядке, предусмотренном для
объектов незавершённого производства.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
198
3.8 Запасы (Материально-производственные запасы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Подобно МСФО, финансовые вложения не подлежат отражению в учёте в качестве
запасов, даже если они предназначены для перепродажи. [ПБУ 19/02.2-4]
Активы, предназначенные для перепродажи, но не в ходе обычной хозяйственной
деятельности предприятия, к запасам не относятся. [МСФО 2.6]
В отличие от МСФО, в РПБУ не предусмотрено никаких специальных указаний
по отражению активов, удерживаемых для продажи. Имеющиеся у организации
внеоборотные активы, которые стали подлежать продаже, не могут быть
реклассифицированы в иную категорию активов и продолжают учитываться в прежнем
порядке вплоть до момента их продажи.
Объекты основных средств, которые предприятие сдаёт в аренду, а впоследствии
продаёт в ходе своей обычной хозяйственной деятельности, подлежат
реклассификации в категорию запасов в тот момент, когда их аренда прекращается
и они начинают удерживаться для продажи. [МСФО 16.68A]
В отличие от МСФО, объекты основных средств, сдаваемые в аренду и подлежащие
последующей продаже в рамках обычной хозяйственной деятельности организации,
продолжают учитываться в порядке, предусмотренном для основных средств.
Однако в бухгалтерском балансе они представляются по статье «Доходные вложения
в материальные ценности» (см. раздел 3.4) до момента их фактической продажи,
поскольку специальный порядок учёта для таких объектов в РПБУ не предусмотрен.
Признание и прекращение признания
Признание и прекращение признания
МСФО
РПБУ
Запасы признаются для целей учёта в момент перехода к предприятию рисков
и выгод, связанных с правом собственности на эти запасы. В общем случае момент
перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности, устанавливается исходя
из правовых норм.
В отличие от МСФО, момент признания и прекращения признания запасов для целей
учёта, как правило, связан в большей степени с передачей юридического права
собственности на эти запасы, чем с передачей ассоциируемых с ними рисков и выгод,
поэтому для целей РПБУ и для целей МСФО он может наступать в разное время
(см. раздел 4.2).
В общем случае, балансовая стоимость запасов признаётся как расход в момент
продажи соответствующих запасов. Поэтому момент прекращения признания запасов
зависит от времени признания соответствующей выручки (см. раздел 4.2). [МСФО 2.35]
Подобно МСФО, стоимость запасов признаётся в себестоимости продаж в тот момент,
когда происходит юридическая продажа соответствующих товаров/продукции/услуг/
работ и признаётся выручка (см. раздел 4.2). [Приказ Минфина 119н.123, 212, 229]
Оценка
Оценка
МСФО
РПБУ
Запасы отражаются по наименьшей из двух величин: фактической стоимости и чистой
стоимости возможной продажи (см. ниже). [МСФО 2.9]
Запасы (за исключением объектов незавершённого производства – см. ниже)
отражаются в бухгалтерской отчётности по наименьшей из двух величин: фактической
себестоимости или текущей рыночной стоимости, которая определяется на практике
как общая цена продажи (без вычетов); это отличается от подхода, принятого в МСФО.
[ПБУ 5/01.25; Приказ Минфина 34н.23]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
199
3.8 Запасы (Материально-производственные запасы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Подобно МСФО, объекты незавершенного производства при единичном производстве
продукции отражаются в бухгалтерском балансе по фактически произведённым
затратам. [Приказ Минфина 34н.64]
Однако, в отличие от МСФО, объекты незавершенного производства в других типах
производства могут оцениваться:
●●
по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
●●
по прямым статьям затрат, к которым на практике относят затраты на материалы
и оплату труда с соответствующими отчислениями на пенсионное, социальное
и медицинское страхование; или
●●
по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, т.е. исключая затраты
на оплату труда персонала и все другие затраты. [Приказ Минфина 34н.64]
Хотя на практике эти способы оценки применяются редко.
В РПБУ отсутствуют указания относительно необходимости отражения
незавершённого производства по сниженной стоимости в случаях, когда его
балансовая стоимость превышает текущую рыночную стоимость. На практике объекты
незавершённого производства обычно отражаются по фактической себестоимости,
что отличается от МСФО.
Суммы, подлежащие списанию для приведения стоимости запасов в соответствие
с чистой стоимостью их возможной продажи, определяются для каждого объекта
запасов в отдельности. Однако в некоторых случаях может быть целесообразным
объединение продуктов с аналогичными характеристиками в одну группу. [МСФО 2.29]
Подобно МСФО, снижение стоимости запасов до уровня их текущей рыночной
стоимости рассчитывается по каждой единице в отдельности, хотя допускается
признавать такое снижение по отдельным группам аналогичных или связанных
запасов. [Приказ Минфина 119н.20]
Однако при этом отсутствуют какие-либо разъяснения в отношении того, как
следует понимать аналогичность или связанность запасов, что может приводить
к возникновению отличий от МСФО на практике.
Фактическая стоимость (себестоимость)
Фактическая себестоимость
МСФО
РПБУ
Фактическая стоимость (себестоимость) запасов представляет собой сумму затрат
на их приобретение, затрат на производство или переработку, а также прочих
затрат, понесённых в связи с доставкой запасов до их настоящего местоположения
и приведения их в соответствующее состояние. [МСФО 2.10]
Подобно МСФО, в фактическую себестоимость запасов включаются затраты
на их приобретение, затраты на производство или переработку и прочие затраты,
понесённые в связи с доставкой запасов до их настоящего местоположения
и приведения их в теперешнее состояние. [ПБУ 5/01.6]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
200
3.8 Запасы (Материально-производственные запасы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Однако в отношении оценки некоторых составляющих этой стоимости существуют
отличия от МСФО.
Затраты на приобретение
Затраты на приобретение
МСФО
РПБУ
К затратам на приобретение относятся цена приобретения, затраты
на транспортировку и обработку, не подлежащие возмещению из бюджета суммы
налогов, и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.
Скидки за расчёты денежными средствами, за количество приобретённого товара,
торговые скидки и скидки в форме возврата части уплаченной суммы уменьшают
величину затрат на приобретение. [МСФО 2.11]
Подобно МСФО, к затратам на приобретение запасов относятся суммы, уплачиваемые
продавцу в соответствии с указанной в договоре ценой (с учётом предоставленных
скидок), затраты на транспортировку и обработку запасов, невозмещаемые суммы
налогов и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.
В МСФО отсутствуют особые указания касательно отражения сумм, полученных от
продавцов. По нашему мнению, суммы, которые представляют собой снижение цены,
установленной производителем на свою продукцию или услуги (например, торговые
скидки, скидки в форме возврата части уплаченной при приобретении запасов суммы
и прочие подобные скидки), следует представлять в финансовой отчётности как
уменьшение фактической стоимости запасов.
[ПБУ 5/01.6; Приказ Минфина 119н.225]
Однако, в отличие от МСФО, торговым организациям разрешается признавать
транспортные расходы, связанные с доставкой запасов до их настоящего
местоположения, в качестве затрат на продажу. [ПБУ 5/01.13; ПБУ 10/99.9; Приказ Минфина
119н.228]
Ещё одно отличие от МСФО состоит в том, что в случае приобретения запасов
на условиях коммерческого кредита с отсрочкой платежа, цена может включать
начисленные проценты по коммерческому кредиту, которые для целей бухгалтерского
учёта не выделяются. [ПБУ 5/01.6; Приказ Минфина 119н.231]
Затраты на производство и переработку
Затраты на производство и переработку
МСФО
РПБУ
К затратам на производство или переработку относятся все прямые затраты, такие как
затраты на труд, материалы и прямо относимые накладные расходы, а также часть
распределяемых постоянных и переменных производственных накладных расходов.
К затратам на труд также относятся налоги на заработную плату, затраты, связанные
с выплатами вознаграждений работникам по окончании трудовых отношений с ними,
и затраты, связанные с выплатами на основе акций в части, относящейся к трудовым
ресурсам, задействованным непосредственно в производственном процессе.
В отношении данных затрат отсутствует требование того, чтобы они были внешними
или дополнительными. [МСФО 2.12]
Подобно МСФО, в состав затрат на производство или переработку запасов
включаются все затраты, непосредственно связанные с процессом производства,
а также распределённая часть косвенных расходов, связанных с управлением
и обслуживанием основного производства. [ПБУ 5/01.7; Приказ Минфина 94н.Сч.20]
Однако к ним также могут относиться любые суммы производственного брака
(например, сверхнормативные потери материалов). [Приказ Минфина 94н.Сч.20, 28]
Такой подход приводит к возникновению различий с МСФО.
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
201
3.8 Запасы (Материально-производственные запасы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Включение определённой части постоянных накладных производственных расходов
в фактическую стоимость запасов производится на расчётной основе, исходя из
стандартного (планового) объёма производства при нормальной (нормативной)
загрузке производственных мощностей предприятия. Нераспределённые суммы
накладных расходов признаются как расход в периоде их возникновения.
Сверхнормативные величины отходов и брака признаются в составе прибыли или
убытка за период. [МСФО 2.13, 16]
В отличие от МСФО, методы отнесения косвенных расходов на фактическую
себестоимость запасов прописываются в соответствующих отраслевых положениях/
инструкциях. Во многих случаях косвенные расходы капитализируются (т.е.
включаются в себестоимость запасов) даже если они не могут быть прямо отнесены
к производственному процессу. Например, в фактическую себестоимость запасов
могут включаться все складские расходы, а также административные расходы.
Затраты, связанные с выводом активов из эксплуатации и восстановлением
участка (площадки), возникновение которых является следствием производства
запасов готовой продукции в конкретном периоде, включаются в фактическую
стоимость данных запасов. Соответственно, все изменения в величине имеющейся
у предприятия обязанности осуществить затраты по выводу активов из эксплуатации
и восстановлению участка, в части, относящейся к уже проданным запасам,
признаются в составе прибыли или убытка за период. [МСФО 16.16(c), 18, КР МСФО 1.4]
В отличие от МСФО, в РПБУ затраты на вывод активов из эксплуатации признаются,
как правило, в качестве прочих расходов. [ПБУ 10/99.11]
Прочие затраты
Иные затраты
МСФО
РПБУ
В фактическую стоимость запасов не включаются затраты на осуществление продажи
и на рекламу. [МСФО 2.15, 16]
Порядок учёта иных затрат в целом соответствует требованиям МСФО. Например,
затраты на продажу и рекламу, а также затраты на сбыт и доставку товаров
покупателям обычно признаются в качестве расходов. [Приказ Минфина 119н.214, 215, 226,
[ПБУ 5/01.6, ПБУ 10/99.9]
Хотя оценочные обязательства, признанные в отношении будущих затрат по
рекультивации земель после вывода объектов из эксплуатации подлежат включению
в стоимость этих объектов при их первоначальном признании, стоимость запасов они
не увеличивают. [ПБУ8/2010.8]
227]
Затраты на сбыт (распространение) и транспортировку товаров покупателям
в общем случае признаются в качестве расходов в момент возникновения. Но если
такие затраты возникают в отношении товаров в пути, то их признание в качестве
расходов откладывается до момента, когда будет признана соответствующая выручка.
Однако транспортные расходы и затраты на продвижение товара и каналы сбыта,
осуществляемые в целях доставки товаров до их настоящего местоположения
и приведения их в необходимое состояние для целей продажи, включаются
в фактическую стоимость запасов. Аналогично, в фактическую стоимость запасов
включаются затраты на упаковку, необходимые для подготовки соответствующих
запасов к продаже [МСФО 2.10, 11, 15]
Признание расходов на транспортировку и сбыт, которые связаны с запасами в пути,
разрешается откладывать до момента признания соответствующей выручки, что
в целом согласуется с требованиями МСФО. [Приказ Минфина 94н.Сч.45; Приказ Минфина
Складские расходы или другие затраты по хранению, как правило, относятся
на расходы в момент возникновения, за исключением случаев, когда хранение
является необходимым этапом производственного процесса, объект запасов
Подобно МСФО, складские расходы, которые не были включены в фактическую
себестоимость произведённой продукции, считаются затратами на продажу
и подлежат признанию в качестве расходов в момент возникновения. В отличие от
119н.212]
В отличие от МСФО, в состав фактической себестоимости могут включаться только
те затраты на упаковку, которые были понесены на стадии подготовки произведённых
или обработанных запасов для отправки на склад готовой продукции; в ином случае
такие затраты признаются затратами на продажу. [Приказ Минфина 94н.Сч.43-44; Приказ
Минфина 119н.172]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
202
3.8 Запасы (Материально-производственные запасы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
производится по индивидуальному заказу или произведённая продукция требует
выдержки до достижения определённой кондиции, прежде чем её можно будет
продавать. [МСФО 2.16]
МСФО, складские расходы, относящиеся к приобретённым товарам, допускается
пропорционально распределять между фактической себестоимостью проданных
товаров и их остатком на отчетную дату. [ПБУ 5/01.6; Приказ Минфина 119н.226, 227, 228]
Производственный процесс может давать несколько продуктов на выходе. В случае
невозможности определения себестоимости каждого из произведённых таким
образом видов продукции, общая величина производственных затрат распределяется
между этими видами продукции на какой-либо рациональной и последовательно
применяемой основе. [МСФО 2.14]
В РПБУ отсутствует общее регулирование в отношении способов распределения
производственных затрат между несколькими видами продукции. Специфика такого
распределения устанавливается в соответствующих отраслевых положениях/
инструкциях. В целом, применяемые способы распределения производственных
затрат не противоречат требованиям МСФО.
Затраты по займам включаются в фактическую стоимость объекта запасов, если он
представляет собой квалифицируемый актив (см. раздел 4.6). [МСФО 2.17, 23.4, 7, BC6]
В отличие от МСФО, объекты, относящиеся к категории запасов (см. выше),
не соответствуют определению инвестиционного актива, поэтому затраты по займам
в фактическую себестоимость таких запасов не включаются. [ПБУ 15/2008.7]
При этом подобно МСФО затраты на выплату процентов включаются в фактическую
себестоимость создаваемого организацией объекта незавершённого производства
или незавершённого строительства, однако только если он впоследствии будет
признан соответствующим покупателем или инвестором в качестве внеоборотного
актива. [ПБУ 15/2008.7]
Корректировка базы при хеджировании справедливой стоимости, представляет собой
корректировку величины фактической стоимости запасов. В случае хеджирования
потоков денежных средств его результаты разрешается отражать посредством
корректировки базы в момент приобретения запасов. Любые такие корректировки
базы представляют собой корректировку первоначальной балансовой стоимости
запасов (см. раздел 7.7). [МСФО 39.97-100]
В отличие от МСФО, в РПБУ отсутствует регулирование по отражению в учёте
операций хеджирования и на практике результаты любого хеджирования никак
не изменяют фактическую себестоимость запасов.
Сельскохозяйственная продукция, полученная от биологических активов
Сельскохозяйственная продукция
МСФО
РПБУ
Сельскохозяйственная продукция, полученная предприятием от своих биологических
активов, оценивается по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу
по состоянию на момент сбора урожая. Для целей применения стандарта по учёту
запасов данная величина принимается в качестве фактической стоимости
соответствующей сельскохозяйственной продукции (см. раздел 3.9). [МСФО 2.20]
Порядок отражения в учёте и отчётности запасов, характерных для
сельскохозяйственных организаций, определяется специальными отраслевыми
указаниями. Приплод животных признаётся по себестоимости, которая
включает в себя часть общей суммы затрат на содержание взрослых животных
соответствующего вида (см. раздел 3.9).
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
203
3.8 Запасы (Материально-производственные запасы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Формулы расчёта фактической стоимости
Формулы расчёта фактической себестоимости
МСФО
РПБУ
В случаях, когда единицы запасов не являются взаимозаменяемыми, стоимость
каждой отдельной единицы запасов определяется индивидуально (точная
идентификация). Когда запасы представляют собой множество взаимозаменяемых
(однородных) единиц, используется метод ФИФО («первым поступил – первым
выбыл») или метод средневзвешенной стоимости. Применение метода ЛИФО
(«последним поступил – первым выбыл») запрещено. [МСФО 2.23, 25]
В целом, в рамках РПБУ используются такие же методы расчёта фактической
себестоимости запасов, что и в МСФО. [ПБУ 5/01.16-17; Приказ Минфина 119н.78]
Не требуется использовать один и тот же метод ко всем категориям запасов.
Однако в отношении всех объектов запасов, имеющих аналогичные характеристики
и применение на предприятии, используется один и тот же способ расчёта
фактической стоимости, даже если они находятся у разных предприятий группы или
в разных странах. [МСФО 2.25, 26]
В целом подобно МСФО, в РПБУ требуется применять один способ оценки по каждой
группе (виду) запасов. [ПБУ 5/01.21]
Метод нормативной производственной себестоимости (от англ. «standard cost») может
использоваться в том случае, когда результаты расчётов дают оценку, приближенную
к фактическим затратам. В случае выбора данного метода никакой особой
информации раскрывать не требуется. [МСФО 2.21]
Подобно МСФО, в РПБУ могут использоваться другие методы оценки фактической
себестоимости запасов, такие как метод нормативной производственной
себестоимости или метод оценки по стоимости продажи (метод розничных продаж).
Метод розничных продаж (от англ. «retail method») может использоваться в том
случае, когда результаты расчётов дают оценку, приближенную к фактическим
затратам. Полученные с использованием данного метода оценки должны
анализироваться на предмет адекватного приближения к фактической стоимости
регулярно, по нашему мнению, как минимум на каждую отчётную дату. Фактическая
стоимость запасов выводится из продажной цены путём вычета из неё определённой
нормы прибыли. В случае, когда продажная цена запасов снижается до уровня ниже
первоначальной, необходимо сделать корректировку. [МСФО 2.22]
Метод, сходный с методом розничных продаж, разрешается использовать только
организациям розничной торговли. [ПБУ 5/01.13; Приказ Минфина 119н.16]
Однако в силу отсутствия чётких указаний в отношении факторов или характеристик,
в соответствии с которыми следует объединять объекты запасов в одну группу (вид),
на практике могут возникать отличия от МСФО.
[ПБУ 5/01.13; Приказ Минфина 119н.203]
При этом в РПБУ не требуется анализировать, насколько точно показатель
себестоимости проданных товаров отражает фактические затраты на их
приобретение, что отличается от подходов, предусмотренных в МСФО.
Изменение формулы расчёта фактической (себе)стоимости запасов, например,
переход с метода ФИФО на метод средневзвешенной стоимости, отражается как
изменение учётной политики (см. раздел 2.8). [МСФО 2.25, 36(a)]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
204
3.8 Запасы (Материально-производственные запасы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
Чистая стоимость возможной продажи
Текущая рыночная стоимость
МСФО
РПБУ
Чистая стоимость возможной продажи представляет собой предполагаемую
(расчётную) цену продажи объекта запасов в ходе обычной деятельности предприятия
за вычетом расчётных затрат на завершение выполнения работ по этому объекту
и на его продажу. [МСФО 2.6]
Повреждённые или морально устаревшие запасы, или запасы, на которые рыночная
цена снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе по их текущей рыночной
стоимости на отчётную дату. [ПБУ 5/01.25]
В отличие от МСФО текущая рыночная стоимость запасов не корректируется
на расчётную сумму затрат, связанных с завершением производства и продажей
готовой продукции/товаров.
В расчётную сумму затрат на продажу включаются соответствующие затраты
на маркетинг и сбыт. [МСФО 2.6]
При определении расчётной цены продажи запасов принимается во внимание
намеченное использование соответствующих статей запасов. [МСФО 2.31]
В целом подобно МСФО, при определении текущей рыночной стоимости запасов
требуется принимать в расчёт их назначение, однако поскольку указания,
конкретизирующие данное требование, отсутствует, на практике могут возникать
различия. [Приказ МСФО 119н.20]
Изменения обменных курсов могут потребовать частичного списания стоимости
запасов до чистой стоимости возможной продажи.
В РПБУ отсутствует ясность в отношении того, следует ли изменения обменных курсов
считать уменьшением или увеличением текущей рыночной стоимости, и практика
неоднозначна.
Когда имеющийся у предприятия договор предусматривает поставку им продукции
по цене ниже величины затрат, связанных с выполнением его обязательств по
указанному договору, то такой договор является обременительным для предприятия, и
в этом случае создаётся резерв под обязательство (см. раздел 3.12). [МСФО 2.31]
В отличие от МСФО, в РПБУ не предусмотрено создание оценочного резерва
в отношении договоров, от исполнения которых ожидаются убытки (т.н. заведомо
убыточные договоры), если санкции по ним не являются существенными. [ПБУ 8/2010.2,
Любое списание стоимости запасов до чистой стоимости их возможной продажи
признаётся в качестве расхода, однако в МСФО не уточняется, по какой именно
строке в составе прибыли или убытка за период следует этот расход отразить.
Любое уменьшение стоимости запасов отражается путём создания соответствующего
резерва, с отнесением его суммы на прочие расходы в отчёте о прибылях и убытках,
что в определённых аспектах отличается от МСФО. [Приказ Минфина 119н.20]
Прил.№1.примеры 5-6]
[МСФО 2.34]
При реверсировании (восстановлении) ранее признанного убытка от снижения
стоимости запасов, соответствующая сумма признаётся в составе прибыли или
убытка за период, в котором происходит указанное восстановление. [МСФО 2.34]
Подобно МСФО, сумма частичного списания стоимости запасов подлежит
восстановлению, если в одном из следующих отчётных периодов их текущая
рыночная стоимость увеличивается. В РПБУ содержатся неоднозначные указания
в отношении того, как именно должно быть отражено такое восстановление:
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
205
3.8 Запасы (Материально-производственные запасы)
Сравнительный анализ МСФО и РПБУ
как уменьшение стоимости запасов, признанных в качестве расхода в периоде
возникновения указанного восстановления, или как прочий доход, однако на практике
в общем случае используется подход признания прочего дохода. [Приказ Минфина 119н.20;
Приказ Минфина 94н.Сч.14]
© 2012 ЗАО «КПМГ». Все права защищены.
206