СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕХАНИЗМА КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
advertisement
ФГАОУ ВПО «СЕВЕРО-КАВКАЗСКИЙ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ» На правах рукописи БАГДАСАРЯН ЛЮБОВЬ ЮРЬЕВНА СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕХАНИЗМА КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Специальность 08.00.10 – финансы, денежное обращение и кредит ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель: Бескоровайная Наталья Станиславовна Ставрополь – 2014 2 СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ ……………………………………………………………….. 3 1 ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ 12 И ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПОТРЕБЛЕНИЯ ……………………………………………………………….. 1.1 Эволюция основных теорий налогообложения ……………………. 12 1. Формирование системы принципов налогового регулирования эконо- 22 мики ………………………….………………………………………….. 1.3 Анализ тенденций совершенствования механизма косвенного нало- 43 гообложения в зарубежных странах ………………………………….. 2 РЕАЛИЗАЦИЯ БАЗОВЫХ ПРИНЦИПОВ КОСВЕННОГО НАЛОГО- 53 ОБЛОЖЕНИЯ В РЕФОРМИРУЕМОЙ ЭКОНОМИКЕ РОССИИ .... 2.1 Эффективность косвенного налогообложения на современном этапе 53 реформирования …..……………………………………………………….. 2.2 Изменение функциональной роли косвенных налогов …………… 75 2.3 Анализ динамики платежей по налогу на добавленную стоимость 89 3 ПРИОРИТЕТНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ КОС- 106 ВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ….………………………………… 3.1 Доминантные векторы развития косвенного налогообложения в со- 106 временной России ……………………………………………………… 3.2 Совершенствование контроля за правильностью исчисления и упла- 122 ты налога на добавленную стоимость ……………………………….. 3.3 Методика экономического обоснования налога …………………… 133 ЗАКЛЮЧЕНИЕ …………………………………………………………… 143 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ………………………. 150 3 ВВЕДЕНИЕ Актуальность темы исследования. Существующие проблемы функционирования принятой в нашей стране налоговой модели обусловлены некоторым несоответствием ее структуры, форм и методов реализации сложившейся системе и текущему состоянию социально-экономических отношений. Это проявляется в пассивном реагировании хозяйствующих субъектов и граждан на стимулирующие предпринимательскую активность воздействия государства, в том числе с помощью налоговых инструментов. Следствием выступают трудности формирования доходов бюджета, нарушения налогового законодательства, разбалансированность потребительского рынка, ресурсный дефицит Пенсионного фонда России и др. В условиях масштабной экономической рецессии государство вынуждено совершенствовать инструменты реализации налоговой политики соответственно требованиям внешней среды. В частности, в последние годы акцентируется внимание на регулирующей роли косвенного налогообложения. Его механизм отличается адаптивным характером и стабилизирующим воздействием на динамику рыночных процессов. Со стороны предпринимательских структур в адрес органов законодательной власти поступает множество предложений по реформированию косвенного налогообложения. Их содержание, как правило, является выражением мнения укрупненных групп хозяйствующих субъектов. При этом не рассматриваются перспективы эволюционной трансформации отдельных налогов с позиций реализации бюджетных интересов, отсутствуют аргументированные предложения по совершенствованию технологий их администрирования. Здесь необходимы поиск альтернативных механизмов преодоления создавшихся финансово-экономических трудностей, мобилизация резервов реализации фискальной и регулирующей функций косвенных налогов, что обуславливает высокую степень актуальности темы данного диссертационного исследования. 4 Степень разработанности проблемы. Фундаментальные исследования процессов построения и функционирования налоговых систем выполнили в своих работах классики экономической теории и известные зарубежные ученые: Э. Аткинсон, Дж. Бьюкенен, М. Вебер, Дж. Гэлбрейт, Дж. Кейнс, Р. Коуз, Д. Норт, В. Саммерс, П. Самуэльсон, А. Смит, Дж. Стиглиц, И. Фишер, М. Фридмен, Дж. Хикс, Й. Шумпетер, Л. Эбрилл и др. Среди трудов отечественных ученых, посвященных изучению влияния налогообложения на экономические и социальные процессы, заслуживают внимания работы Л. И. Абалкина, А. Н. Брызгалина, Е. В. Бушмина, О. В. Врублевской, И. В. Горского, А. Г. Грязновой, А. З. Дадашева, В. С. Золотарева, В. А. Кашина, В. Г. Князева, С.П. Колчина, В. В. Кузьменко, Н.В. Милякова, Л. П. Павловой, С. Г. Пепеляева, В. М. Пушкаревой, М. В. Романовского, А. И. Худякова, Д. Г. Черника, Т. Ф. Юткиной и др. Вопросы трансформации инструментов косвенного налогообложения рассмотрены в исследованиях В.А. Алешина, Л. И. Гончаренко, И. В. Караваевой, В. Е. Кудряшовой, Н. Г. Кузнецова, В. Г. Панскова, А. Е. Шаститко, Е. Б. Шуваловой, Н. В. Яковлевой и др. Между тем отдельные аспекты модернизации налогообложения потребления в направлении его совместимости с соответствующей практикой развитых зарубежных государств в этих работах исследованы фрагментарно. Недостаточно внимания уделяется выявлению общих тенденций трансформации национальных налоговых систем в условиях макроэкономических кризисных проявлений. В части диагностики качества администрирования налога на добавленную стоимость в масштабах территориального экономического пространства российскими учеными проведено весьма ограниченное число исследований, не определены условия эффективной реализации фискальной функции НДС, не обоснованы направления и этапы совершенствования соответствующего механизма. Вышеуказанное предопределило выбор темы, постановку цели и задач работы. Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании комплексного подхода к проведе- 5 нию модернизации косвенного налогообложения в направлении достижения максимального бюджетного эффекта и обеспечения социально- экономической стабилизации. Реализация поставленной цели потребовала решения следующих задач: - в теоретическом аспекте исследовать социально-экономическую природу налогов на потребление и определить их роль в создании благоприятных условий для ведения хозяйственной деятельности и стимулирования экономического роста; - систематизировать базовые принципы налогового регулирования развития экономики и выделить в их структуре совокупности реализующих интересы государства, бизнеса и граждан; - выполнить анализ общих тенденций трансформации национальных налоговых систем развитых государств в условиях макроэкономических кризисных проявлений; - провести диагностику качества администрирования налога на добавленную стоимость и выявить позитивные и негативные стороны этого процесса с точки зрения формирования бюджетных доходов; - выделить совокупность факторов, определяющих результативность реализации фискальной функции налога на добавленную стоимость, и получить аналитическое выражение соответствующей эффективности; - предложить комплекс направлений совершенствования механизма налогообложения добавленной стоимости, позволяющих противодействовать расширению теневой экономики. Предметом исследования является совокупность финансово- экономических отношений, возникающих в процессе исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и реализуемых в условиях активного противодействия расширению внелегального сегмента рынка. Объектом исследования выступает налоговая система РФ, рассматриваемая в контексте мобилизации бюджетных поступлений инструментами косвенного воздействия на субъектов экономических отношений. 6 Теоретической и методологической основой диссертации явились труды отечественных и зарубежных ученых, а также специалистов в области налогообложения, законодательные акты Российской Федерации, нормативные документы Федеральной налоговой службы РФ (ФНС России), Министерства финансов РФ, Управления ФНС России по Ставропольскому краю, концепции и программы обеспечения устойчивого экономического роста в ведущих отраслях хозяйственного комплекса. В процессе обработки и анализа эмпирических данных был использован комплекс методов экономических исследований, объединенных системным подходом к изучению проблемы. На разных этапах работы применялись аналитический, монографический, экономико-статистический, абстрактнологический, сравнительный, экономико-математические методы с их многообразными алгоритмами и приемами. Информационно-эмпирической базой диссертационного исследования послужили материалы Федеральной службы государственной статистики РФ, Федеральной налоговой службы РФ, Министерства экономического развития РФ, Министерства финансов РФ, данные официальных сетевых ресурсов, материалы научно-практических конференций и периодической печати, монографические исследования отечественных и зарубежных ученых, творческие разработки научных коллективов, а также личные наблюдения автора. Научная новизна диссертационного исследования состоит в обосновании концептуальных положений по совершенствованию механизма мобилизации финансовых ресурсов в бюджетную систему страны посредством инструментов косвенного налогообложения. Полученные результаты характеризуются следующим приращением научных знаний: - установлено важнейшее свойство косвенных налогов, позволяющее позиционировать их в группе встроенных стабилизаторов, экономическая сущность которых реализуется посредством схемы предельных состояний – в условиях абсолютно эластичного предложения и неэластичного спроса соот- 7 ветствующие изъятия осуществляются у потребителя, а при полностью эластичном спросе и неэластичном предложении носителем налога становится продавец; - теоретически обоснована целесообразность модернизации налоговой системы страны, предполагающей приоритетную активизацию регулирующих принципов обложения субъектов экономических отношений в направлении интеграции налоговой и бюджетной политики, выравнивания доходов и обеспечения социальной защиты граждан, стимулирования воспроизводственных процессов, согласования механизмов взимания всех видов обязательных платежей, формирования эффекта обратной связи в структуре налогового механизма, а также соответствия международным стандартам; - определена ведущая роль косвенного налогообложения в структуре стабилизирующих негативную макроэкономическую динамику инструментов государственного регулирования, которое в большей степени, чем прямое, соответствует принципу справедливости из-за возможностей дифференциации льготных ставок для стимулирования устойчивого развития отраслей внутреннего спроса, а также применения возмещений и освобождений от налогообложения, направленных на оптимизацию параметров функционирования потребительского рынка; - проведено прогнозирование динамики эффективности администрирования налога на добавленную стоимость в среднесрочной перспективе, результаты которого свидетельствуют о наличии тенденции к снижению значений результативного признака, что позволяет утверждать о необходимости совершенствования действующего механизма реализации соответствующих налоговых изъятий и разработки адаптированной к текущему состоянию экономики страны модели косвенного налогообложения; - доказано существование значительных резервов роста бюджетных поступлений, заключающихся в развитии механизма налогообложения добавленной стоимости за счет улучшения организации налогового контроля, пе- 8 рехода к более высокому уровню координации взаимодействия регулирующих его органов, а также повышения уровня налоговой дисциплины; - предложено использовать процедуры фискального рескрипта в качестве одного из элементов механизма администрирования налога на добавленную стоимость, что позволит хозяйствующим субъектам гарантировать правовую обоснованность товарообменных операций еще до заключения контракта или соглашения, а налоговым органам – эффективно противодействовать нарушениям налоговой дисциплины и расширению внелегального сегмента рынка. Научная новизна подтверждается следующими полученными автором результатами, выносимыми на защиту: - аргументирована целесообразность модернизации системы налогообложения потребления в направлении достижения максимального соответствия механизма ее реализации практике развитых зарубежных государств, что позволит обеспечить в стратегической перспективе равновесие между динамикой спроса и предложения на национальном сегменте рынка, интегрированном в глобальное экономическое пространство, а также обусловленный этим стабильный рост бюджетных доходов (п. 2.9 Паспорта специальности 08.00.10); - дополнена система базовых принципов налогообложения совокупностью регулирующих, которые реализуют приоритетность экономических интересов государства и предусматривают соответствие налоговых и бюджетных инструментов регулирования, выравнивание доходов и социальную защиту граждан, стимулирование воспроизводственных функций организаций, обеспечение международной налоговой гармонизации, согласование механизмов взимания платежей, формирование устойчивой обратной связи в структуре налогового менеджмента (п.2.6 Паспорта специальности 08.00.10); - выявлены общие тенденции трансформации национальных налоговых систем в условиях макроэкономических кризисных проявлений, состоящие в повышении значимости косвенных налогов для стабилизации бюджетных 9 поступлений, регулирования размеров потребительских расходов населения, а также снижения социальной напряженности и защиты наиболее уязвимых сегментов внутреннего рынка (п.2.9 Паспорта специальности 08.00.10); - проведена диагностика качества администрирования НДС на уровне национального экономического пространства, позволившая констатировать позитивные и выявить негативные его составляющие, последние из которых обуславливают существенное превышение исчисленных сумм над фактическими изъятиями, значительные размеры задолженности предприятий, а также общее снижение эффективности реализации этого процесса в прогнозном периоде (п.2.17 Паспорта специальности 08.00.10); - выделена группа факторов, определяющих результативность реализации фискальной функции акцизов и налога на добавленную стоимость, среди которых конструктивные особенности механизмов взимания, качество администрирования и масштабы налоговых правонарушений являются взаимозависимыми, а развитие производств с высокой добавленной стоимостью, инвестиционная активность и внешнеэкономическая деятельность относятся к категории значимых (п.2.17 Паспорта специальности 08.00.10); - обоснованы направление и этапы совершенствования механизма налогообложения добавленной стоимости, включающие сокращение перечня освобождений, упрощение получения возмещений, изменение порядка начисления для импортных операций, использование предварительных соглашений о применении различных схем оптимизации, реализация которых будет способствовать достижению стабильности бюджетных поступлений, повышению эффективности деятельности органов государственного контроля и усилению социальной ориентированности налоговой политики (п.2.17 Паспорта специальности 08.00.10). Теоретическая и практическая значимость исследования определяется областью использования обоснованных в работе теоретико- методологических положений, актуальностью поставленных задач и соответ- 10 ствующих методических рекомендаций по совершенствованию процесса мобилизации налоговых резервов в бюджетную систему страны. Теоретическое значение диссертации заключается в развитии недостаточно разработанного в отечественной экономической науке концептуального подхода к формированию эффективного механизма косвенного налогообложения. Выводы и результаты исследования могут быть использованы законодательными органами и органами государственного управления и контроля для повышения эффективности построения и функционирования налоговой системы. Разработанные в диссертации рекомендации являются полезными для подразделений Федеральной налоговой службы РФ при обосновании предложений по модернизации налогового администрирования. Непосредственное практическое значение имеют следующие результаты: аргументация целесообразности модернизации системы налогообложения потребления в направлении достижения максимальной совместимости механизма ее реализации с соответствующей практикой развитых зарубежных государств; аналитическая оценка качества администрирования НДС на уровне национального экономического пространства, свидетельствующая о снижении значений результативного признака в прогнозном периоде; направления совершенствования механизма налогообложения добавленной стоимости, обеспечивающие максимизацию налоговых изъятий в бюджетную систему страны. Полученные выводы и предложения диссертации могут применяться в качестве учебно-методического материала при разработке и преподавании учебных дисциплин «Налоги и налогообложение», «Налоговое администрирование» «Федеральные налоги и сборы с организаций». Апробация и реализация результатов исследований. Основные положения и результаты выполненного диссертационного исследования были изложены и получили положительную оценку на международной научнопрактической конференции «Актуальные вопросы в научной работе и образовательной деятельности» (г. Тамбов, 2013 г.); всероссийской научной кон- 11 ференции «Вузовская наука - Северо-Кавказскому федеральному округу» (г. Пятигорск, 2013 г.); IV всероссийской научной конференции «Совершенствование налогообложения как фактор экономического роста» (г. Ставрополь, 2012 г.); региональной межвузовской научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов и студентов «Молодая наука - 2009» (г. Пятигорск, 2009 г.), девятой региональной научно-практической конференции «Вузовская наука - региону Кавказские Минеральные Воды» (г. Пятигорск, 2007 г.); межвузовской научно-практической конференции «Совершенствование налогообложения как фактор экономического роста» (г. Пятигорск, 2008 г.), а также на научно-методических семинарах Института сервиса, туризма и дизайна (филиала Северо-Кавказского федерального университета в г. Пятигорске). 12 1 ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ И ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПОТРЕБЛЕНИЯ 1.1 Эволюция основных теорий налогообложения Одновременно с развитием экономической мысли менялись теоретические представления о сущности налога, структуре налоговой системы. Общие теории налогообложения формировались под непосредственным воздействием экономического развития общества, с возникновением потребностей в корректировке налоговой политики в связи с изменением социальноэкономических и политических условий. Наиболее популярными становились последовательно такие теории, как классическая, кейнсианская, неоклассическая с направлениями: экономики предложения и монетаризма, неокейнсианская [3, 34 79 и др.]. Основные положения общих теорий демонстрируют эволюцию представлений по вопросам предназначения налогов, определения их функций, приоритетности принципов налогообложения, рычагов и методов налогового регулирования экономики и социальной сферы, влияния налогов на мотивы экономического поведения субъектов. Согласно классической теории, налоги выполняют лишь роль источников доходов бюджетов. Кейнсианская теория обосновывает необходимость прямого вмешательства государства в протекание экономических процессов, при этом налоги становятся главным рычагом регулирования, с их помощью следует изымать излишние денежные сбережения, применяя прогрессивное налогообложение. Высокие прогрессивные налоги действуют как «встроенный стабилизатор»: во время экономического подъема налоговые поступления растут быстрее доходов, а при кризисе - быстрее уменьшаются, что способствует обеспечению относительной социальной стабильности. 13 Теория экономики предложения обосновывает необходимость снижения налогов и предоставления налоговых льгот корпорациям, так как высокое налоговое бремя сдерживает предпринимательскую инициативу и тормозит политику инвестирования, обновления и расширения производства. Снижение налогов предполагает сокращение государственных расходов, так как государственное регулирование и высокие налоги мешают нормальному функционированию рынка. Согласно теории монетаризма, налоги, наряду с другими компонентами, воздействуют на обращение, через них изымается излишнее количество денег (а не сбережений, как в кейнсианской теории). Тем самым уменьшаются благоприятные факторы развития экономики. В рамках неокейнсианской теории выдвинута идея разделения объектов налогообложения по отношению к потреблению и сбережению. Налог на потребление должен применяться по прогрессивным ставкам с применением скидок и льгот для отдельных видов товаров. По сравнению с подоходным налогом, он не облагает сбережения, необходимые для будущего инвестирования. В настоящее время наблюдается взаимодействие и взаимопроникновение трех основных концепций: кейнсианства, теории экономики предложения и монетаризма. Частные налоговые теории исследуют отдельные вопросы налогообложения: о соотношении отдельных видов налогов, их количестве, качественном составе, ставке налогообложения и др. Для настоящего исследования интерес представляют теория переложения налогов и теория соотношения прямого и косвенного налогообложения. Проблема переложения налогов исследуется меркантилистами еще с начала XVII века и не теряет актуальности до сих пор, так как во многих случаях носителем налога становится не налогоплательщик, а другое лицо, в связи с чем становится трудно добиться реализации на практике принципов 14 всеобщности и равномерности. Вопрос о переложении налогов является не только финансовым, но и политическим. Суть теории переложения налогов основана на том, что распределение налогового бремени происходит в результате обмена, вследствие этого формируются цены. Эта теория изучает справедливость перераспределения налогового бремени в зависимости от форм налогообложения, эластичности спроса и предложения. Исследование ведется по источникам доходов и по категориям налогоплательщиков. Выделяют различные разновидности этой теории: абсолютная, оптимистическая, пессимистическая. Сторонники абсолютной теории переложения считали, что все налоги, в том числе и на потребление, падают на собственника земли (Д. Локк, 1692 г.; физиократы), или на богатого потребителя (А. Смит), или на предпринимателя (Д. Риккардо, Д.С. Милль). Оптимистическая теория исходит из того, что налоговое бремя равномерно перераспределяется между налогоплательщиками в соответствии с их платежеспособностью с течением времени (Н. Канар, 1800 г.). Представитель пессимистической теории переложения П. Прудон считал, что всякий налог перелагается на потребителей, главным образом на бедняков и потому по необходимости несправедлив. Во второй половине XIX в. были сформированы национальные финансовые и международная школы, которые внесли свой вклад в развитие теории переложения налогов [109, с. 122]. Основные выводы немецкой финансовой школы в этой области заключались в том, что: - переложение налогов происходит лишь при изменении цены; - налоги, как правило, не перелагаются от покупателя к продавцу, так как вызванные ими колебания спроса незаметно распространяются по всей совокупности товаров; - налогообложение товаров облегчает переложение от продавца к покупателю и др. (К. Рау, 1864 г.). 15 Представитель австрийской школы А. Курно (1838 г.), применив теорию предельной полезности к анализу переложения налогов в условиях монополии и конкуренции, при равных, возрастающих и падающих издержках производства, сделал вывод, наиболее эффективно налогообложение товаров у потребителя. По заключению Ф. Дженкинса, продавцы и покупатели при совершении сделок несут потери, превышающие акцизные платежи, причем разница между потерей для общества чистой выручки и налоговыми поступлениями возрастает с увеличением тяжести налога. В работе другого представителя школы – К. Викселя «Финансовотеоретические исследования» (1896 г.) исследованы последствия переложения налогов в условиях монополии и свободной конкуренции. Монопольное повышение цен приводит к сокращению спроса, это побуждает монополиста назначать такую цену, при которой он получает максимальный чистый доход. По мнению Э. Селигмана, профессора Колумбийского университета, представителя международной финансовой школы, переложение налогов имеет две разновидности: - переложение с продавца на покупателя (как правило, при косвенном налогообложении); - переложение с покупателя на продавца (косвенные налоги в случаях, когда цена на какой-либо товар неимоверно велика из-за высоких ставок (например, акцизов), что существенно ограничивает спрос на этот товар. В дальнейшем проблема переложения налогов изучалась в трудах А. Маршалла, П. Самуэльсона, Р Масгрейва и др. Однако эта проблема до сих пор окончательно не разрешена. Теория соотношения прямого и косвенного налогообложения обосновывает преимущества и недостатки прямых и косвенных налогов. Выводы науки по этому вопросу зависели от политического развития общества. Во второй половине XIX века господствовало мнение, что сбалансированную систему можно построить, сочетая на практике обе формы налогообложения. 16 При этом прямое налогообложение преследует уравнительные цели, а косвенное – фискальные цели. Налоги стали подразделять на прямые и косвенные еще в XIV в. Первоначально в основу деления английским философом Дж. Локком был предложен критерий перелагаемости налогов. Для косвенных налогов, в отличие от прямых, субъектом налогообложения и носителем налога являются разные лица. Под субъектом налогообложения, или налогоплательщиком, понимается лицо, на которое возложена обязанность по уплате налога. Носитель налога – это лицо, фактически уплачивающее сумму налога. Однако дальнейшее развитие экономической теории показало несостоятельность критерия перелагаемости как основы для классификации налогов: прямые налоги также перелагаются, косвенные же перелагаются на потребителей полностью только при определенных гипотетических условиях. Так, в условиях конкурентного рынка в результате взаимодействия спроса и предложения и установления новой равновесной рыночной цены сумма налога Т распределяется между потребителем и продавцом в пропорции (Р1 – Р0)/(P0 – P2), зависящей от соотношения эластичностей спроса и предложения. При этом большая часть налогового бремени ложится на ту сторону рынка, которая менее эластична (рисунок 1.1). Полное переложение налога на потребителей происходит тогда, когда цены предложения увеличиваются на величину, превышающую сумму налога. Без этого вся сумма косвенного налога ложится на потребителя только в предельных случаях абсолютно эластичного предложения или абсолютно неэластичного спроса. При абсолютно эластичном спросе или абсолютно неэластичном предложении вся тяжесть косвенного налога ложится на продавца. При этом в случае абсолютно эластичного спроса экономика в целом несет и дополнительные потери ввиду сокращения объемов реализации за счет вытеснения с рынка продавцов, которые оказываются неконкурентоспособными при уровне цен предложения, устанавливающемся после введения косвенного налога. Другим важным положением является вывод, что распре- 17 деление налогового бремени не изменится, если он будет взиматься не с продавца, а непосредственно с потребителя. Теория доказывает также, что и на монополизированном рынке сумма косвенного налога распределяется между потребителями и монополистами. Р Спрос Р1 Р0 P2 Предложение после введения налога А1 В С Q1 Q2 А0 Предложение до введения налога Q Рисунок 1.1 – Влияние косвенного налога на взаимодействие спроса и предложения в условиях конкурентного рынка [54, с. 156]. Достаточно полно отражает основные особенности прямых и косвенных налогов следующее определение: к прямым относятся подоходнопоимущественные налоги и налоги, объекты налогообложения по которым связаны с извлечением дохода, к косвенным – налоги на потребление, непосредственно включаемые в цену товаров, работ, услуг. Косвенные налоги представляют собой отчуждаемое в пользу государства увеличение цены товаров (работ, услуг) сверх цены, определяемой исходя из издержек производства и обращения, а также прибыли продавца [54, с. 160]. Характеристика косвенных налогов приведена в таблице 1.1. 18 Хотя косвенные налоги могут быть инструментом регулирования потребительского рынка, все же их преимущественное значение заключается в стабильном формировании бюджетных доходов. Таблица 1.1 – Характеристика косвенных налогов Характеризуемый признак По видам налогов Характеристика НДС, акцизы, таможенные пошлины, налог с продаж и др. По субъектам нало- Взимаются с юридических лиц гообложения По объектам налого- Налоги на потребление обложения По источникам упла- Уплачиваются из выручки (включаются в цену товаты ров, работ, услуг сверх цены продавца) По отношению к Федеральные налоги – устанавливаются федеральным уровням государ- законодательством и действуют на всей территории ственной власти страны По экономическому Регулирование потребительского рынка, защита интесодержанию ресов отечественных производителей Начиная с середины XVII в. предпочтение отдается косвенным налогам, исходя из их фискальной значимости и соображений социальной справедливости (В. Пети, Ф. Демэзон). Справедливость косвенного обложения связана с тем, что каждый платит эти налоги сообразно собственному потреблению в значительной мере по собственной воле [103]. Во второй половине XIX в. отношение экономистов к косвенным налогам изменилось. В это время борьба рабочего класса приобрела конфликтные формы. Принято было считать, что прямые налоги, прежде всего на доходы населения, имели убедительные преимущества, в связи с чем целесообразно установить рациональное сочетание прямого и косвенного налогообложения, чтобы сбалансировать фискальные интересы государства и налогоплательщиков. 19 Сторонники косвенной формы налогообложения отмечают их фискальные преимущества: 1) поскольку эти налоги падают на предметы широкого потребления, они всегда весьма доходны для государства; 2) косвенные налоги, включаемые в цену товара, платятся незаметно для потребителей; 3) косвенные налоги, входя в цену товаров, покупаемых потребителями тогда, когда у них имеются деньги в кармане, не могут сопровождаться недоимками, как это происходит с налогами на производство [122, с.124-125; 136, с. 51-52]. Недостатки косвенных налогов заключаются в их обратной пропорциональности платежеспособности потребителей, а также в больших расходах на взимание. Ж. Сисмонди отмечал: «Невозможно настигать пропорционально доходы посредством налогов на потребление; они могут служить лишь дополнением к прямым налогам, они настигают, поскольку это для них возможно, доходы, ускользающие от прямого налогообложения, но они всегда неравномерно обременяют общество, и в этой неравномерности бедные всегда приносятся в жертву богачам. Поэтому такого рода налоги справедливы лишь постольку, поскольку другие, от них независимые и основанные на других началах, падают исключительно на богатых» [120, с. 105] Кроме того, предприниматели не заинтересованы в уплате косвенных налогов. Налоги на потребление «заставляют финансовое ведомство вмешиваться в приемы производства и обмена. Для того чтобы с успехом взыскивать налоги, приходится в различных отношениях ограничивать и стеснять обязательными правилами производство и продажу, затрагивая иногда самую технику производства» [122, с.125]. В конце XIX в. фискальные интересы государства входят в противоречие с необходимостью экономического развития, поддержки значительных инвестиций, связанных с качественными изменениями в технологии производства. Преимущественно косвенное налогообложение не способствовало 20 росту производства. Поэтому считалось, что должна возрасти роль прямых налогов как фискального и регулятивного инструментов. «Для достижения этих целей, кроме хорошей организации прямых налогов, необходимо, чтобы косвенные налоги не составляли главной основы финансовой системы страны, чтобы нормы обложения ими были не высоки и чтобы они не затрагивали предметов насущного потребления или предметов первой необходимости, а главное, чтобы вся финансовая система покоилась на фундаменте широкого привлечения конъюнктурных ценностей и доходов для покрытия нужд государственного хозяйства» [138, с. 149]. Д. С. Милль считал, что налоги не должны тормозить развитие производства и не должны касаться товаров первой необходимости. И только разнообразие налогов взаимно сокращает неравенство. В настоящее время проблема поиска оптимального соотношения прямого и косвенного налогообложения является одной из самых сложных. Формирование налоговой системы должно происходить с учетом условий и тенденций социально-экономического развития конкретной страны, ее исторического, политического, социального развития. Накопленный мировой опыт налогообложения позволяет сделать вывод, что, начиная с конца XIX в., изменилась структура бюджетных доходов. Так, доля косвенных налогов в налоговых доходах бюджетов европейских стран концу XX столетия сократилась до 1/3, по сравнению с 2/3 в конце XIX в. Изменилась также структура косвенных налогов: резко уменьшилось значение таможенных пошлин и акцизов, которые перешли в разряд преимущественно регулируемых. В конце XIX в. в промышленно развитых странах удельный вес таможенных пошлин составлял почти до 50%, а в начале 1990х гг. он сократился: в США до 1,6%, в Великобритании – до 1,2%, в Японии – до 1,3%, в ФРГ – до 2,5%, во Франции – до 7,6%. Удельный вес акцизов в налоговых доходах бюджетов индустриальных стран, еще в 1960-е годы составлявший около 30%, сократился до 16-18%. Начиная с конца 1960-х гг. основным с точки зрения формирования доходов бюджетов косвенным нало- 21 гом становится налог на добавленную стоимость, заменивший большинство прежних налогов с оборота [54, с. 271-272]. Последовавшие затем налоговые реформы (в 1980-е гг.) с применением преимущественно либеральных методов государственного регулирования экономики включали снижение ставок подоходного и корпоративного налогов. В результате выпадающие доходы бюджетов вынужденно компенсировались косвенными налогами посредством расширения налоговой базы и повышения ставок. Как отмечает С. В. Гуревич, «современные косвенные налоги являют пример развития финансовой мысли. Именно косвенные налоги претерпели самые крупные изменения в финансовой практике. Суммарные косвенные налоги приобрели черты налогов прогрессивных и пропорциональных» [29, c. 33]. По нашему мнению, в настоящее время теория налогообложения должна решить ряд современных проблем, требующих как изменения структуры налоговых систем, так и совершенствования механизма налогообложения и налогового контроля: - настоятельная потребность в теоретическом обосновании масштабов, методов и рычагов государственного регулирования, связанная с длительной рецессией экономики в развитых странах, в том числе посредством налогообложения; - налоговое стимулирование экономического роста; - обостренное внимание к проблемам соблюдения требований социальной справедливости, в том числе в области налогообложения; - глобализация экономических процессов способствует беспрецедентному возрастанию неконтролируемых потоков капитала, сокрытию облагаемых доходов от налогообложения, что требует дальнейшей гармонизации налоговых систем и международного сотрудничества в области налогового контроля. 22 Решение этих проблем возможно как за счет изменения роли косвенной формы налогообложения, так и за счет дальнейшего совершенствования механизма взимания налогов, а также совершенствования налогового администрирования. На основе изучения эволюции основных теорий налогообложения можно сделать вывод, что дальнейшее совершенствование налоговой системы и косвенной формы налогообложения в частности, должно стать одним из направлений решения таких современных общественных проблем, как масштабы государственного регулирования в условиях экономической рецессии, стимулирования инвестиций, социальной справедливости, в области международной налоговой гармонизации. 1.2 Формирование системы принципов налогового регулирования экономики Налоговая система должны формироваться исходя из целей государственной политики, с учетом социально-экономического развития и требований базовых принципов налогообложения. Налоговые преобразования в России следуют моделям развитых стран с преимущественно прямым налогообложением. В результате из-за некоторого несоответствия ставок, механизмов взимания и налогового контроля сложившейся системе экономических отношений происходит массовое уклонение от налоговых обязанностей, масштабное разрастание теневой экономики, остается на низком уровне налоговая культура населения. При формировании российской налоговой модели необходимо учитывать такие реалии налоговой политики, как: - интенсификация процессов «глобализации» и заметное облегчение возможностей миграции людей и капиталов, в связи с чем налоговая система каждой страны вынужденно должна проходить проверку на ее совмести- 23 мость и конкурентоспособность по сравнению с налоговыми системами других стран [3, с. 92]; - возрастающие потребности в бюджетном финансировании социальных и экономических реформ при неустойчивом развитии экономики, следовательно, и налоговых баз; - недостаточность налоговых баз или сложность контроля за их исчислением, по сравнению с копируемыми налоговыми системами развитых стран, при сравнимом уровне налогового бремени; - сложность налогового законодательства, возрастание объема дополнительных обязанностей и затрат налогоплательщиков и налоговых агентов (эти затраты включают, кроме уплаты налога, расходы по ведению налогового учета, составлению отчетности, предоставлению информации в налоговые органы и др.); - отсутствие сформировавшейся налоговой культуры налогоплательщиков при недостаточной открытости, эффективности налогово-бюджетной системы. Налоговые реформы ориентированы на выполнение классических принципов налогообложения, сформулированных А. Смитом: справедливости, удобства времени и способов взимания, экономичности. Справедливость в налогообложении обычно понимается как соблюдение равенства по вертикали и перенесение тяжести налогообложения на доходы физических лиц и организаций Принцип удобства времени и способов взимания акцентирует внимание на влияние сроков уплаты на деятельность налогоплательщика. Так, момент уплаты основных налогов должен совпадать с временем поступления средств (получения дохода). Чтобы налог был экономичным, издержки по его взиманию и контролю должны стать минимальными, как и затраты налогоплательщика по ведению учета, исчислению и уплате налогов. 24 В настоящее время можно считать установившимися и общепринятыми следующие девять принципов налогообложения: - всеобщность; - справедливость; - определенность; - стабильность; - эффективность; - необложение факторов производства; - однократность; - недискриминация; - монополия государства на взимание налогов [3, с. 92]. Среди них первые три являются основными, базовыми, а другие шесть – производными или дополнительными. При этом с некоторой долей условности первый, второй, четвертый и девятый принципы можно отнести к сфере налоговой политики, третий, шестой и седьмой – к сфере налогового процесса, а пятый и восьмой – к сфере налогового администрирования. Принцип всеобщности налогообложения в современном понимании означает, что обязанность платить налоги в равной степени распространяется на всех граждан или жителей данного государства, что никто не может претендовать на индивидуальные льготы по налогам. Справедливость налогообложения стала пониматься как изъятие с большего дохода большей доли налога, что служит обоснованием введения прогрессивные налоговых ставок. Но в ряде стран высокая степень прогрессии уже считается чрезмерной, поощряющей праздность и высокий уровень безработицы, в связи с чем шкалы ставок были скорректированы в сторону большей пологости. Принцип стабильности предполагает, что налоговое законодательство не должно изменяться резко и неожиданно, а также стабильность и предсказуемость действий органов власти в области налогообложения на длительный исторический период. 25 Важнейшим принципом является требование необложения базовых факторов производства (земли, труда, капитала). Земля в ведущих странах облагается налогами, однако ее роль в конкурентоспособности страны и ведущих отраслей в настоящее время не является определяющей. Капитал, применяемый в производстве, практически освобожден от налогообложения амортизационными льготами, как и реинвестируемая в производство прибыль. Труд освобождается от налогообложения, если установленный необлагаемый минимум дохода превосходит нормальную для данной страны стоимость воспроизводства рабочей силы. Принцип однократности исключает повторное налогообложение одного и того же объекта за один и тот же отчетный период идентичными налогами. Недискриминационность налогообложения выражается в том, что налогоплательщики и порядок налогообложения определяются по принципу резидентства, а не гражданства данной страны. Принцип монополии государства на взимание налогов означает, что никому, кроме государства и его органов, не разрешено устанавливать и взыскивать налоги, как и любые другие обязательные платежи, не связанные с продажей товаров и оказанием услуг. Для обеспечения стабильного развития должны соблюдаться перечисленные девять принципов налогообложения. В противном случае страна сталкивается с проблемами в своем социальном и экономическом развитии – налогоплательщики в массовом порядке уклоняются от уплаты налогов, происходит утечка капиталов за рубеж, растет безработица и теневая экономика, замедляется экономический рост. Сформулированные А. Смитом принципы налогообложения, как и большая часть перечисленных выше современных требований, направлены в большей мере на защиту прав налогоплательщиков. Однако для построения рациональной структуры системы налогообложения их недостаточно. В кон- 26 це XIX в. принципы А. Смита были дополнены А. Вагнером, исходя из теории коллективных потребностей. В настоящее время экономистами предложено множество принципов налогообложения, исполнение которых одновременно невозможно в силу противоречивости и различной значимости для конкретной страны и конкретного исторического периода. В частности, считаем целесообразным учитывать один из принципов, сформулированных Т. Ф. Юткиной, заключающийся в выборе социально-экономических предпочтений в процессе формулирования экономико-правовых принципов организации и функционирования государственной налоговой системы [143]. В последние десятилетия большое внимание уделяется влиянию налогов на экономическую деятельность, и возможности усиления регулирующей роли налогов. В связи с этим особый интерес представляют принципы, сформулированные А. Вагнером, особенно – финансовые и народно- хозяйственные. Финансовые принципы (достаточности и эластичности) требуют обеспечения наиболее полного удовлетворения общественных потребностей. Достаточность выражается в обеспечении необходимого объема доходов государства. Это не означает, что налоговая политика должна быть подчинена бюджетной – расходные возможности бюджета ограничиваются его налоговым потенциалом, зависящим от уровня развития страны. Уровень достаточности в значительной степени определяется выбранным типом бюджетноналоговой политики. Эластичная налоговая система обладает адаптивными способностями с учетом изменяющихся социально-экономических условий. Так, косвенные налоги на потребление дают стабильные поступления в бюджетную систему, соответствующие динамике потребительских цен в период инфляции, поэтому они обладают большей эластичностью [54, c. 227]. Выбор правильной комбинации налогов диктует применение таких налогов, которые обеспечивают достаточность и эластичность налоговой си- 27 стемы при одновременном соблюдении принципов справедливости и экономической эффективности. Степень дифференциации налоговой системы увеличивается с возрастанием сложности общественных отношений. При этом корректировка налоговой модели должна проводиться с учетом условий и последствий переложения налогов. Народно-хозяйственные принципы (надлежащего выбора источника налогообложения, правильной комбинации налогов) требуют постоянной корректировки структуры налоговой системы в соответствии с изменяющимися экономическими, политическими, международными условиями. Учитываться также должны уровень развития страны и намеченные приоритеты социально-экономической политики, на основе чего устанавливается оптимальное на данный момент соотношение различных групп налогов, затем уточняется конкретный состав налогов. Задача сводится к созданию такой комбинации налогов, которая обеспечивала бы наиболее полную и оптимальную с точки зрения развития экономики реализацию остальных принципов налогообложения, с учетом последствий переложения налогов [54, с. 230]. Следует учитывать также, что система принципов налогообложения противоречива, и определять их приоритетность необходимо исходя из конкретных исторических условий и целей экономической политики. Этические и административные принципы налогообложения соответствуют предложенным А. Смитом принципам. Народнохозяйственные принципы А. Вагнера не дают конкретных рекомендаций по выбору источников, объектов и форм налогообложения. Но они задают направление исследований, которые должны быть проведены при любой попытке реформирования системы налогообложения, исходя из условий конкретного этапа социально-экономического развития страны. Проследим успешность реализации принципа достаточности в зарубежных странах. Как уже упоминалось, достаточность налоговых поступлений определяется в зависимости от типа налогово-бюджетной политики. 28 Выделяют несколько основных типов налоговой политики. В. Г. Пансков называет модели максимальных налогов и экономического развития [96, с.32-33]; Л. А. Злобина, Н. И. Рязанова - максимальных налогов, разумных налогов, высокого налогообложения при высоком уровне социальной защиты [37, с. 11]. А. В. Аронов, В. А. Кашин подразделяют либеральноограниченную и социально-напряженную модели налоговой политики [3, с. 323]. Либерально-ограниченная модель (экономического развития) характерна для стран, основной целью экономической политики которых является наращивание (восстановление) производства товаров, выход и экспансия на новых внешних рынках, рост доходов населения за счет частной инициативы самих граждан. При этом жестко ограничивается доля налоговых изъятий (при соответствующем ограничении социальных льгот и гарантий). Предоставляются широкие налоговые льготы для инвестиций в производственном секторе, власти не стремятся вмешиваться в регулирование частнопредпринимательской деятельности и воздерживаются от предоставления особых гарантий участникам рыночных отношений (в виде минимума заработной платы, гарантий от увольнений, выплаты пособий по безработице, страхования вкладов в банках и т.д.) Основными целями государственной политики выдвигаются стабильность национальной валюты, всемерное поощрение экспорта труда (товаров с высокой долей добавленной стоимости), а также ограничение роста внешнего долга. Такой модели придерживались Германия и Япония в период послевоенного восстановления, Россия и США на рубеже XIX – XX вв. и др. страны [3, с. 322-323]. Такая же политика проводилась в период правления Рейгана в США и Тэтчер в Великобритании. В США в период реформ Рейгана, с начала 80-х гг. XX в., проведены следующие реформы: 1) уменьшение государственного вмешательства в секторы нефтедобычи, телесвязи, воздушного транспорта, банков и конкуренции; 2) упразднены вычеты и уменьшены ставки налогообложения, особенно самые высокие; 3) для борьбы с инфляцией используется контроль над де- 29 нежной массой; 4) сокращены расходы на социальные нужды и увеличен военный бюджет. В результате произошло сокращение налоговых поступлений, что послужило причиной резко возросших бюджетных дефицитов. Предсказания кривой Лаффера о том, что сниженные налоги смогут дать возросшие налоговые поступления, не подтвердились. По мнению К. Р. Макконнелла, С. Л. Брю, последующий в 1983 и 1984 гг. экономический подъем «в значительной степени был связан со стимулирующим воздействием крупных федеральных дефицитов, а вовсе не с повышением нормы сбережений и инвестиций, возрождением стимулов. Другими словами, это оживление явилось по своей сути «кейнсианским» феноменом, обусловленным факторами спроса, а вовсе не факторами предложения. … Существующие на сегодня свидетельства заставляют серьезно усомниться в правильности центрального тезиса экономической теории, ориентированной на предложение, о том, что сокращение налогов может сколь-либо значительно ускорить смещение кривой национального совокупного предложения вправо по сравнению с естественными сдвигами» [69, т II, с. 360-361]. В Великобритании Тэтчер проводила политику стимулирования предложения с помощью тех же мер – рост ставки налога на добавленную стоимость при сокращении основных ставок подоходного налога, уменьшение государственных расходов, приватизация. Снижены ставки налога на доходы корпораций и отменены многие льготы, которые служили мотивом для капиталовложений только ради получения налоговой скидки. Сокращены дотации и помощь убыточным фирмам. Упразднен валютный контроль. Несмотря на стремление сократить государственные социальные расходы, правительство Тэтчер не смогло сократить объем своих обязательств по социальной защите, здравоохранению, или в любой другой значительной области государственных расходов. Результаты такой реформы также были неоднозначны. Вторая модель сформировалась в практике высокоразвитых стран, которые стремятся поддерживать высокие стандарты социальных гарантий и борются за сохранение своих конкурентных позиций на мировой рынке. Для 30 таких стран пределы экономического роста уже достигнуты и их больше занимают проблемы структурной перестройки экономики (ликвидация низкоконкурентных производств и захват приоритетных позиций на рынках высокотехнологичной продукции). Приоритетными целями экономической политики для них являются поддержание высокого платежеспособного потребительского спроса, обеспечение занятости и сокращение неравенства в распределении доходов. Во вторую очередь ставятся цели поддержания экспорта, экспансия на мировом рынке капиталов, разработка и проведение целенаправленной структурной политики. Для реализации этих целей применяются такие средства, как: высокие ставки налогов, ограничивающих производство и доходы состоятельной части общества, а также социальных взносов; вводится налог на добавленную стоимость, чувствительный для материалоемких и капиталоемких производств; устраняются налоговые ограничения на международную миграцию капиталов в целях контроля над инвестиционной политикой других стран и др. [3, с. 324]. В последние десятилетия, независимо от выбранной модели налоговой политики, во всех странах возросла регулирующая роль налоговой системы, которая реализуется в правильной комбинации налогов, и в такой их конструкции, которая позволяет государству решать социальные проблемы и стимулировать инвестиции. В конце 2000–х гг., в период затяжного экономического кризиса, носящего глобальный характер, стали очевидными просчеты в финансовобюджетной политике ведущих стран мира, которые отчасти связаны с неправильно поставленной приоритетностью целей государственного регулирования. Чтобы определить механизм регулирования и налоговую политику в этот непростой период, следует выяснить причины кризиса и наиболее существенные риски. Основные причины экономических кризисов называет Ж. Сисмонди. Он пишет, что цель, стоящая перед политэкономией - рост богатства, накопление капитала. «Однако можно было уже заметить, что капиталы способны 31 накопляться быстрее, чем растет спрос на изделия, производимые при их помощи, что процент, который они приносят, понижается; таким образом, они увеличивают производство и в то же время уменьшают потребление, и каждое превращение оборотного капитала в основном влечет за собой в будущем производство без соответствующего потребления … Если нет возможности охвата новых районов, нового населения на новой земле, то ... вскоре … наступает страшнейшая диспропорция между производством и потреблением. Приходится думать, что порядок в человеческих обществах призваны устанавливать страшнейшие бедствия …» [120, с. 120]. Несоответствие между спросом и предложением усугубляется растущим разрывом между уровнем доходов и жизни богатого и бедного населения, что происходит во всех странах. Несмотря на увеличение богатства, численность бедного населения в большинстве государств не уменьшается. Все это сопровождается повсеместным наступлением на права работников. Антикризисное регулирование в ведущих странах не только не способствовало сглаживанию назревших проблем, но и привело к обострению некоторых из них. В. Зорькин выделяет следующие проблемы современной экономики1. 1. Обострение соотношения права и социальной справедливости. Расширяются права работодателей в ущерб правам работников, в результате этого происходит фрустрация и политическая радикализация все более широких общественных масс. Имеет место не просто наступление богатых на права бедных, а о противостояние сверхбогатых всему остальному миру. Следует отметить также неразрешенность проблем, связанных с трудовой миграцией. 2. Национальные юрисдикции стран регистрации лишь частично регулируют функционирование могущественной системы транснациональных корпораций и банков. Еще в меньшей мере регулируются наднациональные институты: Всемирная торговая организация, Банк международных расчетов Зорькин, В. Правовое регулирование экономики: глобальные тенденции и российский опыт / В. Зорькин // Российская газета, 1 июня 2012 г. № 124 (5797). – С. 18. 1 32 и др. Действия этих транснациональных организаций влияют как на локальные, так и на глобальные экономические процессы и в итоге неизбежно затрагивают конституционные права большого числа граждан в сфере частной собственности и предпринимательства. Кроме того, глобальная система ТНК и ТНБ, фактически развивающаяся по модели олигополии, используя механизмы перекрестного владения активами, контролирует более 40% мирового богатства. Еще одним важным аспектом рассматриваемой проблемы является «распухание» финансового сегмента глобальной экономики, особенно сегмента сверхбыстрых спекулятивных финансовых игр. При этом возникающие сущностные риски, связанные с возможностью быстрого и непредсказуемого разрастания кризисных процессов в любых сегментах глобальной экономики, находятся вне сферы полноценного правового регулирования. 3. Расширяющееся участие организованной преступности в финансовых и хозяйственных процессах. В России особенно острой проблемой становится внутригосударственная и транснациональная коррупция. 4. «Либерализация» экономического законодательства, которое под предлогом повышения эффективности работы рынка предоставляет слишком большая «свободу» капиталу. Трансформация законодательства в направлении «свободы рынка» в ходе кризиса продемонстрировала сужение сферы государственного контроля над деятельностью бизнеса, что привело к целой серии корпоративных крахов. Кроме этого, кризис показал, что многие из респектабельных организаций, пользуясь либерализацией законодательства, используют субкриминальные или чисто криминальные практики: от «оптимизации» налогов за счет фальсификации отчетности или перевода капиталов в оффшоры до инсайдерской торговли на глобальных рынках «мусорными» деривативами; от беспрецедентного коррумпирования высоких чиновников крупных стран ради получения преференций до создания множества финансовых пирамид вроде пирамиды Мэдоффа. Следует также отметить либерализацию норм ответственности за экономические преступления. 33 Все перечисленное свидетельствует об очень сильном отставании системы правового регулирования от происходящих изменений экономической, социальной и политической жизни. Эти проблемы не могут быть решены на уровне национального правового регулирования. В. Зорькин отмечает, что для России эти проблемы актуальны, так как отсутствуют или слабы укорененные традиции саморегулирования и регулирования отношений частной собственности и предпринимательства, некритически воспринимаются и реализуются разрушительные для социальности и государственности глобальные тенденции. Нарушается баланс между ценностями экономической свободы и социальной справедливости. В результате неэффективность российской экономики проистекает из нелигитимности крупной собственности. О необходимости решения главной проблемы – обеспечения достойной жизни населения, как критерия эффективности государственного регулирования, говорит в своем докладе Хуан Сомавия, бывший Генеральный директор МОТ (апрель, 2012 г.): «Экономический кризис продолжается и больнее всего он бьет по работникам. Сегодня люди все более осознают, что макроэкономическая политика последних десятилетий обесценила само понятие достойного труда. … Уверен, что нам необходимо менять нынешнюю модель экономического роста. Эта модель действительно обеспечила создание огромного богатства, но это богатство сосредоточено в руках немногих. Она не оправдала наших ожиданий и не смогла обеспечить инклюзивный рост. Экономический рост должен быть иным - ориентированным на сохранение окружающей среды и на удовлетворение потребностей людей. При такой модели главной задачей является благополучие граждан и сокращение неравенства, а критерием успеха становится число новых качественных рабочих мест, а не процентный рост ВВП»2. 2 www.rg.ru/2012/04/28/somavia 34 Таким образом, современная национальная бюджетно-налоговая политика должна ориентироваться на соблюдение принципов справедливости и достаточности, эластичности налоговой системы. Анализ последствий причин возникновения мирового финансового кризиса 2008 г. требует глубокого переосмысления закономерностей развития российской налоговой системы и характера взаимоотношений государства и других экономических субъектов. Основные усилия государства должны быть направлены на выработку и проведение политики, стимулирующей подъем уровня жизни населения и развитие бизнеса. В основу этой политики должны быть положены принципы, разработанные в соответствии в новой ролью налогов в экономической системе государства, связанной с повышением значимости налоговых инструментов в системе государственного регулирования. Считаем, что, в связи с большим акцентом на регулирующую функцию налогов в современном мире, принципы А. Вагнера должны быть дополнены. Наряду с современным пониманием принципов справедливости и эффективности налоговая система должна корректироваться, принимая во внимание следующие требования (принципы): - единство налоговой и бюджетной систем (должны строиться в соответствии с целями экономической политики); - выравнивание доходов населения; - социальная защита населения: необложение доходов, которые ниже так называемого безусловного дохода (гарантирующего минимум человеческого существования); налогообложение совместного дохода семьи с у четом количества детей; снижение бремени налогообложения на сделки с товарами социальной значимости и др.; - стабилизация и развитие экономики; - гармонизация национальной налоговой системы в мировой экономике (объединительных союзах); 35 - принцип «обратной связи», требующий усиления таких функций налогового менеджмента, как планирование, информирование, контроль; - системное согласование механизмов взимания налогов (рисунок 1.2). Налоговое регулирование развития воспроизводственного комплекса Принципы налогового регулирования экономики Цели государственных регулирующих воздействий Повышение уровня доходов населения Стимулирование экономического роста Выравнивание доходов населения Социальная защита граждан Обеспечение международной налоговой гармонизации Повышение эффективности государственного управления экономикой Регулирование деятельности транснациональных организаций, финансовых рынков Стимулирование воспроизводственных функций организаций Согласование механизмов взимания платежей Соответствие налоговых и бюджетных инструментов Формирование обратной связи в системе налогового менеджмента Рисунок 1.2 – Принципы налогового регулирования экономики Требование единства налоговой и бюджетной систем исходит из необходимости подчинения налогообложения и расходования полученных бюджетных средств целям государственной экономической политики. Такое требование предполагает согласованный подбор взаимодополняющих инструментов и методов бюджетного и налогового механизма, и позволяет расширить сферу использования налогов в целях регулирования экономики. Этот принцип согласуется с принципами публичной и финансовой цели взимания налогов. Принцип публичной цели взимания заключается в том, 36 что установление налогов и сборов не может иметь другой цели, кроме обеспечения общественных потребностей, и закрепляет права государства в сфере регулирования налоговых отношений. Принцип финансовой цели взимания налогов означает, что налоги устанавливаются в первую очередь в целях обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти. Несмотря на повышение роли регулирующей функции налогообложения, фискальная цель остается приоритетной. «С экономической точки зрения оправданием введения или повышения налогов в целях их регулирующего воздействия на экономику может быть только компенсация ущерба, наносимого общественному благосостоянию определенными видами деятельности. Таким образом, в конечном итоге фискальная цель (получение доходов для возмещения дополнительных общественных расходов, связанных с ликвидацией ущерба) является экономическим основанием для применения именно налоговых методов регулирования» [54, с. 202]. Принципы выравнивания доходов социальной защиты населения преследуют цель достижения социальной справедливости в обществе. Они согласуются с классическим принципом справедливости налогообложения, впервые сформулированным А. Смитом. В настоящее время понятие справедливости налогообложения становится все более многоаспектным и поэтому все более неопределенным. Сложность его абсолютной реализации связана с субъективным пониманием справедливости с позиции каждого человека. Как отмечает В. В. Коровкин, уверенно говорить об общепринятых критериях справедливости можно лишь применительно к данному конкретному обществу на данном конкретном этапе его социально-экономического развития [54, с. 232]. Этот принцип трансформируется в требование относительного равенства налоговых обязательств или равномерности распределения налогового бремени (по отношению к каким-либо критериям распределения налогового бремени). Равенство налоговых обязательств достигается за счет равенства по горизонтали и равенства по вертикали. При этом используемые критерии для сравнительной 37 оценки положения налогоплательщиков должны быть связаны с результатами деятельности индивидов, а не с их врожденными неизменными качествами [144, с. 130]. В результате исторического развития выработаны два основных подхода к оценке налоговых обязательств налогоплательщика, основанных на принципах а) получаемых выгод; б) платежеспособности. Первый принцип очевидно непригоден для обоснования финансирования за счет налоговых поступлений перераспределительных процессов, так как в современных государствах значительная часть бюджетных средств расходуется на поддержку малообеспеченных слоев населения. Одной из основных проблем практического применения принципа платежеспособности заключается в интерпретации самого понятия налоговой платежеспособности и выборе критериев для ее оценки. В качестве показателей платежеспособности обычно рассматриваются доход, имущество и потребление. Д. Шнайдер рассматривает четыре основных варианта интерпретации понятия налоговой платежеспособности (рис. 1.3). НАЛОГОВАЯ ПЛАТЕЖЕСПОСОБНОСТЬ, ОПРЕДЕЛЯЕМАЯ КАК: Получение средств Осуществленное удовлетворение потребностей Возможность получения средств Возможность удовлетворения потребностей Рисунок 1.3 – Возможные варианты интерпретации понятия налоговой платежеспособности (по Д. Шнайдеру) [12, с. 202] С точки зрения обычно используемой при обосновании принципов налогообложения теории жертвы, рассматривающей налог как персональную 38 жертву, уменьшающую возможность удовлетворения потребностей, наиболее приемлемой представляется интерпретация налоговой платежеспособности как осуществленного удовлетворения потребностей.. при этом платежеспособность рассматривается как совокупность имущества на начало налогового периода и дохода, полученного в течение налогового периода, либо совокупность имущества на конец налогового периода и расходов на потребление, осуществленных в течение налогового периода. Однако при этом возникает проблема двойного налогообложения, поскольку имущество, как правило, приобретается за счет полученного дохода, который уже подвергался налогообложению. В. В. Коровкин отмечает, что в результате налоговая платежеспособность определяется исходя из получаемого налогоплательщиком дохода, допуская возможность налогообложения отдельных видов имущества. При этом налоговая платежеспособность оценивается не только для определения обязательств по отдельному налогу, но главным образом для справедливого распределения совокупного налогового бремени по всем налогам. К сожалению, влияние на налоговую платежеспособность косвенных налогов обычно не учитывается [54, с. 237-238]. Предлагаемые принципы выравнивания доходов и социальной защиты рассматриваются в контексте выравнивания налоговых обязательств по вертикали. Принцип выравнивания доходов направлен на сокращение разрыва в неравенстве доходов путем более высокого обложения налогом богатых. Принцип социальной защиты, в дополнение к первому, обосновывается потребностью в оказании адресной материальной поддержки социально уязвимым группам населения путем предоставления налоговых льгот. Ведь узость доходной базы государственного бюджета не позволяет финансировать в должном объеме социальные услуги, оказываемые отраслями социальной сферы (здравоохранение, образование, культура, фундаментальная наука, спорт), к тому же основная часть средств, предназначенных на социальную помощь, направляется адресатам не напрямую, а путем оплаты расходов организаций, предоставляющих общественные блага. Налоговые же льготы 39 позволяют учесть состояние налогоплательщика, реализовать его право на получение адресной помощи. Научная постановка вопроса о положительном влиянии налогов на производство является заслугой финансовой науки с конца XIX – начала XX в. (Дж. Р. Мак-Куллох). В XX в. появляются взгляды, согласно которым налоги могут использоваться государством в качестве побудительного мотива хозяйственной и иной деятельности частных субъектов. Еще в начале XX в. итальянский экономист Ф. Нити отмечал, что «во всех современных странах налог преследует две цели: а) фискальную; б) экономическую, хозяйственную (запретительную или ограничительную)». Следует отметить, что начиная со второй половины XX в. теоретические положения о позитивном воздействии налогов на воспроизводственные процессы и необходимости налогового регулирования экономики стали аксиомами в экономической теории. Принцип «обратной связи» выражается в том, что для выполнения налоговой системой фискальной и регулирующей функций необходимы развитая система планирования, развитие информационных связей между управляющей и управляемой подсистемами (информирование налогоплательщиков, сбор информации об их состоянии, платежеспособности), совершенствование налогового контроля на принципах открытости и др. Таким образом, должен выполняться принцип «обратной связи», требующий усиления таких функций налогового менеджмента, как планирование, информирование, контроль. На смену дискуссиям о соотношении (пропорциях) прямого и косвенного налогообложения должна прийти новая теоретическая проблема – о согласовании механизмов взимания налогов, учитывая их влияние на поведение налогоплательщиков, с целью достижения синергетического эффекта налогово-бюджетного регулирования. Таким образом, можно сформулировать следующий современный принцип формирования налоговой системы – принцип согласования механизмов взимания налогов. 40 Принцип системного согласования механизмов взимания налогов следует трактовать как требование учета при формировании конструкций конкретных налогов возможных последствий для поведения экономических субъектов, связанных с их стремлением к минимизации налогового бремени. Например, регулирующее воздействие оказывает соотношение ставок налога на доходы физических лиц, особенно максимальных, социальных взносов, налога на прибыль организаций. Чрезмерное занижение ставок подоходного налога для богатых людей по сравнению со ставками налога на прибыль организаций ограничивают их стремление вкладывать средства в основной капитал организаций, предоставляет возможность применения схем, занижающих налоговые платежи в бюджет и лишающие производственные предприятия финансовых источников развития [99]. Тем более, что ставки социальных взносов для них становятся несущественными – снижаются с ростом доходов. Несогласованность механизмов косвенного и подоходного налогообложения в России приводит к относительному снижению налогового бремени для людей с высокими доходами, что противоречит принципу справедливости. По этому поводу В. Г. Пансков пишет: «налоговая система любой страны должна представлять единое целое, поскольку все налоги тесно связаны между собой через элементы налоговой базы, а также через объекты налогообложения. Поэтому непродуманность установленных ставок отдельных видов налогов неизбежно создает условия для укрывательства от налогообложения, использования различного рода схем, позволяющих формально, не нарушая действующее налоговое и иное законодательство, существенно минимизировать налоговые обязательства» [99 с. 31]. Согласование механизмов отдельных налогов представляется необходимым также потому, что изменение элемента одного налога приводит к снижению (росту) поступлений другого. Так, увеличение ставки по налогу на добавленную стоимость приводит к росту цен на рынке товаров и услуг и соответственно ограничивает покупательские возможности хозяйствующих 41 субъектов, происходит снижение оборота и прибыли, уменьшение платежей налога на прибыль. Наблюдаемая в последние десятилетия тенденция уменьшения фискальной нагрузки на бизнес за счет снижения ставок, введения различных весомых льгот инвестиционного и социального характера приводит к увеличению налоговых потерь бюджета, и вынуждает компенсировать их за счет косвенных налогов. Дальнейшее наращивание экономического потенциала России, развитие социально значимых отраслей (здравоохранения, образования, культуры), возможно только в условиях получения стабильных и достаточных для реализации намеченных реформ налоговых доходов бюджетной системы. Другим важным условием является успешное функционирование сформированной социально-ориентированной модели налогообложения, позволяющей противостоять рискам налогово-бюджетной системы, связанным с нестабильностью макроэкономической среды, разрастанием теневой экономики, оказывающей минимальное искажающее воздействие на решения хозяйствующих субъектов. Наиболее эффективным способом стимулирования предпринимательской активности считается уменьшение тяжести прямого налогообложения предпринимательского сектора. При этом неизбежно возрастает фискальная роль косвенных налогов. Этому способствует также недостаточность налоговой базы для прогрессивного прямого налогообложения из-за недостаточно высокого уровня экономического развития России. Одним из возможных вариантов решения задачи наполняемости бюджетов всех уровней является увеличение ставок налога на добавленную стоимость и акцизов. Существующие проблемы взимания НДС заключаются в необоснованных применении возмещений и вычетов, различных схем минимизации налога, уклонении и даже прямом незаконном субсидировании из бюджета. Тем не менее этот налог является одним из важнейших инструментов сохранения 42 стабильности бюджетной системы РФ. Перечисленные недостатки могут быть преодолены отчасти посредством изменения технологии контрольной деятельности налоговых и таможенных органов и формирования адаптивной системы налогового контроля в целом, учитывающей современные риски уклонения от налогообложения. Изучение методологических основ формирования налоговой системы позволяет сделать следующие выводы. 1. Механизм взимания налогов и методы администрирования должны соответствовать состоянию экономики, принимать во внимание сложившиеся традиции в области налогообложения и политические цели руководства страны. При формировании российской налоговой модели необходимо учитывать последствия процессов «глобализации» экономики, недостаточность налоговых баз и сложность контроля за их исчислением, возрастающие потребности в бюджетном финансировании социальных и экономических реформ, отсутствие сложившейся налоговой культуры налогоплательщиков. 2. Приоритетность принципов налогового регулирования экономики должна устанавливаться с учетом основных проблем современной экономики: необходимости обеспечения достойной жизни населения и сокращения социального неравенства, усиления налогового регулирования деятельности транснациональных организаций, финансовых рынков, усиления государственного регулирования отношений частной собственности и предпринимательства. 3. Корректировка российской налоговой модели должна проводиться в соответствии с приоритетными принципами налогового регулирования, к которым мы относим требования: единства налоговой и бюджетной систем, выравнивания доходов и социальной защиты, стимулирования воспроизводственных процессов, международной налоговой гармонизации, системного согласования механизмов взимания налогов, соблюдения принципа «обратной связи». 43 4. Значение косвенных налогов возрастает с точки зрения усиления их регулирующей роли, а также с точки зрения необходимости обеспечения достаточности и стабильности бюджетных доходов, в том числе из-за снижения бремени прямого налогообложения. 1.3 Анализ тенденций совершенствования механизма косвенного налогообложения в зарубежных странах Налоговая политика ведущих стран с развитой экономикой в настоящее время опирается на теоретические постулаты экономики предложения, в соответствии с которыми для борьбы с кризисными явлениями конца 1970-х – начала 1980-х гг. должны радикально снижаться налоговые ставки. Кроме того, внешнеэкономическая кооперация европейских стран побуждает их строить налоговую политику на основе постоянных консультаций между странами, учитывая интересы развития регионального экономического союза. В настоящее время налоговая политика всех развитых стран направлена на создание благоприятного налогового климата, стимулирование сбережений и инвестиций. Возрастает значение регулирующей функции налогообложения, в связи с чем делаются попытки перенесения основной тяжести налогообложения с корпоративного сектора экономики на домашние хозяйства, общего снижения налоговой нагрузки, введения различного рода льгот стимулирующего и социального характера. Считается, что снижение налоговых ставок благоприятно отражается: - на стимулах к труду и деловой активности; - на увеличении объема выпускаемой продукции, повышении производительности труда; - на увеличении потребления вследствие роста необлагаемого дохода; 44 - на более эффективном использовании государственного бюджета, что снижает необходимость государственного вмешательства в благоприятные секторы экономики; - на уровне цен и инфляции; - на соотношении легальной и «теневой» экономики [134, c. 7]. Проявления финансово-экономического кризиса, начавшегося в 2008 г., в развитых странах преодолеваются в том числе путем реформирования налоговых систем. В итоговой декларации саммита «Группы двадцати» по финансовым рынкам и мировой экономике» (2008 г.) предлагается применять меры в области налогообложения с целью стимулирования внутреннего спроса при сохранении стабильных доходов, а также антициклические меры. Налоговые органы должны расширять практику обмена налоговой информацией. Средняя величина налогового бремени по странам ЕС, измеряемая как доля налогов в ВВП, в 1995 – 1999 гг. устойчиво возрастала. Реализованные впоследствии реформы, нацеленные на уменьшение налогообложения трудовых доходов и улучшение функционирования рынков капитала, способствовали снижению этого соотношения в большинстве стран ЕС. При этом во всех странах повышалась доля налогов на потребление. В последние десятилетия прослеживается тенденция к повышению ставки НДС. Так, в 2000 г. по сравнению с 1991 г. ставки НДС повысились в 11 странах западной Европы из 17, понизились – в двух странах (Норвегия и Нидерланды) и остались без изменения в четырех странах. Доля налога на добавленную стоимость в ВВП составляет от 7 до 8%. Доля НДС в странах ЕС равномерно растет, при этом максимальная граница доли растет более быстро, а с 2005 г. наметилось снижение нижней границы (рисунок 1.4). Это связано с принятием в Евросоюз стран Восточной Европы и ростом экономики в эти годы [134, с. 11-12]. 45 14 12 % 10 8 6 4 2 0 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Годы Максимум в ЕС Среднее в ЕС Минимум в ЕС Россия Рисунок 1.4 – Доля налога на добавленную стоимость в ВВП стран ЕС и России, % В странах ЕС налоги классифицируются по источникам как налоги на потребление, налоги на трудовые доходы и налоги на доходы с капитала. Налоги на потребление взимаются с транзакций между производителями и потребителями. Базой для исчисления налогов на трудовые доходы (налогов на доходы с частных лиц, с фонда оплаты труда и обязательных взносов на социальное обеспечение) выступает трудовой доход; уплачивают их работники и работодатели. Эффективная налоговая ставка с доходов от капитала и предпринимательства определяется как результат деления общего объема всех налогов, взимаемых с доходов домохозяйств и организаций от сбережений и инвестиций, на объем потенциально облагаемого капитала и дохода от предпринимательства в национальных счетах. В общую сумму налогов включают также налог на доходы корпораций. Наиболее масштабным источником является налогообложение оплаты наемного труда, обеспечивающее до половины доходов. Причем значение этого источника наиболее велико в странах с высоким соотношением налогов к ВВП. 46 Налоги на потребление составляют от четверти до трети налоговых доходов в большинстве стран ЕС. Их поступления наиболее существенны в таких странах, как Греция, Ирландия, Португалия, Великобритания, в которых доля налогов на трудовые доходы наиболее низка. Удельный вес налогов на потребление высок также в большинстве восточноевропейских стран, особенно в Словакии и Венгрии. Наряду со снижением доли косвенных налогов в европейских странах изменялась также их структура. Таможенные пошлины и акцизы приобрели регулирующее значение при общем сокращении их доли в бюджетных доходах. Если в конце XIX в. в промышленно развитых странах удельный вес таможенных пошлин в налоговых доходах бюджетов доходил почти до 50%, то к началу 1990-х гг. он сократился в США до 1,6%, в Великобритании – до 1,2, в Японии – до 1,3, в ФРГ – до 2,5, во Франции – до 7,6%. Удельный вес акцизов в налоговых доходах бюджетов индустриальных стран, в 1960-е гг. составлявший около 30%, сократился до 16-18%. С конца 1960-х гг. большинство оборотных налогов заменяется налогом на добавленную стоимость, который стал основным по объему платежей [54, с. 271-272]. Роль косвенных налогов в наполнении бюджетов напрямую зависит от уровня экономического развития страны. Исследование, проведенное американским экономистом Р. Гуде в начале 1980-х гг., показало, что значение косвенных налогов с точки наполнения бюджетов особенно велико в странах с низким уровнем экономического развития, особенно при выполнении внешнеторговых операций. Эта закономерность наглядно объясняется графической моделью, предложенной Р. Г. Гаджиевым [22, с. 24-25]. Она иллюстрирует заключение о повышении фискальной роли косвенного налогообложения в развивающихся странах с относительно низким уровнем доходов. При этом прогрессивное прямое налогообложение имеет ограниченное значение вследствие недостаточности налоговой базы, и искусственного увеличения вследствие этого прямого налогообложения в низкодоходной области. В. В. Коровкин 47 отмечает, что соотношение прямого и косвенного налогообложения должно соответствовать уровню экономического развития, в противном случае могут возникнуть резкое увеличение бюджетного дефицита и обострение социально-экономических проблем [54, с. 277]. Порядок взимания налога на добавленную стоимость имеет страновые особенности, связанные с практикой налогового администрирования и уровнем развития экономики. В Великобритании налогоплательщик обязан зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, если оборот превышает 60 тыс. ф.ст. Установлены три ставки налога. По ставке 0% облагаются операции с продуктами питания, книгами, топливом, золотом, ценными бумагами, благотворительность и некоторые др. Ставка 5% установлена на операции с топливом и энергией, используемыми в домашних хозяйствах. Ставка 17,5% является стандартной и применяется в отношении большей части товаров и услуг. В Испании НДС облагаются любые предприятия, продающие товары или оказывающие услуги, а также импортные операции. Декларации по НДС сдаются ежеквартально. Стандартной является ставка, равная 16%. Пониженные ставки установлены для операций с продуктами питания (7%), на услуги жилищного строительства, транспорта, туризма; для операций с товарами первой необходимости (4%); на товары и услуги, связанные с экспортом (0%). По повышенным ставкам облагаются предметы роскоши и автомобили. Освобождаются от НДС медицинские услуги, образование, банковские услуги, благотворительность. В Италии ставки НДС также дифференцированы: основная ставка – 20%; пониженные ставки 10% и 4% применяются в специальных случаях; экспорт товаров и международный транспорт облагаются по нулевой ставке. Не подлежит налогообложению купля-продажа акций и облигаций, земель и действующих предприятий, кредитование. Особенностью Франции является низкий уровень прямого налогообложения при высокой нагрузке по косвенным налогам. Их доля в налоговых 48 доходах бюджета составляет 60%. В основном это поступления НДС, удельный вес которых достигает 45%. Часть поступившего НДС распределяется в местные бюджеты. Мелкие предприятия освобождены от его уплаты. Налог применяется ко всем сделкам производственного и коммерческого характера. Сделки, которые не являются коммерческими, не облагаются НДС. Стандартная ставка установлена в размере 19,6%, пониженные ставки 2,1% и 5,5% применяются для услуг, оказываемых отелями туристского класса, на продукты питания, книги, ядохимикаты, энергию, транспорт и др. Система льготных вычетов по НДС распространяется на нефтепродукты, кроме нефтепродуктов, используемых в производственном цикле. Основная ставка НДС в Германии в 2007 г. повышена с 16% до 19%, с целью финансирования расходов на выравнивание условий развития восточных земель. Пониженная ставка применяется по отношению к операциям с основными продовольственными товарами, а также книжно-журнальной продукцией (7%). При небольших оборотах предприниматели платят по ставке, составляющей 80% от основной, или освобождаются от уплаты. От уплаты НДС освобождены предприятия сельского и лесного хозяйства, экспортируемые товары. В 2011 г. в ФРГ была выдвинута инициатива о реформировании налога на добавленную стоимость путем упразднения многочисленных исключений и льгот в его правоприменительной практике [35]. В условиях глобализации коммерческой деятельности насущной необходимостью становится гармонизация налоговых систем, координация национальных налоговых политик, сближение уровней налогообложения, способов определения налоговой базы, характера предоставляемых налоговых льгот. Большие успехи в этой области достигнуты в странах ЕС и северной Америки. Цели налоговой гармонизации в ЕС заключаются в следующем: а) упразднение налоговых границ для того, чтобы сделать равные конкурентные условия для хозяйствующих субъектов; 49 б) объединение и унификация внутреннего рынка ЕС как основного двигателя интеграционных процессов в регионе; в) приведение в соответствие структуры налоговых систем, порядка взимания основных видов налогов во всех странах сообщества. Одним из основных направлений налоговой гармонизации в ЕС является гармонизация взимания косвенных налогов: НДС и акцизов. В рамках ЕС используются три законодательных компонента: директивы (основные направления), регулирующие постановления и Европейский суд, разъясняющий определенные статьи в директивах. В расчетах НДС применяется косвенный метод вычитания или зачетный метод по счетам. В этом случае обязательно заполнение счетов-фактур для получения права на возмещение НДС, уплаченного на используемые комплектующие и другие вещественные компоненты продукции. Плательщиком НДС является покупатель. Полная гармонизация налога предполагает существование общей налоговой базы, общего порядка расчета и примерно равных ставок. Поскольку ставки НДС сильно различаются (от 15% в Люксембурге до 25% в Швейцарии), полная гармонизация налогообложения добавленной стоимости пока не достигнута. В настоящее время в странах Европы НДС отводится роль не столько фискального, сколько регулирующего инструмента в макроэкономическом масштабе. Это касается также применения пониженных ставок по определенным операциям с продуктами питания, печатной продукцией и др. В таблице 1.2 приведены действующие стандартные ставки НДС в различных странах. Российская ставка НДС попадает в наиболее широко представленную группу – в диапазоне от 18% до 20%. НДС задумывался как налог, охватывающий все стадии производства и реализации продукции. Однако опыт его применения в некоторых странах показал, что это не обязательно. Например, в Индии, Индонезии, Колумбии и некоторых других странах НДС применяется только в обрабатывающей промышленности, в Перу – только в оптовой торговле. Марокко не распростра- 50 няет его на розничную торговлю. В Бразилии федеральный НДС используется только в обрабатывающей промышленности, но на уровне штатов устанавливается НДС в розничной торговле. Таким образом, он может превращаться в двухступенчатый или даже в одноступенчатый налог, приближаясь к другому родственному ему косвенному налогу – налогу с продаж [54, с. 287]. Таблица 1.2 – Группировка стран по величине стандартных ставок НДС [134, с. 125] Диапазон ставок, % 22 и более Число Страны стран 8 Дания, Норвегия, Швеция, Исландия, Уругвай, Польша, Финляндия, Хорватия 20 – до 22 17 Аргентина, Бельгия, Ирландия, Португалия, Австрия, Албания, Армения, Болгария, Венгрия, Италия, Кыргызстан, Словения, Таджикистан, Танзания, Туркменистан, Узбекистан, Украина 18 – до 20 20 Монако, Франция, Камерун, Греция, Нидерланды, Перу, Румыния, Словакия, Чехия, Чили, Азербайджан, Беларусь, Латвия, Литва, Македония, Мальта, Россия, Турция, Уганда, Эстония 16 – до 18 11 Великобритания, остров Мэн, Алжир, Босния и Герцоговина, Бразилия, Израиль, Китай, Германия, Доминиканская Республика, Испания, Иордания 14 – до 16 10 Зимбабве, Казахстан, Канада, Кипр, Люксембург, Маврикий, Мадейра, Мексика, Венесуэла, Южная Африка 12 – до 14 5 Боливия, Коста-Рика, Индия, Гватемала, Эквадор 10 – до 12 7 Ботсвана, Египет, Камбоджа, Ливан, Парагвай, Республика Южная Корея, Филиппины Менее 10 5 Швейцария, Таиланд, Нигерия, Нидерландские Антиллы, Тайвань Нет НДС, но 2 ОАЭ, Малайзия планируют ввести Наиболее значимыми достижениями «фискальной интеграции» в ЕС являются: унификация внешней таможенной политики; принятие модельного 51 закона по НДС (с установлением единой нижней планки для ставки этого налога в размере 15%). Значительная работа по гармонизации проделана в сфере международных налоговых отношений. Программа создания «фискального союза», объявленная лидерами Германии и Франции, содержит три установки: строгий контроль за соблюдением баланса доходов и расходов бюджета; гармонизация контрольной работы налоговых органов странчленов ЕС (с акцентом на интенсификацию обмена информацией между налоговыми органами и проведение совместных налоговых расследований); согласование единых принципов определения налоговой базы по налогу на прибыль и введение единообразного налога на финансовые операции [47]. На основании изучения опыта применения косвенных налогов в развитых странах можно сделать следующие выводы. 1. Модернизация системы государственного управления в развитых странах происходит в направлении активного использования налоговых инструментов в механизме регулирования экономического развития. Ориентация западных обществ на социальный компромисс способствовала изменению ролей прямого и косвенного налогообложения, которое выражается в переложении посредством прогрессивной шкалы прямых налогов основного фискального бремени на наиболее обеспеченные слои населения, что позволило использовать возрастающие бюджетные ресурсы для реализации социальных программ, государственных заказов, инвестиций. 2. Особенно велико значение косвенных налогов с точки зрения наполнения бюджетов для развивающихся стран, а недостаточность налоговых баз для прогрессивного прямого налогообложения компенсируется усилением тяжести прямого налогообложения для населения с низкими доходами. 3. В последние десятилетия наряду со снижением доли косвенных налогов в развитых странах изменилась их структура. Сократилось фискальное значение таможенных пошлин и акцизов, которые стали в большей мере выполнять регулирующие функции. Возросла роль налога на добавленную стоимость как формирующего доходы бюджетной системы. 52 4. В странах Европы налогу на добавленную стоимость отводится в большей степени не фискальная, а регулирующая функция с целью создания равных конкурентных условий для хозяйствующих субъектов, унификации внутреннего рынка ЕС. Наряду со стандартной в большинстве стран применяются пониженные ставки налога по определенным операциям, льготирующие определенные виды деятельности и оборот товаров особой социальной значимости, обеспечивающие некоторую степень прогрессивности налога. Порядок расчета НДС предусматривает применение инвойсного метода определения налоговой базы, оформление счетов-фактур для получения права на налоговые вычеты. В ряде стран установлена обязательная регистрация плательщиков НДС. В отношении внешнеторговых операций, являющихся объектом налогообложения НДС, применяется принцип страны назначения - экспортируемые товары облагаются по нулевой ставке, а импортируемые облагаются по тем же ставкам, что и производимые внутри страны аналогичные товары. 53 2 РЕАЛИЗАЦИЯ БАЗОВЫХ ПРИНЦИПОВ КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РЕФОРМИРУЕМОЙ ЭКОНОМИКЕ РОССИИ 2.1 Эффективность косвенного налогообложения на современном этапе Налоговая система РФ относительно молода, и находится в состоянии постоянного совершенствования в соответствии с потребностями социальноэкономического развития страны и ее интеграцией в мировую экономическую систему. Общеизвестно, что состояние налоговой системы во многом определяет характер экономических, социальных и политических преобразований в стране. От того, насколько она отвечает потребностям сегодняшнего дня, зависит эффективность реализации принимаемых решений во всех сферах деятельности общества. В ближайшей перспективе необходимы дальнейшее совершенствование налогового законодательства, приведение его в соответствие с потребностями текущего момента, гармонизация налоговых систем государств, взаимодействующих в рамках единого экономического пространства. Бремя косвенных налогов в РФ, измеряемое по отношению к ВВП, находится на высоком уровне по сравнению с развитыми странами – от 15,2% в 2006 г. до 13,8% в 2010 г., главным образом за счет большого удельного веса таможенных платежей. Значительную долю бремени составляет налог на добавленную стоимость - 5,6% (таблица 2.1). Относительная стабильность объема платежей по налогу на добавленную стоимость подтверждается тем, что его динамика почти совпадает с темпами роста ВВП (рисунок 2.1). Экономисты отмечают, что роль таможенных платежей в формировании бюджетных доходов гипертрофирована. 54 Таблица 2.1 - Бремя косвенного налогообложения в РФ, млрд. руб.3 Показатели Валовой внутренний продукт (в текущих ценах) Налог на добавленную стоимость в % к ВВП Акцизы в % к ВВП Доходы от внешнеэкономической деятельности в % к ВВП Косвенные налоги в % к ВВП 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. Темп роста, % 26917 33248 41277 38786 44939 167,0 1511,1 5,6 270,6 1,0 2261,7 6,8 314,4 0,9 2132,5 5,2 350 0,8 2050,3 5,3 347,2 0,9 2498,6 5,6 471,5 1,0 165,3 99,0 174,2 104,4 2306,3 8,6 2408,3 7,2 3584,9 8,7 2683,3 6,9 3227,7 7,2 140,0 83,8 15,2 15,0 14,7 13,1 13,8 90,8 Динамика мировой цены на нефть до недавнего времени обеспечивала беспрецедентно высокую долю налоговых ресурсов России. В странах с развитой рыночной экономикой, например в США, Великобритании, ФРГ, доля таможенных пошлин в доходах федерального бюджета при всех методических различиях по крайней мере на порядок меньше [67]. 250 200 % 150 100 50 0 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Годы ВВП НДС Рисунок 2.1 – Темпы роста ВВП РФ и поступлений налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет (по отношению к 2005 г.) 3 Составлено автором по: [113] 55 Данные, характеризующие влияние косвенных налогов на формирование доходов консолидированного бюджета РФ, представлены в таблицах 2.2 и 2.3. Из основных бюджетообразующих налогов наиболее динамично увеличивались объемы платежей по налогу на доходы физических лиц (на 92,4%). Косвенные налоги (акцизы и налог на добавленную стоимость) давали поступления, соответствующие динамике ВВП: на 74,2% и 165,3%. Следует отметить значительный удельный вес в структуре бюджетных доходов в РФ налогов: на добавленную стоимость (15,6%), на доходы физических лиц (11,2%), на прибыль организаций (11,1%). Фискальная роль акцизов невелика – всего 2,9% в 2010 г. Доля доходов от внешнеэкономической деятельности за период 2006-2010 гг. составляет от 18% до 22%. Таким образом, стабильность и собираемость косвенных налогов, главным образом налога на добавленную стоимость, имеют наибольшее значение с точки зрения наполняемости консолидированного бюджета РФ. Рассмотрим структуру и динамику начислений налога на добавленную стоимость по данным ФНС России, представленные по операциям на внутреннем рынке страны. При этом общая сумма начислений оказывается несколько ниже, чем в целом по РФ с учетом платежей, администрируемых ФТС России, а также искажается их общая динамика. Это объясняется применяемым механизмом налоговых вычетов: суммы налога, уплачиваемые таможенным органам, подлежат вычету из налоговой базы при реализации на внутреннем рынке. Иными словами, увеличение поступлений, собираемых ФТС России, ведет к снижению поступлений, администрируемых ФНС России [67, с. 44-45]. По сравнению с докризисным периодом (2007 г.) поступления налога на добавленную стоимость увеличились на 126,1%, акцизов – в 2,1 раза. Высокие темпы роста акцизов связаны с увеличением акцизных ставок. 56 Таблица 2.2 – Влияние косвенных налогов на формирование доходов консолидированного бюджета РФ, млрд. руб. 4 Показатели 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. Доходы - всего из них: налог на прибыль организаций налог на доходы физических лиц налоги и взносы на социальные нужды страховые взносы на обязательное социальное страхование налог на добавленную стоимость, всего в том числе: на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ на товары, ввозимые на территорию РФ акцизы по подакцизным товарам (продукции), всего в том числе: производимым на территории РФ ввозимым на территорию Российской налоги на совокупный доход налоги на имущество налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами задолженность и перерасчеты по отмененным налогам, сборам и иным обязательным платежам доходы от внешнеэкономической деятельности 10625,8 13368,3 16003,9 13599,7 16031,9 Темп роста, % 150,9 1670,6 2172 2513,2 1264,6 1774,6 106,2 930,4 1266,6 1666,3 1665,8 1790,5 192,4 1441,3 1980,8 2113,2 2300,5 - - - - - 2477,1 - 1511,1 2261,7 2132,5 2050,3 2498,6 165,3 924,4 1390,6 998,7 1176,9 1329,1 143,8 586,7 871,1 1133,8 873,4 1169,5 199,3 270,6 314,4 350 347,2 471,5 174,2 253,3 288,2 314,7 327,4 441,4 174,3 17,3 26,2 35,3 19,8 30,1 174,0 110 141,9 185,1 175,5 207,7 188,8 310,9 411,2 493,4 569,7 628,2 202,1 1187,3 1235,1 1742,6 1080,9 1440,8 121,4 28,8 22,9 6,2 5,2 56,1 194,8 2306,3 2408,3 3584,9 2683,3 3227,7 140,0 4 Таблицы 2.2, 2.3 составлены автором по: [113] 57 Динамика налога на добавленную стоимость отражает влияние кризиса на деловую активность предприятий: резкое падение оборота в 2008 г. сменилось поступательным ростом объемов реализации продукции, работ, услуг. Таблица 2.3 – Удельный вес поступлений косвенных налогов в доходах консолидированного бюджета РФ, % Показатели Доходы - всего из них: налог на прибыль организаций налог на доходы физических лиц налоги и взносы на социальные нужды страховые взносы на обязательное социальное страхование налог на добавленную стоимость, всего в том числе: на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ на товары, ввозимые на территорию РФ акцизы по подакцизным товарам (продукции), всего в том числе: производимым на территории РФ ввозимым на территорию Российской налоги на совокупный доход налоги на имущество налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами задолженность и перерасчеты по отмененным налогам, сборам и иным обязательным платежам доходы от внешнеэкономической деятельности Косвенные налоги, всего 2006 г. 100 2007 г. 100 2008 г. 100 2009 г. 100 2010 г. 100 15,7 8,8 16,2 9,5 15,7 10,4 9,3 12,2 11,1 11,2 13,6 14,8 13,2 16,9 - - - - - 15,5 14,2 16,9 13,3 15,1 15,6 8,7 10,4 6,2 8,7 8,3 5,5 6,5 7,1 6,4 7,3 2,5 2,4 2,2 2,6 2,9 2,4 2,2 2,0 2,4 2,8 0,2 0,2 0,2 0,1 0,2 1,0 2,9 1,1 3,1 1,2 3,1 1,3 4,2 1,3 3,9 11,2 9,2 10,9 7,9 9,0 0,3 0,2 0,0 0,0 0,3 21,7 18,0 22,4 19,7 20,1 38,5 37,3 37,9 37,4 38,7 Кроме того, в 2008 г. единовременно была погашена задолженность бюджета перед крупным бизнесом по налогу на добавленную стоимость. Тогда сумма возврата – 1104,1 млрд. руб. – превысила собранный на территории России налог в размере 998,4 млрд. руб. Соответственно удельный вес 58 косвенных налогов в налоговых доходах консолидированного бюджета в 2008 г. упал до 16,5%, а впоследствии увеличился до 24,3% (таблица 2.4). Таблица 2.4 – Поступление налогов и сборов в консолидированный бюджет РФ, администрируемых ФНС России, млрд. руб.5 Виды налогов 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. Налоговые доходы Налог на прибыль организаций Налог на доходы физических лиц Налог на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ Акцизы по подакцизным товарам (продукции), производимым на территории РФ Налоги на имущество Налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами Государственная пошлина, сборы Всего косвенных налогов 6951 7944 6284 7660 9715 2011 г. в % к 2007 г. 139,8 2172 2513 1264 1774 2270 104,5 1266 1666 1665 1790 1995 157,6 1390 998 1177 1329 1753 126,1 290 315 327 441 604 208,3 411 493 570 628 678 164,9 1235 1743 1081 1441 2085 168,8 8 11 15 20 20 239,5 1680 1313 1504 1770 2357 140,3 Учитывая высокий уровень налоговых вычетов и возврата налога на добавленную стоимость из бюджета, его трудно считать стабильным источником налоговых поступлений. Как видно из данных, представленных в таблице 2.5, доля налоговых вычетов в начисленном налоге неуклонно растет, и в 2011 г. составила 93,3%. При этом значительные суммы из поступающих в бюджет средств приходится возвращать для возмещения налогоплательщикам ранее уплаченного НДС: от 42% до 46%. 5 Остальные таблицы параграфа составлены автором по данным отчетов ФНС РФ по формам 1-nm, 1-nom, 4nm, 1-nds [158] 59 Таблица 2.5 – Начисления и вычеты по НДС в РФ, млрд. руб. Показатели 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. Исчисленная сумма налога Сумма налоговых вычетов, всего в том числе: сумма налога, предъявленная подрядными организациями (заказчикамизастройщиками) при проведении капитального строительства сумма налога, уплаченная таможенным органам по товарам, ввезенным в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории сумма налога, уплаченная налогоплательщиком налоговым органам при ввозе товаров с территории Республики Беларусь сумма налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет Сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета Доля вычетов в начислениях, % Доля НДС к возмещению, в исчисленной к уплате, % 15622 16983 17290 19678 24970 Темп роста, % 159,8 14413 15779 16056 18260 23290 161,6 341 357 435 451 489 143,5 541 677 679 882 1193 220,7 33 30 28 39 72 219,3 658 742 781 916 1102 167,5 2220 2127 2341 2527 2934 132,2 -1011 -922 -1110 -1122 1254 - 92,3 92,9 92,9 92,8 93,3 - -45,6 -43,4 -47,4 -44,4 42,8 - Причем в общей сумме налоговых вычетов доля входного НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, не так значительна – от 4,6 до 5%. Это связано с тем, что материальные расходы экспортеров сырья невелики. Структура начисленных сумм налога на добавленную стоимость представлена в таблице 2.6. 60 Таблица 2.6 – Структура начислений по налогу на добавленную стоимость в РФ, млрд. руб. Показатели Сумма налога, исчисленная по налогооблагаемым объектам, всего Общая сумма налога, исчисленная по операциям, облагаемым по налоговым ставкам 10%, 18%, 10/110, 18/118, с учетом восстановленных сумм налога в том числе: при реализации (передаче для собственных нужд) товаров по налоговой ставке 10% (10/110) при реализации (передаче для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав по налоговой ставке 18% (18/118) суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налоговых агентов Сумма налога, исчисленная по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена 2010 г. 2011 г. Структура, % Темп роста, % 2010 г. 2011 г. 19678 24970 126,9 100 100 19566 24842 127,0 99,4 99,5 951 1126 118,3 4,8 4,5 14523 18250 125,7 73,8 73,1 3468 4604 132,8 17,6 18,4 88 100 112,5 0,4 0,4 24 29 119,4 0,1 0,1 По основной ставке 18% (18/118) начислено 73,1% от общей суммы налога. На долю реализации товаров и услуг, имеющих социальное значение, облагаемых по ставке 10% (10/110), приходится всего 4,5%. Удельный вес НДС на суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав составил 18,4%, что является следует считать негативным мо- 61 ментом в механизме взимания налога, так как он характеризует степень отвлечения из оборота денежных средств организаций. Конструкция налога предусматривает систему освобождений экономического, социального характера и прочих. Последствия применения этих освобождений для бюджета приведены в таблице 2.7. Освобождение от налога на добавленную стоимость операций, перечисленных в ст. 149 НК РФ, уменьшает суммы, начисленные к уплате, на 11,8%. Из них следует назвать освобождения, приводящие к наибольшим потерям для бюджета: - по операциям реализации долей в уставном капитале, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок (51,4%); - на осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации) (25,2%); - на оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами – (4,6%); - по операциям займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО (7,0%); - на выполнение НИОКР за счет средств бюджетов и др. источников (1,6%). Таким образом, выпадение значительной части налоговых доходов бюджета проистекает вследствие освобождения от НДС финансовых операций – более 88,3% от общей величины. Кроме того, в состав объектов налогообложения по НДС не включается перечень операций в соответствии со ст.146 (п. 2), 147, 148 НК РФ, в результате чего потенциальная налоговая база сокращается на 42400 млрд. руб. 62 Таблица 2.7 – Оценка последствий применения освобождений по налогу на добавленную стоимость в РФ, млрд. руб. (2011 г.) Вид льготы Освобождение от налогообложения операций (ст. 149 НК РФ) в том числе: реализации долей в уставном капитале, паев, ценных бумаг банковские операции страховые услуги и негосударственное пенсионное обеспечение операции займа в денежной форме и ценными бумагами Освобождение от НДС операций, не признаваемых объектом налогообложения (п.2 ст. 146 НК РФ) Непризнание места реализации товаров (ст. 147 НК РФ) Непризнание места реализации работ (услуг) (ст. 148 НК РФ) Итого по операциям, не признаваемым объектом налогообложения Стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), без НДС Сумма НДС, начисленная в случае отсутствия освобождения от налогообложения Стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС Сумма НДС, принятая к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), не облагаемым НДС, в случае отсутствия освобождения от налогообложения Сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащая вычету Сумма налога, начисленная к уплате в бюджет в случае отсутствия освобождения от налогообложения 62793 11303 43156 7768 199 3336 36595 6587 27037 4867 5 1716 10609 1910 5521 994 74 842 1048 189 149 27 8 154 9872 1777 8557 1540 2 235 4695 х х х х х 19644 х х х х х 18061 х х х х х 42400 х х х х х За последнее десятилетие механизм взимания налога на добавленную стоимость претерпел существенные изменения. С 1 января 2004 г. ставка 63 НДС была снижена с 20% до 18%. Эта мера была направлена на общее стимулирование деловой активности за счет уменьшения налоговой нагрузки на бизнес. В наибольшей степени от этой новации должны были выиграть высокои среднетехнологичные обрабатывающие виды деятельности, а также добыча полезных ископаемых и строительство. Общий эффект для экономики от снижения ставки НДС выразился в увеличении темпов роста ВВП: вклад снижения ставки НДС в темпы роста ВВП в 2004 г. составил, по оценке ЦМАКП, 0,3 п.п., темпы роста инвестиций в основной капитал увеличились на 1 п.п. как за счет инвестиций из возросших собственных средств компаний, так и притока прямых иностранных инвестиций в связи с улучшением инвестиционного климата в стране. Часть выигрыша предприятия направили на увеличение фонда оплаты труда, в результате темп роста реальных располагаемых доходов населения в 2004 г. возрос на 0,7 п.п. В более долгосрочной перспективе косвенным эффектом от принятия данной меры стало дополнительное увеличение притока иностранных инвестиций в Россию. Кроме того, рост инвестиций в основной капитал в течение трех-пяти лет после принятия меры стимулировал конкурентоспособность товаров несырьевого сектора экономики [101, с. 112]. С 2004 г. был отменен налог с продаж, с целью стимулирования деловой активности, при этом наибольшую выгоду от отмены налога получила розничная торговля: темпы роста оборота розничной торговли увеличились на 0,2 п.п. [101]. В 2006 г. обязательным для использования стал метод начислений как при определении момента возникновения налоговых обязательств, так и при возникновении права на налоговый вычет. Налоговая база стала определяться по наиболее ранней из следующих дат: дня отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав или дня их оплаты (частичной оплаты). В результате у налогоплательщиков появилось право принимать к вычету суммы 64 НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), а также имущественным правам до их фактической оплаты. С начала 2007 г. введена единая декларация по НДС и осуществлен переход к общему порядку возмещения налога. Налогоплательщики получили возможность уменьшать суммы НДС, начисленные по операциям, облагаемым налогом как по ставкам в размере 10% и 18%, так и по нулевой ставке. Специального решения налогового органа при этом не требуется. Эта мера упростила процедуру применения налоговой ставки 0% и позволила производить зачет соответствующих сумм налога в течение одного налогового периода. В целях стимулирования инновационной деятельности с 2008 г. от налогообложения НДС освобождены операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных схем, ноу-хау, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Кроме того, налогоплательщикам предоставлено право освобождения от налогообложения НДС научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий. Льгота действует независимо от источников оплаты выполненных работ. В условиях финансового кризиса для поддержки российских предприятий, испытывавших острый дефицит финансовых ресурсов, был изменен порядок уплаты НДС по результатам деятельности за квартал. Если раньше уплата налога производилась единовременно до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то начиная с IV квартала 2008 г. предприятия стали уплачивать НДС ежемесячно не позднее 20-го числа в размере 1/3 квартальной суммы. Данный порядок уплаты налога позволяет снизить текущий дефицит оборотных средств и стабилизировать деятельность налогоплательщика. 65 В целях совершенствования процедуры возмещения НДС с I квартала 2010 г. установлен заявительный порядок возмещения. Он представляет собой осуществление зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой на основе этой декларации камеральной налоговой проверки. Таким образом, предоставление льгот по НДС и изменение механизма его взимания создают более выгодные условия для инновационной деятельности, прежде всего на начальных этапах НИОКР. Считается, что НДС особенно обременителен для организаций с высокой добавленной стоимостью, главным образом – для обрабатывающих производств. По этому поводу И. Трунин замечает, что, несмотря на зачетную схему взимания, в экономическом смысле базой данного налога является именно добавленная стоимость. При этом ставка налогообложения добавленной стоимости одинакова для налогоплательщиков с любым ее уровнем, и совершенно естественно, что организации с большей налоговой базой при прочих равных условиях уплачивают в бюджет больший объем налога [132, с. 38]. Основными плательщиками НДС являются в действительности крупные и средние организации, за исключением тех, кто имеет право перехода на единый сельскохозяйственный налог. Малый бизнес, применяющий специальные режимы налогообложения, освобождается от уплаты НДС, за исключением операций по импорту товаров (работ, услуг). Индивидуальные предприниматели, рассчитывающие налоги по общей системе налогообложения, также не уплачивают налог на добавленную стоимость. Таким образом, действительно, не все организации являются плательщиками НДС. Из данных таблицы 2.8 видно, что основные платежи налога на добавленную стоимость поступают от организаций следующих отраслей: обрабатывающие производства (17,4%), строительство (13,3%), оптовая торговля (9,9%), транспорт и связь (13,0%), операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг (14,1%). 66 Таблица 2.8 – Структура поступлений НДС по основным видам экономической деятельности в РФ, % Виды экономической деятельности Всего в том числе: Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство Добыча полезных ископаемых Обрабатывающие производства в том числе: производство пищевых продуктов, включая напитки производство нефтепродуктов химическое производство металлургическое производство и производство готовых металлических изделий производство машин и оборудования производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования Производство и распределение электроэнергии, газа и воды – всего Строительство Оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования из нее: оптовая торговля, включая торговлю через агентов, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами розничная торговля, кроме торговли автотранспортыми средствами и мотоциклами; ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования Гостиницы и рестораны Транспорт и связь - всего Финансовая деятельность – всего Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг 2010 г. 100,0 2011 г. 100,0 -0,7 7,4 17,3 -0,7 9,8 17,4 6,3 -1,6 -1,0 4,8 -0,5 -0,8 -2,8 3,7 -1,1 3,6 3,5 3,1 7,7 13,3 6,4 13,3 13,2 16,5 5,6 9,9 4,5 1,3 14,6 2,7 3,6 1,1 13,0 2,1 14,4 14,1 Экспортно-ориентированные производства имеют, как правило, отрицательную сумму начисленного налога. Это объясняется тем, что они упла- 67 чивают по операциям экспорта налог по нулевой ставке, а входной НДС за них уплачивают поставщики. Так, суммы возмещения из бюджета превысили уплаченный налог в нефтеперерабатывающей, химической, металлургической и др. отраслях. В условиях продолжающегося финансово-экономического кризиса возникает необходимость введения льготной ставки НДС для отраслей внутреннего спроса. На основании проведенных расчетов нами сделан вывод, что снижение стандартной ставки на 5% позволит увеличить финансовый результат промышленных предприятий на 24%. Для нефтегазового комплекса этот показатель может составить лишь 6% ввиду его высоких доходов. Действующий в России порядок обложения налогом на добавленную стоимость транспортных и строительных предприятий обуславливает высокие цены на их продукцию. Уменьшив ставку НДС до 13%, мы получим прирост совокупной прибыли организаций этих отраслей на 54%, что создаст объективные предпосылки к снижению ценовых параметров на перевозки и недвижимость. Расчеты также показывают, что применение льготного порядка обложения НДС предприятий связи и материально-технического снабжения позволит существенно улучшить их финансовое положение при незначительных бюджетных потерях (рисунок 2.2). Таким образом, мы предлагаем снизить ставку по НДС до 13% для предприятий, которые реализуют товары и услуги на внутреннем рынке. В результате следует ожидать существенного увеличения размеров их доходов и доли дополнительных ресурсов в сальдированном финансовом результате отраслей до 6,1 – 22,1%. Это будет способствовать достижению экономической стабильности и улучшению социально-экономического положения населения. 68 доходов вв дополнительных доходов Долядополнительных Доля сальдированном финансовом результате,% финансовомрезультате, сальдированном % 25 25 22.122.1 20 20 16.516.5 16.2 16.2 15 15 1- 1Строительство Строительство 2 –2Машиностроение – Машиностроение 3 –3Материально-техническое – Материально-техническое снабжение снабже4 –ние Транспорт 5 –4Пищевая – Транспорт промышленность 6 –5Связь – Пищевая промышленность – Связьпромышленность 7 –6Легкая 7 – Легкая промышленность 12.8 12.8 10.8 10.8 10 10 5 0 8.8 8.8 4 5 1 1 0 6.1 6.1 3 2 2 3 4 5 6 6 7 7 Отрасли Отраслиэкономики экономики Рисунок 2.2 – Прогнозные оценки влияния налоговых льгот по НДС на результативность функционирования отраслей Эффективность налоговой политики характеризует величина и структура налоговой задолженности. К. В. Горский отмечает, что «задолженность по налогам – это своего рода результирующий показатель качества налогов и их действия в конкретных условиях» [26, с. 24]. Особенности механизма взимания НДС, включающего множественность расчетов, а также характер налоговой базы (выручка от реализации) отражается на величине задолженности по налогам и сборам. Доля НДС в общей сумме налоговой задолженности в 2011 г. составила 43,3%, в общей сумме недоимки - 40 %, в недоимке отсутствующих должников – 50,3%, в недоимке организаций в процедурах банкротства – 54,0% (таблица 2.9). При этом удельный вес НДС в налоговых доходах бюджета, администрируемых ФНС России, составил значительно меньшую величину – 18,0%. Отношение задолженности по НДС к общей сумме поступлений НДС довольно высока – 23,6% в 2010 г. и 17,4% в 2011 г. Причиной этого является 69 сложный механизм платежей, включающий множественность расчетов и допускающий возможности уклонения от налога. Таблица 2.9 – Относительная величина задолженности по налогу на добавленную стоимость, % Показатели Отношение задолженности по НДС к сумме поступлений НДС Отношение недоимки по НДС к сумме поступлений НДС Доля задолженности по НДС в общей сумме задолженности Доля недоимки по НДС в общей сумме недоимки отсутствующих должников Доля недоимки по НДС в общей сумме недоимки организаций в процедурах банкротства 2010 г. 2011 г. 23,6 17,4 8,4 6,6 44,5 43,3 51,3 50,3 49,9 54,0 Структура задолженности по НДС перед бюджетом в РФ приведена в таблице 2.10. В разрезе видов задолженность по налогу на прибыль в 2011 г. подразделяется следующим образом: - неурегулированная задолженность – 43,4%; - задолженность, приостановленная к взысканию в связи с введением процедур банкротства – 30%; - задолженность, взыскиваемая судебными приставами по постановлениям о возбуждении исполнительного производства – 17,4%; - задолженность, приостановленная к взысканию в связи с вынесением судебного акта – 7,6%. 70 Таблица 2.10 – Структура задолженности по НДС перед бюджетом в РФ млрд. руб. Показатели 2010 г. 2011 г. Всего в том числе возможная к взысканию задолженность в том числе недоимка из нее: недоимка отсутствующих должников недоимка организаций, находящихся в процедуре банкротства в том числе недоимка организаций, находящихся в конкурсном производстве Урегулированная задолженность, всего в том числе: реструктурированная задолженность отсроченные (рассроченные) платежи – всего Задолженность, приостановленная к взысканию в связи с введением процедур банкротства в процедуре конкурсного производства в том числе по отсутствующим должникам Задолженность, взыскиваемая судебными приставами, по постановлениям о возбуждении исполнительного производства - всего в соответствии со ст. 47 НК РФ в том числе по отсутствующим должникам Приостановленные к взысканию платежи - всего в связи с вынесением судебного акта о приостановлении решения налогового органа о взыскании задолженности Задолженность невозможная к взысканию налоговыми органами 313,2 305,0 Темп роста, % 97,4 Структура, % 2010 г. 2011 г. 100,0 100,0 309,4 112,2 288,4 115,6 93,2 103,0 98,8 35,8 94,6 37,9 23,9 23,5 98,1 7,6 7,7 23,5 25,4 108,2 7,5 8,3 19,1 20,9 109,4 6,1 6,9 197,2 172,8 87,6 63,0 56,6 10,2 5,0 48,8 3,3 1,6 0,2 0,1 36,9 0,1 - 101,9 91,5 89,7 32,5 30,0 83,3 76,6 91,9 26,6 25,1 6,7 7,8 116,5 2,1 2,5 58,7 52,9 90,2 18,7 17,4 57,5 51,6 89,7 18,4 16,9 7,3 9,2 126,7 2,3 3,0 26,2 23,3 89,0 8,4 7,7 26,2 23,3 89,0 8,4 7,6 5,6 17,4 310,3 1,8 5,7 71 Структура задолженности по налогу на добавленную стоимость отличается от аналогичных показателей общей задолженности: большую долю (26,6% по сравнению с 20,2%) составляет задолженность, приостановленная к взысканию в связи с проведением процедуры конкурсного производства; невозможная к взысканию задолженность – 5,7% по сравнению с 3,4%. Эффективность механизма налогообложения принято оценивать путем сравнения платежей НДС с величиной конечного потребления в стране, скорректированной на налоговую ставку, или с объемом ВВП, скорректированным на налоговую ставку. Полученный коэффициент (ЭНДС) называют показателем качества администрирования НДС, или эффективной базой налога, С-эффективностью, эффективностью НДС [Казакова, 43, с. 25]: Эс = Поступления НДС Ставка НДС * Конечное потребление . (2.1) Применяется он главным образом для межстранового сравнения эффективности взимания НДС. При одинаковой базе налогообложения и структуре ставок налога этот коэффициент показывает относительную эффективность взимания НДС. Его значение снижается при размытой налоговой базе ввиду наличия большого числа освобождений и льготных ставок, а также низком качестве администрирования и высоком уровне уклонения от налога. При другой модификации показателя – если вместо конечного потребления в формулу подставляется ВВП – этот коэффициент характеризует объем поступлений НДС в долях ВВП, который приходится на один процентный пункт базовой ставки налога: ЭV = Поступления НДС Ставка НДС * ВВП . (2.2) Расчет показателей эффективности механизма взимания НДС в РФ приведен в таблице 2.11. 72 Таблица 2.11 – Эффективность механизма НДС в РФ млрд. руб. Показатели Поступления НДС Конечное потребление Эффективность НДС (ЭС), % ВВП Эффективность НДС (ЭV), % 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. 1472,3 1511,1 2261,7 2132,5 2050,3 2498,6 14438 17810 21969 27544 29351 32070 56,7 21610 47,1 26917 57,2 33248 43,0 41277 38,8 38786 43,3 44939 37,9 31,2 37,8 28,7 29,4 30,9 Динамика показателей эффективности НДС наглядно представлена на рисунке 2.3. 70,0 60,0 Проценты 50,0 40,0 30,0 20,0 10,0 0,0 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Годы Эффективность НДС (по отношению к конечному потреблению) Эффективность НДС (по отношению к ВВП) Рисунок 2.3 – Динамика показателей эффективности НДС За рассматриваемый период произошло очевидное снижение эффективности взимания и администрирования НДС – с 56,7% в 2005 г. до 43,3% в 2010 г. (при базе расчетов, равной конечному потреблению), и с 37,9% до 30,9% соответственно (по отношению к ВВП). Это можно объяснить главным образом произошедшими изменениями в его механизме, связанными с 73 использованием метода начислений при возникновении права на налоговый вычет (с 2006 г.), переходом к общему порядку возмещения НДС по товарам, облагаемым по нулевой ставке (с 2007 г.), расширением перечня операций, освобожденных от налогообложения, принятием к вычету НДС по приобретенным объектам основных средств и нематериальных активов (с 2006 г.), изменениями в системе налогового контроля (с 2007 г.) и др. Кроме того, возможно, снижение эффективности произошло в результате роста теневой экономики. По нашему мнению, для оценки эффективности администрирования НДС целесообразно использовать специальный интегральный показатель : ЭVAT = P( K V ) , 2CKV (2.3) где P - сумма бюджетных поступлений НДС; K - величина конечного потребления в стране; V - объѐм ВВП; C - базовая ставка налога. Он позволяет провести соответствующие оценки путѐм сравнения платежей по НДС с величинами конечного потребления и ВВП. Интегральный характер показателя ЭVAT учитывает ежегодные вариации налоговой базы изза наличия значительного числа льготных ставок и освобождений, а также функционирования теневого сектора экономики. По итогам проведѐнных расчѐтов было выполнено прогнозирование динамики эффективности администрирования НДС в среднеустойчивой перспективе (рисунок 2.4). Результаты свидетельствуют о наличии тенденции к снижению значений ЭVAT, кривая которой не отличается значительным градиентом. Вместе с тем, анализ полученных данных позволяет утверждать о необходимости совершенствования действующего механизма реализации соответствующих налоговых изъятий и разработки адаптированной к текущему состоянию экономики страны модели. 74 Эффективность администрирования НДС, % 60 50 Результаты расчетов 40 30 ЭVAT = 47,427t -0,1543 2 20 R = 0,628 10 Аппроксими рующая кривая 0 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Рисунок 2.4 – Результаты прогнозирования динамики эффективности администрирования НДС Таким образом, на основании анализа эффективности реализации ме- ханизма косвенного налогообложения в РФ, можно сделать следующие выводы. 1. Бремя косвенного налогообложения в РФ остается относительно высоким, что соответствует уровню развития страны. Налог на добавленную стоимость является наиболее весомым и относительно стабильным с фискальной точки зрения. Его удельный вес в доходах консолидированного бюджета составляет 15,6%, в то время как доля акцизов – 2,9%. 2. Несмотря на поступательную динамику налоговой базы и исчисленной суммы НДС, темпы роста налоговых платежей остаются невысокими изза опережающего роста объемов вычетов. Значительные суммы из поступающих в бюджет средств приходится возвращать для возмещения ранее уплаченного НДС – свыше 40%. Эффективность НДС, рассчитанная по отношению к конечному потреблению, снизилась за период 2005-2010 гг. с 56,7% до 43,3%, что объясняется произошедшими изменениями в его механизме. 75 3. Плательщиками НДС являются главным образом крупные и средние организации, за исключением тех, кто имеет право перехода на единый сельскохозяйственный налог. Основные платежи налога на добавленную стоимость поступают от организаций следующих отраслей: обрабатывающие производства (17,4%), строительство (13,3%), оптовая торговля (9,9%), транспорт и связь (13,0%), операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг (14,1%). Экспортно-ориентированные производства имеют, как правило, отрицательную сумму начисленного налога. 2.2 Изменение функциональной роли косвенных налогов В последние годы роль инструментов косвенного налогообложения, особенно – налога на добавленную стоимость, существенно возросла в регулировании объемов потребления, а также деятельности организацийналогоплательщиков. Связано это как с принятыми нормами в направлении совершенствования конструкции самого налога и льгот, так и с сокращением возможностей налогового стимулирования за счет прямых налогов (из-за низкого уровня доходов и имущества населения, неразвитости экономики, возрастания масштабов теневой деятельности и бегства капитала из страны). При этом фискальное значение косвенных налогов снижается. Поскольку косвенные налоги считаются налогами на потребление, то их регулирование, казалось бы, должно быть направлено в большей степени на конечных носителей налога – физических лиц. Проследим, как уровень и механизм взимания налогов на потребление сказывается на уровне жизни населения. При этом их бремя отражает суммарная ставка косвенных налогов для потребителя, которая определяется как сумма уплаченных косвенных налогов при покупке набора товаров и услуг в определенный период времени [29, С. 33]. На наш взгляд, эту сумму следует соотносить с величиной доходов населения. 76 Потребительские расходы населения и их потребительские предпочтения зависят от величины доходов. Домашние хозяйства с невысоким уровнем доходов ориентированы на потребление товаров и услуг, почти не облагаемых акцизами. В их расходах большой удельный вес составляют продукты питания и другие товары и услуги, облагаемые по пониженной ставке 10% или освобожденные от налогообложения. Кроме того, они могут покупать товары в мелких предприятиях розничной торговли и пользоваться услугами организаций и индивидуальных предпринимателей, которые освобождаются от НДС, так как применяют льготные специальные налоговые режимы. Потребление товаров и услуг домашними хозяйствами с высоким уровнем доходов увеличивается, сначала пропорционально росту доходов, затем с относительно меньшим приростом. Покупаются продукты и услуги более качественные, в цену реализации которых закладывается максимальная ставка НДС 18% и акцизы. Поэтому суммарная ставка косвенного налогообложения постепенно увеличивается. Но затем, с увеличением дохода, богатые люди тратят относительно меньшую долю средств на личное потребление, и с этого момента косвенные налоги становятся регрессивными. Используя схематичное изображение изменения баз прямого и косвенного налогообложения с ростом доходов налогоплательщика - физического лица, Гаджиева [22], можно графически представить действующую систему налогообложения доходов и расходов физического лица в РФ (рисунок 2.5). Таким образом, мы можем сделать вывод, что косвенные налоги (по сравнению с подоходным налогом) позволяют изъять в бюджет часть средств домашних хозяйств с доходами ниже прожиточного минимума за счет дополнительных источников их расходов (кроме доходов) – социальных выплат, сбережений, доходов других членов семьи и др. Теоретически при увеличении доходов за пределы прожиточного минимума база прямых налогов становится шире зоны косвенного налогообложения. Так как у нас в стране установлена пропорциональная ставка по налогу на доходы физических лиц, то с точки зрения соблюдения принципа справедливости, для большей части 77 населения с низкими и средними доходами, прямое налогообложение уступает косвенным налогам. C A B K O Ymin Зона прямого налогообложения Зона косвенного налогообложения Y Рисунок 2.5 – Изменение баз прямых и косвенных налогов с ростом дохода налогоплательщика - физического лица в РФ (где С – расходы, Y – доходы, Ymin – минимальный прожиточный минимум) Предпочтительность косвенных налогов объясняется тем, что по НДС установлена льготная ставка 10% на социально значимые товары, а характер акцизов позволяет потребителю отказаться от приобретения подакцизного товара. Положительной стороной косвенных налогов для государства является то, что они позволяют улавливать скрываемые от прямого налогообложения доходы. Следует учитывать также сложившийся менталитет российских граждан и масштабы теневого сектора экономики, что не позволяет использовать в полной мере регулирующие возможности подоходного налогообложения. Для богатых людей косвенные налоги носят регрессивный характер, так как в их расходах уменьшается удельный вес потребления, и они предпо- 78 читают совершать значительную часть потребительских расходов за рубежом. Как уже отмечалось многими экономистами, основная тяжесть налогов лежит на производственных отраслях с высоким уровнем добавленной стоимости (особенно налога на добавленную стоимость), что объясняется как проводимой политикой поддержки малого бизнеса, подчас невозможностью учета его действительных масштабов деятельности и доходов, а также характером деятельности производственных организаций, предоставляющих меньше возможностей для легального и нелегального ухода от налогов. По этому поводу К. В. Горский отмечает, что выравнивать отраслевую налоговую нагрузку следует только путем создания равных условий взимания налогов, но нельзя предоставлять дополнительные льготы «заслуженным» производствам. Это обеспечит равномерную нагрузку на все отрасли экономики. Если же последствия равного обложения различным образом влияют на состояние отдельных видов деятельности, то причину этого следует искать не в налогах, а в воздействии прочих рыночных факторов. Не следует без крайней необходимости вмешиваться налогами в рыночные законы [26, с.23]. Последствия применения НДС обычно связывают с возможностью переложения тяжести налога на потребителей, с тем, какая часть его уплачивается в конечном счете налогоплательщиком. В параграфе 1.1 уже упоминалось, что общие выводы экономической теории по этому поводу заключаются в том, что полное переложение налога на потребителей происходит тогда, когда цены предложения увеличиваются на величину, превышающую сумму налога. Во всех остальных случаях какая-то часть налога ложится на продавца. При оценке последствий применения налога на добавленную стоимость для налогоплательщиков необходимо учитывать также фактор времени - период между моментом оплаты поставщику товаров (работ, услуг), использу- 79 емых для производства облагаемой налогом продукции, и моментом применения вычетов (зачета, возмещения из бюджета). В соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ, в общем случае к вычету принимаются суммы налога, предъявленные поставщиком налогоплательщику либо уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, если оплаченные товары (работы, услуги) в дальнейшем используются для осуществления налогооблагаемых операций или для перепродажи. Вычеты только после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, по приобретенным основным средствам, оборудованию к установке, и (или) нематериальным активам производятся в полном объеме после принятия их на учет. С 1 января 2007 г. возмещение НДС из бюджета производится в следующем порядке. Налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, в течение трех месяцев после представления декларации в рамках камеральной проверки. По окончании проверки в течение семи дней руководителем налогового органа выносится решение о возмещении (полностью или частично) или об отказе в возмещении заявленной суммы. Эта сумма может быть зачтена в счет погашения недоимки, или возвращена по заявлению налогоплательщика на указанный банковский счет. Таким образом, налогоплательщику приходится ожидать возврата излишне уплаченной суммы НДС (при превышении суммы вычетов исчисленного налога) более трех месяцев после подачи налоговой декларации. Эти деньги находятся в пользовании государства, и учитываются как суммы платежей по налогу на добавленную стоимость. Срок ожидания возмещения налога из бюджета при выполнении экспортных операций удлиняется еще на период до 180 дней, который предоставляется налогоплательщику для сбора документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС. 80 Что касается сумм вычетов (возмещения) НДС из бюджета, то при высоких темпах роста экономики они должны увеличиваться опережающими темпами по сравнению с ростом налоговой базы. Это объясняется с тем, что, во-первых, организации имеют право на применение налоговых вычетов сразу после принятия на учет приобретенных товаров, объектов основных средств, а также при ввозе последних на территорию РФ, следовательно, с ростом инвестиций вычеты и возмещения должны увеличиваться; во-вторых, увеличение объемов производства сопровождается адекватным ростом стоимости использованных сырья, материалов, полуфабрикатов, но опережающим во времени на период производственного цикла; в-третьих, вычеты растут с увеличением объемов экспорта. На основании этих рассуждений можно сделать вывод, что организация-налогоплательщик несет явные потери, проистекающие от существующей методики применения зачетного порядка расчета НДС, главным образом связанные с временем ожидания возмещения сумм налога, уплаченных поставщику или при импорте товаров. Налог остается нейтральным с точки зрения налогоплательщика, и не препятствует его инвестиционной деятельности. С другой стороны, регулирующие возможности налога связаны с применением различного рода освобождений и льгот. В последние годы в зарубежных странах растут налоговые расходы, связанные с предоставлением различных налоговых льгот, предназначенных для решения задач в области образования, здравоохранения, жилищной сферы, пенсионного обеспечения, поддержки групп с низкими доходами, а также развития определенных секторов экономики. При этом создается видимость снижения налогового бремени и бюджетных расходов, проведения социально ориентированной политики. Однако растущие суммы выпадающих государственных доходов в кризисный период вступают в противоречие с острой необходимостью поиска источников покрытия бюджетного дефицита. Рассмотрим потери доходов бюджета РФ от предоставления налоговых 81 льгот и освобождений по налогу на добавленную стоимость, а также расвлияние налоговых льгот на экономическую деятельность и качественные характеристики налоговой системы (выполнение основных принципов налогообложения). Предоставление налоговых льгот сокращает бюджетные доходы, а также косвенно воздействует на поведение налогоплательщика, поэтому эффект от их введения трудно оценить. Кроме того, конкретные налоговые льготы иногда трудно увязать с целями государственной социальноэкономической политики. При этом налоговые расходы могут быть значительно большими, чем создаваемые ими выгоды для общества, что объясняется недостаточной адресностью льгот, отказом от соблюдения базовых принципов налогообложения. Усложняется налоговое администрирование, создаются стимулы для злоупотреблений. Предоставление преимуществ отдельным налогоплательщикам как инструмент регулирования уступает альтернативным бюджетным инструментам, так как применение последних имеет, как правило, адресный характер, лучше контролируется. Решение о целесообразности предоставления тех или иных налоговых льгот следует принимать с учетом таких аспектов, как прямые потери в государственных доходах, простота налогового администрирования и исполнения законодательства, социальные и распределительные эффекты, а также несовершенство рынков и наличие внешних эффектов. Таким образом, предоставление налоговых льгот и освобождений может быть оправдано, если они: 1) корректируют провалы рынка; 2) направлены на решение актуальных задач; 3) не снижают прогрессивность налога на доходы; 4) не привносят излишние сложности в налоговое законодательство; 5) не искажают поведение экономических агентов; 6) более эффективны по принципу сопоставления затрат и выгод, чем программы прямых расходов [70]. 82 Перечень освобождений по налогу на добавленную стоимость, установленных российским налоговым законодательством, в основном соответствует зарубежной практике. Это в первую очередь стандартные освобождения (в соответствии с рекомендациями Организации экономического сотрудничества и развития): 1) финансовые и страховые услуги; 2) общественные и квазиобщественные блага (здравоохранение, образование, телекоммуникации и связь, общественный транспорт; 3) услуги в области культуры и искусства; 4) лотереи и тотализаторы; 5) операции с недвижимостью (продажа земельных участков, зданий, сдачу в аренда недвижимого имущества); 6) деятельность некоммерческих организаций, благотворительная деятельность [70]. Считается, что вышеперечисленные услуги и операции являются сложными с точки зрения корректного определения налоговых обязательств; их налоговое администрирование неэффективно из-за высоких издержек. Остальные льготы и освобождения по налогу на добавленную стоимость, по нашему мнению, можно подразделить на две группы: предназначенные для конечных носителей налога – потребителей, и непосредственно для налогоплательщиков. Исключение отдельных операций из понятия объекта налогообложения (ст. 146, 147, 148 НК РФ) в теоретическом смысле не являются льготами, поскольку лишь уточняют обязательный элемент налогообложения – объект. Кроме того, в определенных случаях указанный порядок является системообразующим стержнем в международной торговле, так как корректное установление и применение, например, правил места реализации, позволяет избежать двойного налогообложения [19]. Освобождение от налогообложения операций, перечисленных в п. 2 ст. 149 НК РФ, направлено главным образом на снижение налогового бремени 83 для конечных потребителей, в то время как перечень операций, установленных в п. 3 этой же статьи, фиксирует преимущества для производителей (за исключением стандартных освобождений). Таким же образом можно квалифицировать пониженные ставки налога - 0% и 10%, которые сами по себе не могут считаться льготой, а являются обязательным элементом налога. Установление ставки 10% направлено на снижение налогового беремени конечных потребителей, а ставка 0% является необходимым условием функционирования косвенного налогообложения при международной торговле, поскольку НДС является налогом на потребление и должен поэтому взиматься в стране потребителя, а не производителя. В НК РФ освобождения предоставляются также в ст. 150 «Ввоз товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)». Т. А. Малинина отмечает, что некоторые положения ст. 149 и 150 НК РФ представляют собой налоговые льготы, целесообразность которых требует обсуждения [70]. Это, в частности, операции реализации (передачи) товаров, выполнения работ, оказания (в том числе для собственных нужд) услуг на территории РФ (п. 2 ст. 149 НК РФ), к которым относятся: 1) ритуальные услуги, работы (услуги) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по утвержденному перечню (пп. 8); 2) услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним (пп. 13); 3) работы, выполняемые в период реализации целевых социальноэкономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих (пп. 16); 4) права на использование кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма (пп. 21); 84 5) реализация лома и отходов черных и цветных металлов (пп. 25); 6) реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26). В части других операций на территории Российской Федерации (п. 3 ст. 149 НК РФ) освобождается реализация (передача): 1) изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (кроме подакцизных товаров) (пп. 6); 2) драгоценных металлов и драгоценных камней, по перечню пп. 9; 3) необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности (пп. 10); 4) товаров (выполненных работ, оказанных услуг) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы (пп. 11); 5) входных билетов организациями физической культуры и спорта на проводимые спортивно-зрелищные мероприятия, услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения таких мероприятий (пп. 13); 6) услуг, оказываемых коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов РФ или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности (пп. 14); 7) выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств специальных фондов; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (пп. 16); 8) выполнение организациями научно-исследовательских, опытноконструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продук- 85 ции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытноконструкторских и технологических работ включаются определенные виды деятельности (пп. 16.1); 9) услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками (пп. 18); 10) работ (услуг), проводимых резидентами портовой экономической зоны в портовой экономической зоне (пп. 27); 11) безвозмездных услуг по предоставлению эфирного времени и/или печатной площади в соответствии с законодательством РФ о выборах и референдумах (пп. 28). В части операций ввоза товаров на территорию Российской Федерации (ст. 150 НК РФ) освобождаются от налогообложения реализация: 1) необработанных природных алмазов (п. 8); 2) товаров, за исключением подакцизных, по перечню, утверждаемому правительством РФ, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации для их использования в целях проведения XXII Олимпийских зимних и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи (п. 14). Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость также может быть предоставлено организациям и индивидуальным предпринимателям, если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) таких субъектов без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ). Подобная льгота может создавать дополнительные трудности для налогоплательщиков. Если поставщик и покупатель товара не являются плательщиками НДС, они получают экономию, размер которой зависит от доли добавленной стоимости в цене продукции. Если же только продавец пользуется освобождением от уплаты, то для сохранения конкурентоспособности он должен снизить цену продаваемого товара на сумму НДС, включая при этом сумму вхо- 86 дящего налога в состав расходов. Таким образом, освобождение от уплаты налога становится выгодным только при условии небольших объемов закупок облагаемых НДС товаров. Ставки налога дифференцированы. Нулевая ставка относится к конструктивным особенностям НДС, связанным с необходимостью поддержания международной конкурентоспособности российских товаров. Исключение составляет льготное применение ставки 0% по отношению к операциям реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам. Льготный характер имеет пониженная ставка 10%, применяемая к перечню товаров, установленных п. 2 ст. 164 НК РФ. Так как предоставление налоговых льгот сопровождается отступлением от базовых принципов налогообложения, необходимо систематически исследовать их характеристики, подтверждающие соответствие целям налоговой политики. Рассмотрим величину налоговых расходов бюджета по перечисленным выше статьям (таблица 2.12). Стандартные освобождения, установленные ст. 149 НК РФ, составляют 95,5% от общей суммы налоговых расходов бюджета. Причем их сумма превышает исчисленный к уплате налог на 8,5%. Как уже упоминалось в параграфе 2.1, большую их часть составляют финансовые и страховые операции. Освобождения по НДС, установленные ст. 149, целесообразность которых сомнительна вследствие недостаточной адресности предоставляемых льгот, прямо не предназначенных для конечных потребителей, а также в связи с очевидным отступлением от соблюдения основных принципов формирования налоговой системы (нейтральности, справедливости, эффективности), 87 составляют 3,6% от суммы освобождений по этой статье, и 4,1% от фактически исчисленной к уплате суммы налога, что представляется достаточно большой величиной. Таблица 2.12 – Состав и структура налоговых расходов консолидированного бюджета РФ по налогу на добавленную стоимость в 2011 г., млн. руб. Показатели Освобождение операций по ст. 149 Стандартные освобождения Прочие освобождения и льготы в т.ч. по статьям 149.2.8 149.2.13. 149.2.16. 149.2.21. 149.2.25 149.2.26 149.3.6. 149.3.9 149.3.10. 149.3.11. 149.3.13. 149.3.14. 149.3.16 149.3.16.1 149.3.18. Всего по операциям, требующим обсуждения Стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), без НДС Сумма НДС, начисленная в случае отсутствия освобождения от налогообложения Стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС Сумма НДС, принятая к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), не облагаемым НДС, в случае отсутствия освобождения от налогообложения Сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащая вычету Сумма налога, начисленная к уплате в бюджет в случае отсутствия освобождения от налогообложения 62793016 11302745 43155647 7768016 199052 3335676 100 60660460 10918884 42027694 7564985 169285 3184614 95,5 2132556 383860 1127953 203032 29767 151062 4,5 14484 24758 422 47352 901058 169993 3576 88854 1108 25069 4071 3239 441188 30116 97432 2607 4456 76 8523 162190 30599 644 15994 199 4512 733 583 79414 5421 17538 4178 8977 6 26729 722486 92784 817 37465 52 6077 739 317 95687 10969 15104 752 1616 1 4811 130047 16701 147 6744 9 1094 133 57 17224 1974 2719 414 678 1 1019 6300 1599 405 2249 30 1385 255 36 10235 691 4195 1441 2162 74 2693 25843 12298 92 7001 160 2033 345 490 51955 2755 10624 0,0 0,1 0,0 0,1 0,8 0,4 0,0 0,2 0,0 0,1 0,0 0,0 1,6 0,1 0,3 1852718 333489 1022386 184030 29492 119968 3,6 % 88 Наибольший удельный вес из них (1,6%) составляют освобождения по пп. 3.16 ст. 149 НК РФ - выполнение научно-исследовательских и опытноконструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств специальных фондов; выполнение научно-исследовательских и опытно- конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров. На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы. Изменение функциональной роли косвенного налогообложения происходит с целью регулирования объемов и структуры потребления, а также деятельности организаций-налогоплательщиков. Связано это как с принятыми нормами в направлении совершенствования конструкции самого налога и льгот, так и с сокращением возможностей государственного стимулирования за счет прямых налогов (из-за низкого уровня доходов и имущества населения, неразвитости экономики, возрастания масштабов теневой деятельности и бегства капитала из страны). В условиях нашей страны косвенное налогообложение в большей мере, чем прямое, соответствует принципу справедливости вследствие применения льготной ставки, освобождений, направленных на снижение налогового бремени потребителей, а также вследствие характера акцизов, позволяющего потребителю отказаться от приобретения подакцизного товара. 2. Косвенные налоги предназначены главным образом для обложения потребительских расходов большей части населения России, имеющих невысокие и средние доходы. Этот их недостаток должен компенсироваться за счет прогрессивного подоходного налогообложения, причем прогрессия должна быть ощутимой только для богатых людей, доходы которых сопоставимы с доходами такой же группы налогоплательщиков за рубежом, уплачивающих налог по максимальной ставке. 3. Организации-плательщики НДС несут потери, связанные как с ограниченными возможностями переложения налога, так и с временем ожидания 89 зачета или возмещения ранее уплаченных сумм НДС. Налог на добавленную стоимость в современной конструкции не препятствует инвестиционной деятельности налогоплательщика. 4. При высоких темпах развития экономики вычеты по НДС должны увеличиваться опережающими темпами по сравнению с налоговой базой. Это объясняется с тем, что, во-первых, организации имеют право на применение налоговых вычетов сразу после принятия на учет приобретенных товаров, объектов основных средств, а также при ввозе последних на территорию РФ, следовательно, с ростом инвестиций вычеты и возмещения должны увеличиваться; во-вторых, увеличение объемов производства сопровождается адекватным ростом стоимости использованных сырья, материалов, полуфабрикатов, но опережающим во времени на период производственного цикла; втретьих, вычеты растут с увеличением объемов экспорта. 5. Перечень налоговых освобождений по НДС в основном соответствует зарубежной практике. Стандартные освобождения, установленные ст. 149 НК РФ, составляют 95,5% от общей суммы налоговых расходов бюджета. Освобождения по НДС, установленные ст. 149, целесообразность которых сомнительна вследствие недостаточной адресности предоставляемых льгот, прямо не предназначенных для конечных потребителей, а также в связи с очевидным отступлением от соблюдения основных принципов формирования налоговой системы (нейтральности, справедливости, эффективности), составляют 3,6% от суммы освобождений по этой статье, и 4,1% от фактически исчисленной к уплате суммы налога, что представляется достаточно большой величиной. 2.3 Анализ динамики платежей по налогу на добавленную стоимость Принято считать, что именно теневая деятельность налогоплательщиков является причиной высокой доли вычетов в начислениях НДС. Проана- 90 лизируем влияние различных факторов на величину исчисленного к уплате НДС. За 2006-2011 гг. суммы начисленного НДС росли не такими большими темпами, как вычеты (2,01 раза по сравнению с 2,13 раза), вследствие этого суммы к уплате увеличились всего на 44,0%, доля вычетов в начислениях - с 88,3% до 93,3% (рисунок 2.6). В исследованиях МВФ проводилось моделирование уровня возмещения НДС, основанного на межстрановых сравнениях. При этом для расчетов использовались такие факторы, как: доля экспорта товаров в ВВП, темп роста ВВП, уровень грамотности, разность между максимальной и минимальной ненулевыми ставками НДС, качество администрирования НДС [115]. По нашему мнению, эти факторы не являются значимыми для анализа тенденций изменения налоговых платежей в одной стране в течение какого-то периода. 30000 25000 Млрд. руб. 20000 15000 10000 5000 0 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Годы Начислено НДС Вычеты Сумма исчисленного НДС к уплате Рисунок 2.6 – Динамика начислений и вычетов по налогу на добавленную стоимость в РФ 91 Результаты анализа литературных источников, представляющих мнения отечественных и зарубежных исследователей в части повышения эффективности формирующих бюджет процессов, позволили выделить совокупность факторов, определяющих степень реализации фискальной функции налогов. К числу соответствующих российской практике относятся следующие: конструктивные особенности механизма взимания НДС, качество администрирования, масштабы налоговых правонарушений, развитие производств с высокой добавленной стоимостью, инвестиционная активность, внешнеэкономическая деятельность (рисунок 2.7). Оппортунистическое поведение налогоплательщика Доля наличных платежей в экономике Коррупция Глобализация экономики Масштабы теневой экономики Развитие производств с высокой долей добавленной стоимостью Факторы, влияющие на выполнение фискальной функции НДС Конструктивные особенности механизма взимания НДС Метод расчета НДС Порядок применения вычетов Степень неформальности производственных отношений Инвестиционная деятельность Внешнеэкономическая деятельность Качество налогового администрирования Организация процедур налогового контроля Льготы и освобождения Взаимодействие государственных контролирующих органов Гармонизация налогообложения внешнеторговых операций Порядок и сроки возмещения налога 92 Рисунок 2.7 – Факторы, влияющие на объемы платежей по налогу на добавленную стоимость Проверка факторов на значимость показала, что первые три из них являются взаимозависимыми, а вторые – значимыми. В качестве результатив ного признака (У) принято соотношение исчисленного к уплате НДС и ВВП. В таблице 2.13 приведены значения показателей, отражающих изменение перечисленных факторов. На рисунке 2.8 представлена динамика этих показателей. К отраслям материального производства отнесены: добыча полезных ископаемых; обрабатывающие производства; производство и распределение электроэнергии, газа и воды; строительство; транспорт и связь. Организации этих отраслей являются основными плательщиками налога на добавленную стоимость; от их развития зависит весомость этого источника бюджетных доходов. Они же предъявляют наиболее крупные суммы налога к вычету и возмещению. Мы предполагаем, что увеличение их доли в добавленной стоимости должно способствовать росту поступлений налога. Таблица 2.13 – Факторы, влияющие на величину уплачиваемого налога на добавленную стоимость, %6 Показатели Отношение исчисленного к уплате НДС к ВВП Доля отраслей материального производства (кроме сельского хозяйства) в добавленной стоимости Отношение инвести6 Пере мен ные 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. 7,6 6,7 5,2 6,0 5,6 5,4 41,4 17,6 40,0 20,2 38,7 21,3 37,7 20,6 38,3 20,3 38,1 19,7 y x1 x2 Рассчитано автором по данным отчетов ФНС России, Федеральной службы госстатистики: [25, 34] 93 ций в основной капитал к ВВП Доля экспорта в ВВП x3 29,7 26,2 33,6 23,7 27,0 28,9 Суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении основных средств, оборудования к установке, нематериальных активов, принимаются к вычету после принятия этих объектов на учет. Следовательно, следует ожидать существенного роста вычетов и уменьшения платежей по налогу с увеличением инвестиционной активности организаций. Величина экспорта имеет значение для динамики НДС не столько из-за применяемых вычетов, сколько из-за того, что часть оборота организаций выводится из-под обложения налогом на внутреннем рынке. Разумеется, на величину налоговых поступлений влияют такие факторы, как доля теневого сектора и коррупция, однако измерить их и применить для данных расчетов не представляется возможным. 45,0 40,0 Проценты 35,0 30,0 25,0 20,0 15,0 10,0 5,0 0,0 2006 2007 2008 2009 2010 2011 годы Доля НДС к уплате в ВВП Доля отраслей материального производства в добавленной стоимости Доля инвестиций в ВВП Доля экспорта в ВВП Рисунок 2.8 – Динамика факторных показателей, влияющих на величину платежей по налогу на добавленную стоимость 94 Теснота линейной связи между рассматриваемыми факторами и зависимой переменной (отношение исчисленного к уплате НДС к ВВП) представлена в таблице 2.14. Таблица 2.14 – Матрица линейных коэффициентов корреляции рассматриваемых переменных y y x1 x2 x3 x1 1 0,870502 -0,81134 -0,20784 x2 1 -0,76332 0,259814 x3 1 -0,01191 1 Теснота линейной связи наиболее высока между зависимой переменной и факторами x1 - доля отраслей материального производства (кроме сельского хозяйства) в добавленной стоимости, x2 - отношение инвестиций в основной капитал к ВВП (0,870502 и -0,81134 соответственно). При этом характер связи с первой переменной прямой, с остальными – обратный. Уравнение множественной регрессии, рассчитанное на основе первых двух переменных, имеет вид: y = -4,05745 + 0,389647x1 – 0,25428x2. Множественный коэффициент корреляции (R) равен 0,89970, множественный коэффициент детерминации (R2) - 0,80945. Это означает, что 80,9% вариации результативного признака обусловлена изменением факторных переменных. Расчеты показали, что в рассматриваемом периоде наибольшее влияние на изменение налоговых поступлений по налогу на добавленную стоимость имело развитие отраслей материального производства (с высокой добавленной стоимостью) (таблица 2.15). Импортная ориентированность экономики, которую можно количественно охарактеризовать как отношение импорта к конечному потреблению, 95 положительно влияет на фискальную функцию налога ввиду простоты сбора НДС на импорт, в сравнении с товарами внутреннего производства. Таблица 2.15 – Значения коэффициентов эластичности и Q- коэффициентов факторных признаков Факторные признаки x1 x2 Частный коэффициент эластичности 2,500257 -0,83328 Q-коэффициент 10,61732 -5,5621 Рассмотрим характер взаимосвязи теневой экономики и платежей налога на добавленную стоимость. Теневая (внелегальная) экономика представляет собой сферу, «в которой экономическая деятельность осуществляется вне рамок закона, т.е. сделки совершаются без использования закона, правовых норм и формальных правил хозяйственной жизни» [88, с. 161]. Внелегальная экономика состоит из трех элементов: неофициальной, фиктивной и криминальной экономики. Неофициальная экономика - это легальные виды деятельности, в рамках которых имеет место нефиксируемое с целью минимизации издержек производство товаров и услуг. Фиктивной является экономика приписок, спекулятивных сделок, взяточничества и всякого рода мошенничества, связанных с получением и передачей денег. Криминальная экономика – экономическая деятельность, связанная с прямым нарушением закона (в первую очередь – Уголовного и Гражданского кодексов) и посягательством на легальные права собственности. Существование неофициальной и фиктивной экономики связывается прежде всего с различными способами уклонения от налогов [56, 110 и др.]. Отмечается переход неформальных отношений в новое качество – институционализация теневой экономики, то есть закрепление теневого экономического поведения (например, «обналичивания» денег, теневого вывоза капитала) в те или иные организационно устойчивые формы, признаваемые 96 всеми участниками данной деятельности и транслируемые следующим поколениям занятых ею субъектов. Институциональными формами теневой экономики являются: теневое производство; теневые доходы; теневой сбыт продукции; нецелевое использование бюджетных средств; обналичивание, теневые экспортно-импортные операции; теневой отток капитала; теневое инвестирование; теневая занятость; теневая оплата услуг чиновников и др. [Косалс 35]. Все эти формы (элементы) теневой экономики связаны между собой: например, для уклонения от налогов используются теневое производство, теневые доходы, теневой отток капитала, теневая занятость, и обязательно – обналичивание денег и участие сотрудников налоговых, таможенных органов, банков в различных мошеннических схемах. Последствием разрастания масштабов теневой экономики является увеличение трансакционных издержек, о величине которых можно судить, сопоставляя динамику объема розничного товарооборота и ВВП (таблица 2.16). При росте объема отгруженных товаров промышленности, продукции сельского хозяйства в фактически действовавших ценах на 63-67%, ВВП – на 67,0%, оборот розничной торговли увеличился на 89,0% - на 22,0 п.п. больше. Следовательно, число сделок с готовой продукцией увеличилось, а поскольку каждая сделка совершается с трансакционными издержками, их объем в экономике продолжает увеличиваться. Международный опыт позволяет назвать некоторые «классические» причины роста теневой экономики, которые присущи также и России [110, с. 8]. 1. Осложнение ситуации на рынке труда в условиях структурного экономического кризиса, что порождает всплеск малого предпринимательства и самостоятельной занятости, становящихся питательной средой для бурного роста теневых отношений. 97 Таблица 2.16 – Динамика основных социально-экономических показателей в РФ (в фактически действовавших ценах)7 млрд. руб. Показатели 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2010 г. в %к 2006 г. Валовой внутренний продукт 26917 33248 41277 38786 44939 167,0 Оборот розничной торговли 8 712 10 869 13 925 14 585 16 469 189,0 Объем отгруженных товаров собственного производства, выполненных работ и услуг собственными силами по видам экономической деятельности: добыча полезных ископаемых обрабатывающие производства производство и распределение электроэнергии, газа и воды Продукция сельского хозяйства 3721 4489 5272 5091 6212 166,9 11185 13978 16864 14352 18287 163,5 2162 2146 2573 3050 3616 167,3 1570,6 1931,6 2461,4 2515,9 2618,5 166,7 2. Массовая иммиграция из стран Третьего мира, дополняемая оттоком сельского населения в крупные города и вынужденной внутренней миграцией из депрессивных регионов и «горячих точек». Именно поселения мигрантов и становятся, как правило, анклавами теневой экономики. 3. Характер государственного вмешательства в экономику. Предположительно доля экономики, уходящая в «тень», находится в прямой зависимости от трех параметров – степени регулятивного вмешательства, уровня налогообложения и масштабов коррупции [147]. 7 Составлено автором по: [113] 98 4. Открытие внешних рынков с последующим обострением конкурентной борьбы, побуждающее снижать издержки любыми – легальными и нелегальными – способами. 5. Сдвиг в сфере трудовых отношений в сторону большей неформальности и гибкости как реакция на их чрезмерную институционализацию и регламентацию в предшествующие десятилетия (в первую очередь это касается развитых западных стран) [149]. Очевидно, что для России наиболее значимыми факторами разрастания теневой экономики являются уровень налогообложения, коррупции, глобализация экономики. Кроме того, существенными называются такие факторы, как «государствофобия» населения, недееспособность основных правовых структур [56]. «Не перечислять государству в полном объеме причитающихся ему средств считают морально вполне оправданным и предприниматели, и общественное мнение… Сегодня такие действия оправдывают ссылками на тяжелую жизнь, непосильное налоговое бремя и грабительскую сущность государства» [110, с. 14]. Целью существования теневой экономики является перераспределение доходов, которое происходит косвенно – главным образом через дифференцированные недоплаты налогов в государственный бюджет [110, с. 13]. Однако, на наш взгляд, причины и последствия существования теневой экономики нельзя оценивать только через призму налоговых отношений. Она создает условия для криминальных и внешне законных, но нарушающих нормы общественных отношений операций. Теневые операции сопровождаются несправедливым распределением доходов; снижением долгосрочных инвестиций; нарушением прав работников; отмыванием денег, полученных преступным путем; мошенничеством; коррупцией и др. По данным исследования «Всемирный обзор экономических преступлений» (Global Economic Crime Survey), которое публикуется с двухгодичной периодичностью специалистами PWC («PriceWaterhouseCoopers»), самыми распространенными преступлениями в 2009 г. стали присвоение активов 99 (64% голосов респондентов), взяточничество и коррупция - 48%, искажение отчетности - 28%. В этом году 71% организаций в России столкнулись с экономическими преступлениями, у 47% компаний потери от мошеннических действий превысили 1 млн. долл. [55]. Основной причиной внелегального осуществления экономической деятельности являются высокие трансакционные издержки, связанные с действием в рамках закона, к которым относят издержки заключения контракта, спецификации и защиты прав собственности и издержки защиты от третьих лиц. Э. де Сото объединяет эти издержки в один термин «цена подчинения закону». Цена подчинения закону включает в себя: - издержки доступа к закону – затраты на регистрацию юридического лица, на получение лицензий, открытие счета в банке, получение юридического адреса и выполнение иных формальностей; - издержки продолжения деятельности в рамках закона, связанные с необходимостью выплаты налогов, подчинением требованиям закона в области трудовых отношений, выплатой судебных издержек при решении конфликтов в рамках легальной судебной системы [125]. Не останавливаясь на отдельных характеристиках элементов теневой экономики, и ее факторах, рассмотрим, каким образом налог на добавленную стоимость влияет на размеры и структуру теневой экономики. Очевидно, что трансакционные издержки, связанные с необходимостью уплачивать налог на добавленную стоимость, образуются главным образом в период продолжения легальной деятельности, и включают как прямые денежные затраты, так и затраты времени на ведение налогового учета, составление налоговой отчетности, а также на получение возмещения ранее уплаченного НДС из бюджета. В экономической литературе приводятся негативные стороны, влияющие на воспроизводственный процесс: необходимость привлекать дополнительные оборотные средства предприятий для обеспечения непрерывности 100 производственного процесса; рост возмещения (возврата) денежных средств налогоплательщикам-организациям из бюджета. Организация-налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов после принятия на учет приобретенных товаров, объектов основных средств, а также при ввозе последних на территорию РФ, и перекладывает бремя уплаченного налога на покупателей. Он несет явные потери, главным образом связанные с временем ожидания возмещения сумм налога, уплаченных поставщику или при импорте товаров. Исключение составляют, как уже упоминалось в предыдущем параграфе, случаи расширения объемов производства, так как при этом налогоплательщик несет дополнительные издержки в виде затрат времени на получение возмещения «входного» НДС. В результате можно сделать вывод об относительной нейтральности налога на добавленную стоимость для производственных предприятий, а также о том, что бремя налога на добавленную стоимость для налогоплательщиков неадекватно масштабам теневой экономики и налоговым потерям бюджета, связанным с применением различным схем ухода от налогообложения. Считаем, что в российских условиях уклонение от обложения налогом на добавленную стоимость обусловлено не столько высокой ценой подчинения закону, сколько возможностью безнаказанного использования различных способов оппортунистического поведения, проистекающей от таких российских особенностей, как «государствофобия» налогоплательщиков и недееспособность основных правовых структур, ставшим обычной практикой неисполнением закона. Одной из самых негативных последствий существования теневой экономики является «двойная мораль и неопределенность экономических, а значит, во многом и социальных норм поведения. Это самым отрицательным способом влияет на мораль общества, которая в реальности все дальше отходит от того, что принято называть «цивилизованными правилами поведения» [56]. При использовании инвойсного метода расчета НДС уклонение от налогообложения осуществляется либо путем неполной уплаты налога на ре- 101 ализацию (исходящего НДС), либо из-за завышения налогов, уплачиваемых при покупках (входной НДС). Таким образом, все возможные схемы сводятся либо к занижению подлежащего налогообложению оборота товаров (работ, услуг), ), в том числе посредством искажения цен реализации при наличии сговора между контрагентами, включая короткоживущие предприятия, один из которых имеет налоговые преференции (например, применяет специальные налоговые режимы или пользуется освобождениями по НДС), либо с фирмами-однодневками, которые полностью уклоняются от уплаты НДС. В таблице 2.17 показаны основные типы рисков администрирования НДС. Таблица 2.17 - Риски администрирования НДС [156] Ввиду неполной уплаты НДС МошенниДанная схема предполагает чество наличие сговора между в связи с ис- контрагентами, предусматчезновением ривающего посредством продавца искажения цен реализации (фирмысосредоточение основного однообъема налогооблагаемого дневки) оборота по НДС в фирмеоднодневке, которая впоследствии исчезает, не заплатив налог в бюджет Занижение Фирма не отражает полный размеров объем товарооборота (подтовадельные накладные, рооборота, в трансфертные цены и пр.) том числе и тем самым занижает плакассовых тежи налога в бюджет операций МошенниЗанижение таможенной чество при стоимости импортируемых импортных товаров, в результате чего операциях происходит недооценка налоговой базы по НДС Ввиду завышения налога на ресурсы Фиктивные Фирма предоставляет возвраты ложные документы на возмещение НДС из бюджета Неправильная Фирма претендует на классификация налоговые вычеты, покупок представляя личные потребительские расходы как издержки хозяйственной деятельности Вымышленные или измененные счета-фактуры Фирма составляет или изменяет счета-фактуры в целях завышения суммы вычетов Мошенничество при экспортных операциях Фирма составляет ложные экспортные счетафактуры на неэкспортируемые товары в целях получения налоговых вычетов (возмещений) Выделяют две цели применения незаконных схем уменьшения налоговых обязательств по НДС: 102 1) стремление заинтересованных лиц уклониться от погашения недоимки по НДС и другим налогам, получить налоговый зачет в счет исполнения обязательств по уплате налогов и сборов; 2) незаконное получение бюджетных средств в виде возмещения ранее уплаченного НДС в свое личное пользование. Налоговая схема представляет собой основную идею конкретного метода минимизации налогов, а также механизм и способ налогового планирования. Это совокупность взаимоотношений налогоплательщика со своими контрагентами, выстроенная таким образом, чтобы достигнуть эффекта уменьшения налоговой нагрузки по сравнению с типичным вариантом. Фактически момент налогового планирования, в смысле экономии на налогах, достигается после признания правильности модели поведения налогоплательщика со стороны контрольных органов [82, с. 16]. Типовые способы уклонения от налогообложения с использованием фирм-«однодневок» приведены в Приказе ФНС России от 14.10.2008 г. №ММ–3–2/467 @ «О внесении изменений в приказ ФНС России ОТ 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок». Особенно часто схемы с использованием фирм-однодневок применяются при проведении операций, связанных с экспортом товаров (работ, услуг). Количество участников и степень разветвленности цепочек создания экспортных товаров или услуг ничем не ограничены. Среди них могут быть фирмы, имеющие льготы, показывающие прирост недоимки, либо зарегистрированные на подставных лиц фирмы-однодневки, в которые с помощью трансфертного ценообразования переносится налогооблагаемая база, а деньги обналичиваются и легализуются с помощью подставных лиц или фиктивных контрактов. В результате к возмещению из бюджета регулярно предъявляются суммы, превышающие объем НДС, уплаченного на всех стадиях производства экспортируемого товара. 103 Первоначально эффективным средством снижения потерь бюджета, связанных с указанной проблемой, была практика отказа или задержки выплаты возмещаемого НДС экспортерам со стороны налоговых органов. В европейских странах совершенствование администрирования НДС происходит по направлениям сокращения административного давления и одновременно изменения технологических аспектов налогового контроля, предоставляя больше времени для проверки обоснованности возмещения НДС (таблица 2.18). В некоторых странах ОЭСР администрирование НДС даже более эффективно, чем подоходного налога. Так, по оценкам Службы налогов и таможни (HM Revenue & Customs) Великобритании, в 2006 г. расходы по сбору НДС составляли около 0,55% налоговых поступлений по сравнению с 1,27% аналогичных расходов для подоходного налога. По мнению официальных представителей Европейской комиссии, расходы на администрирование НДС в Европе составляют от 0,5 до 1% совокупных сборов НДС [43, с. 11]. Таблица 2.18 – Затраты времени на обработку документов и возмещение НДС в европейских странах8 Показатели Длительность рассмотрения требований о возмещении, дней Процент требований о возмещении, рассмотренных вовремя Австралия Канада Новая Зеландия 14 21 15 93,6 98,0 96,2 Бюджетные потери, связанные с применением различных схем уклонения от НДС, определяются в основном экспертным путем. Реальный размер 8 Источники: Australian Taxation Office; Canada Revenue Agency; New Zealand Inland Revenue Department 104 потерь рассчитывается только в Великобритании. Потенциально возможные платежи, обусловленные объемом потребления, сопоставляются с фактическими поступлениями НДС для определения разрыва в поступлениях НДС (VAT tax gap). В среднем бюджетные потери от неуплаты НДС в европейских странах составляют около 10% общего объема поступлений налога [43, с. 11]. На основании вышеприведенного исследования можно сделать следующие выводы. 1. Фискальная эффективность налога на добавленную стоимость зависит от факторов, к которым относятся как конструктивные особенности самого механизма НДС, так и внешние: развитие отраслей материального производства, масштабы экспорта и импорта, инвестиций в основной капитал, теневой экономики, качество налогового администрирования. 2. За период 2006-2011 гг. наиболее значимыми факторами, повлиявшими на динамику платежей НДС, явились: развитие отраслей материального производства (за исключением сельского хозяйства), объем инвестиций в основной капитал. Уравнение множественной регрессии, характеризующее зависимость исчисленной суммы НДС к уплате от этих двух факторов, имеет вид: y = -4,05745 + 0,389647x1 – 0,25428x2. Рассчитанные кожэффициент эластичности и Q-коэффициент показывают, что в рассматриваемом периоде наибольшее влияние на изменение налоговых поступлений по налогу на добавленную стоимость имело развитие отраслей материального производства (с высокой добавленной стоимостью). 3. В долгосрочном периоде фискальная эффективность и регулирующие возможности НДС зависят от масштабов теневой экономики и каче- ства администрирования, которое должно улавливать особенности и мотивы теневого поведения налогоплательщиков. Учитывая относительную нейтральность НДС для производственных предприятий, а также то обстоятельство, что бремя этого налога неадекватно мало по сравнению с масшта- 105 бами теневой экономики и налоговыми потерями бюджета, можно утверждать, что объемы уклонения от НДС зависит от доли теневого сектора в экономике. Считаем, что в российских условиях уклонение от обложения налогом на добавленную стоимость обусловлено не столько высокой ценой подчинения закону, сколько возможностью безнаказанного использования различных способов оппортунистического поведения, проистекающей от таких российских особенностей, как «государствофобия» налогоплательщиков и недееспособность основных правовых структур, ставшим обычной практикой неисполнением закона. 106 3 ПРИОРИТЕТНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 3.1 Доминантные векторы развития косвенного налогообложения в современной России По нашему мнению, назревшие проблемы косвенного налогообложения, должны решаться в следующих направлениях: - совершенствование оборотного налогообложения, в частности, изменение конструкции самого налога на добавленную стоимость, или замены его на другой оборотный налог; - повышение качества контрольной работы за соблюдением законодательства о налоге на добавленную стоимость; - изменение взаимосвязанных элементов косвенного налогообложения, следуя требованиям справедливости, эффективности и другим принципам налогового регулирования экономики. В последнее десятилетие в России ведутся активные дискуссии о необходимости внесения изменений в систему косвенного налогообложения. Рассматривались возможности и последствия снижения ставок НДС, отмены льгот по НДС, замены его налогом с продаж, изменения метода расчета налоговой базы на суммарный, или аддитивный [43, 93, 108, 132]. В. Г. Пансков считает, что в настоящее время необходимо понизить не менее чем на 5% основную и льготную ставки НДС при одновременном повышении ставки налога на прибыль организаций на 10-12% и введении инвестиционной и инновационной льготы по этому налогу. Тем самым государство, по его мнению, даст понять налогоплательщикам, что, повышая ставку налога на прибыль, оно преследует не фискальные, а совершенно иные цели. С другой стороны, снижение ставки НДС окажет стимулирующее воздействие на развитие именно обрабатывающих отраслей промышленности, где доля добавленной стоимости намного выше, чем в добывающих отраслях, а 107 также будет способствовать росту потребительского спроса [98, с.31]. Такого же мнения придерживается В. А. Кашин [47]. Мы считаем, что снижение ставки налога облегчает расширение налоговой базы за счет отмены ранее установленных льгот и освобождений, что в некоторой степени уменьшит возможные негативные последствия снижения ставки для бюджета. Однако всерьез рассчитывать на повышение деловой активности бизнеса нет оснований, так как проведенные в странах ЕС понижения ставок налога не привели повышению его собираемости. По мнению некоторых экономистов, в России собираемость НДС не изменилась после снижения ставки НДС с 20% до 18% в 2004 г., при этом доходы бюджетной системы сократились пропорционально снижению ставки налога. Для снижения бремени НДС нет серьезных оснований, к тому же действующая базовая ставка находится на уровне со ставок в большинстве стран Западной и Восточной Европы, а качество администрирования НДС налоговыми и таможенными органами в настоящее время выше среднеевропейского уровня [43, с. 56]. Как мы уже отмечали в предыдущих параграфах, применяемый механизм взимания НДС не обременяет финансовые результаты, поэтому не может серьезным образом повлиять на инвестиционные решения налогоплательщиков. Снижение ставки НДС будет способствовать лишь некоторой экономии временно отвлекаемых денежных средств, до этого предназначенных для уплаты входного НДС при приобретении инвестиционных товаров. Скорее всего, снижение бремени НДС не повлияет на масштабы теневого сектора экономики, так как в ближайшие годы ожидается рост бюджетных расходов, и снижение ставки НДС государство будет вынуждено компенсировать повышением ставок других налогов – например, налога на прибыль организаций. Даже если не произойдет увеличения нагрузки по другим налогам, то организации, укрывающие от налогообложения часть деятельности и доходов, не будут заинтересованы показывать свои реальные обороты и признавать обязательства по прямым налогам. 108 Учеными ИЭПП проводились расчеты объема выпадающих доходов бюджета от снижения ставки НДС для условий 2010 г. [43] по трем сценариям в зависимости от эластичности спроса и предложения. При этом уменьшение ставки НДС предполагалось до уровня 12%, при отмене льготной ставки 10%. В первом сценарии снижение ставки приводит к изменению цен и выигрышу потребителей (что характерно для рынков совершенно эластичного предложения и неэластичного спроса). Второй сценарий основывается на предположении о неизменном уровне цен и выигрыше от снижения ставки НДС производителей, свойственных для рынков совершенно эластичного спроса и неэластичного предложения. Третий сценарий предполагает, что цены снизятся на половину величины снижения ставки, а выгоды от снижения ставки потребители и производители разделят между собой поровну (таблица 3.1). В результате снижения ставки НДС до 12% бюджет РФ понесет достаточно ощутимые потери: в первом сценарии потери в налоговых поступлениях составляют в среднем 1,23% ВВП, во втором сценарии – 1,01% ВВП. В третьем сценарии, в котором бремя уплаты НДС распределяется между покупателями и производителями (вариант наиболее вероятный), бюджетные потери от снижения ставки составят 1,12% ВВП [43, с. 77-78]. Аналогичные результаты были получены другими исследователями, что позволило сделать вывод о недопустимости снижения ставки НДС, как одного из важнейших источников доходов федерального бюджета, в наименьшей степени связанного с внешнеэкономической конъюнктурой. Более того, снижение уровня налогообложения потребления (в том числе и импорта) с учетом динамики курса рубля может привести к ухудшению торгового баланса и прочим негативным последствиям [132, с. 36]. В качестве альтернативы налогу на добавленную стоимость предлагается ввести налог с продаж в варианте, применяющемся в США. Он, безусловно, имеет ряд преимуществ перед НДС. При этом налог с продаж имеет другой статус – он должен стать местным налогом. Это необходимое условие 109 эффективного администрирования налога: налог с продаж должен уплачиваться предприятиями и организациями в момент реализации товаров и услуг населению. Таблица 3.1 – Последствия снижения ставки НДС с 18 до 12% для доходов бюджетной системы России в 2010 г., в % к ВВП [43, с. 74-77] Показатели Выпадающие доходы бюджета в результате снижения ставки НДС Величина прироста совокупного ВВП: - вследствие дополнительного спроса домохозяйств - вследствие увеличения инвестиционных расходов Прирост официальной оплаты труда наемных работников (включая отчисления на социальное страхование) Прирост прибыли до налогообложения в экономике Прирост инвестиций в основной капитал Дополнительные поступления в бюджет от налогов: налог на прибыль страховые взносы НДФЛ НДС Чистое изменение налоговых поступлений в бюджет вследствие снижения ставки НДС 1 сценарий –1,84 2 сценарий –1,84 3 сценарий –1,84 2,75 1,24 1,99 2,75 0,75 1,75 - 0,49 0,24 0,93 0,42 0,68 0,82 0,37 0,60 0,44 0,19 0,11 0,08 –1,01 0,30 0,18 0,10 0,13 –1,12 0,13 0,16 0,17 0,10 0,18 –1,23 Обобщая публикации по проблеме замены НДС налогом с продаж [3, 43, 53, 127, 146 и др.], приведем сравнительные достоинства и недостатки этих налогов в таблице 3.2. 110 Таблица 3.2 – Сравнительная характеристика НДС и налога с продаж Условия и эффективность налогообложения 1 Налогоплательщики НДС 2 Все юридические лица Объект налогообложе- Реализация товаров (работ, ния услуг), ввоз товаров на таможенную территорию РФ и др. Налоговая база Широкая налоговая база, зависящая от темпов экономического роста; структурные сдвиги и внешние факторы обладают ограниченным влиянием Налоговые льготы и Существенными элементами освобождения являются: вычеты по уплаченному НДС при приобретении товаров, работ, услуг; снижение ставок по ряду потребительских товаров, имеющих социальное значение; социальные, экономические и прочие освобождения Простота в админи- Сложный налог для налогопластрировании тельщика, требующий от бухгалтера определенной квалификации, что увеличивает стоимость администрирования как для частного, так и для государственного секторов экономики Собираемость налога, определяемая как отношение фактического поступления к начисленному объему Расходы по взиманию и контролю Налог с продаж 3 Юридические лица, имеющие обороты по реализации товаров, работ, услуг, являющихся конечным потреблением Конечное потребление (домашними хозяйствами, государственные закупки, расходы организаций, не связанные с производством) Весь оборот розничной торговли и платных услуг, характеризующий в большей степени платежеспособность населения Нет Простота в администрировании для государства, в исчислении – для налогоплательщиков. Упрощение учетной работы и отчетности Концентрация сил и возможностей налоговых органов на сфере торговли, возможность установления контроля за бартерными операциями. Дифференциация ставок по видам и группам товаров, необходимость идентификации промежуточных товаров усложняют администрирование налога Снижение собираемости НДС в Высокая последние годы было вызвано множественными налоговыми претензиями к крупным российским компаниям Высокий уровень издержек на Невысокие обеспечение соответствия тре- 111 Возможность децентрализации бюджетных доходов Распределение налоговой нагрузки Возможность уклонения от уплаты бованиям налогового законодательства в частном секторе экономики НДС может быть только общенациональным налогом, что связано с системой возмещения НДС на экспортируемые товары, а также уплаты налога на импортируемые товары при их таможенном оформлении Преимущество: равномерность распределения нагрузки по всем стадиям экономического цикла Недостатки: Бремя уплаты НДС возлагается главным образом на импортеров и крупные предприятия в современных секторах промышленности. НДС является дополнительным бременем на заработную плату и оказывает дестимулирующее влияние на развитие секторов с высокой добавленной стоимостью, прежде всего, сферы инноваций. Высокая ставка также препятствует легализации доходов физических лиц. Такой же эффект проявляется в результате растянутости во времени возмещения уплаченного НДС, обложения авансов. Растянутость во времени применения налоговых вычетов угнетающе действует на материалоемкие отрасли с длительным производственным циклом. Уязвимость налога при наличии существенного неформального сектора. Уязвимость системы возмещения из бюджета НДС, уплаченного экспортерами Способы уклонения: фальсификации с ложным экспортом, завышение стоимости экспортных поставок, занижение цены импортируемых товаров и др. Может направляться в региональные и местные бюджеты, так как налоговые поступления будут пропорциональны численности населения и его потребительским расходам Налог не уплачивается предприятиями реального сектора экономики, производящими промежуточные товары, что в значительной степени облегчает их налоговую нагрузку и стимулирует инвестиционную и инновационную деятельность В сфере услуг ожидаемое ослабление налоговой нагрузки связано с более низкой ставкой налога с продаж по сравнению с НДС. Объем платежей не зависит от финансового состояния налогоплательщика, и в ряде случаев может стать разорительным. Взимается на стадии розничной реализации товаров, когда уклонение от налогообложения является весьма легким, что усложняет администрирование и делает его более дорогим Существуют способы уклонения от уплаты: фиктивные безналичные расчеты, перенастраиваемые кассовые аппараты. Потери от уклонения от уплаты налога с продаж на импортируемые товары выше, т.к. 112 Последствия для раз- Препятствует развитию малого вития малого пред- бизнеса, за исключением сферы принимательства торговли, вследствие того, что компаниям-плательщикам НДС невыгодно приобретать товары (работы, услуги) у освобожденных от НДС предприятий. Малый бизнес, производящий товары и услуги для крупных предприятий, либо ликвидируется, либо остается в тени Влияние на внешне- Преимущества: экономическую дея- Применение НДС позволяет сотельность здать систему, совместимую с европейскими странами, если используется принцип страны назначения. НДС на импорт обеспечивает взимание налога в первом пункте ввоза в страну и позволяет собрать значительные доходы с импорта, не создавая протекционизма Недостатки: В странах, где основным экспортным товаром являются природные ресурсы, механизм применения нулевой ставки при экспорте перераспределяет НДС, уплаченный в секторе производства готовой продукции и торговли в пользу высокорентабельных компаний, экспортирующих ресурсы НДС взимается непосредственно при таможенном оформлении товара, а налог с продаж поступает в бюджет после первой продажи внутри страны Не препятствует развитию малого предпринимательства в различных секторах экономики. Тем не менее субъекты малого и среднего бизнеса, из которых в основном состоит конечный этап торговой цепочки, перешедшие в настоящее время на упрощенную систему налогообложения, должны будут платить НСП, что приведет к увеличению налогового бремени (в настоящее время НДС все равно учитывается в цене приобретаемых ими товаров) Экспортеры должны будут платить НСП на общих основаниях, что снизит конкурентоспособность отечественных товаров на международных рынках Введение налога с продаж на территории России затруднительно из-за сложности реализации контроля за полнотой уплаты налога организациями и индивидуальными предприятиями, функционирующими в сферах розничной 113 торговли и услуг. В настоящее время субъекты этих видов экономической деятельности работают с большими потоками наличных платежей, многие из них используют льготные специальные налоговые режимы для малого бизнеса – УСН, ЕНВД, патентная система. Соответственно многие из них не являются плательщиками НДС. В результате контроль за полнотой уплаты налога с продаж существенно осложняется, так как налоговые органы должны будут проверять сотни тысяч розничных торговых точек. В отличие от этого налога НДС уплачивается сравнительно небольшим количеством средних и крупных организаций. Существуют и другие трудности налогового контроля, связанного с уплатой налога с продаж, из-за необходимости разграничения продаж товаров и услуг конечному потребителю и для производственных целей, с большим объемом наличных расчетов при продаже товаров. Кроме того, имеет место опасность возникновения каскадного эффекта, происходящего вследствие обложения одного и того же товара налогом несколько раз. Крупные организации, не занимающиеся производством потребительских товаров или товаров для внутреннего рынка, являются лицами, заинтересованными в отмене НДС. Они не станут плательщиками налога с продаж, и получат денежную экономию в краткосрочном периоде в объеме платежей НДС. Теоретически лишь при установлении ставки налога с продаж в размере 8% полученные доходы могут уравновесить ожидаемые потери от отмены НДС (3,6% ВВП) в условиях 2010 г., при 100%-ой собираемости налога, что является невыполнимым условием. Так, фактическая собираемость налога по итогам 2002 г. составила 30%. Даже 10% ставка налога приводит к бюджетным потерям в размере 1,1-2,3% ВВП, при этом плательщиками должны стать все организации и предприятия розничной торговли, а облагаться будут операции со всеми товарами [43, с. 82-84]. Другое предложение исследователей касается последствий изменения метода расчета налоговой базы по НДС. Для ее исчисления могут применять- 114 ся два способа: аддитивный и косвенный. Практическая реализация этих способов может существенно различаться (таблица 3.3). Таблица 3.3 – Возможные методы исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет [54, с. 280] Название метода Расчетная формула* Описание Прямой аддитив- НДС = Т*(v + m) Налог начисляется на сумму заный (бухгалтертрат на оплату труда и прибыли, ский) исчисленную по данным бухгалтерского учета Косвенный адди- НДС = Т*v + Т*m Налог начисляется отдельно на тивный затраты на оплату труда и прибыль с суммированием полученных результатов Прямого вычитания НДС = Т*(P – c) Налог начисляется на разность между выручкой от реализации и суммой материальных затрат Косвенного вычи- НДС = Т*P – Т*c Налог исчисляется как разность тания (зачетный) между суммой налога, исчисленного исходя из выручки от реализации, и суммой налога, уплаченного поставщикам в составе материальных затрат * Т – ставка НДС В. В. Коровкин отмечает, что первые два метода, основанные на определении затрат на оплату труда и прибыли, привязывают исчисление налога к составлению балансов и не только усложняют расчеты, но и требуют согласования налогового периода по НДС с периодичностью составления бухгалтерской отчетности. Сложности учета многократно возрастают в случае производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС по разным ставкам. Третий метод, основанный на выделении добавленной стоимости путем исключения из выручки от реализации материальных затрат, применим только в том случае, если реализуемая продукция, 115 исходные материалы и другие компоненты материальных затрат облагаются НДС по одной и той же ставке [54, с.281]. В результате наибольшее распространение получил четвертый (зачетный) метод исчисления НДС, при котором сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разность между суммой НДС, начисленной на всю стоимость реализованных товаров (работ, услуг), и суммой НДС, уплаченной поставщикам материальных ресурсов. При возникновении отрицательной разницы между начисленными и уплаченными поставщикам суммами НДС налогоплательщик приобретает право на возмещение этой разницы из бюджета. Зачетный метод позволяет определить подлежащую уплате сумму НДС практически за любой период и не требует обязательного совпадения налоговых ставок по материальным ресурсам и конечной продукции. Оценка достоинств и недостатков рассмотренных способов исчисления НДС представлена в таблице 3.4. Н. А. Потапова считает оптимальной аддитивную концепцию налогообложения добавленной стоимости, устанавливая налоговый период равным кварталу, и предлагая единую налоговую ставку. Расчет налога производится на основании данных Отчета о финансовых результатах с использованием Пояснений к бухгалтерскому балансу. Использование аналитического регистра - «Журнал-расчет НДС», который не является бланком строгой отчетности и относится к внутренним документам организации, для исчисления налоговой базы, будет способствовать повышению эффективности и достоверности расчетов[108, с. 21-23]. В качестве элементов структуры добавленной стоимости Н. А. Потапова выделяет заработную плату; амортизацию; прибыль; налоги, уплаченные организацией. Из перечня облагаемых операций по ее методике исключаются операции по реализации товаров, выполнению работ и оказанию услуг, осуществляемые на территории Российской Федерации, что будет стимулировать развитие отечественного производства. В качестве объекта обложения 116 налогом выступают экспортно-импортные операции, к которым применяется единая ставка 18%. Таблица 3.4 - Сравнительная характеристика способов расчета НДС9 Название метода Прямой аддитивный Косвенный аддитивный Прямого вычитания Косвенного вычитания Достоинства Недостатки - налоговой базой признается добавленная стоимость; - данными для расчета добавленной стоимости и НДС является информация, содержащаяся в бухгалтерских регистрах организации; - упрощение документального оформления операций - используются показатели не экономической, а бухгалтерской прибыли; - невозможно использовать дифференцированные налоговые ставки; - налоговый период должен привязываться к срокам составления бухгалтерской отчетности; - для упрощения администрирования необходимо изменение правила территориальности уплаты налога - налоговой базой признается добав- - невозможность использования ленная стоимость; дифференцированных налоговых - при расчете добавленной стоимости ставок учитывается выручка организации от реализации и все затраты на производство продукции (работ, услуг); - упрощается процедура документального оформления операций, облагаемых НДС - использование дифференцированных - при расчете налоговой базы учиставок налога; тывается выручка от реализации - простота расчета налога; товаров (работ, услуг), а также - ограничение количества налогопла- стоимость приобретенных товательщиков за счет освобождения от ров (работ, услуг); уплаты организаций с малым объемом - трудоемкость документального оборота оформления операций, облагаемых НДС; - необходимость подтверждения права на применение пониженной налоговой ставки, ведения раздельного учета К сожалению, Н. А. Потапова не рассчитывала сумму выпадающих доходов бюджета, проистекающих от сужения налоговой базы. Кроме того, возникает проблема двойного налогообложения НДС товаров (работ, услуг), 9 Составлено автором 117 продаваемых на экспорт, и снижение их конкурентоспособности на мировом рынке. Другие авторы, наоборот, указывают на необходимость изменения правила территориальности уплаты налога в случае, когда применяется аддитивный метод исчисления. Гармонизация налоговых систем России и стран-торговых партнеров в области налога на добавленную стоимость основана на применении принципа страны назначения, когда от НДС освобождается экспорт и облагается импорт. Между тем введение аддитивной модели налога на добавленную стоимость допускает только исчисление налога по принципу страны происхождения, заключающемуся в обложении экспорта и освобождении импорта. Следует учитывать, что условием эффективной взаимной внешней торговли выступает совместное применение только одного принципа, иначе экспортируемый товар будет облагаться НДС в обоих государствах. Обратный экспорт, напротив, не будет облагаться НДС ни в одной из них. Данное обстоятельство существенным образом ухудшит конкурентные позиции отечественных товаров, экспортируемых за рубеж. Концепция перехода к взиманию НДС на основе аддитивного метода других авторов предполагает реализацию следующих изменений в механизме взимания налога: - сохранение порядка возмещения для экспортеров НДС, входящего в стоимость покупных материалов и комплектующих экспортной продукции; - счета-фактуры не используются, что затруднит проведение встречных проверок, предметом налоговых проверок будет правильность расчетов фонда оплаты в труда и прибыли [43, с.85-86]. Можно привести веские доводы в пользу применения аддитивной концепции налогообложения добавленной стоимости, но нельзя игнорировать то соображение, что в глазах налогоплательщика этот налог станет прямым, имея общую налоговую базу и сходный механизм взимания с налогом на доходы физических лиц и налогом на прибыль, облагающим их второй раз. Это 118 обстоятельство приведет к еще более масштабным попыткам сокрытия прибыли и фонда заработной платы. Положительным моментом существующей модели НДС является устойчивость и ясность отношений контролирующих органов и налогоплательщиков, обладающих необходимыми навыками исчисления, уплаты фискальных обязательств и контроля за исполнением налогового законодательства. Изменение модели налога будет сопровождаться необходимостью разъяснения, обучения, создания практических навыков, технологии контроля. В результате дополнительные административные издержки на первых порах будут нести и бизнес, для которого усложняется отчетность, и ФНС. Расчеты показали, что теоретически поступления от НДС, исчисленного на основе аддитивного метода при одинаковых базовых ставках, могут быть выше, чем при действующем порядке, на 10-15% [43, с. 91]. Но на практике результаты могут сильно отличаться от теоретических, что может объясняться качественными изменениями в системе налоговых отношений, масштабы которых сложно предвидеть заранее. Отсутствие положительного международного опыта, и представленные выше аргументы позволяют утверждать, что аддитивная концепция взимания НДС не будет способствовать повышению эффективности взимания налога в России и не может рассматриваться в качестве возможной меры совершенствования налоговой системы страны. Экономистами предлагаются другие точечные меры, способствующие повышению эффективности механизма взимания НДС, при сохранении действующего метода исчисления: - введение единой ставки налога [43]; – сокращение перечня освобождений до «стандартных» освобождений по ОЭСР; – переход к методу начисления при установлении момента определения налоговой базы НДС для импортных операций; 119 – повышение нейтральности НДС посредством разрешения плательщикам, применяющим специальные налоговые режимы, участвовать в НДСобороте и др. [43, с.93]. – следование принципу страны происхождения товара при налогообложении внешнеторговых операций. Введение льготных ставок обычно аргументируется государством необходимостью стимулирования потребления товаров и услуг (это касается книг, газет, общественного транспорта), а также перерасределительным (социальным) характером снижения цен на некоторые блага (медикаменты, продукты питания, детская одежда и проч.). Экономисты предлагают ввести единую ставку налога на добавленную стоимость (отменить ставку 10%) на таком уровне, который обеспечит стабильность бюджетных доходов, вместе с компенсацией потерь определенным группам населения за счет расходов бюджета. Расчеты показали, что поступления НДС останутся на достаточном уровне (в условиях 2010 г.) при единой ставке 17%, а при ставке 16% следует ожидать некоторого снижения бюджетных доходов (около 0,4% ВВП) [43, с. 93]. Возможность сокращения перечня налоговых освобождений рассмотрена в настоящей работе в главе 2. Действующий в настоящее время метод начислений для определения налоговой базы по НДС не применяется по отношению к операциям по импорту товаров (работ, услуг). В этом случае НДС уплачивается при подаче таможенной декларации, и его сумма подлежит вычету у импортера при соблюдении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ): – фактическое перемещение товаров через таможенную границу РФ; – уплата НДС таможенным органам; – принятие ввезенных товаров к учету; – ввезенный товар приобретен для осуществления операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи. 120 Снижения риска необоснованных отказов в предоставлении вычета со стороны налоговых органов, а также сокращения объемов оборотных средств, отвлекаемых на уплату НДС при импортных операциях, следует ожидать в результате перехода к методу начислений при предоставлении вычетов по НДС в отношении импортных товаров. Моментом возникновения налоговой базы при импортных операциях, как и прежде, остается дата ввоза товаров на таможенную территорию РФ. Тем не менее уплата НДС должна осуществляться в общеустановленном порядке – на основании налоговой декларации, подаваемой по итогам налогового периода, в котором был осуществлен ввоз товара. Для этого следует предусмотреть порядок обязательного оформления при ввозе товаров на территорию страны счетов-фактур, в которых отдельно будет выделена сумма НДС. В настоящий момент счетафактуры оформляются лишь поставщиком товара (иностранной организацией), при этом в них не содержатся данные по сумме НДС, так как он осуществляет экспорт и облагает его по нулевой ставке, а значит, такие счетафактуры не являются пригодными для использования при расчете вычета по НДС внутри страны. В этой связи для применения метода начисления при трансграничных операциях необходимо наряду со счетами-фактурами иностранного поставщика использовать счета-фактуры, оформленные согласно российскому законодательству. Причем обязанности по их оформлению следует возложить на импортера, так как зарубежный поставщик вовсе не обязан знать требования российского налогового законодательства. Налогоплательщики, применяющие специальные режимы налогообложения, теряют свои конкурентные позиции из-за освобождения от уплаты НДС. Чем более материалоемкой (включая приобретаемые основные средства) является деятельность организаций, применяющих спецрежимы, тем менее выгодным становится использование освобождений по НДС, так как последние вынуждены оплачивать входной НДС за счет своей прибыли для того, чтобы избежать ухудшения собственной ценовой конкурентоспособно- 121 сти. Невыгодным становится использование освобождения, когда доля входного НДС в цене составляет более 50%. По мнению авторов [43, с. 106], решение данной проблемы целесообразно осуществлять через вовлечение плательщиков, использующих специальные налоговые режимы, в НДС-оборот посредством внедрения системы специальной регистрации по НДС, предполагающей сочетание обязанности по регистрации в качестве НДС-плательщика при достижении законодательно установленного объема выручки от реализации с возможностью добровольной регистрации при недостижении данного порога. При этом пороговое значение выручки от реализации (передачи) товаров, работ, услуг и имущественных прав следует определять исходя из ниже перечисленных аспектов оценки: – налоговые органы должны иметь возможность осуществлять эффективный налоговый контроль за установленным на основании порогового значения выручки кругом плательщиков НДС, в том числе за счет повышения эффективности противодействия незаконному возмещению НДС из бюджета; – при определении порогового значения выручки следует учитывать ограничения по выручке, позволяющие применять специальные налоговые режимы, предусматривающие освобождение от уплаты НДС. В подобной модели НДС-регистрации организациям и индивидуальным предпринимателям должны присваиваться отдельные идентификационные номера плательщиков НДС, которые будут в обязательном порядке указываться на счетах-фактурах (будут являться обязательным реквизитом счета-фактуры). Переход на данную систему предполагает, что организации и индивидуальные предприниматели более не будут признаваться плательщиками НДС по умолчанию с момента государственной регистрации, а регистрация в качестве плательщика НДС будет являться самостоятельной процедурой. Применение принципа страны назначения обеспечивает конкурентоспособность экспортируемых товаров на внешнем рынке и выравнивание 122 конкурентных условий для импортных и отечественных товаров на внутреннем рынке. Недостатки применения того или иного принципа – страны назначения или страны происхождения товара – могут быть уменьшены за счет грамотной политики таможенных платежей и внутреннего налогообложения. В данном параграфе рассмотрены последствия применения различных вариантов реформирования налога на добавленную стоимость, а также отдельных элементов налога. Так как предлагаемые в последние десятилетия радикальные изменения в косвенном налогообложении приведут к значительным потерям доходов бюджета или, предположительно, к сужению налоговой базы за счет уклонения от уплаты, следует сделать вывод о том, что необходимы поэтапные модификации механизма взимания НДС наряду с совершенствованием системы налогового контроля. Повышение эффективности налогового контроля должно происходить посредством налаживания эффективного взаимодействия налоговых и таможенных органов, создания системы контроля, основанной на современных методах оценки рисков уклонения от налогообложения, неизвестных налогоплательщикам и применяемых исключительно налоговыми органами, повышение уровня ответственности сотрудников налоговых органов при расширении их прав, снижения коррупции в государственных органах и совершенствования системы регистрации налогоплательщиков. 3.2 Совершенствование контроля за правильностью исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость С точки зрения эффективности налогового контроля налог на добавленную стоимость является наиболее проблемным в российской налоговой системе, что связано со сложившимся порядком получения налоговых вычетов и возмещения. Массовый характер приобрела практика создания фирм«однодневок» с целью получения необоснованных сумм возмещений по 123 НДС, из-за этого бюджетные потери постоянно увеличиваются и составляют сотни миллиардов рублей. Не случайно в последние годы интенсивно регистрируются фирмы, не предоставляющие в налоговые органы налоговую отчетность или же сдающие так называемые «нулевые» балансы. Налогообложению добавленной стоимости характерны также общие проблемы, заключающиеся в отсутствии традиций как администрирования, так и исполнения налогового законодательства, в специфике судебной системы и системы надзора за исполнением налоговыми органами своих обязанностей в области контроля, невозможности по различным причинам принимать решения на основании критериев разумности и соразмерности. Проблема хищения государственных средств при осуществлении вычетов НДС по внутренним операциям стоит не менее остро, чем при осуществлении экспортных операций. Обороты с участием фирм-«однодневок» при проведении внутрироссийских сделок значительно выше, чем при экспорте. При этом данные обороты и возмещаемые суммы НДС контролируются в меньшей степени, поскольку по установленному порядку сначала производится зачет сумм «входного» НДС самими налогоплательщиками. По данным налоговой отчетности за 2010 г., подобным образом зачтено свыше 17 трлн. руб., в то время как по операциям, облагаемым по нулевой ставке, из бюджета возмещено чуть более 1,1 трлн. руб. [95, с.38]. Абсолютное большинство участников дискуссий по вопросу повышения эффективности налога на добавленную стоимость считает, что необходимо ужесточение контроля налоговых органов за своевременностью внесения в бюджет сумм НДС, в том числе за счет увеличения сроков проверки обоснованности подлежащих возмещению сумм. В. Г. Пансков, напротив, справедливо отмечает, что результатом ужесточения административных мер станет дальнейшая забюрократизированность налоговых отношений, усиление коррупции и возникновение новых, более изощренных схем ухода от налогообложения. Ввиду этого необходимо принятие экономических мер, 124 устраняющих саму возможность схем хищения государственных средств [95, с.38]. По нашему мнению, совершенствование налогового контроля за соблюдением законодательства о налоге на добавленную стоимость должно проводиться по двум направлениям: 1) изменение элементов налога с целью улучшения возможностей налогового контроля; 2) совершенствование процедур налогового контроля: регистрации организаций, взаимодействия государственных органов-субъектов налогового контроля, порядка проведения камеральных и выездных налоговых проверок, отбора налогоплательщиков для углубленной камеральной и выездной налоговой проверки, расширение прав налоговых органов при проведении контрольных мероприятий, усиление ответственности налогоплательщиков за совершенные правонарушения и др. В экономической литературе предлагаются следующие способы совершенствования механизма взимания налога с целью повышения эффективности налогового контроля: 1) отмена возмещения НДС из бюджета; 2) введение механизма электронных счетов-фактур; 3) введение системы регистрации плательщиков НДС [108, с. 20; 52]; 4) введение специальных «НДС-счетов» [108, с. 20; 52]; 5) упорядочение и упрощение процедуры получения возмещения НДС в условиях применения нулевой ставки [132]. Частичная отмена возмещения НДС из бюджета применяется в Китае и некоторых других странах. В России предлагается отменить возмещение НДС по традиционным статьям экспорта (нефть, газ, металлы) при существенном сокращении (в 1,5-2 раза) размера возмещения по нетрадиционным товарам. При этом невозмещенная сумма НДС должна включаться экспортерами в затраты производства и обращения. Однако такая мера не решает бо- 125 лее значимую проблему неправомерных зачетов «входного» НДС при реализации товаров (работ, услуг) внутри страны. В 2004 г. Правительством РФ принято решение о целесообразности введения так называемых электронных счетов-фактур, позволяющих отслеживать в режиме реального времени все операции по движению платежных документов. ФНС России своим приказом от 30.01.2012 года N ММВ-76/36@ утвердила электронный формат счѐта-фактуры и электронных документов, формируемых для подтверждения различных стадий передачи по телекоммуникационным каналам связи через операторов электронного документооборота. Однако данная система электронного документооборота не сможет кардинальным образом исправить ситуацию с незаконным возмещением «входного» НДС. Прозрачность операций по вычету НДС путем введения электронных счетов-фактур не будет способствовать сокращению применения схем с использованием фирм-«однодневок», которые создаются для совершения нескольких операций и затем исчезают. Такой же результат следует ожидать в случае введения специальной системы регистрации плательщиков НДС. Суть данного предложения состоит в том, чтобы установить отдельную систему регистрации плательщиков НДС с введением специальных идентификационных номеров налогоплательщиков, в обязательном порядке указываемых в счете-фактуре. При этом реестр плательщиков НДС должен быть открытым, публиковаться в Интернете. Тогда можно будет спрашивать с налогоплательщика за неразборчивость в выборе контрагента, который не был зарегистрирован в системе. Вместе с тем сам факт регистрации организации в качестве плательщика НДС не может служить гарантией того, что она не является фирмой«однодневкой», и, получив от покупателя сумму НДС, уплатит соответствующую сумму налога в бюджет. За счет введения специальных НДС-счетов предполагается решить проблему необоснованного возврата (зачета) НДС. При этом банки уполномачиваются вести эти счета, на которых аккумулировались бы и задержива- 126 лись на определенный период средства входящего НДС, и с которых предприятия могли бы получать положенные им суммы возмещения. По мнению некоторых ученых, в этом нет особого смысла, так как такая схема движения уплаченных средств не содержит особых выгод ни для бюджета, ни для налогоплательщиков, и не помогает решать главную проблему – исключить возврат НДС по «мнимому» экспорту [3, с. 239]. С другой стороны, утверждается, что положительный эффект от введения НДС-счетов может выразиться в сокращении сроков возмещения НДС организациям-экспортерам. Фактически можно будет ввести заявительный порядок возмещения НДС для всех без исключения налогоплательщиков с последующим контролем налоговых органов. При этом не потребуется прибегать к таким обеспечительным мерам, как банковская гарантия или залог имущественного комплекса. К тому же государство сможет, без последствий для наполняемости бюджета, снизить ставку НДС до 15-16% [95, с. 42] Упрощение получения возмещения НДС может быть достигнуто путем сокращения перечня документов, которые необходимо представить в налоговые органы. Представляемые документы должны подтвердить факт вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации. При этом следует исключить требования подтверждения поступления экспортной выручки или наличия контракта исключительно с иностранным покупателем. Факт вывоза товаров за пределы территории РФ никак не зависит от наличия или отсутствия контракта на экспорт продукции с иностранным лицом. Вывоз товара может осуществляться в рамках отношений российского налогоплательщика с зарубежным филиалом российской компании). А современные банковские технологии позволяют имитировать движение денежных средств с зачислением их на счет экспортера даже в отсутствие поставки товаров или контрактных отношений с иностранным покупателем Во многих зарубежных странах, взимающих НДС, возмещение налога экспортеру осуществляется на основании обычной налоговой декларации, в которой указывается превышение сумм налога, уплаченного поставщикам, над 127 суммами начисленного налога. В некоторых случаях в налоговые органы представляются также документы, подтверждающие факт экспорта товаров, причем в большинстве случаев документы, служащие обоснованием правомерности заявления о возмещении налога, представляются не по итогам каждого налогового периода, в котором возникла необходимость в возмещении налога, а по итогам каждого квартала, в котором были представлены требования о возмещении [115]. Одним из способов совершенствования налогового контроля является применение современных методов оценки рисков уклонения от налогообложения, неизвестных налогоплательщикам и применяемых исключительно налоговыми органами [132]. Особое значение учеными придается мониторингу деятельности налогоплательщиков. Предлагаются возможные направления совершенствования информационно-аналитического обеспечения мониторинга налогоплательщиков [108]. Считается также, что совершенствование контрольно- аналитической работы налоговых органов должно проходить в направлении выявления и анализа применяемых схем незаконного возмещения НДС из бюджета, а также повышения эффективности камеральных налоговых проверок [108, с. 29]. В экономической литературе по данной проблеме высказываются различные предложения. В частности, предлагается ввести в Налоговый кодекс положение, согласно которому любая сделка или схема, не имеющая никакого иного экономического смысла, кроме уменьшения налоговых обязательств перед государством, должна быть признана уклонением от уплаты налогов со всеми вытекающими из этого последствиями. Возможен и другой, более рациональный, но одновременно и достаточно сложно реализуемый вариант: прописать в части I HK РФ все возможные схемы, которые признаются Налоговым кодексом как уклонение от уплаты налога. Любые другие, не включенные в НК РФ виды сделок и схем, до их практического применения должны быть согласованы с налоговыми органами. В противном случае они также должны относиться к кате- 128 гории уклонения от уплаты налогов. Это сделает более прозрачными отношения между государством и налогоплательщиком. Вместе с тем целесообразнее было бы распространить на подобные схемы примерные порядок и условия заключения соглашения налогоплательщика с налоговым органом, предусмотренных Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Подобные положения имеют место в налоговом законодательстве ряда экономически развитых стран. В частности, во Франции, США, Швеции, Израиле такие проблемы решаются через процедуру так называемого фискального рескрипта, когда налогоплательщик до заключения контракта или соглашения вправе обратиться в налоговую администрацию с запросом о сделке, предоставив все необходимые документы. В. Г. Пансков отмечает, что признание законом № 227-ФЗ возможности заключения предварительного соглашения о принципах формирования цен для целей налогообложения явилось, как бы вторым шагом в решении проблемы прозрачности взаимоотношений налогоплательщиков и государства. В российском налоговом законодательстве уже длительное время существует положение, согласно которому налогоплательщик имеет право обратиться в уполномоченные органы с просьбой разъяснить порядок исчисления и уплаты налогов, а финансовые, налоговые и иные органы обязаны давать письменные разъяснения. При этом в соответствии со ст. 111 HK РФ налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности в том случае, если он действовал на основе письменных разъяснений финансовых, налоговых или иных уполномоченных органов. Вместе с тем положения данной статьи относятся исключительно к налоговому законодательству и, соответственно, не могут распространяться на такие вопросы, как создание различного рода схем, не противоречащих не только налоговому, но и гражданскому, и трудовому законодательству. В условиях принятия в НК РФ нормы о предварительном соглашении налогоплательщика и государства при создании различного рода схем все принимаемые налоговым органом решения будут более прозрачными, чем в 129 нынешней ситуации, когда сговор между налогоплательщиком и государственным контролером более вероятен, поскольку скрыт от общественности [94]. В соответствии с мировой практикой система возмещения НДС должна включать следующие основные элементы [115]. 1. Зачет обязательств бюджета по возмещению НДС в счет обязательств налогоплательщика по НДС и иным налогам. Эта норма введена во многих странах, в том числе и в России. Однако есть мнение, что предоставление налогоплательщику права зачета требований к возмещению НДС в счет обязательств по НДС и иным налогам не является эффективной мерой, так как оно ведет к утрате контроля за налогоплательщиком и нарушению информационных потоков, характеризующих выполнение налогоплательщиком налогового законодательства [157]. 2. Введение ограничений на получение возмещения по НДС. Для обеспечения концентрации усилий налоговых органов на наиболее важных направлениях налогового контроля может вводиться минимальный порог возмещения из бюджета. Другими словами, налоговыми органами рассматриваются требования о возмещении НДС только в тех случаях, когда их сумма превышает законодательно установленную величину. Вариантом менее затратного для малых предприятий решения может служить используемое в России требование об обязательном зачете суммы возмещения НДС в счет обязательств или задолженности по НДС и иным налогам в течение трех календарных месяцев после окончания отчетного налогового периода, по итогам которого предъявлено требование о возмещении. Необходимо отметить, что подобная мера создает выгоды для государственного бюджета и налоговых органов (снижение объема требований о перечислении возмещения из бюджета), однако приводит к возникновению издержек налогоплательщиков (отсутствие процентов за возмещение в течение трех месяцев, невозможность произвести зачет для экспортеров и т. д.). 3. Использование специальных процедур возмещения НДС экспортерам. Многие страны используют особые процедуры возмещений НДС экспортерам как категории налогоплательщиков, регулярно их получающей. 130 Типичным примером таких процедур является применявшийся и в России институт добросовестных (традиционных) экспортеров. В зарубежной практике встречаются также варианты «золотого» и «серебряного» статуса экспортеров: для первых требования о возмещении выполняются с минимальной задержкой и минимальными проверками, для вторых также устанавливаются определенные преференции, однако меньшие по сравнению с экспортерами, имеющими «золотой» статус [154]. МВФ сформулировал ряд рекомендаций, направленных на оптимизацию налогового контроля применительно к возмещению НДС налогоплательщикамэкспортерам [150]: - разграничение процедур проверки требований о возмещении в отношении налогоплательщиков, испрашивающих возмещение в течение продолжительного времени, а также впервые; - предварительная проверка требований о возмещении налогоплательщикам с высоким налоговым риском (впервые представивших требование о возмещении, либо отличающихся объемом возмещения и т. д.), удовлетворяя требования прочих налогоплательщиков на основании представленных документов; при этом не нужно проводить сплошные проверки всех налогоплательщиков перед выполнением требований о возмещении; - следует разработать критерии выделения налогоплательщиков, для которых характерен повышенный риск неправомерных требований о возмещении; - налоговым органам целесообразно сформировать специальную внутреннюю систему учета требований о возмещении НДС для соответcтвующих налогоплательщиков; - налоговые органы должны разработать специальную систему камеральных и выездных налоговых проверок, направленных исключительно на проверку обоснованности требования о возмещении НДС. 4. Разработка оптимальной стратегии проведения налоговых проверок. При этом сплошная система проверок перед удовлетворением любых требований о возмещении НДС снижает ее эффективность и не позволяет сосредото- 131 читься на контроле требований, связанных с максимальным риском недополучения доходов государственным бюджетом. Фискальный департамент МВФ рекомендует предварительно проверять в основном требования о возмещении, которые поступили от налогоплательщика впервые либо значительно превышают средний уровень возмещения у данного налогоплательщика [156]. При этом требования о возмещении ниже определенной суммы (устанавливаемой для каждого налогоплательщика) должны удовлетворяться в кратчайшие сроки. Например, налоговые органы Новой Зеландии устанавливают этот порог для каждого налогоплательщика, в пределах которого возмещение осуществляется автоматически на основании декларации [145]. При этом следует обеспечить секретность сведений о том, на основании каких критериев устанавливаются подобные лимиты, в противном случае у налогоплательщиков появляется возможность манипулирования. С точки зрения налогового администрирования схемы привилегированного статуса добросовестных экспортеров также не являются эффективными, так как создают стимулы для злоупотреблений налогоплательщиков после получения такого статуса (если законодательством не предусмотрено специальных процедур его периодического подтверждения). Необходимым условием применения системы выборочных проверок требований о возмещении НДС является наличие механизма оценки рисков уклонения от налогообложения, а также ведение внутреннего учета показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, получающих возмещение НДС из бюджета, с целью выявления злоупотреблений и принятия решений о проведении камеральных и выездных проверок. Следуя рекомендациям специалистов, сделанным на основе обзора практики различных стран, предварительный налоговый контроль (например, запрос о представлении всех документов, подтверждающих правомерность требований о возмещении НДС) следует ограничить случаями, характеризующимися высокими рисками [115, с. 133]. 132 По нашему мнению, различные изменения порядка косвенного налогообложения, предложенные на уровне практических рекомендаций, включают снижение базовой ставки НДС, замену его налогом с продаж, применение аддитивного метода исчисления. Внедрение подобного рода нововведений, как показывают расчѐты, неизбежно приведѐт к значительным потерям бюджетных доходов из-за сокращения налоговой базы и увеличения количества соответствующих правонарушений. В этой связи целесообразна поэтапная модернизация механизма налогообложения добавленной стоимости при совершенствовании системы проведения контрольных мероприятий (таблица 3.5). Таблица 3.5 – Этапы и результативность модернизации механизма налогообложения добавленной стоимости Номер этапа 1 2 3 4 Содержание Ожидаемая результативность Сокращение перечня операций, освобождѐнных от налогообложения согласно статье 149 НК РФ Упрощение процедуры получения возмещений Внедрение в практику предварительных соглашений о применении различных схем налоговой оптимизации Использование метода начислений в операциях по импорту продукции Увеличение бюджетных поступлений от НДС на 3,6-4,1% Снижение транзакционных издержек предприятия на 2,2-3,0% Уменьшение размеров внелегального сегмента экономики Сокращение объѐмов отвлечѐнных на уплату НДС оборотных средств организаций Эволюционная трансформация налогообложения добавленной стоимости будет инициировать формирование налоговой системы страны на принципах нейтральности, справедливости и эффективности. Это не снижает степень значимости механизмов налогового контроля, которые обязаны противодействовать нарушениям действующего законодательства и расширению внелегального сегмента экономики. 133 Особое значение следует придать мониторингу деятельности налогоплательщиков посредством специального информационно-аналитического обеспечения инспекций. Повышение эффективности проведения каме- ральных проверок позволит своевременно идентифицировать незаконные схемы возмещения НДС из бюджета. Упрощение процедуры получения возмещений может быть достигнуто посредством сокращения перечня предоставляемых в налоговые органы документов. Здесь целесообразно лишь зафиксировать факт вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации, при этом следует исключить требование наличия контракта исключительно с иностранным покупателем. С целью противодействия расширению теневого сектора экономики целесообразно законодательно признать уклонением от уплаты налогов реализацию любых схем, уменьшающих налоговые обязательства организации без достижения иного экономического эффекта. При этом весьма полезно внедрение в практику процедур фискального рескрипта, когда налогоплательщик до заключения контракта или соглашения вправе обратиться в инспекцию с запросом о правовой обоснованности сделки, представив для рассмотрения все необходимые документы. Действующий в настоящие время метод начислений для определения налоговой базы по НДС не применяется по отношению к операциям по импорту продукции. Законодательно регламентированное устранение подобной практики существенно снизит риск необоснованных отказов в предоставлении вычетов со стороны налоговых органов, а также сократит объѐмы отвлечѐнных организациями на уплату НДС оборотных средств. 3.3 Методика экономического обоснования налога Усложнение экономических отношений, стремление государства к увеличению доходной базы бюджета приводит к установлению платежей, не отвечающих базовым принципам налогообложения. Это приводит к деформа- 134 ции налогово-правовых норм, выражающейся в проявлениях двойного налогообложения, а также во множественности понимания и толкования правовой сущности отдельных видов налогов. При установлении налоговых норм законодатель должен руководствоваться критериями экономического основания налога. В ст. 3 НК РФ (пп. 3) закрепляется принцип экономической обоснованности налога, согласно которому налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; не допускается установление налогов, препятствующих реализации конституционных прав граждан. Вопрос экономической обоснованности налога остается до сих пор недостаточно изученным. Является бесспорным утверждение, что «экономическим основанием налога и сбора не может служить пустая казна или бюджетный дефицит» [18, с. 30]. Тем не менее остается неясным, какие налоги можно считать произвольными и препятствующими реализации конституционных прав граждан, какие – экономически обоснованными. Дело в том, что установление любого налога или сбора является фискальным барьером для реализации конституционных прав граждан. Однако в одном случае законодатель признает платеж экономически обоснованным, а в другом случае, напротив, признает его взимание незаконным по причине препятствования реализации конституционных прав граждан 17, с, 22]. В качестве конкретной юридической конструкции, призванной отразить экономическую обоснованность налога, по мнению С. Н. Паркинсона, традиционно выступает, прежде всего, понятие объекта налогообложения [100]. В литературе отмечается, что ст. 38 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня возможных объектов налогообложения, позволяя законодателю устанавливать в качестве такого объекта иные обстоятельства, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. В связи с тем, что перечень объектов налогообложе- 135 ния оставлен открытым, а также из-за неполной характеристики налога по этому признаку, считаем, что установить экономическое обоснование таким образом нельзя. Мы предлагаем при установлении экономического обоснования налога опираться на инструментарий гносеологического основания решения методологических проблем. Таким образом, экономическое обоснование налога должно включать: 1) обоснование понятия конкретного налога в связи с объектом налогообложения, налогоплательщиками и носителями налога; 2) постановка цели и разработка концепций (модели) налога; 3) сравнительный анализ соответствия механизма взимания концепциям (моделям) налога (налоговой базы, вычетов, льгот и освобождений, порядка исчисления и уплаты, порядка и сроков уплаты); 4) оценка соответствия моделей налога базовым принципам налогообложения; 5) оценка соответствия моделей налога регулирующим принципам налогообложения (рисунок 3.1). 1. Обоснование понятия конкретного налога в связи с объектом налогообложения, налогоплательщиками и носителями налога 2. Постановка цели и разработка концепций (модели) налога 3. Сравнительный анализ соответствия механизма взимания концепциям (моделям) налога 4. Оценка соответствия моделей налога базовым принципам налогообложения 5. Оценка соответствия моделей налога регулирующим принципам налогообложения 136 Рисунок 3.1 – Последовательность оценки экономического обоснования налога Выбор налогов для российской налоговой системы и механизмов их взимания осуществлялся с ориентацией на практику их применения в развитых странах и рекомендации международных организаций. Тем не менее не подлежит сомнению, что концепция взимания конкретного налога должна основываться на законах, обычаях и устойчивых общественных представлениях о справедливости в данной стране. Мы считаем, что доказательством экономической обоснованности налога является его соответствие как части налоговой системы страны базовым принципам налогообложения. По мнению специалистов, перечень базовых принципов может быть разным, в зависимости от уровня развития страны. Так, Й. Ланг, директор Института налогового права Кельнского университета, в своей работе «Проект кодекса налоговых законов для стран Центральной и Восточной Европы» рекомендует пять принципов налоговой системы, заимствованных у Й. Е. Штиглитца. 1. Принцип экономической эффективности. Налоговая система не должна препятствовать аллокации ресурсов. 2. Принцип дешевизны налогообложения. По возможности, предельно простая формулировка налоговых законов и низкие затраты процесса взимания налогов. 3. Принцип гибкости налоговой системы. Налоговая система должна реагировать на изменения экономического положения, по возможности, не прибегая к мерам налогового законодательства. 4. Принцип наглядности налогообложения. Гражданам должно быть ясно, сколько они платят. 5. Принцип справедливости. Налоговая система призвана справедливо относиться к самым разным индивидуумам. Налоги должны восприниматься 137 справедливыми большинством граждан. Они, налоги, не должны вызывать у большинства недовольство, обиду на власть, протест [Приведено по: 66]. Мы считаем, что при обосновании налога необходимо учитывать также цели налоговой политики, поэтому базовые принципы должны дополняться принципами налогового регулирования. Перечень таких принципов для современной России исследовался нами в главе 1. Рассмотрим экономическое обоснование налога на добавленную стоимость, как основного косвенного налога. Этот налог одновременно рассматривается экономистами и как налог на потребление, и как налог на сделки (реализацию), и как налог на расходы, на заработную плату и др. Налог на добавленную стоимость является наиболее сложным для классификации, принимая во внимание составной характер его налоговой базы. А. В. Аронов, В. А. Кашин отмечают, что в одной ситуации, когда предприятиеналогоплательщик работает без прибыли (например, при освоении новой продукции), этот налог фактически становится дополнительным налогом на фонд заработной платы. В другой, когда предприятие работает без привлечения наемного труда (индивидуальный собственник, привлечение работников по договорам подряда), НДС превращается в налог на чистый доход (прибыль). И, наконец, в ситуации, когда предприятие монопольно «держит» рынок и имеет возможность все свои налоговые платежи переносить на потребителя, НДС действует как налог на потребление [3, с. 113]. Глава 21 НК РФ позволяет рассматривать НДС как налог на потребление, а также как налог на сделки (реализацию). Так, объектом налогообложения названы: 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ; 2) передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд; 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на территорию РФ. 138 Это приводит к тому, что не выдерживается целостная концепция налога на добавленную стоимость, как оборотного налога, носителем которого выступает население. В НК РФ установлено излишнее количество налоговых льгот и освобождений, не укладывается в рамки определения объекта налогообложения ввоз товаров на территорию РФ, предлагаются различные варианты изменения механизма взимания, которые полностью меняют концепцию налога. Теоретические положения, исходя из которых строится механизм налогообложения добавленной стоимости, предполагают, что носителем налога являются конечные потребители товаров. Поэтому налог содержит большое количество льгот, предназначенных для регулирования социальноэкономических отношений – в частности, пониженную налоговую ставку на операции реализации товаров и услуг социального значения. Косвенный характер налога реализуется наглядно путем документального оформления сделок с использованием счетов-фактур, необходимых для получения права на вычеты. Тем не менее НК РФ содержит ряд положений, предназначенных для облегчения налогового бремени непосредственно налогоплательщиков – льготы для организаций, выполняющих НИОКР, приобретающих товары инвестиционного назначения, ввозящих технологическое оборудование, не производимое в РФ и др. Кроме того, значительное число организаций частично или полностью выпадает из числа налогоплательщиков, так как затрудняется администрирование и расчет налоговой базы – финансовые организации, малый бизнес, организации сферы государственных услуг. Непоследовательность законодательства прослеживается также в том, что импорт товаров не подпадает под определение объекта налогообложения, данного в ст. 38 НК РФ. Рассмотрим два варианта концепции налога на добавленную стоимость, как налога на потребление, и как налога на сделки (реализацию) товаров (таблица 3.6). 139 Концепция налога должна, по нашему мнению, исходить не столько из формальных характеристик объекта налогообложения (добавленной стоимости), а сколько из предназначения и сферы действия платежа. Таблица 3.6 – Характеристика концепций налога на добавленную стоимость10 Элементы налога 1 вариант Экономическая Налог на потребление классификация налога Предназначение Стабильность доходов бюджета; улавливание доходов, не подпадающих под прямое налогообложение; регулирование потребительского рынка; защита отечественных товаропроизводителей Вид налога Косвенный Метод расчета Косвенный налоговой базы Объект налого- Операции по реализации, ввоз тообложения варов на территорию РФ Налоговая база Стоимость реализованных товаров Вычеты Сумма НДС, уплаченная при приобретении товаров (работ, услуг) 2 вариант Налог на сделки Достаточность доходов бюджета Прямой Аддитивный Добавленная стоимость Денежное выражение добавленной стоимости Вычеты отменяются, в том числе по приобретенным инвестиционным товарам Льготы и осво- 1) организации с малым объемом 1) организации с малым объемом бождения выручки; выручки; 2) стандартные освобождения; 2) стандартные освобождения. 3) дифференцированные налоговые ставки 4) льготы и освобождения, направленные на регулирование потребительского рынка Документальное Счет-фактура Аналогично документальному оформление оформлению налогов на прибыль, социальных взносов Чтобы составить заключение об экономической обоснованности одного или другого варианта концепции налога, следует оценить степень соблюдения базовых и регулирующих принципов налогообложения при введении этого налога в состав налоговой системы страны (таблицы 3.7, 3.8). 10 Составлено автором 140 Налог на добавленную стоимость, являясь модификацией налогов с оборота, предназначен для выполнения фискальной функции, а также для улавливания доходов, не подпадающих под обложение прямыми налогами. Таблица 3.7 - Соответствие налога на добавленную стоимость базовым принципам налогообложения Принципы Экономическая эффективность Дешевизна налогообложения 1 вариант Не препятствует аллокации ресурсов Простой механизм взимания, относительно высокие затраты налогового контроля при возмещении «входного» НДС Наглядность Носитель налога находится в полном неведении относительно величины уплаченного налога. Гибкость Динамика поступлений налога совпадает с динамикой ВВП Справедливость Не вызывает протеста у носителей налога. Несправедливость связывается с тем, что некоторые налогоплательщики скрывают от налогообложения свои доходы или завышают материальные расходы 2 вариант Не препятствует аллокации ресурсов Механизм взимания и затраты налогового контроля такие же, как по налогу на прибыль и социальным взносам. Упрощение администрирования за счет отмены возмещения «входного» НДС (при соблюдении правила территориальности налога) Налогоплательщик может управлять своими обязательствами по НДС, маневрируя показателями прибыли и ФОТ Следует ожидать резкого падения платежей в период экономического кризиса, возникает необходимость постоянных корректировок механизма взимания Послужит стимулом для расширения теневой деятельности и скрытия доходов от налогообложения Как налог на потребление, он выполняет регулирующую функцию: он более других приспособлен для регулирования потребительского рынка, обеспечения равных экономических условий на потребительском рынке, и с успехом применяется для защиты отечественных товаропроизводителей. Изменяя концепцию налога как налога на потребление, на вторую – как налога на сделки, и установив в качестве объекта налогообложения величину добавленной стоимости, мы вынуждены изменить и остальные элементы 141 налога – носителями налога становятся не потребители, а непосредственно налогоплательщики, основным методом расчета налогового обязательства аддитивный метод, позволяющий уйти от зачетно-фактурной схемы исчисления и возмещения «входного» НДС. Меняется также состав льгот и освобождений, ориентированный непосредственно на налогоплательщиков. Все недостатки и достоинства косвенного метода вычитания и аддитивного метода исчисления суммы к уплате мы уже рассматривали в данной главе, и сделали вывод о предпочтительности использования первого. Таблица 3.8 – Соответствие налога на добавленную стоимость принципам налогового регулирования Принципы Единство налоговой и бюджетной систем Выравнивание доходов населения Социальная защита населения 1 вариант 2 вариант Дополняет бюджетные инстру- Дополняет бюджетные инструменты регулирования экономики и менты регулирования экономики социальной сферы - Снижается налоговая нагрузка для социально уязвимых групп населения Стабилизация и Стимулирует развитие за счет уверазвитие эко- личения вычетов на сумму НДС, номики уплаченного по товарам инвестиционного назначения. Защита отечественных производителей путем стимулирования экспорта, обложения импорта Гармонизация Гармонизирована Не гармонизирована (предполаганалоговой сиет налогообложение экспорта, нестемы в мирообложение импорта) вой экономике Принцип «обУсложнение налогового админиратной связи» стрирования Согласование Сглаживает последствия неравен- Не дополняет другие налоги, но механизмов ства налогов по вертикали за счет создает видимость для налогоплавзимания нало- применения пониженной ставки на тельщика двойного налогооблогов некоторые товары, освобождений жения доходов и побуждает к социального характера уклонению от уплаты Очевидно, что используемая в настоящее время концепция НДС как налога на потребление удовлетворяет базовым принципам налогообложения, 142 и имеет значительные регулирующие потенции. Следовательно, ее следует признать экономически обоснованной. На основании вышесказанного можно сделать следующие выводы. 1. Корректировка механизма взимания конкретного налога должна осуществляться, следуя принципу его экономической обоснованности и выбранной в связи с ней концепцией (моделью) налога. Вопрос экономического обоснования налога до сих пор остается недостаточно изученным. 2. Мы считаем, что процесс экономического обоснования должен начинаться с определения понятия налога, выбора целей и концепции (модели), механизма взимания и завершаться оценкой соответствия базовым и регулирующим принципам налогообложения страны. 3. Исследование экономического обоснования налога на добавленную стоимость позволило заключить, что реализуемая в настоящее время концепция НДС как налога на потребление удовлетворяет базовым принципам налогообложения, и имеет значительные регулирующие потенции. Следовательно, ее следует признать экономически обоснованной. 143 ЗАКЛЮЧЕНИЕ Современные проблемы теории налогообложения, требующие как изменения структуры налоговых систем, так и совершенствования механизма налогообложения и налогового контроля, проистекают из следующих предпосылок: - настоятельная потребность в теоретическом обосновании масштабов, методов и рычагов государственного регулирования, связанная с длительной рецессией экономики в развитых странах; - стимулирование экономического роста; - обостренное внимание к проблемам соблюдения требований социальной справедливости; - глобализация экономических процессов, которая способствует беспрецедентному возрастанию неконтролируемых потоков капитала, сокрытию облагаемых доходов от налогообложения, что требует дальнейшей гармонизации налоговых систем и международного сотрудничества в области налогового контроля. Налоговый механизм является необходимым средством государственного регулирования экономики для достижения таких целей, как: экономический рост, социальная справедливость, международная налоговая гармонизация. Механизм взимания налогов и методы администрирования должны соответствовать состоянию экономики, принимать во внимание сложившиеся традиции в области налогообложения и политические цели руководства страны. При формировании российской налоговой модели необходимо учитывать последствия процессов «глобализации» экономики, недостаточность налоговых баз и сложность контроля за их исчислением, возрастающие потребности в бюджетном финансировании социальных и экономических реформ, отсутствие сложившейся налоговой культуры налогоплательщиков. 144 Корректировка налоговой системы должна проводиться в соответствии с приоритетными принципами налогового регулирования, к которым мы относим требования: единства налоговой и бюджетной систем, выравнивания доходов и социальной защиты, стимулирования воспроизводственных процессов, международной налоговой гармонизации, системного согласования механизмов взимания налогов, соблюдения принципа «обратной связи». В современной системе государственного управления возрастает значение косвенных налогов вследствие усиления их регулирующей роли, а также с точки зрения необходимости обеспечения достаточности и стабильности бюджетных доходов, в том числе из-за снижения бремени прямого налогообложения. На основании изучения опыта применения косвенных налогов в зарубежных странах можно сделать следующие выводы: 1) в последние десятилетия наряду со снижением доли косвенных налогов в развитых странах изменилась их структура: сократилось фискальное значение таможенных пошлин и акцизов, которые перешли в разряд регулирующих; основным с точки зрения формирования бюджетов косвенным налогом становится налог на добавленную стоимость; 2) в странах Европы НДС отводится в большей степени не фискальная, а регулирующая функция, с целью создания равных конкурентных условий для хозяйствующих субъектов, унификации внутреннего рынка ЕС; 3) особенно велико значение косвенных налогов с точки зрения наполнения бюджетов для развивающихся стран, а недостаточность налоговых баз для прогрессивного прямого налогообложения компенсируется усилением тяжести прямого налогообложения для населения с низкими доходами. Анализ эффективности реализации механизма косвенного налогообложения в РФ позволил заключить следующее. 1. Бремя косвенного налогообложения в РФ остается относительно высоким, что соответствует уровню развития страны. Налог на добавленную стоимость является наиболее весомым и относительно стабильным с фис- 145 кальной точки зрения. Его удельный вес в доходах консолидированного бюджета составляет 15,6%, в то время как доля акцизов – 2,9%. 2. Несмотря на поступательную динамику налоговой базы и исчисленной суммы НДС, темпы роста налоговых платежей остаются невысокими изза опережающего роста вычетов. Значительные суммы из поступающих в бюджет средств приходится возвращать для возмещения ранее уплаченного НДС – свыше 40%. В результате эффективность НДС, рассчитанная по отношению к конечному потреблению, снизилась за период 2005-2010 гг. с 56,7% до 43,3%, что объясняется произошедшими изменениями в его механизме. 3. Плательщиками НДС являются главным образом крупные и средние организации, за исключением тех, кто имеет право перехода на единый сельскохозяйственный налог. Основные платежи налога на добавленную стоимость поступают от организаций следующих отраслей: обрабатывающие производства (17,4%), строительство (13,3%), оптовая торговля (9,9%), транспорт и связь (13,0%), операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг (14,1%). Экспортно-ориентированные производства имеют, как правило, отрицательную сумму начисленного налога. Изучение функциональной роли косвенного налогообложения в РФ позволило заключить: а) усиливается их регулирующее значение в связи с корректировкой конструкции самого налога и льгот, а также из-за сокращения возможностей государственного стимулирования за счет прямых налогов (из-за низкого уровня доходов и имущества населения, неразвитости экономики, возрастания масштабов теневой деятельности и бегства капитала из страны); б) в условиях нашей страны косвенное налогообложение в большей мере, чем прямое, соответствует принципу справедливости вследствие применения льготной ставки, освобождений, направленных на снижение налогового бремени потребителей, а также вследствие характера акцизов, позволяющего потребителю отказаться от приобретения подакцизного товара; 146 в) косвенные налоги предназначены главным образом для обложения потребительских расходов большей части населения России, имеющих невысокие и средние доходы. Этот их недостаток должен компенсироваться за счет прогрессивного подоходного налогообложения, причем прогрессия должна быть ощутимой только для богатых людей, доходы которых сопоставимы с доходами такой же группы налогоплательщиков за рубежом, уплачивающих налог по максимальной ставке; г) организации-плательщики НДС несут потери, связанные как с ограниченными возможностями переложения налога, так и с временем ожидания зачета или возмещения ранее уплаченных сумм НДС. Налог на добавленную стоимость в современной конструкции не препятствует инвестиционной деятельности налогоплательщика; д) при высоких темпах развития экономики вычеты по НДС должны увеличиваться опережающими темпами по сравнению с налоговой базой. Это объясняется с тем, что, во-первых, с ростом инвестиций вычеты и возмещения должны увеличиваться; во-вторых, увеличение объемов производства сопровождается адекватным ростом стоимости использованных сырья, материалов, полуфабрикатов, но опережающим во времени на период производственного цикла; в-третьих, вычеты растут с увеличением объемов экспорта. е) перечень налоговых освобождений по НДС в основном соответствует зарубежной практике. Стандартные освобождения, установленные ст. 149 НК РФ, составляют 95,5% от общей суммы налоговых расходов бюджета. Освобождения по НДС, установленные ст. 149, целесообразность которых сомнительна вследствие недостаточной адресности предоставляемых льгот, прямо не предназначенных для конечных потребителей, а также в связи с очевидным отступлением от соблюдения основных принципов формирования налоговой системы (нейтральности, справедливости, эффективности), составляют 3,6% от суммы освобождений по этой статье, и 4,1% от фактически исчисленной к уплате суммы налога, что представляется достаточно большой величиной. 147 Фискальная эффективность налога на добавленную стоимость зависит от факторов, к которым относятся как конструктивные особенности самого механизма НДС, так и внешние: развитие отраслей материального производства, масштабы экспорта и импорта, инвестиций в основной капитал, теневой экономики, качество налогового администрирования. За период 2006-2011 гг. наиболее значимыми факторами, повлиявшими на динамику платежей НДС, явились: развитие отраслей материального производства (за исключением сельского хозяйства), объем инвестиций в основной капитал. Уравнение множественной регрессии, характеризующее зависимость исчисленной суммы НДС к уплате от этих двух факторов, имеет вид: y = -4,05745 + 0,389647x1 – 0,25428x2. Рассчитанные кожэффициент эластичности и Q-коэффициент показывают, что в рассматриваемом периоде наибольшее влияние на изменение налоговых поступлений по налогу на добавленную стоимость имело развитие отраслей материального производства (с высокой добавленной стоимостью). В долгосрочном периоде фискальная эффективность и регулирующие возможности НДС зависят от масштабов теневой экономики и качества администрирования, которое должно улавливать особенности и мотивы теневого поведения налогоплательщиков. Учитывая относительную нейтральность НДС для производственных предприятий, а также то обстоятельство, что бремя этого налога неадекватно мало по сравнению с масштабами теневой экономики и налоговыми потерями бюджета, можно утверждать, что объемы уклонения от НДС зависит от доли теневого сектора в экономике. Считаем, что в российских условиях уклонение от обложения налогом на добавленную стоимость обусловлено не столько высокой ценой подчинения закону, сколько возможностью безнаказанного использования различных способов оппортунистического поведения, проистекающей от таких российских особенностей, как «государствофобия» налогоплательщиков и недееспособность основных правовых структур, ставшей обычной практикой неисполнением закона. 148 Так как предлагаемые в последние десятилетия радикальные изменения в косвенном налогообложении (снижение базовой ставки НДС, замена НДС налогом с продаж, применение аддитивного метода исчисления этого налога) приведут к значительным потерям доходов бюджета или, предположительно, к сужению налоговой базы за счет уклонения от уплаты, следует сделать вывод о том, что необходимы поэтапные модификации механизма взимания НДС наряду с совершенствованием системы налогового контроля. Совершенствование контроля за соблюдением законодательства о налоге на добавленную стоимость должно проводиться по двум направлениям: 1) изменение элементов налога с целью улучшения возможностей налогового контроля; 2) совершенствование процедур налогового контроля: регистрации организаций, взаимодействия государственных органов-субъектов налогового контроля, порядка проведения камеральных и выездных налоговых проверок, отбора налогоплательщиков для углубленной камеральной и выездной налоговой проверки, расширение прав налоговых органов при проведении контрольных мероприятий, усиление ответственности налогоплательщиков за совершенные правонарушения и др. В частности, следует сократить перечень документов, предоставляемых в налоговый орган для подтверждения экспорта товаров; разработать современные методы оценки налоговых рисков, неизвестные налогоплательщикам; осуществлять мониторинг деятельности налогоплательщиков; законодательно закрепить возможность заключения предварительного соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом о применении различного рода оптимизационных схем. Кроме того, следует ввести выборочный порядок проведения камеральных проверок требований о возмещении НДС на основе системы оценки рисков уклонения от налогообложения. Корректировка механизма взимания конкретного налога должна осуществляться, следуя принципу его экономической обоснованности и выбран- 149 ной в связи с ней концепцией (моделью) налога. Вопрос экономического обоснования налога до сих пор остается недостаточно изученным. Мы считаем, что процесс экономического обоснования должен начинаться с определения понятия налога, выбора целей и концепции (модели), механизма взимания и завершаться оценкой соответствия базовым и регулирующим принципам налогообложения страны. Исследование экономического обоснования налога на добавленную стоимость позволило заключить, что реализуемая в настоящее время концепция НДС как налога на потребление удовлетворяет базовым принципам налогообложения, и имеет значительные регулирующие потенции. Следовательно, ее следует признать экономически обоснованной. 150 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 1. Абрамов, М. О налогах, зарплате и экономическом росте / М. Абрамов // Вопросы экономики. – 2008. - № 5. – С. 134-140. 2. Алклычев, А. Теоретические аспекты функционального назначения налоговых отношений / А. Алклычев / / Вопросы экономики. – 2010. - № 10. – С. 64-69. 3. Аронов, А. В. Налоговая политика и налоговое администрирование / А. В. Аронов, В. А. Кашин. – М. : Экономистъ, 2006. – 591 с. 4. Анализ и планирование налоговых поступлений : теория и практика / Под ред. Ф.К. Садыгова. М.: Изд-во экономико-правовой лит., 2004. - 232 с. 5. Антология экономической классики. В 2-х т. М. : ЭКОНОВ, 19911992. 6. Аткинсон, Э.Б. Лекции по экономической теории государственного сектора / Э. Б. Аткинсон, Дж. Э. Стиглиц ; пер. с англ., под ред. Л. Любимова. М.: Аспект-пресс, 1995. – 832 с. 7. Барр, Р. Политическая экономия / Р. Барр. М. : Международные отношения, 1995. 8. Басов, C.B. Налоговый контроль за поступлением в бюджет налога на добавленную стоимость: монография / C.B. Басов. - М. : Маркет ДС Корпорэйшн, 2004. - 120 с. 9. Богданкевич, Е.В. Совершенствование системы истребования документов в целях повышения эффективности налогового контроля. / Е.В. Богданкевич. // Финансы и кредит. – 2010. - № 18. – С. 50-54 10. Британ, С. Капитализм с человеческим лицом / С. Британ. СПб. : Экономическая школа, 1998. - 245 с. 11. Брызгалин, А. В. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. / А. В. Брызгалин, В. Р. Берник, А. Н. Головкин; под ред. А.В. Брызгалина. – М. : Юрайт-Издат, 2006. – 304 с. 151 12. Брюмерхофф, Д. Теория государственных финансов: пер. с нем. / Д. Брюмерхофф. – Влавдикавказ : Пионер-Пресс, 2001. 13. Буковецкий, А.И. Введение в финансовую науку / А.И. Буковецкий // Библиотека финансовых знаний. JI. : Госфиниздат СССР, 1929. - 251 с. 14. Булатов, А. Россия в международном движении капитала: сравнительный анализ / А. Булатов. // Вопросы экономики, 2011. - № 8. – С. 66-76. 15. Булгакова, Л. Н. Совершенствование методов оценки налоговой нагрузки на предприятия / Л. Н. Булгакова. // Все для бухгалтера. – 2002. – № 9 (81). – С.21-26. 16. Бьюкенен, Дж. Конституция экономической политики / Дж. Бьюкенен // Вопросы экономики. - 1994. - № 6. - С. 105-111. 17. Васянина, Е. Л. Проблемы определения экономического основания налога по законодательству Российской Федерации и в практике российских судов / Е. Л. Васянина. // Налоги. – 2012. - № 12. – С. 21-25. 18. Винницкий, Д. В. Основы налогового права. / Д. В. Винницкий. – Екатеринбург. – 2005. 19. Волков, Д. Б. Налоговые льготы: теория и правоприменение на примере НДС / Д. Б. Волков. // Финансы. – 2009. - № 7. – С. 71-73. 20. Вылкова, Е. В. Налоговое планирование. / Е.В. Вылкова, М.В. Романовский. – СПб. : Питер, 2004. – 634 с. 21. Высоцкий, М.А. Оптимизация и уклонение от налогообложения в Германии / М.А. Высоцкий // Финансы. 2006. - № 3. - С. 65-70. 22. Гаджиев, Р.Г. О соотношении прямого и косвенного налогообложения / Р. Г, Гаджиев. // Финансы. – 2000. - № 3. – С. 24-25. 23. Гашенко, И. В. Генезис соотношений прямого и косвенного налогообложения / И. В. Гашенко. // Экономические науки. – 2009. - № 5. – С. 49 – 56. 24. Голик, Е.Н. Косвенные налоги и их развитие в Российской Федерации (теория, методология и практика) / Е.Н. Голик. Автореферат дисс. на соиск. уч. степени доктора экон. наук. – Ростов-на-Дону, 2008. 152 25. Гордеева, О.В. Принципы эффективного налогового регулирования / О.В. Гордеева. // Налоги. – 2012. - № 1. – С. 8-14. 26. Горский, К.В. Некоторые параметры налоговой реформы / К.В. Горский. // Финансы. – 2012. - № 2. – С. 22-26. 27. Грачев, А.В. Налоговые риски и риски недобросовестного ведения бизнеса / А.В. Грачев. // Финансы. – 2009. - № 3. 28. Грисимова, Е. Н. Налогообложение / Е. Н. Грисимова. – СПб: ОЦЭиМ, 2002. – 204 с. 29. Гуревич, С.В. Косвенное налогообложение в реформируемой налоговой системе / С. В. Гуревич. // Финансы, 2004. - № 3. – С. 32-33. 30. Гусев, А.П. Налоговые проверки: ответы на все вопросы / А.П. Гусев. – Ростов н/Д : Феникс, 2008. – 320 с. 31. Гэлбрейт, Джон К. Экономические теории и цели общества / Джон К. Гэлбрейт. - М. : Прогресс, 1976. 32. Дадалко, В. А. Налогообложение в системе международных экономических отношений / В. А. Дадалко, Е. Е. Румянцева, Н. Н. Демчук. – Минск : Армита-Маркетинг : Менеджмент, 2000. 33. Дмитриева, К.Н. Трансграничные сделки: уклонение от уплаты налогов или налоговая оптимизация / К.Н. Дмитриева // Налоги. – 2011. - № 4. – С. 6-11. 34. Евстигнеев, Е. Н. Налоги и налогообложение / Е. Н. Евстигнеев. – СПб. : Питер, 2008. – 304 с. 35. Зверев, А. В. Налоговая и бюджетная система ФРГ: развитие и реформы / А. В. Зверев. // Финансы. – 2012. - № 5. – С. 68-73. 36. Зеркин, Д. П. Основы теории государственного управления. Курс лекций / Д. П. Зеркин, В. Г. Игнатов. – Ростов н/Д: МарТ, 2000. – 448 с. 37. Злобина, Л.А. Налоги и налоговая система: конспект лекций. / Л.А. Злобина, Н. И. Рязанова. // М. : Мир книги, 1998. – 182 с. 153 38. Злобина, Л. А. Оптимизация налогообложения экономического субъекта. / Л. А. Злобина, М. М. Стажкова – М.: Академический проект, 2003. – 240 с. 39. Золотарева, А.Б. Разграничение практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения // Финансы, 2006, № 8, С. 19-22. 40. Зрелов, А.П. Особенности проведения налогового менеджмента на основе норм Налогового кодекса / А. П. Зрелов. // Налоговое планирование.2004.- №1.- С.11-18. 41. Евстигнеев, Е. Н. Основы налогового планирования / Е. Н. Евстигнеев. – СПб. : Питер, 2004. 42. Ильин, Л.Техника косвенного обложения / Л. Ильин, П. Розенберг. Л. : Финиздат, 1927. - 200 с. 43. Казакова, М. Качество администрирования НДС в странах ОЭСР и России. Реформирование российской системы взимания налога / М. Казакова, А. Кнобель, И. Соколов; под ред. С.Г. Синельникова-Мурылева. - М. : ИЭПП, 2010. – 128 с. (Научные труды / Ин-т экономики переходного периода; № 134P). 44. Караваева, И. В. Налоговое регулирование рыночной экономики / И.В. Караваева. - М. : ЮНИТИ, 2000. - 194 с. 45. Караваева, И. В. Роль налога на добавленную стоимость в современной налоговой политике / И.В. Караваева // Дело и право. 1996. - № 1. С. 58-61. 46. Кашин, В.А. Права и обязанности налогоплательщиков: современный подход / В.А. Кашин // Финансы, 2010. – №6. – С.29 – 33. 47. Кашин, В. А. Фискальный союз и интенсификация процесса интеграции / В. А. Кашин. // Финансы. – 2012. – №3. - С. 28-32. 48. Кейнс, Дж. М. Общая теория занятости, процента и денег / Дж. М. Кейнс. - М. : Прогресс, 1978. - 494 с. 154 49. Князева, О.В., Пономарева Н.В. Особенности налогового администрирования в государстве с переходной экономикой. / Князева О.В., Пономарева Н.В. // Финансы, 2006, № 6, С. 31-36. 50. Ковзанадзе, И. Системные риски в мировой экономике: необходимы институциональные решения / И. Ковзанадзе. // Финансы. – 2012. - № 3. – С. 63-66. 51. Колчин, С.П. Теория и практика становления системы налогообложения в России / С.П. Колчин. М. : Дашков и К0, 2005. 52. Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. Приказ ФНС России от 14.10.2008 г. № ММ-3-2-/467./КонсультантПлюс 53. Корниенко, Н. Ю. НДС и налог с продаж: доводы «за» и «против». / Н.Ю. Корниенко, М. С. Головнева. // www.iet.ru (Институт экономики переходного периода). 54. Коровкин, В. В. Основы теории налогообложения / В. В. Коровкин. – М. : Экономист, 2006. – 576 с. 55. Корчагин, Ю. Теневая и неформальная экономика в России и ЦЧР / Ю. Корчагин. // ЦИРЭ: Центр исследований региональной экономики. – www.lerc.ru. 56. Косалс, Л. Я. Становление институтов теневой экономики в постсоветской России / Л. Я. Косалс, Р. В. Рывкина. // http://2001.isras.ru/SocIs/SocIsArticles/2002_04/Kosals,%20 Ryvkina.doc 57. Коуз, Р. Проблемы социальных издержек / Р. Коуз в кн. Фирма. Рынок. Право. - М. : Дело, 1993. 58. Красницкий, В. А. Организация и методика налоговых проверок / В.А. Красницкий; под ред. Л. П. Павловой. – М. : Финансы и статистика, 2005. – 384 с. 59. Кудряшова, Е.В. Понятие «косвенные налоги» в нормативных документах и практике / Е.В. Кудряшова // Налоговый вестник. - 2006. - № 3. - С. 50-53. 155 60. Кузнецов, Н.Г. Развитие косвенного налогообложения в России: монография / Н.Г. Кузнецов, С.М. Ганус. - Ростов н/Д : Пегас, 2002. - 130 с. 61. Кузьменко, В.В. Перспективы реализации социальной функции налогов / В.В. Кузьменко, Н.С. Бескоровайная, И.Л.Таран // Финансы и кредит. – 2007. – № 9 (249). – С. 69-71. 62. Кузьменко, В.В. Налоги и налогообложение / под ред. В.В. Кузьменко – Спб. : 2011. 63. Кузьменко, В.В. Налоговое регулирование экономического развития / В.В. Кузьменко. – Ставрополь: СевКавГТУ, 2011. 190 с. 64. Курбатова, О.В. Принципы налоговой системы / О.В. Курбатова. // Налоги. – 2012. - № 2. – С. 18-20. 65. Курочкин, В. В. Налоговое администрирование как инструмент антикризисного управления. / В. В. Курочкин, М. К. Басиев. // Финансы, 2010. № 1. – С. 28-32. 66. Лабзин, А. А. О некоторых принципах налогообложения / А. А. Лабзин, Н. А. Насонов. // Вестник Удмуртского университета. -2006. - № 2. – С. 111-118. 67. Лавровский, Б. Кризис и налоговые ресурсы / Лавровский Б., Жигульский Г., Мурзов И. // Вопросы экономики, 2010. – № 7. – С. 39-51. 68. Лукаш, Ю. А. Оптимизация налогов. Методы и схемы / Ю.А. Лукаш. – М.: ГроссМедиа, 2006. – 384 с. 69. Макконнел, К. Р. Экономикс, в 2-х т. / К. Р. Макконнел, С. Л. Брю. – М. :, Республика, 1993. 70. Малинина, Т. А. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика / Т. Малинина – М.: Ин-т Гайдара, 2010. – 212 с. 71. Марков, A.C. Общие вопросы правового регулирования НДС / A.C. Марков, А.И. Маркова // Аудитор. 2006. - № 2. 72. . Маршалл, А. Принципы экономической науки / А. Маршалл. - М. : Издат. труппа «Прогресс» УНИВЕРС, 1993. - Кн. 1. 156 73. Маршалл, Д.Ф. Финансовая инженерия / Д.Ф. Маршалл, В.Е. Бансал. – М.: Инфра-М, 1998. 74. Масленникова, А.А. Налоговая политика в деталях. // Финансы, 2006, № 8, С. 23-25. 75. Махров, А. В. Налоговая система Великобритании / А. В. Махров // Все о налогах. – М. : Финансы и статистика, 2009. – 316 с. 76. Миляков, Н.В. Налог на добавленную стоимость : учеб.-практ. пособие / Н.В. Миляков. - М. : Кнорус, 2006. 77. Налоги / Под ред. Д. Г. Черника. – М. : Финансы и статистика, 2001. – 542 с. 78. Налоги и налогообложение в России / В. А. Парыгина, К. Браун, Дж. Масгрейв, А. А. Тедеев. – М. : Эксмо, 2006. – 640 с. 79. Налоги и налогообложение / Д. Г. Черник, Л. П. Павлова, А. З. Дадашев и др. – М. : ИНФРА-М, 2008. 80. Налоговая политика России: проблемы и перспективы / Под ред. И.В. Горского. – М. : Финансы и статистика, 2003. – 288 с. 81. Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений / Под ред. Ю. Ф. Кваши. – М. : 2001 82. Нестеров, Г. Г. Развитие механизмов налогового контроля в системе обеспечения экономической безопасности / Г. Г. Нестеров. – Автореферат дисс. на соискание степени д.э.н. – М. : 2010. 83. Никитин, С. Теневая экономика и налогообложение / С. Никитин, М. Степанова, Е. Глазова // Мировая экономика и международные отношения. - 2005. - № 2. - С. 24-30. 84. Никулкина, И. В. Общая теория налогообложения / И. В. Никулкина. – М. : Эксмо, 2010. – 176 с. 85. Нитти, Ф. Основные начала финансовой науки / Ф. Нити. - М., 1904. - 623 с. 86. Ногина, О. А. Налоговый контроль: вопросы теории / О. А. Ногина. – СПб., 2002. 157 87. Норт, Д. Институты, институциональные изменения и функционирование экономики / Д. Норт. - М. : 1997. 88. Олейник, А. Н. Институциональная экономика / А. Н. Олейник. – М. : ИНФРА-М, 2000. – 416 с. 89. Орлов, А. НДС и воспроизводственный процесс / А. Орлов. // Вопросы экономики. – 2011. - № 7. – С. 129-139. 90. Организация и методика проведения налоговых проверок; под ред. В.В. Кузьменко. – М. : Вузовский учебник, ИНФРА-М, 2012. – 186 с. 91. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 г. и на плановый период 2014 и 2015 годов // http://www.nalog.ru 92. Островенко, Т.К. Налоговая нагрузка на предприятие: обобщающие и частные показатели / Т. К. Островенко. // Аудиторские ведомости. 2001. № 9. С. 15. 93. Павлова, Л. П. Отдельные аспекты совершенствования налоговой политики / Л. П. Павлова, В. В. Панкратов. // Финансы. – 2010. - № 4. – С. 3135. 94. Пансков, В. Г. Взаимоотношения государства и налогоплательщиков / В. Г. Пансков. // Финансы. – 2011. - № 12. – С. 31-35. 95. Пансков, В. Г. Возможные пути решения проблемы незаконного возмещения НДС / В. Г. Пансков. // Финансы, 2011. - № 8. – С. 37-42. 96. Пансков, В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации / В. Г. Пансков. // М. : Книжный мир, 2000. – 457 с. 97. Пансков, В. Г. Налоговые взаимоотношения должны строиться исключительно на основе налогового кодекса / В. Г. Пансков. // Вопросы теории и практики налогообложения. Сб. науч. статей. Вып. 8. – М. : Цифровичок, 2010. – С. 10-17. 98. Пансков, В. Г. О возможных направлениях налоговой политики / В.Г. Пансков. // Финансы. – 2012. - № 5 С. 30-34. 99. Пансков, В. Г. О принципах налогообложения физических лиц / В.Г. Пансков. // Финансы, 2008. - № 1. – С. 28-33. 158 100. Паркинсон, С. Н. Закон и доходы / С. Н. Паркинсон. – М. : 1992. 101. Пенухина, Е. Экономические эффекты налоговых реформ 20042009 годов: ретроспективный анализ / Е. Пенихина, Б. Белоусов, К. Михайленко. // Вопросы экономики. – 2012. - № 2. – С. 108 – 123. 102. Перов, А. В. Налоги и налогообложение / А. В. Перов, А. В. Толкушкин. – М. : Юрайт-Издат, 2003. – 635 с. 103. Петти, У. Трактат о налогах и сборах. / У. Петти. – М. : Ось-89, 1997. 104. Петухова, Н.Е. История налогообложения в России IX – XX вв. /Н. Е. Петухова. – М. : Вузовский учебник, 2008. – 416 с. 105. Повышение роли государства в формировании системы налогового планирования // Финансы, 2006, № 11, С.34-36. 106. Пономарева, Н.В. О некоторых подходах к управлению системой налогообложения / Н.В. Пономарева // Финансы. – 2010. - №10. – С. 27-30. 107. Попова, Л.В. Налоговые системы зарубежных стран / Л.В. Попова, И. А. Дрожжина, Б.Г. Маслов. – М.: Дело и Сервис, 2011. – 432 с. 108. Потапова, Н.А. Аддитивная концепция налогообложения добавленной стоимости: теория и практика налогового администрирования / Н.А. Потапова. – Автореферат дис. на соискание уч. ст. канд. эк. наук., Орел. – 2011. 109. Пушкарева, В. М. История финансовой мысли и политики налогов / В. М. Пушкарева. – М. : ИНФРА-М, 1996. – 192 с. 110. Радаев, В. Теневая экономика в России: изменение контуров / В. Радаев. // Pro et Contra, т. 4. - № 1. – 1999. 111. Разгулин, С.В. Совершенствование законодательства как инструмент противодействия злоупотреблению правом в налоговых отношениях. // Налоговый вестник, 2006, № 3. – С. 3–6. 112. Романов, Б. А. Проблемы налогового законодательства Российской Федерации: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, регистрация налогоплательщиков. – М. : РИОР: ИНФРА-М, 2012. – 174 с. 159 113. Российский статистический ежегодник. 2011. Статистический сборник / Федеральная служба государственной статистики. – М. : 2011. 114. Ротбард, М. Власть и рынок: Государство и экономика. Челябинск, 2003. 115. Саакян, Р. Возмещение налога на добавленную стоимость при применении нулевой налоговой ставки / Р. Саакян, И. Трунин. // Вопросы экономики. – 2007. - № 3. – С. 120-136. 116. Сайфиева, С.Н. Налоговая нагрузка на ключевые секторы российской экономики в 2000-2008 гг. / С. Н. Сайфиева. // Финансы. – 2010. № 8. – С. 37-43. 117. Самуэльсон, П.А. Экономика / П.А. Самуэльсон, В.Д. Нордхаус. М. : Бином-Кнорус, 1997. - 799 с. 118. Селигман, Б. Основные теории современной экономической мысли / Пер. с англ., Б. Селигман. М. : Прогресс, 1968. 119. Серегина, С. Ф. Роль государства в экономике. Синергетический подход / С. Ф. Серегина. – М. : Дело и сервис, 2002. – 288 с. 120. Сисмонди, Ж. Новые начала политической экономии или о богатстве в его отношении к народонаселению / Ж. Сисмонди. – М. : Государственное социально-экономическое издательство, 1937. – 244 с. 121. Смит, А. Исследование о природе и причинах богатства народов. В 2-х т. Т. 1 / А. Смит. М. : Соцэкгиз, 1935. - 450 с. 122. Соболев, М. Н. Очерки финансовой науки / М. Н. Соболев. – Рига, 1923. 123. Соколов, A.A. Теория налогов / A.A. Соколов. М.: ЮрИнфорПресс, 2003. - 505 с. 124. Сопоставление НДС и налога с продаж. Отчет о научноисследовательской работе. Москва, 2006. – 46 с. 125. Сото Э. де. Иной путь. Невидимая революция в третьем мире. / Э. де Сото. – М.: Catallaxy, 1995. 160 126. Стиглиц, Д.Ю. Экономика государственного сектора. пер. с англ. / Д.Ю. Стиглиц. – М. : МГУ, ИНФРА-М, 1997. – 720 с. 127. США: государство – человек – экономика (региональные аспекты). / Под ред. Л.Ф. Лебедевой. – М. : Анкил, 2001. – 224 с. 128. Теория статистики / Под. Ред. Р. А. Шмойловой. – М. : Статистика. – 1999. – 560 с. 129. Тимошенко, В.А. Проверки налоговых органов / В.А. Тимошенко, Л.В. Спирина. – М. : Дашков и К, 2012. – 400 с. 130. Титов, В. В. Влияние налоговой системы на эффективность деятельности предприятия / В. В. Титов. // Финансы, 2006, № 2. – С. 42-46. 131. Тихонов Д. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. / Тихонов Д., Липник Л. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. – 253 с. 132. Трунин, И. Нужна ли отмена НДС в России? / И. Трунин. // Вопросы экономики. – 2008. - № 9. – С. 34-49. 133. Трунин, И. В. Этапы построения основ налоговой системы РФ и ее совершенствование / И. В. Трунин, О. В. Медведев. // Финансы. – 2012. № 4. – С. 3-8. 134. Тютюрюков, Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран / Н.Н. Тютюриков. – М. : Дашков и К, 2010. - 176 с. 135. Федорович, В.А. Налоговая система: структурные особенности / И.Л. Абалкина, С.В. Гардаш, А.И. Громов, В.П. Заварухин и др.; под ред. Л.Ф. Лебедевой. // США: государство-человек-экономика (региональные аспекты). – М.: Анкил, 2001. – 224 с. 136. Фридман, Ф. конспект лекций по науке о финансах. / Ф. Фридман. – СПб, 1910. 137. Хикс, Дж. Р. Стоимость и капитал / Дж. Р. Хикс. М. : Изд. группа «ПРОГРЕСС», «УНИВЕРС», 1993. 138. Ходский, Л. В. Основы государственного хозяйства. Курс финансовой науки. / Л. В. Ходский. – СПб, 1913. 161 139. Шаталов, С. Д. Развитие российской налоговой системы / С.Д. Шаталов // Финансы. – 2011. - № 2. – С. 3-8. 140. Шаукенов, А.Т. Некоторые проблемы ответственности в налоговом праве / А.Т. Шаукенов. // Налоги. – 2010. - № 4. – С. 6-9. 141. Шумпетер И. Теория экономического развития / И. Шумпетер.– М.: Прогресс, 1982. – 453 с. 142. Экономика налоговой политики. Пер. с англ. / Под ред. Майкла Девере. – М. : Филин. – 2001. – 328 с. 143. Юткина, Т. Ю. Налоги и налогообложение. – М. : 2001. – 576с. 144. Якобсон, Л. И. Экономика общественного сектора: Основы теории государственных финансов / Л. И. Якобсон. – М. : Аспект Пресс, 1996. 145. Ebrill L., Keen M., Bodin J.-P., Summers V. The Modern VAT. P. 162. 146. Emran, M.S., Stiglitz, J.E., 2000a. VAT versus trade taxes. The (In)efficiency of Indirect Tax Reform inDeveloping Countries (mimeo). Stanford University and Brookings Institution, Washington, DC. 147. Jobnson, S. Regulatory Discretion and the Unofficial Economy / S. Jobnson, D. Kaufmann, P. Zoido-Lobaton. // American Economic Rev. : Papers and Proceedings. Vol. 88. № 2 (May 1998). – P/ 387-392. 148. Lee K. Tax Evasion, Monopoly, and Nonneutral Profit Taxes. National Tax Journal. 1998. Vol. 51. No. 2 149. Portes, A. Making It Underground: Comparative Material on the Informal Sector in Western Market Economies / A. Portes, S. Sassen-Koob. // American J. of Sociology. Vol. 93. - № 1. - (July 1987). – P. 51-56. 150. Silvani, C., Brondolo J. Selected Issues In Administering the VAT: Cross-Checking Invoices and Controlling Refunds to Exporters. Washington: IMF, 1996. 151. Tait, A. The Value-Added Tax: International Practice And Problems. Washington: IMF, 1988. 162 152. Tax Incentives. Proceedings of the Tax Institute of America Symposium Heath Lexington Books, 1971. 153. Toder E. Tax Cuts or Spending – Does it Make a Difference? National Tax Journal. September 2000. Vol. 53. No. 3. Part 1. P. 362. 154. Toder E. Tax Expenditures and Tax Reform: Issues and Analysis. National Tax Association. November 2005. P. 9. 155. Toder E., Wasow B., Ettlinger M. Bad Breaks All Around: The Report of the Century Foundation Working Group on Tax Expenditures. The Century Foundation Press, 2002. Chapter 1. 156. Value-Added Tax: Administrative And Policy Issues / Occasional Paper No 88. Tait A. (ed.). Washington: IMF, 1991. 157. Zee, H. Value-Added Tax // Tax Policy Handbook. P. Shome (ed.) Washington: IMF, 1995. P. 86-89. 158. www.nalog.ru – сайт Федеральной налоговой службы РФ
