Кафедра БУАА - Конспект лекций
advertisement
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования Кемеровский технологический институт пищевой промышленности СРЕДНЕТЕХНИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ Филиал кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ по дисциплине СД. 04 «Аудит» направления 080100 «Экономика» специальности 080110 «Экономика и бухгалтерский учет (в пищевой промышленности)» Разработал: преподаватель филиала кафедры «БУАиА» ______О. Л. Молдованова Рассмотрено и утверждено на заседании филиала кафедры «БУАиА» протокол № __ от __ Зав. кафедрой «БУАиА» _________О. А. Коньшина Кемерово 2010 2 СОДЕРЖАНИЕ 1 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7 1.8 2 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9 2.10 2.11 2.12 2.13 Предисловие ……………………………………………………………… I Организация и технология аудиторской деятельности………………. Сущность, цели и виды аудита………………………………………….. Законодательная и нормативная база аудита…………………………… Организация деятельности аудиторов………………………………...... Права, обязанности, этика аудитора…………………………………….. Организация проведения аудита. Подготовительный этап……………. Планирование аудита…………………………………………………….. Проведение аудиторской проверки……………………………………… Заключительный этап аудита……………………………………………. II Методика проведения аудита финансово – хозяйственной деятельности организации……………………………………………….. Аудит учета операций с денежными средствами………………………. Аудит учета расчетных операций……………………………………….. Аудит операций с основными средствами……………………………… Аудит учета нематериальных активов………………………………….. Аудит учета производственных запасов………………………………… Аудит расчетов по оплате труда…………………………………………. Аудит уставного капитала и расчетов с учредителями………………… Аудит учета финансовых результатов…………………………………... Аудит учета капиталов и резервов………………………………………. Аудит учета кредитов и займов………………………………………….. Аудит учета затрат на производство и продажу продукции…………… Аудит бухгалтерской отчетности………………………………………... Аудит финансового положения организации…………………………… Список использованной литературы…………………………………….. 3 4 4 7 9 11 14 16 19 23 24 24 31 36 39 42 44 47 50 53 55 58 63 68 70 3 Предисловие В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором. Собственники а также кредиторы лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные и зачастую очень сложные операции предприятия законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно не имеют ни доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудиторов. Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдении ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения, судьям, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности. Правильные данные нужны не только непосредственным инвесторам или акционерам, но и кредиторам для оценки надежности погашения займов и выплаты процентов. Поставщиков интересует информация о способности предприятия вовремя погасить кредиторскую задолженность; работников предприятия — стабильность и рентабельность его деятельности для оценки своих перспектив занятости, получения финансовых и других льгот и выплат. Правительство заинтересовано в информации, необходимой для разработки экономической политики, включая налоговые меры. Компании, в которых администрация и собственники представлены одними и теми же лицами, проводят аудит потому, что это обеспечивает им целый ряд преимуществ: - возможность избежать споров между партнерами, особенно в ситуациях со сложным соглашением о распределении прибыли, благодаря тому, что счета подвергаются объективному анализу со стороны независимого аудитора; - упрощение процедуры привлечения нового партнера благодаря предоставляющейся возможности изучить выводы аудитора о финансовом состоянии компании; - упрощение процедуры получения финансовой помощи благодаря представлению заверенных аудитором документов о финансовом положении компании; - упрощение отношений с налоговыми органами, так как проверенные аудитором счета вызывают большее доверие; - возможность получить квалифицированную помощь в решении различных проблем: аудитора часто приглашают в качестве арбитра при разборе специфических спорных вопросов между партнерами. 4 I Организация и технология аудиторской деятельности Тема 1.1 Сущность, цели и виды аудита 1. История развития аудита. 2. Сущность, цели и задачи аудита. 3. Виды аудита. 1. История развития аудита Аудитор, аудитория, аудиокассета … Что общего у этих слов? Аудитория – помещение для прослушивания лекций, аудиокассета – кассета для прослушивания записей. А аудитор – слушающий. Слово «аудит» происходит от латинского «audio» - он слышит, слушающий. В древние времена в школах учитель, объяснив урок поручал старшему ученику перед началом следующего урока проверить, как младшие выучили задание. Этот ученик назывался «аудитор» - выслушивающий. Впоследствии это слово прижилось и стало названием профессии, связанной с контролем, проверкой какой-либо деятельности. Аудиторы в современном понимании этого слова появились в Англии. Первые упоминания об аудиторах относятся к 19 веку. Но датой рождения аудита принято считать 1844 г., когда в Англии вышел закон об акционерных компаниях, согласно которому их правления должны были ежегодно отчитываться перед акционерами, причем отчет должен был быть проверен и подтвержден независимым аудитором. С этого времени и до наших дней аудит прошел несколько этапов своего развития. Он перешагнул границы Англии и стал частью хозяйственной жизни Франции, Италии, США, других развитых стран. В России должность аудитора была введена указом Петра I. Должность аудитора была военной и включала в себя функции делопроизводителя, судебного секретаря и прокурора. Позднее эта должность была упразднена, и в современном понимании этого слова аудит появился в России в 1987 г. с образованием акционерного общества «Инаудит». Создание нормативной базы аудита началось в 1992 г. С 1994 г. по 2001 г. аудиторская деятельность в России регулировалась «Временными правилами аудиторской деятельности». В 2001 г. был принят ФЗ «Об аудиторской деятельности». В 208 году этот закон был доработан в новой редакции и начал свое действие с 1 января 2009 г. 2. Сущность, цели и задачи аудита Согласно ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудит – независимая предпринимательская деятельность по проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской финансовой отчетности организации и индивидуальных 5 предпринимателей. Может осуществляться как фирмами, так и индивидуальными аудиторами. Основными целями аудиторской деятельности являются: а) установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов. б) установление соответствия совершенных экономическими субъектами финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. При проведении аудиторской проверки аудиторы свободны в выборе изучаемых проблем. Руководителю и иным должностным лицам проверяемого субъекта запрещается предпринимать любые действия с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки. Аудиторские организации могут оказывать прочие аудиторские услуги: а) постановка, ведение, восстановление бухгалтерского учета, составление отчетности; б) бухгалтерское, налоговое, экономическое, финансовое, управленческое, правовое консультирование; в) проведение анализа финансового состояния; г) представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; д) автоматизация бухгалтерского учета; е) оценка стоимости имущества и предпринимательских рисков; ж) разработка и анализ инвестиционных проектов, и другие услуги. Услуги, несовместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, оказываются в области: - ведения бухгалтерского учета; - восстановления бухгалтерского учета; - составления бухгалтерской отчетности. Выделяют следующие основные задачи аудита: а) составление плана и программы проведения аудита; б) определение источников, видов и методов проведения аудита; в) проведение непосредственно самой проверки; г) составление мнения по результатам проверки. 3. Виды аудита Аудит можно классифицировать по разным признакам. Основные виды аудита представлены в таблице 1. 6 Таблица 1 - Виды аудита Критерии По отношению к пользователям информации По отношению к требованиям законодательства По объектам аудита По назначению По времени осуществления По характеру проверки Виды 1. Внешний 2. Внутренний 1. Обязательный 2. Инициативный 1. Общий 2. Банковский 3. Аудит страховых организаций 4. Аудит бирж, инвестиционных институтов и внебюджетных фондов 5. Государственный 1. Аудит финансовой отчетности 2. Налоговый 3. Аудит на соответствие требованиям 4. Аудит хозяйственной деятельности 5. Управленческий (производственный) аудит 6. Специальный (экологический, операционный и др.) 1. Первоначальный 2. Согласованный (повторяющийся) 3. Оперативный 1. Подтверждающий 2. Системно-ориентированный 3. Аудит, базирующийся на риске Внутренний аудит — организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежности функционирования системы внутреннего контроля. Внутренний аудит — неотъемлемая часть управленческого контроля предприятия; он может быть и независимым, т. е. непосредственно подчиняться не исполнительному органу предприятия, а внешним учредителям. Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предприятиях в связи с тем, что высшее руководство не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. 7 Внутренний аудит необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия. По отношению к требованиям законодательства различают обязательный и инициативный аудит. Аудит распространяется на всех экономических субъектов, включая органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления. Любой экономический субъект вправе по собственной инициативе пригласить аудиторов. Аудит, проводимый по инициативе экономического субъекта (его руководства, собственников, акционеров и т.п.), считается инициативным (добровольным); характер и масштабы такого аудита определяет заказчик. Обязательный аудит проводится ежегодно в организациях, круг которых очерчен в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности». Согласно этому закону обязательному аудиту подлежат следующие организации: - все открытые акционерные общества; - кредитные организации; - страховые организации; - товарные и фондовые биржи; - государственные внебюджетные фонды; - инвестиционные фонды; - предприятия, у которых объем выручки от продажи превысил в предыдущем году 50 миллионов рублей; - предприятия, у которых сумма актива баланса за предшествующий год превысила 20 миллионов рублей. Обязательный аудит проводится ежегодно. Контрольные вопросы 1. Какова сущность и основные задачи аудиторской деятельности в России? 2. Охарактеризуйте прочие аудиторские услуги? 3. Дайте характеристику разновидностям аудита? 4. Какие организации подлежат обязательному аудиту. Тема 1.2 Законодательная и нормативная база аудита 1. ФЗ «Об аудиторской деятельности». 2. Стандарты аудита. 1. ФЗ «Об аудиторской деятельности» Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.08 № 307ФЗ пришел на смену ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 г. Он обозначил правовое пространство аудита и значительно 8 расширил роль и возможности профессиональных аудиторских объединений, одновременно четко закрепив функции государственного органа регулирования аудиторской деятельности. В законе боле четко определена цель аудита, подробно приведен перечень прочих аудиторских услуг, которые могут оказывать аудиторские фирмы. Несколько ужесточены требования к претендентам для прохождения аттестации, упрощены условия регистрации аудиторских фирм, отменено лицензирование аудита. Узаконены конкурсные начала отбора аудиторских организаций, проводящих аудит государственных, муниципальных и унитарных предприятий. Особое место отведено такому понятию как – аудиторская тайна. Особое место в регулировании аудиторской деятельности в России отводится саморегулируемым организациям аудиторов. Саморегулируемые организации аудиторов разрабатывают и утверждают стандарты саморегулируемой организации аудиторов, принимают кодекс профессиональной этики аудиторов, разрабатывают проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности, участвуют в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, организуют прохождение аудиторами обучения по программам повышения квалификации. 2. Стандарты аудита Стандарты аудиторской деятельности – единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оценке качества аудита и прочих аудиторских услуг, порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Выделяют следующие виды стандартов: 1. Федеральные стандарты аудиторской деятельности: - определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные Федеральным законом; - разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита; - являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. 2. Стандарты саморегулируемой организации аудиторов: - определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг; - не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности; 9 - не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности; - являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов. Контрольные вопросы 1. Дайте характеристику правового поля ФЗ «Об аудиторской деятельности»? 2. Основные различия стандартов аудита. Тема 1.3 Организация деятельности аудиторов 1. Аттестация аудиторов. 2. Регулирование аудиторской деятельности в России. 1. Аттестация аудиторов Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности (далее аттестация) - проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия. Обязательными требованиями к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора являются: 1. высшее образование, полученное в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования. 2. стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации. Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом. Обучение по программе повышения квалификации осуществляется лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности. Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях, если: 1) получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов либо получения квалификационного аттестата аудитора лицом, не соответствующим требованиям к претенденту; 10 2) вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока; 3) несоблюдения аудитором требований независимости и хранения аудиторской тайны; 4) систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований Федерального закона или федеральных стандартов аудиторской деятельности; 5) подписания аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным; 6) неучастия аудитора в осуществлении аудиторской деятельности в течение двух последовательных календарных лет; 7) несоблюдения аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации, за исключением случая, когда саморегулируемая организация аудиторов с одобрения совета по аудиторской деятельности признает уважительной причину несоблюдения указанного требования (например, тяжелая болезнь); 8) уклонения аудитора от прохождения внешнего контроля качества работы. 2. Регулирование аудиторской деятельности в России Функции государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган. Постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 г. эти функции закреплены за Министерством финансов РФ. Функциями государственного регулирования аудиторской деятельности являются: 1) выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности; 2) нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных настоящим Федеральным законом; 3) ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций; 4) анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации. Для осуществления своих функций уполномоченный федеральный орган вправе запрашивать у саморегулируемых организаций аудиторов копии всей необходимой информации и документацию. В целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе создается совет по аудиторской деятельности. 11 Совет по аудиторской деятельности осуществляет следующие функции: 1) рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности; 2) рассматривает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом; 3) одобряет порядок разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также кодекс профессиональной этики аудиторов; 4) оценивает деятельность саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости дает рекомендации по совершенствованию этой деятельности; 5) вносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа предложения о порядке осуществления им внешнего контроля качества работы аудиторских организаций; 6) рассматривает обращения и ходатайства саморегулируемых организаций аудиторов в сфере аудиторской деятельности и вносит соответствующие предложения на рассмотрение уполномоченного федерального органа; 7) осуществляет в соответствии с настоящим Федеральным законом и положением о совете по аудиторской деятельности иные функции, необходимые для поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах. Контрольные вопросы 1. Перечислите основные требования для прохождения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности? 2. В каких случаях аннулируется квалификационный аттестат? 3. Каковы функции уполномоченного федерального органа. Тема 1.4 Права, обязанности, этика аудитора 1. Права и обязанности аудиторов. 2. Этический кодекс деятельности аудиторов. 3. Оценка стоимости аудиторских услуг. 1. Права и обязанности аудиторов При проведении аудита аудиторская организация вправе: 12 1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит; 2) исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансовохозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации; 3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам; 4) отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях: а) непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации; б) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица; 5) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг. При проведении аудита аудиторская организация обязаны: 1) предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о своем членстве в саморегулируемой организации аудиторов; 2) передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг; 3) обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены; 4) исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг. 2. Этический кодекс деятельности аудиторов Кодекс профессиональной этики аудиторов - свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности. Каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов. Этический кодекс аудиторов содержит следующие требования: 1. Независимость аудиторов Аудит не может быть осуществлен, если: - аудитор является учредителем, бухгалтером аудируемой организации; 13 - аудитор состоит в родстве или является близким другом руководства организации; - аудиторская фирма оказывала услуги по ведению бухгалтерского учета в течение 3 лет непосредственно перед проверкой. 2.Объективность и честность. Аудитор обязан объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные факты, не допускать, чтобы личная предвзятость или давление со стороны могли сказаться на объективности суждений. 3. Профессиональная компетенция. Аудитор обязан обладать необходимой профессиональной компетенцией, поддерживать ее на должном уровне, ежегодно повышать свою квалификацию, четко реагировать на все изменения в действующем законодательстве. 4. Внимательность аудитора. Аудитор должен внимательно и серьезно относится к своим обязанностям, соблюдать все требования аудиторских стандартов. 5. Соблюдение конфиденциальности и коммерческой тайны. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемый ею кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные требования. 3. Оценка стоимости аудиторских услуг Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание прочих аудиторских услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких – либо требований клиента о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита. В настоящее время в России применяются следующие виды оценки стоимости аудиторских услуг: 1. Аккордная оплата – сумма заработка определяется и фиксируется в договоре на проведение проверки до ее начала. Общая стоимость работ определяется интуитивным методом (например, определенный процент от общей стоимости активов предприятия). Недостатки метода – невозможность обосновать реальную трудоемкость работ, невозможно предусмотреть непредвиденные обстоятельства. 2. Повременная оплата (наиболее распространена). Базируется на оплате за количество отработанного времени за время проведения проверки. Недостатки метода – умышленное завышение количества отработанного времени. 3. Сдельная оплата применяется, как правило, при восстановлении бухгалтерского учета. Базируется на оценке стоимости одной операции, выполненной аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности. 4. Оплата по результатам – оплата определяется в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ресурсов. 14 5. Комбинированная оплата – различные комбинации из перечисленных форм оплаты (например, в договоре определена общая стоимость работ и плюс процент за скорость выполнения проверки). Контрольные вопросы 1. Охарактеризуйте основные права аудитора? 2. В чем заключаются обязанности аудиторских фирм? 3. Основное назначение кодекса этики аудиторской деятельности? 4. Каковы особенности оплаты труда аудиторов в России. Тема 1.5 Организация проведения аудита. Подготовительный этап 1. Отбор клиентов аудиторскими фирмами. 2. Письмо – обязательство о согласии на проведение аудита. 3. Договор на проведение аудиторской проверки. 1. Отбор клиентов аудиторскими фирмами Подготовительный этап начинается с принятия решения о начале или продолжении сотрудничества с клиентом. При этом между участниками аудиторского процесса возникают определенные отношения: 1. клиент обращается к аудиторской фирме с просьбой провести проверку; 2. глава аудиторской фирмы направляет аудитора к клиенту для предварительного ознакомления с объемом и содержание работ; 3. по результатам ознакомления аудитор определяет степень приемлемости клиента; 4. принятие решения о проведении проверки или об отказе в ней; 5. обсуждение предварительных условий взаимоотношений (письмо – обязательство); 6. подписание сторона договора на оказание аудиторских услуг; 7. группа аудиторов приступает к проведению проверки. На данном этапе происходит предварительная экспертиза состояния дел клиента для того, чтобы принять окончательное решение либо заключать договор на аудит либо отказаться от предложения о проверке. Для этого аудитор проверяет и устанавливает: 1. Цель проверки клиента. 2. Сферу деятельности клиента, его организационную структуру. 3. Взаимоотношения клиента с банками, поставщиками, покупателями. 4. Проводит ознакомление с условиями производства. 5. Проводит ознакомление с результатами предыдущих проверок. 6. Проводит экспресс – анализ отчетности организации. 7. Проводит предварительную оценку трудоемкости аудита. 15 Если аудит признается возможным, то клиенту посылается письмо – обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита. 2. Письмо – обязательство о согласии на проведение аудита Письмо – обязательство – документ, регламентирующий обязательства и ответственность клиента и аудитора на этапе заключения соглашения о проведении аудиторской проверки. Ему должно предшествовать официальное предложение экономического субъекта с просьбой о проведении аудита. Письмо – обязательство направляется исполнительному органу клиента до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора, цели и масштаба аудита. Письмо – обязательство должно содержать: 1. условия проведения проверки; 2. обязательства аудиторской фирмы; 3. обязательства клиента. По желанию аудиторская фирма может включить в текст письма: - общие сведения об оказываемых услугах, квалификации персонала; - общую характеристику применяемых методов проверки; - примерный календарный план проведения аудита; - условия оплаты и др. После того, как письмо отправлено аудиторская фирма определяет объем проверки. После этого стороны должны заключить договор на оказание аудиторских услуг. 3. Договор на проведение аудиторской проверки Договор на проведение аудиторской проверки является официальным документом, регулирующим взаимоотношения клиента и аудиторской фирмы. В соответствии с законодательством он является договором возмездного оказания услуг. В общих чертах он ничем не отличается от обычных договоров, используемых в предпринимательской деятельности. Типовая форма договора содержит разделы: 1. предмет договора и обязанности сторон; 2. стоимость работ и порядок расчетов; 3. порядок сдачи – приемки работ; 4. ответственность сторон; 5. конфиденциальность; 6. разрешение споров; 7. прекращение договора; 8. форс – мажорные обстоятельства; 9. срок действия договора и прочие условия по усмотрению сторон. 16 Договор на проведение аудиторской проверки может быть разовым или иметь долгосрочный характер. Контрольные вопросы 1. Охарактеризуйте схему работы аудиторской фирмы на подготовительном этапе? 2. Какие действия производит аудитор на этапе отбора клиентов? 3. Порядок оформления письма – обязательства на оказание аудиторских услуг? 4. Охарактеризуйте структуру и содержание договора на оказание аудиторских услуг. Тема 1.6 Планирование аудита 1. Предварительное планирование аудиторской проверки. 2. Оценка материальности (существенности). 3. Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. 4. Оценка аудиторского риска. 5. Документальное оформление результатов планирования. 1. Предварительное планирование аудиторской проверки На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта. В частности необходимо выяснить: 1. организационно-управленческую структуру; 2. виды производственной деятельности; 3. технологические особенности производства; 4. уровень рентабельности; 5. основные покупатели и поставщики; 6. наличие дочерних и зависимых организаций; 7. проведение экспресс-анализа финансово-хозяйственной деятельности. Основным источником информации о клиенте является: 1. юридические документы клиента; 2. встречи с высшим руководством и персоналом; 3. посещение и осмотр основных участков производства; 4. внешние и внутренние отчеты; 5. учетная политика организации. Основной целью предварительного планирования является сбор необходимой справочной и ознакомительной информации о деятельности клиента, предварительная оценка объема предстоящих работ, подготовка информационной базы для последующих этапов планирования. Другим не 17 менее важным результатом предварительного планирования является ориентировочная оценка стоимости работ. 2. Оценка материальности (существенности) Материальность – максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в отчетности и рассматриваться, как несущественная. Различают три уровня существенности. 1. ошибки и пропуски, суммы которых настолько малы и по своему содержанию незначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователей данной отчетности. 2. ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений. Но в целом внешняя отчетность объективно отражает реальную действительность и является полезной. 3. ошибки и пропуски, которые ставят под вопрос достоверность и точность отчетности. В начале проверки аудитор должен решить, какую сумму ошибки можно считать материальной. Для этого используют два подхода: 1 Индуктивный – определение материальности отдельных статей, а затем общей в целом. 2 Дедуктивный – определение общей материальности и последующее распределение ее между статьями. При нахождении абсолютного уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели деятельности предприятия, которые называются базовыми показателями бухгалтерской отчетности. Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности оформляется документально и применяется на постоянной основе. Такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа саморегулируемых организаций аудиторов. Значение уровня существенности для организации клиента должно быть определено по завершении этапа планирования и зафиксировано в обязательном порядке в общем плане аудиторской проверки. 3. Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля необходима для установления вероятности возникновения ошибок, влияющих на достоверность показателей отчетности. Система бухгалтерского учета – совокупность конкретных форм и методов ведения учета на предприятии. При оценке системы бухгалтерского учета аудитор должен обратить свое внимание на: - форму ведения бухгалтерского учета, степень его автоматизации; 18 - структуру бухгалтерской службы на предприятии и организацию ее работы; - состояние учетной документации; - организацию работы с нормативно-справочной литературой; - участие главного бухгалтера в вопросах заключения сделок, налогового планирования и т. д. Система внутреннего контроля – специальные процедуры, введенные руководством для получения гарантий того, что материальные средства сохранены. Система внутреннего контроля может считаться эффективной если она: 1. эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации; 2. эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени. Если в результате проверки системы внутреннего контроля аудитор установил ее эффективность, то он может в достаточной степени доверять информации организации, а, следовательно, сократить объем собственных работ. 4. Оценка аудиторского риска Аудиторский риск – вероятность формирования неверного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, в следствии становления неправильного заключения по результатам аудита. Существует два метода оценки аудиторского риска: 1. оценочный – аудиторский риск определяется на основании отчетности, исходя из собственного опыта аудитора и знания клиента. Он бывает трех разновидностей: высокий, вероятный и маловероятный. 2. количественный – определяется числовое значение аудиторского риска. Аудиторский риск состоит из 3 компонентов: - внутрихозяйственный риск (ВХР) – связан со спецификой компании. Это риск неэффективности системы бухгалтерского учета клиента. - риск средств контроля (РК) – риск неэффективности системы внутреннего контроля клиента. - риск необнаружения (РН) – приемлемая для аудитора вероятность невыявления в процессе тестирования ошибок, значение которых выше допустимого уровня существенности. ПАР ВХР * РК * РН В процессе оценки составляющих аудиторского риска чаще всего применяются такие процедуры, как осмотр, опрос, просмотр документов клиента, проверка соблюдения установленных правил. Все эти методы являются процедурами на соответствие. 19 5. Документальное оформление результатов планирования Кроме вышеперечисленных элементов планирования аудиторские фирмы в соответствии с федеральным стандартом № 3 «Планирование аудита» должны все результаты планирования оформить в виде рабочего документа аудитора – составить общий план аудиторской проверки. План аудита содержит следующую информацию: - планируемые трудозатраты; - уровень существенности; оценка аудиторского риска; - сроки проведения проверки; - состав аудиторской группы и ее руководитель; - перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнителей. После составления общего плана аудита необходимо разработать программу аудита. Программа является развитием общего плана и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудиторов, а также для руководителя аудиторской группы в качества средства контроля качества аудиторских услуг. С другой стороны программа служит средством контроля со стороны руководителя проверки. Кроме аудиторских процедур по существу (отраженных в плане аудита) программа должна также содержать процедуры на соответствие, позволяющие подтвердить полученные данные в ходе планирования и оценки внутреннего контроля и аудиторских рисков. Контрольные вопросы 1. В чем заключается основная цель предварительного планирования? 2. Какова суть и основное назначение показателя существенности? 3. Назначение оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля? 4. Методы оценки аудиторского риска? 5.Охарактеризуйте основные документы оформляющие процесс планирования аудита. Тема 1.7 Проведение аудиторской проверки 1. Аудиторские доказательства, их виды и источники получения. 2. Методы получения аудиторских доказательств. 3. Аудиторская выборка. 4. Аналитические процедуры. 5. Документальное оформление аудита. 20 1. Аудиторские доказательства, их виды и источники получения В процессе аудиторской проверки аудитор собирает необходимые аудиторские доказательства. Аудиторские доказательства – информация, полученная аудитором в ходе аудиторской проверки, которая позволяет ему сделать заключение о достоверности или недостоверности бухгалтерской отчетности. Источниками доказательств могут быть первичные документы клиента, учетные регистры бухгалтерского учета, результаты анализа финансово – хозяйственной деятельности, данные инвентаризации и финансовая отчетность. Виды доказательств: 1. Внутренние – информация от клиента. 2. Внешние – устная или письменная информация от третьих лиц. 3. Смешанные – информация клиента, подтвержденная третьими лицами. Наиболее ценными являются внешние доказательства, затем смешанные и внутренние. По способу получения доказательства делятся на: - созданные аудиторской организацией; - представленные экономическим субъектом; - полученные от третьих лиц. Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Достаточность аудиторских доказательств определяется на основе оценки средств внутреннего контроля и величины аудиторского риска. Достоверность аудиторских доказательств, полученных аудиторской организацией, бывает обычно выше, чем достоверность доказательств, предоставленных экономическим субъектом. Достоверность письменных доказательств выше, чем устных. 2. Методы получения аудиторских доказательств По содержанию аудиторские процедуры можно разделить на четыре основные группы: фактические – это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в проверках фактического наличия и состояния активов, фактического выполнения хозяйственных операций, достижения ими установленных результатов. К ним относятся следующие методы: - инвентаризация; - осмотр; - наблюдение; - контрольные замеры; - технологический контроль и др. аналитические процедуры – способы получения аудиторских доказательств, состоящие в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансовоэкономическими показателями проверяемого предприятия. 21 специальные процедуры – это способы получения аудиторских доказательств непосредственно от работников проверяемого экономического субъекта или из внешних источников. По содержанию специальные процедуры могут быть следующими: - опрос; - проверка соблюдения установленных на предприятии правил; - подтверждение; - составление альтернативного баланса. документальные процедуры – это способы получения доказательств, состоящие в проверках документов. По содержанию документальные процедуры могут быть следующими: - просмотр документов; - сравнение документов; - пересчет арифметических расчетов бухгалтерии. 3. Аудиторская выборка После планирования аудита определяется способ проведения проверки: сплошной или выборочный. Чаще всего используется выборочный. Выборка - способ проведения проверки при котором аудитор проверяет документацию клиента не сплошным порядком, а выборочным. Проверив лишь часть совокупности, аудитор должен сделать вывод обо всей совокупности. Совокупность – набор определенных элементов. Для составления совокупностей вся документация клиента разбивается на однородные массивы по различным признакам. Методы отбора элементов выборки: - систематический – элемент совокупности отбирается через определенный интервал. - случайный – любая комбинация единиц имеет одинаковую вероятность быть отобранной, например выборка производится методом случайных чисел. - бессистемный – выборка, без какой либо системы. При определении объема выборки аудитор должен установить: - риск выборки – риск того, что ошибка содержится в той части документов, которые не будут проверены; - допустимая ошибка выборки – максимальное значение ошибки, обнаруженной аудитором в ходе выборки, в пределах которой аудитор еще может сделать вывод о достоверности в целом данных, подлежащих проверке. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки. - ожидаемая ошибка выборки – примерное, субъективно оцениваемое значение ошибки до начала проведения выборки. После этого аудитор осуществляет непосредственно проверку. 22 4. Аналитические процедуры Аналитические процедуры – способы получения аудиторских доказательств, состоящие в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями проверяемого предприятия. Основная задача аналитических процедур – это выявление учетных областей с повышенным риском. Но роль аналитических процедур только этим не исчерпывается. Они могут применяться также для оценки финансового состояния проверяемого экономического субъекта, оценки неотъемлемого риска и т. д. По своему содержанию аналитические процедуры могут быть следующими: - сравнение статей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов с плановыми, нормативными; - анализ соотношения одних статей отчетности с другими; - сравнение статей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов с аналогичными данными за предыдущие периоды; - анализ нехарактерных сальдо по счетам; - анализ необычных, нетиповых корреспонденций счетов; - прочие виды аналитических процедур. Аудитор вправе выбирать в качестве аналитических процедур любые известные методы экономического анализа. 5. Документальное оформление аудита Процесс аудита должен сопровождаться обязательным документированием. Необходимость рабочего документирования вытекает из следующих предпосылок: - наличие рабочих документов с результатами проверки свидетельствует о том, что аудит действительно проводился; - наличие рабочих документов является одним из основных средств внутрифирменного контроля за качеством работы аудиторов; - наличие рабочих документов может послужить решающим аргументом в пользу аудитора в случае возникновения спора с проверяемым субъектом по поводу качества проверки; - хорошо подготовленная и оформленная рабочая документация позволяет оптимизировать процесс проверки, так как ускоряет процесс обработки информации аудитором. Аудиторская документация включает: 1. копии документов клиента. 2. документы, составленные аудитором: план и программа аудита, вопросники и анкеты, графики документооборота, описания особенностей налогообложения и прочие. Рабочую документацию, составленную аудитором, в свою очередь можно подразделить на: 23 - документацию, составляемую в ходе планирования; - документацию, составляемую в процессе осуществления проверки; - документацию, составляемую по завершению проверки. В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией. Комплектация и хранение рабочей документации организуется аудиторской фирмой. По окончании проверки скомплектованная рабочая документация должна быть сдана на хранение (не менее 5 лет) в архив аудиторской организации, который исключал бы доступ в него посторонних лиц. Контрольные вопросы 1. Охарактеризуйте аудиторские доказательства и источники их получения? 2. Каковы основные аудиторские процедуры, проводимые аудитором? 3. Дайте характеристику аналитических процедур? 4. Каково назначение аудиторской выборки? 5. Основное назначение документирования аудита. Тема 1.8 Заключительный этап аудита Заключительным этапом аудита является составление аудиторского заключения. Аудиторское заключение – мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности. Данный документ имеет юридическое значение для всех юридических и физических лиц. Аудиторское заключение состоит из 3 частей: 1. Вводная часть – в ней содержится контактная информация об участниках договора на проведение аудиторских услуг. 2. Аналитическая часть – здесь приводятся данные о наименовании экономического субъекта, результатах экспертизы организации учета и отчетности, факторы выявленных нарушений. 3. Итоговая часть – содержит мнение о достоверности или недостоверности отчетности требованиям законодательства и организации учета. Принято выделять 4 вида аудиторского заключения: 1. Безусловно – положительное – заключение без замечаний. Составляется, если аудитор убежден в достоверности отчетности, в соблюдении клиентом всех нормативных требований, существует взаимоувязка отчетности с данными учета. 2. Условно – положительное – в общем, отчетность соответствует нормативным требованиям. Однако в системе бухгалтерского учета или в системе внутреннего контроля выявлены ошибки. 3. Отрицательное – выявлены существенные искажения и ошибки при составлении отчетности. 24 4. Отказ от выражения мнения – составляется, если аудитор не может дать никакого из перечисленных заключений. Это может произойти в случае: - экономическим субъектом не представлены все необходимые документы по существенным вопросам. - по мнению аудитора отчетность не представляет верной и точной информации. Контрольные вопросы 1. Охарактеризуйте основное назначение аудиторского заключения, дайте оценку его структуре? 2. Разновидности аудиторских заключений. II Методика проведения аудита финансово – хозяйственной деятельности организации Тема 2.1 Аудит учета операций с денежными средствами 1. Аудит учета кассовых операций. 2. Типичные ошибки, выявляемые при проведении аудита кассовых операций. 3. Аудит учета операций по расчетным счетам. 4. Аудит учета операций на прочих счетах. 5. Типичные ошибки при проверке банковских операций. 1. Аудит учета кассовых операций Целью аудита кассовых операций является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах. В задачи аудита кассовых операций входят: - проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с денежными средствами при соблюдении требований законодательства Российской Федерации; - правильное документальное оформление операций с денежными средствами в соответствии с установленными правилами ведения кассовых операций; - контроль за сохранностью денежных средств, документов в кассе и их целевым использованием; - своевременное проведение инвентаризации денежных средств в кассе, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета. 25 Проводя проверку кассовых операций, аудитор собирает доказательства исходя из следующих предпосылок: - существования - наличные денежные средства реально существуют на дату составления бухгалтерской отчетности; остатки наличных денежных средств в кассе подтверждены результатами инвентаризации. - прав и обязанностей - организация обладает правами на данные средства и несет ответственность за риски, связанные с данными правами. - полноты - в бухгалтерском учете отражены все операции, связанные с поступлением и выдачей наличных денежных средств, обороты и сальдо по счету 50 соответствующего синтетического регистра правильно перенесены в Главную книгу, в бухгалтерскую отчетность. - оценки - наличные денежные средства представлены в бухгалтерской отчетности в валюте РФ. - точности - операции с наличными денежными средствами зафиксированы в первичных документах и точно перенесены в регистры синтетического учета и бухгалтерскую отчетность. - представления и раскрытия – операции с наличными денежными средствами правильно классифицированы в бухгалтерской отчетности и их движение раскрыто в бухгалтерской отчетности. Источники информации: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о движении денежных средств (форма № 4), главная книга или оборотносальдовая ведомость, регистры бухгалтерского учета по счетам 50 «Касса», кассовая книга, отчеты кассира, приходные и расходные кассовые ордера, журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов, книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств, акт инвентаризации наличных денежных средств (ИНВ-15), акт ревизии наличных денежных средств, справка из банка об установлении лимита остатка наличных денег в кассе. Кассовые операции целесообразно проверять сплошным методом. Методы проверки: - инвентаризация; - проверка арифметических расчетов; - наблюдение за выполнением бухгалтерских и хозяйственных операций; - получение письменного подтверждения от третьих лиц (встречная проверка) и от работников самого предприятия; - устный опрос; - проверка документов, полученных от клиента и третьих лиц, с формальной точки зрения - формальная проверка; - анализ. Инвентаризация кассы проверяется порядок хранения наличных денежных средств, правильность составления актов инвентаризации, периодичность проведения инвентаризации, правильность отражения результатов инвентаризации. Одновременно с инвентаризацией проводится проверка условий хранения денежных средств, в ходе которой аудитору необходимо выяснить: 26 - обеспечена ли сохранность денег при доставке из банка и во время выдачи заработной платы; - имеется ли для хранения денег и других ценностей в кассе сейф или несгораемый шкаф; - соблюдаются ли правила хранения ключей от сейфа (несгораемого шкафа). Так, в Порядке ведения кассовых операций установлено, что ключи от металлических шкафов и печати хранятся у кассиров, которым запрещается оставлять их в условленных местах, передавать посторонним лицам либо изготавливать неучтенные дубликаты. Учтенные дубликаты ключей в опечатанных кассирами пакетах, шкатулках и др. хранятся у руководителей предприятий. Не реже одного раза в квартал проводится их проверка комиссией, назначаемой руководителем предприятия, результаты ее фиксируются в акте; - соблюдается ли установленный лимит хранения денежной наличности по отдельным датам. Аудитор должен убедиться, что все приходные кассовые ордера, расходные кассовые ордера, платежные ведомости заполнены без подчисток, помарок, а все кассовые ордера и приложения к ним погашены штампами «получено» или «оплачено» с указанием даты совершения операций и подписи кассира. Кроме того, проверяются в платежных ведомостях: достоверность подписей получателей денег, наличие доверенностей, в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров соответствие дат, порядковой нумерации и сумм с аналогичными данными приходных и расходных кассовых ордеров и кассовой книги. В расходных кассовых ордерах устанавливается правильность записей полученных сумм, подписи получателя денег, заполнение паспортных данных. Проверяется соответствие требованиям оформления кассовой книги, т.е. она сброшюрована, прошнурована, опечатана, подписана руководителем, главным бухгалтером. При компьютерной обработке данных – доступ должен быть ограничен. При проверке устанавливают правильность подсчета итогов по приходу/расходу, правильность переноса остатков с одной строки на другую, устанавливается идентичность записей в кассовой книге и отчетах кассира. Далее аудиторы производят сверку с журналом регистрации. На заключительной стадии проверяющие определяют достоверность корреспонденции счетов в кассовой книге, отчетах кассира и кассовом ордере. 2. Типичные ошибки, выявляемые при проведении аудита кассовых операций 1. неполное оформление первичных документов (нет подписей директора, руководителя, главного бухгалтера, не указаны дата, номер документа, и т.д.); 2. неоприходование и присвоение поступивших денежных сумм (из банка, от физических лиц и юридических лиц и т.д.); 27 3. излишнее списание денег по кассе, неоднократное использование одних и тех же документов; 4. списание сумм без оснований и по подложным документам; 5. искажение остатка на начало и конец дня путем неправильного подсчета итогов в кассовых документах и кассовых отчетах; 6. некорректное отражение кассовых операций в регистрах синтетического и аналитического учета; 7. присвоение сумм, законно и незаконно начисленных разным лицам и организациям; 8. присвоение депонированной заработной платы и средств по другим основаниям; 9. расчеты суммами наличных денег, превышающими предельную величину; 10. расчеты с населением наличными деньгами без применения контрольнокассовых машин, без регистрации их в налоговых органах; 11. сверхлимитное накопление денежных средств в кассе. Отсутствие подтверждения банка об установленном лимите кассы; 12. для проведения ревизии кассы не назначается приказом руководителя предприятия специальная комиссия; 13. в нарушение приказа руководителя предприятия на предприятии внезапные ревизии кассы не проводятся; 14. отсутствие договора о полной материальной ответственности с кассиром; 15. на предприятии в установленном порядке не ведется кассовая книга; 16. в нарушение Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации кассир при закрытии платежных ведомостей реестр депонированных сумм не составляет. 3. Аудит учета операций по расчетным счетам Целью аудиторской проверки операций на расчетном счете в банке является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу «Денежные средства» и соответствии применяемой методики учета денежных средств на счетах в банке действующим в Российской Федерации нормативным документам. Проводя проверку операций на счетах в банке аудитор собирает доказательства исходя из следующих предпосылок: - существования – все денежные средства на счетах в банке реально существуют на дату составления бухгалтерской отчетности; остатки денежных средств подтверждены результатами сверки с банками; - прав и обязанностей – организация обладает правами на данные средства и несет ответственность за риски, связанные с данными правами: денежные средства на счетах в банке принадлежат организации на законных основаниях, операции на счетах в банке выполняются в установленном порядке и санкционированы уполномоченными лицами; - полноты – счета организации, открытые в банках, и денежные средства, хранимые на счетах, являются объектами учета и отражены в бухгалтерском 28 учете и отчетности; не существует неучтенных объектов и неучтенных денежных средств на счетах; - оценки – наличные денежные средства представлены в бухгалтерской отчетности в правильной оценке: денежные средства на счетах в банке отражены в бухгалтерской отчетности в валюте РФ; - точности – операции с денежными средствами на счетах в банке зафиксированы в первичных документах и точно перенесены в регистры синтетического учета и бухгалтерскую отчетность; - представления и раскрытия – операции с денежными средствами правильно классифицированы в бухгалтерской отчетности и их движение правильно раскрыто в отчетности. Источники информации: Договор на расчетно-кассовое обслуживание, платежные поручения, платежные требования, платежные ордера, инкассовые поручения, инкассовое поручение, выписки банка, мемориальные ордера, приходные кассовые ордера, расходные кассовые ордера, главная книга, журнал – ордер по счету 51«Расчетный счет», 57 «Переводы в пути», бухгалтерский баланс (форма №1), отчет о движении денежных средств (форма № 4);приказ об учетной политике организации. По приказу об учетной политике аудитор знакомится: - с рабочим планом счетов, используемых для отражения операций по счетам в банке; - применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем регистров по учету денежных средств на счетах в банке; - документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом денежных средств на счетах в банке; - перечнем лиц, которым предоставлено право подписи денежных и расчетных документов по операциям на счетах в банке. Методические приемы: - инвентаризация; - проверка арифметических расчетов; - наблюдение за выполнением бухгалтерских и хозяйственных операций; - получение письменного подтверждения от третьих лиц (встречная проверка) и от работников самого предприятия; - устный опрос; - проверка документов, полученных от третьих лиц, либо с формальной точки зрения - формальная проверка; - аналитические процедуры. На ознакомительном этапе изучаются открытые организацией расчетные счета. С этой целью аудитор знакомится со сведениями о рублевых счетах в банках, приложенными к налоговой отчетности. При этом он устанавливает количество и номера счетов, открытых в банках; наименования банков. Эти данные нужны для проверки наличия банковских выписок по всем счетам и регистров синтетического учета по каждому открытому счету. 29 Затем аудитор определяет юридические основы взаимоотношений организации и банка, проверяет соответствие договора банковского счета (договора на банковское обслуживание) нормам Гражданского кодекса Российской Федерации, обращая внимание на раздел «Права и обязанности клиента», где определяются: условия выплаты клиенту процентов за пользование денежными средствами, сроки зачисления указанных процентов на счет, стоимость услуг банка по совершению операций с денежными средствами, находящимися на счете, сроки взимания платы за расчетнокассовое обслуживание, порядок взимания платы. Аудитор проверяет правильность оформления документов, проводит арифметическую проверку документов и проверку на законность совершаемых по банковским счетам хозяйственных операций. Особое внимание аудитор должен уделить операциям по бесспорному (безакцептному) списанию банком денежных средств. Это возможно лишь на основании решения суда, прямого указания закона, договора клиента с банком. Для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности нужно проверить соответствие ее показателей данным синтетического и аналитического учета. Далее необходимо проверить правильность корреспонденции счетов. С этой целью изучается корреспонденция счетов, указанная в Главной книге. Особое внимание следует обратить на корреспонденцию счетов по записям, не типичным для организации. При аудите операций по расчетному счету аудитор также проверяет: - порядок ведения учетных регистров; - ведутся ли регистры синтетического учета по каждому расчетному счету, открытому в банке, составляется ли сводный регистр; - своевременность отражения в регистрах синтетического учета операций по движению денежных средств на расчетном счете; - производятся ли записи в учетные регистры по каждой выписке банка; - тождественность записей в учетных регистрах и в выписке банка. 4. Аудит учета операций на прочих счетах При проверке операций по прочим счетам в банках аудитору необходимо обратить внимание на: - правильность и законность применения аккредитивной формы расчетов; - правильность документального оформления операций, оплаченных чеками из лимитированных и нелимитированных чековых книжек; - наличие депозитных сертификатов, приобретенных у банка; - предусмотрена ли аккредитивная форма расчетов договором; - соблюдение сроков действия аккредитивов; - правильность документального оформления закрытия аккредитива; - полноту и правильность документального оформления операций по движению средств целевого финансирования; 30 - соответствие записей в выписках банка операциям по счету «Специальные счета в банках». Аудиторская проверка должна проводиться по каждому специальному счету в банке. Аудитору необходимо проверять, обеспечивает ли построенный аналитический учет на счете «Специальные счета в банках» возможность получения данных о наличии и движении денежных средств по видам целевого назначения. При проверке операций по субсчету «Аккредитивы» необходимо дополнительно проверить соблюдение правил применения аккредитивной формы расчетов: - предусмотрена ли данная форма расчетов договором; - соблюдаются ли сроки действия аккредитивов; - не выплачивались ли наличные денежные средства с аккредитива; - правильность документального оформления закрытия аккредитива. Счет «Переводы в пути» применяется для учета движения денежных средств (переводов) в случаях, когда имеется временной разрыв между моментом документально подтвержденного списания и моментом зачисления денежных средств на соответствующие счета учета денежных средств. Применение счета «переводы в пути» предусматривается, как правило, при зачислении наличных денежных средств из кассы на счета, открытые предприятию в кредитных организациях. Наличные денежные средства, поступающие в кассу, подлежат сдаче на счета в кредитных организациях. Порядок и сроки их сдачи устанавливаются обслуживающей кредитной организацией. Объектом проверки денежных средств в пути является выручка за реализованную продукцию, внесенная в кассы кредитных учреждений, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный счет. При проверке средств в пути аудитору необходимо обратить внимание на: - наличие первичных документов; - правильность составления бухгалтерских записей по операциям со средствами в пути; - правильность ведения синтетического и аналитического учета по счету «Переводы в пути». Аудитор должен проверить копии квитанций банка или почты, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам и т.п., которые являются основанием для записей по счету «Переводы в пути». 5. Типичные ошибки при проверке банковских операций Типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки банковских операций, являются: 31 - отсутствие платежных документов, подтверждающих факт совершения операций, или оформление их ненадлежащим образом; - отсутствие приложений к платежным документам, послуживших основанием для совершения операций; - перечисление авансов по бестоварным счетам, без предварительного оформления договора и по другим сомнительным операциям; - несоответствие данных в платежных поручениях данным выписки банка; - некорректная корреспонденция счетов по учету банковских операций. Контрольные вопросы 1. Перечислите основные цели и задачи аудита кассовых операций? 2. Назовите основные источники информации для проверки? 3. Назовите основные направления проверки кассовых операций? 4. Перечислите основные виды нарушений, допускаемых предприятиями при осуществлении кассовых операций? 5. Перечислите основные цели и задачи аудита операций по расчетному и прочим счетам в банке? 6. Назовите основные источники информации для проверки? 7. Каковы особенности проведения проверки операций по прочим счетам в банке? 8. Укажите типичные нарушения учета операций на счетах в банке. Тема 2.2 Аудит учета расчетных операций 1. Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками. 2. Аудит расчетов с покупателями и заказчиками. 3. Проверка расчетов с подотчетными лицами. 4. Аудит расчетов с прочими дебиторами и кредиторами. 1. Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками По регистрам синтетического и аналитического учета аудитор устанавливает: - участников расчетных отношений и их число; - формы платежей (в безналичном порядке, с использованием наличных денежных средств, векселями, взаимозачетами, путем прямого обмена продукцией и товарами); - порядок ведения аналитического учета (по видам расчетов, участникам, срокам возникновения и т.п.); - нестандартные (нетипичные) бухгалтерские проводки. Реальность задолженности определяется проверкой документальной обоснованности числящихся сумм остатков дебиторской и кредиторской задолженности по каждому виду расчетов. Суммы задолженности, 32 неподтвержденные документами (договором, счетами, накладными и т.п.), относятся к нереальной задолженности. По фактам обнаружения нереальной задолженности аудитор устанавливает причины, виновных лиц и влияния на достоверность соответствующих статей баланса. Если при выполнении процедуры сверки ученых и отчетных данных выявляются несоответствия, то аудитор устанавливает их существенность и причины образования. При оценки реальности задолженности по расчетам с поставщиками контролируются сроки ее возникновения: -нет ли задолженности с истекшими сроками исковой давности (подлежат списанию в порядке, предусмотренном п.77, 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности№34н); -нет ли не истребованной дебиторской задолженности, по которой истек установленный срок исполнения обязательств по расчетам. Проверку на соответствие учетных и отчетных данных начинают с установления тождества информации баланса и учетных регистров. Баланс Главная книга Регистр аналитического учета по счету 60 (оборотная ведомость. карточки и т.п.) Акты инвентаризации расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности Рис. 1 – Источники информации Проверка операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками проводится по следующим направлениям: наличие и правильность оформления договоров; полнота и правильность оприходования полученных материальных ценностей (работ, услуг); своевременность и правильность оплаты материальных ценностей (работ, услуг). Аудитор устанавливает прежде всего наличие договоров поставки продукции и других хозяйственных договоров на оказание услуг и выполнение работ, а также правильность оформления договоров. Далее необходимо получить доказательства, что расчеты с поставщиками и подрядчиками за полученные материальные ценности (работы, услуги) отражены в полном объеме, в соответствующем периоде, правильно оценены и отражены в учетных регистрах. Сопоставляя данные договора (цена, количество, условия доставки, момент перехода права собственности и др.) с данными первичных документов (заказа, счет-фактуры, проектно-сметной документацией), аудитор получает подтверждения о полноте, своевременности и 33 правильности оприходования полученных материальных ценностей (работ, услуг). При проверке оплаты счетов поставщиков и подрядчиков аудитор устанавливает: подтверждены ли операции по погашению задолженности соответствующими платежными документами (квитанциями к приходному кассовому ордеру, выписками банка и платежными поручениями, актами зачета взаимных требований, векселями, чеками и т.п.); - подлинность и правильность оформления платежных документов (наличие всех обязательных реквизитов, выделение сумм НДС отдельной строкой, штампы банка, заверенный перевод документов, оформленных на иностранных языках и т.п.); - соответствие данных платежных документов записями в учетных регистрах по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; - соответствие данных регистра по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» взаимосвязанным регистрам по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». 2. Аудит расчетов с покупателями и заказчиками При проверке операций по расчетам с покупателями и заказчиками устанавливается тождество данных регистра по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» с Главной книгой и взаимосвязанными регистрами. Аудитор устанавливает, учтены ли условия перехода права собственности, обусловленные законом или договором, при отражении в учете расчетов за отгруженные и реализованные товары (продукцию, работы, услуги). При проверке документальной обоснованности операций устанавливается соответствие формирования цены товара (продукции, работ, услуг) условиям договора, а также правильность сумм НДС и других элементов счетов, предъявляемых покупателю. Полнота и своевременность оплаты счетов покупателями устанавливается путем взаимной сверки данных корреспондирующих счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 68 «Расчеты по налогам и сборам» и прослеживания записей в регистрах аналитического учета. Аудитор выясняет своевременность и полноту отражения полученных авансов на субсчете 62-1 «Расчеты по авансам полученным» (Д-т сч.51 «Расчетные счета» К-т сч.62-1) и НДС по ним (Д-т сч.62-1 К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам), а также обоснованность зачета авансов (Д-т сч.62-1 К-т 34 сч.62) и восстановления НДС (Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч.62-1). В ходе проверки анализируются факты просроченной дебиторской задолженности покупателей с установлением истребованной и не истребованной задолженности. По фактам списания дебиторской задолженности аудитор выясняет обоснованность и правильность отражения. Аудитор проверяет наличие доказательств фактов истребования дебиторской задолженности (предъявление иска в арбитражный суд не позднее четырех месяцев с момента отпуска товаров (работ, услуг), документы об оплате госпошлины, признание должника банкротом, постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела и т.п.). Истребованная дебиторская задолженность может числиться на балансе до истечения срока исковой давности (3года-ст.196 ГК РФ). Процедуры проверки состояния дебиторской задолженности и ее списания пересекаются с проверкой правильности образования и использования резерва по сомнительным долгам. Проверка обоснованности использования резерва по сомнительным долгам рассматривается в ходе проверки списания дебиторской задолженности. 3. Проверка расчетов с подотчетными лицами Аудитор должен подтвердить факт служебной командировки и правильность расходов, связанных с командировкой. Проверяя авансовые отчеты по командировкам, аудитор устанавливает наличие приказа о командировке и ее цели, командировочного удостоверения с соответствующими отметками о выбытии и прибытии, подтверждающих расходы первичных документов. Авансовые отчеты должны быть утверждены руководителем. Она заключается в установлении соблюдения требований Порядка ведения кассовых операций в РФ в части выдачи под отчет на хозяйственнооперационные расходы. При этом аудитор устанавливает, соответствуют ли приказу руководителя круг лиц, получающих подотчет авансы, а также размеры и сроки предоставления авансов. Проверка своевременности предоставления авансовых отчетов осуществляется путем сопоставления фактических сроков предоставления авансовых отчетов со сроками, предусмотренными в командировочном удостоверении или в приказе руководителя. Согласно Порядка ведения кассовых операций (п.11) лица, получившие наличные денежные средства под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Проверка документальной обоснованности использования подотчетных сумм 35 Аудитор устанавливает наличие и правильность оформления документов, подтверждающих расходование подотчетных сумм и последующего отражения в учете. При проверке авансовых отчетов обращается внимание на соблюдение установленного предельного размера расчетов наличными денежными средствами, осуществляемых от имени организации, т.е. юридического лица. Суммы по первичным документам (накладная, счет-фактура, квитанция к ПКО, акт выполненных работ и т.п.) сравниваются с лимитом (100 000 руб.). При проверке документов, подтверждающих понесенные расходы, выявляется правильность отражения НДС. 4. Аудит расчетов с прочими дебиторами и кредиторами Объектом проверки являются бухгалтерские записи по счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и числящаяся на нем задолженность по каждому субсчету, дебитору, кредитору. Аудитор при анализе состояния расчетов выясняет правомерность использования данного счета (не отражаются ли на нем операции, которые следовало бы учитывать на счетах 60-75) На основе анализа данных аналитических регистров по субсчетам счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», инвентаризации расчетов и ответов на запросы аудитор устанавливает сроки и давность возникновения задолженности, документальную обоснованность, причины образования и порядок погашения, выявляет нереальную и неистребованную задолженность На следующем этапе аудитор должен проверить достоверность операций по видам расчетов: 1. Проверка правильности и объективности удержаний по исполнительным листам в пользу других лиц или организаций, а также своевременность перечисления удержанных сумм получателем. В качестве источников информации для проверки могут использоваться расчетно-платежные ведомости, исполнительные листы, приказы и распоряжения суда, платежные документы, квитанции, журналыордера по счету 76, главная книга) 2. Проверка правильности отражения в учете депонированной заработной платы Аудитором сверяются данные по счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» с записями в расчетно-платежных ведомостях, а также с данным книги депонированной заработной платы. 3. Правильность расчетов по претензиям. Аудитор должен выяснить своевременность принятия мер по возмещению ущерба, установить, все ли претензии обоснованы и правильно оформлены, законны ли списания претензионных сумм. При проверке 36 аудитор должен проверить правильность оформления материалов по претензиям. На заключительном этапе для подтверждения оборотов по субсчетам к счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» аудитор проводит взаимную сверку Главной книги по корреспондирующим счетам с взаимосвязанными регистрами. Выборочно проверяется своевременность, законность и правильность отражения операций по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами. Контрольные вопросы 1. Назовите основные направления проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками? 2. Каковы особенности проверки расчетов с покупателями и заказчиками? 3. На что необходимо обращать внимание при проверке расчетов с прочими дебиторами и кредиторами? 4. Какие процедуры осуществляются аудитором при проверке выдачи подотчетных сумм? Тема 2.3 Аудит операций с основными средствами 1. Аудит операций с основными средствами. 2. Типичные ошибки при ведении операций с основными средствами. 1. Аудит операций с основными средствами Целью аудиторской проверки является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по информации о капитальных вложениях и основных средствах и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения действующим в РФ нормативным документам. Источники информации: Бухгалтерский баланс (форма № 1), главная книга, регистры бухгалтерского учета по счетам 01, 02, 03, 07, 08, 20, 25, 26, 29, 44, 91, 96, 97, 001, Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1), Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2), Акт о приемесдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3), Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4), Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6), Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15), договоры купли-продажи основных средств, первичные учетные документы, подтверждающие поступление объектов основных средств (накладные, акты приема-передачи) и т.д. 37 В процессе аудита определяются: - обеспеченность организации основными средствами, - размещение отдельных объектов основных средств по подразделениям организации, - соблюдение действующего порядка их учета. Далее аудитору необходимо: - убедиться в наличии инвентарных номеров, присвоенных каждому объекту основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету; - установить соблюдение документального оформления учета основных средств при их оприходовании, перемещении и выбытии; - определить правильность ведения аналитического учета объектов основных средств по их видам; - установить условия эксплуатации основных средств и своевременность проведения ремонта. При аудите устанавливается перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств и наличие договоров о материальной ответственности. На следующем этапе инспектируются результаты инвентаризации основных средств. Обращается внимание на сроки проведения инвентаризации основных средств, закрепленные в учетной политике для целей бухгалтерского учета, и соблюдение установленных сроков. Аудитор может принять участие в проведении инвентаризации основных средств Общая методика предполагает сопоставление остатков по счету 01 «Основные средства» в бухгалтерской отчетности, главной книге и журналеордере с ведомостью по этому счету. В бухгалтерском балансе основные средства оцениваются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус сумма начисленной амортизации). Первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации приводятся в «Приложение к бухгалтерскому балансу» (форма № 5). При вводе объекта в эксплуатацию проверяется корреспонденция счетов 01 «Основные средства», 08 «Вложения во внеоборотные активы». Необходимо проверить правильность оформления первичных документов, на основании которых в бухгалтерском учете отражались операции по приобретению объектов основных средств. Для оформления операций по вводу в эксплуатацию объектов основных средств в организации должна быть создана постоянно действующая комиссия. На основании данных бухгалтерского учета и первичных учетных документов проверяют своевременность зачисления объектов в состав основных средств. Далее производится проверка формирования первоначальной стоимости объектов основных средств. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется в соответствии с ПБУ 6/01. 38 Аудитор должен провести проверку порядка оформления и отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию основных средств, которое согласно ПБУ 6/01 имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. В случае ликвидации основных средств проверяют оформление первичных документов, устанавливают причины ликвидации, техническое состояние списанных объектов. Для оформления непригодности объектов основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию в организации должна быть создана постоянно действующая комиссия. 2. Типичные ошибки при ведении операций с основными средствами 1. основные средства приходуются не по цене их приобретения; 2. несвоевременное оприходование объектов основных средств; 2. неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов основных средств, 3. предприятие продолжает начислять амортизацию по объектам основных средств с истекшим сроком эксплуатации; 4. некорректная корреспонденция счетов при отражении операций выбытия объектов основных средств; 5. необоснованное списание объектов основных средств; 6. несоблюдение требований учетной политики в части применяемых способов начисления амортизации, ведения аналитического учета объектов основных средств; 7. включение НДС в первоначальную стоимость объектов основных средств при их приобретении; 8. несоответствие данных главной книги регистрам аналитического учета в части сумм начисленной амортизации Контрольные вопросы 1. Какие вопросы должен проверить аудитор, чтобы подтвердить обеспечение контроля за наличием и сохранностью основных средств? 2. Какие счета бухгалтерского учета используются при проверке операций по поступлению и выбытию основных средств? 3. Укажите типовые ошибки, которые должен учесть аудитор при проверке объектов основных средств. 39 Тема 2.4 Аудит учета нематериальных активов 1. Аудит операций с нематериальными активами. 2. Типичные ошибки при ведении учета нематериальных активов. 1. Аудит операций с нематериальными активами Цель аудита нематериальных активов - установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах. Источники информации: бухгалтерская отчетность, главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 04, 05, 20, 23, 25, 26, 44, 60, 70, 76, 69, 91, 98, карточка учета нематериальных активов (форма №НМА-1), акт о приеме-передаче нематериальных активов, акт на внутреннее перемещение, акт о списании. Основные направления проверки 1. Проверка правильности отнесения объектов к нематериальным активам и документального оформления. На основании регистров бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы» и первичных документов производится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным, наличие права собственности на них. Далее необходимо выяснить, не учитываются ли на счете 04 «Нематериальные активы» активы, не являющиеся нематериальными в соответствии с требованиями ПБУ 14/2007. Далее аудитор осуществляет формальную проверку документального оформления принятия объектов нематериальных активов к учету – составление акта приема-передачи (акта приема) и карточки учета нематериальных активов (Форма №НМА-1). Проверка проводится на соответствие требованиям оформления первичных документов (своевременность, наличие и правильность заполнения всех обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию) и на отражение этих первичных документов в регистрах бухгалтерского учета). 2. Проверка оценки нематериальных активов При проверке аудитору необходимо получить достаточные аудиторские доказательства того, что первоначальная стоимость нематериальных активов, поступивших в организацию, сформирована в соответствии с ПБУ 14/2007 и учетной политикой организации. При проверке формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных за плату, аудитор должен обратить 40 внимание на состав фактических расходов, которые были включены в первоначальную стоимость его приобретения. Особое внимание аудитора должно быть обращено на правовое оформление и порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов. 3. Проверка правильности определения срока полезного использования нематериальных активов. Важным аспектом при проведении аудита нематериальных активов является проверка правильности определения аудируемым лицом срока их полезного использования. При проверке аудитору необходимо проанализировать состав нематериальных активов, просмотреть организационно-распорядительные документы, подтверждающие создание специальной экспертной комиссии, уполномоченной совершать действия по определению сроков полезного использования нематериальных активов, и ознакомиться с решениями, принятыми данной комиссии. Также аудитор должен просмотреть соответствующие вопросу охранные документы, учетную политику организации, приказы руководителя организации по установлению сроков полезного использования конкретных объектов нематериальных активов. Затем данные из указанных документов сравниваются с данными, отраженными в актах приема-передачи нематериальных активов и карточках их учета. 4. Проверка инвентаризации нематериальных активов. Для осуществления внутреннего контроля за наличием и существованием нематериальных активов в организации должна проводиться инвентаризация. Поскольку объекты нематериальных активов не имеют материальновещественной структуры, проведение их инвентаризации осуществляется путем: - проверки документов, подтверждающих существование объектов нематериальных активов и прав организации на них; - анализа способности конкретных объектов нематериальных активов приносить экономические выгоды организации; - проверки правильности оформления инвентаризационных документов и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. По данным инвентаризационной ведомости проверяются: правильность оформления данных документов, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов, правильность и соответствие отражения нематериальных активов в ведомости и регистрах синтетического учета и Главной книги. 5. Проверка правильности и своевременности отражения в учете операций по поступлению нематериальных активов. При проверке аудитор должен убедиться в том, что все операции по поступлению нематериальных активов отражены в бухгалтерском учете аудируемого лица своевременно, в соответствии с требованиями 41 нормативных документов. По данным регистров синтетического учета аудитором проверяется правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций с нематериальными активами. Затем, путем взаимного контроля корреспондирующих счетов, осуществляется проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с формированием первоначальной стоимости нематериальных активов. 6. Проверка начисления амортизации по нематериальным активам. Проверяя операции по начислению амортизации по нематериальным активам, аудиторы должны подтвердить правильность применения установленного в учетной политике способа начисления амортизации, достоверность расчета сумм амортизационных отчислений и отражения их на счетах бухгалтерского учета. Проверяющие должны проверить сроки прекращения начисления амортизационных отчислений по списанным нематериальным активам с бухгалтерского учета. Аудиторы при проверке должны проверить временной период отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете проверяемой организации. 7. Проверка правильности и своевременности отражения в учете операций по выбытию нематериальных активов. В процессе проведения процедуры аудитору необходимо просмотреть необходимые документы и провести опросы сотрудников аудируемого лица для выявления основных причин выбытия нематериальных активов и установления перечня нематериальных активов, принадлежащих организации по состоянию на начало проверяемого периода и выбывших в течение проверяемого периода. Кроме того, проверяющему необходимо установить своевременность списания нематериальных активов с бухгалтерского баланса организации путем сопоставления даты их выбытия, указанной в регистрах бухгалтерского учета, с датами регистрации договоров в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и датами, указанными в первичных учетных документах. 2. Типичные ошибки при ведении учета нематериальных активов 1. отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов или оформление их с нарушением установленных требований; 2. отсутствие документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (свидетельства, патенты, договоры уступки права требования, товарные знаки и т.п.); 3.необоснованное включение объектов в состав нематериальных активов; 4. неправильное отнесение затрат на счет 04 «Нематериальные активы»; 5. неправомерное увеличение стоимости нематериальных активов за счет текущих затрат; 42 6. несвоевременное отражение в бухгалтерском учете операций с нематериальными активами; 7. оприходование нематериальных активов не по цене их приобретения; 8.неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов; 9. необоснованное списание нематериальных активов. Контрольные вопросы 1. Определите цели и задачи аудита нематериальных активов? 2. Как проверяется правильность оценки нематериальных активов? 3. В чем заключаются особенности инвентаризации нематериальных активов? 4. Какие аудиторские процедуры следует выполнить при проверке правильности начисления амортизации нематериальных активов? 5. Укажите типовые ошибки, которые должен учесть аудитор при проверке нематериальных активов Тема 2.5 Аудит учета производственных запасов 1. Аудит учета производственных запасов. 2. Типичные ошибки при учете производственных запасов. 1. Аудит учета производственных запасов Целью аудита материалов является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям «Запасы» и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения, действующим в РФ нормативным документам. Источники информации: приказ об учетной политике организации; первичные документы по оформлению операций, связанных с движением материалов (доверенность, приходный ордер, акт о приемке материалов, лимитно-заборная карта, требование, требование-накладная, накладная на отпуск материалов на сторону); карточка учета материалов (форма М-17); регистры синтетического учета по счетам 10, 11, 14,15, 16, 19, 60, 62, 76, 91, 94, главная книга, бухгалтерская отчетность организации. На первом этапе проверки аудитор обследует склады, кладовые, цеха и другие места хранения материалов, проверяя условия их хранения; состояние противопожарной безопасности; оснащенность складов необходимым оборудованием, техникой, приборами и правильность их эксплуатации и др. Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за сохранностью материалов. 43 В ходе обследования особое внимание уделяется проверки организации материальной ответственности работников, связанных с приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей. Аудит материалов можно разделить на: 1. проверку фактического наличия, которая осуществляется с помощью инвентаризации; 2. проверку правильности оценки ценностей в учете и отчетности. Следующим этапом является проверка операций по движению материалов: 1. Проверка правильности организации учета движения материалов. Аудитору необходимо ознакомиться с учетной политикой предприятия в части учета движения материалов: - применяемая форма бухгалтерского учета; - отражение на счетах процесса приобретения (заготовления) материалов; - оценка материалов в аналитическом учете; - способ оценки материалов, списываемых на затраты производства. 2. Установить соответствие остатков по счету 10 «Материалы», отраженному в главной книге, аналогичным данным аналитического учета и отчетности (журнал-ордер по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и журнал-ордер по счету 10 «Материалы»). 3. Проверить соответствие применяемых на предприятии форм первичной учетной документации унифицированным формам. 4. Проверка правильности классификации материалов в зависимости от отрасли для установления номенклатурных номеров, а также правильность классификации по экономическому содержанию, назначению и структуре. 5. Проверка обоснованности операций по поступлению материалов. 6. Проверка полноты и своевременности оприходования материалов на склад. 7. Проверка правильности оценки материалов при поступлении. 8. Проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета поступления материалов. 9. Проверка правильности учета и принятия к зачету НДС по приобретаемым материалам. 10. Проверка операций по продаже материалов 2. Типичные ошибки при учете производственных запасов 1. несоответствие сальдо на конец месяца в журнале-ордере по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и главной книге; 2. отсутствие первичных документов, на основании которых производятся записи на счетах бухгалтерского учета; 3. не заключены договоры о материальной ответственности с лицами, ответственными за приемку, хранение и отпуск материалов; 4. первичные документы на поступление материалов на склад не содержат обязательных реквизитов; 44 5. хищение ценностей в результате действий сотрудников организаций или недостаточного контроля за их сохранностью; 6. включение в данные инвентаризации излишних, а также частично или полностью потерявших свои свойства ценности, которые были списаны в предшествующие периоды; 7. не ведется аналитический учет движения материалов в бухгалтерии; 8. нерегулярно проводится сверка данных по движению материалов на складах и в бухгалтерии; 9. на складах храниться большое количество неиспользуемых МПЗ; 10. неверно ведется учет НДС по поступившим материалам. Контрольные вопросы 1. Что является целью аудита материалов? 2. Какие аудиторские процедуры применяются для проверки наличия и сохранности материальных ресурсов? 3. Каков порядок проверки операций по поступлению материалов? 4. Основные ошибки, допускаемые при ведении учета производственных запасов. Тема 2.6 Аудит расчетов по оплате труда 1. Проверка правильности начисления заработной платы за отработанное время. 2. Проверка обоснованности и правильности начисления доплат. 3. Аудит удержаний из заработной платы. 4. Типичные ошибки по учету труда и заработной платы. 1. Проверка правильности начисления заработной платы за отработанное время Целью аудита расчетов с персоналом по оплате труда является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в части показателей, отражающих состояние этих расчетов, и соответствии применяемой методики учета и налогообложения операций по оплате труда действующим нормативным документам. Источники информации: бухгалтерский баланс (форма № 1), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В начале проверки следует обратить внимание на документальное оформление трудовых отношений с работниками организации. Трудовые отношения могут быть оформлены трудовым договором (контрактом), коллективным договором или договором гражданско-правового характера. 45 При проверке необходимо обратить внимание на наличие трудовых договоров, подписанных сторонами и заверенных печатью организации, а также первичных документов, которыми должны оформляться прием на работу (форма № Т-1), перевод работника из одного структурного подразделения в другое (форма № Т-5), предоставление работнику отпуска (форма № Т-6), увольнение с работы (форма № Т-8). На каждого работника заполняется личная карточка (форма № Т-2), а для учета научных работников заполняется учетная карточка научного работника (форма № Т-4). Аудитору необходимо проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета. При этом выборочно на одну и ту же дату следует: - проверить сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в главной книге по соответствующим статьям баланса; - сравнить данные форм № Т-49, №Т-51, №Т-53 и данные главной книги по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; - установить соответствие данных журналов-ордеров по счетам учета затрат и данных расчетно-платежной ведомости; - сверить суммы заработной платы, выданные работникам организации из кассы, путем сопоставления данных журнала-ордера по счету 50 «Касса» и дебетовых оборотов главной книги по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» за каждый месяц; - установить соответствие данных счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» данным книги учета депонированной заработной платы. Далее проверяется правильность начисления сумм, отраженных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» по нескольким работникам. Предварительно необходимо установить, какие формы оплаты труда приняты в данной организации. Аудитором изучаются наличие и достоверность первичных документов, правильность заполнения, соответствие требованиям первичных документов по начислению и выплате заработной платы и других видов оплаты труда. Проверке подвергаются табели учета рабочего времени, приказы, наряды на сдельную работу, листки учета выработки, путевые листы, расчеты и расчетно-платежные ведомости, расчеты отпускных и других видов доплат и др. Обращается внимание на: - полноту и правильность заполнения всех обязательных реквизитов; - наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет рабочего времени и выполнение работ; - нет ли в документах неоговоренных исправлений и подчисток. Необходимо выяснить, имелись ли случаи включения в табель учета рабочего времени вымышленных (подставных) лиц, приписок невыполненных работ. 46 2. Проверка обоснованности и правильности начисления доплат Проверяя правильность и обоснованность начисления премий, аудитор сопоставляет информацию Положений о премировании, приказов, расчетных ведомостей и лицевых счетов. Начисление премий должно быть санкционировано приказом руководителя, решением совета директоров и т.п. При проверке оплаты за время отпуска обращается внимание на дату начала отпуска по приказу и табелю, правильность определения расчетного периода, соответствие сумм заработной платы и количества фактически отработанных дней по месяцам расчетного периода в расчете отпускных и лицевом счете. Для получения аудиторами доказательств могут быть составлены альтернативные расчеты отпускных по ряду сотрудников. Правильность начислений доплат в связи с отклонениями от нормальных условий работы (за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в праздничные дни, в тяжелых и вредных условиях) устанавливается проверкой соответствия данных расчета и табеля учета использования рабочего времени и установленных законодательством размеров доплат. 3. Аудит удержаний из заработной платы Аудитор проверяет удержания из оплаты труда, как правило, выборочно на основе тех же лицевых счетов, по которым проверялось начисление оплаты труда. Необходимо установить документальную обоснованность удержаний из заработной платы работников, законность и их санкционирование. Суммы могут удерживаться по исполнительным документам (алименты, штрафы, возмещение материального ущерба); поручениям-обязательствам за товары, купленные в кредит; заявлению работника (перечисление квартплаты, за содержание ребенка в дошкольном учреждении, плата за обучение, профсоюзные взносы и т.п.). Особого внимания требует проверка правильности удержания налога на доходы физических лиц. Следует установить, не превышала ли общая сумма удержаний 50% месячного заработка. Затем необходимо проверить правильность определения налогооблагаемого дохода физических лиц, применения налоговых вычетов и ставок налога в разрезе штатных работников, совместителей, лиц, получающих выплаты на основании договоров гражданско-правового характера. С этой целью аудитор сопоставляет данные включенных в выборку лицевых счетов и налоговых карточек с расчетно-платежными или расчетными ведомостями. После проверки процедуры расчета заработной платы (сумм начисленной оплаты труда, сумм удержаний и подлежащих выдаче на руки) необходимо установить правильность обобщения и группировки расходов по оплате труда по счетам, центрам ответственности, объектам калькуляции. 47 4. Типичные ошибки по учету труда и заработной платы 1. в организации не ведется аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям; 2. неправильно используется План счетов бухгалтерского учета; 3. отсутствуют документы, подтверждающие начисление и удержание заработной платы; 4. допущены ошибки при начислении выплат по среднему заработку (отпускных, по временной нетрудоспособности и др.); 5. ненадлежаще ведется учет (неправильная корреспонденция счетов, расхождения между данными аналитического и синтетического учета и т.п.); 6. неверно определена налоговая база по НДФЛ; 7. неверно рассчитываются суммы по прочим видам оплат; 8. отсутствие аналитического регистра по учету депонированных сумм. Контрольные вопросы 1. Что является целью аудита расчетов с персоналом по оплате труда? 2. Назовите источники информации, используемые при проверке расчетов с персоналом по оплате труда. 3. На что обращать внимание при проверке начисления основной заработной платы? 4. Как осуществляется проверка основных видов удержаний из начисленной заработной платы? 5. Приведите типовые ошибки при аудите расчетов по оплате труда. Тема 2.7 Аудит уставного капитала и расчетов с учредителями 1. Аудит учета уставного капитала. 2. Аудит расчетов с учредителями. 3. Типичные ошибки по учету уставного капитала. 1. Аудит учета уставного капитала Целью аудита учредительных документов является установление соответствия учредительных документов организации нормам действующего законодательства, правильности формирования (изменения) уставного капитала. В задачи аудита учредительных документов входят изучение статуса юридического лица организации, сферы деятельности и права его функционирования; наличие лицензий по видам деятельности; проверка порядка формирования изменения уставного капитала и изучение его структуры. 48 Источники информации: Устав, учредительный договор, свидетельство о государственной регистрации, протоколы собраний учредителей (акционеров), Бухгалтерский баланс (форма № 1), Отчет об изменении капитала (форма № 3), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, регистры бухгалтерского учета по счетам 80 «Уставный капитал», 75 «Расчеты с учредителями» и т.п. Аудитор устанавливает наличие устава, учредительного договора и соблюдение процедуры утверждения и государственной регистрации. Если учредительные документы и документы о регистрации не представлены, то аудитор не может получить доказательства о правомерности деятельности клиента как юридического лица. В такой ситуации он вправе отказаться от проведения аудиторской проверки или выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. На данном этапе аудита проверяют соответствие учредительных документов требованиям законодательства. Аудитору необходимо проверить, соответствует ли сальдо по счету 80 «Уставный капитал» размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации, производятся ли записи по счету 80 «Уставный капитал» при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Проверкой полноты и соблюдения сроков внесения вкладов в уставный капитал предполагается установить: - сформирован ли полностью уставный капитал; - соответствуют ли фактические взносы участников условиям учредительных документов; - соблюдены ли сроки внесения взносов в уставный капитал, установленные законодательством и учредительными документами. Аудитор устанавливает соблюдение требования законодательства о минимальной величине уставного капитала. Минимальный уставный капитал ОАО должен составлять не менее 1000 МРОТ, а ЗАО - не менее 100-кратной суммы МРОТ. Размер уставного капитала ООО должен быть не менее 100 МРОТ. Далее проверяется соблюдение обязательного требования о превышении (равенстве) величины чистых активов организации над размером ее уставного капитала. 2. Аудит расчетов с учредителями Необходимо проверить, предназначен ли счет 75 «Расчеты с учредителями» для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации: по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др. Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» должен вестись по каждому учредителю (участнику), кроме учета расчетов с 49 акционерами - собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах. Учет расчетов с учредителями (участниками) в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 75 «Расчеты с учредителями» обособленно. При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств должны быть произведены записи по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и др. Аудитору следует определить доли учредителей и содержание вкладов на основании учредительного договора и устава организации. Вкладом в уставный капитал могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные либо иные права, имеющие денежную оценку. Если вклад осуществлен неденежными средствами, то необходимо проверить наличие независимой оценки. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников ООО, принимаемым единогласно. Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника ООО в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Кроме того, аудитору целесообразно проверить документы, подтверждающие право собственности на имущество, вносимое в качестве вклада в уставный капитал. Проверка документального подтверждения вкладов в уставный капитал осуществляется по следующим направлениям: - наличие документов, подтверждающих вклад в уставный капитал; - правильность оформления документов. Аудитор проверяет, все ли учредители в соответствии с законодательством своевременно и правильно внесли свои вклады в уставный капитал. 3. Типичные ошибки по учету уставного капитала Типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с учредительными документами, являются: 50 1. несоответствие данных о размере уставного капитала, указанных в учредительных документах, с данными, указанными в регистрах бухгалтерского учета; 2. неполное внесение учредителями долей в уставный капитал; невнесение изменений в учредительные документы или их несвоевременное внесение; 3. осуществление деятельности без лицензии; 4. нарушения, связанные с формированием уставного капитала общества и размещением его акций; 5. нарушения, связанные с недействительностью решений органов управления общества; 6. нарушения, связанные с порядком выплаты дивидендов; 7. нарушения, связанные с обеспечением прав акционеров на приобретение размещаемых обществом дополнительных акций и эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции. Контрольные вопросы 1. Какую информацию получает аудитор при ознакомлении с уставом, учредительным договором? 2. Какие правила формирования уставного капитала проверяются при аудите? 3. Как проверить полноту формирования уставного капитала. Тема 2.8 Аудит учета финансовых результатов 1. Аудит учета финансовых результатов. 2. Типичные нарушения при формировании финансовых результатов. 1. Аудит учета финансовых результатов Целью аудита финансовых результатов является определение соответствия применяемой организациями методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации. На основе этого формируется мнение о достоверности финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности по финансовым результатам во всех существенных аспектах. Для достижения данной цели следует решить ряд задач: 1. подтвердить соответствие оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству; 2. оценить соответствие бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета составляющих конечного финансового результата; 51 3. проверить полноту и своевременность отражения, а также документального оформления операций по формированию финансового результата деятельности предприятия. Источники информации: данные аналитического и синтетического учета по счетам 90 «Продажи». 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», а также информация отчета о прибылях и убытках (ф. № 2). При проведении работ аудитор должен использовать унифицированные документы, служащие основанием для отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций. Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) отражается на счете 99 и определяется из финансового результата от обычных видов деятельности (продаж), а также прочих доходов и расходов. Для удобства ведения учета и заполнения отчетности по форме № 2 к счету 99 могут быть открыты субсчета: — «Финансовый результат от обычных видов деятельности»; — «Финансовый результат от прочих видов деятельности»; — «Расходы, связанные с налогообложением прибыли (дохода)». Аудитор прежде всего выясняет, как в учетной политике для целей налогообложения предприятия предусмотрено учитывать финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) — методом начисления или кассовым методом. Аудитор проверяет аналитические документы, регистры учета (при журнально-ордерной форме учета — журнал-ордер № 15) и устанавливает законность, правильность и достоверность отраженных сумм прибылей и убытков. При проверке устанавливается: - правильность определения прибыли от реализации основных средств и иного имущества; - правильность отражения НДС от реализации основных средств и иного имущества; - правильность отражения в учете убытков, связанных с передачей основных средств и прочих активов, и др.; - полнота получения доходов и правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду (проверить наличие и оформление договоров аренды); - законность списания расходов на содержание законсервированных мощностей и объектов (при этом установить, имелись ли решение руководителя предприятия или другой документ аналогичного характера о консервировании данного объекта, выделены ли средства на охрану этих объектов, не относится ли на них часть затрат по охране, освещению и пр.); - правильность получения процентов по суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и других счетах организации (в соответствии с договорами организации с учреждениями банков, в которых находятся ее счета); 52 - правильность и полнота отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков; - правильность отражения операций по начислению и уплате в бюджет налоговых платежей из прибыли (Дт 99 — Кт 68; Дт 68 — Кт 51), а также местных налогов и сборов; - правильность отражения в учете финансовых санкций, подлежащих изъятию в бюджет за сокрытие или занижение уплаты платежей в бюджет, внебюджетные фонды и прочие нарушения налогового и иного законодательства; - законность и обоснованность создания резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, резервов под снижение стоимости материальных ценностей; - правильность списания долгов и дебиторской задолженности и соблюдение сроков исковой давности; - правильность отражения дополнительных расходов по заказам, расчеты по которым закончены в истекших годах. Нужно также выяснить причины их несвоевременного списания на расходы; - правильность и полноту отражения и своевременность списания расходов и доходов будущих периодов, учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов»; - правильность списания убытков прошлых лет. Кроме того, нужно проверить: - правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам раздела VIII Плана счетов «Финансовые результаты»; - соответствие записей аналитического и синтетического учета выручки от реализации, фактических затрат, прибыли от прочей реализации и прочих доходов записям в главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности. По итогам аудита прибыли целесообразно разработать мероприятия, направленные на ускорение продажи продукции, снижение себестоимости, предотвращение потерь. Аудиторская проверка должна затронуть и контроль использования чистой прибыли (части балансовой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налогов на прибыль в бюджет). 2. Типичные нарушения при формировании финансовых результатов Как правило, в ходе проверок выявляются следующие ошибки: 1. Неправильное отнесение в бухгалтерском учете прочих расходов и доходов к доходам и расходам от обычных видов деятельности; 2.Нсвоевременное и неверное отражение курсовых разниц; 3.Оформление бартерных операций, минуя счета продаж; 4. Прибыль (убыток), выявленная в отчетном периоде, но относящаяся к прошлым периодам, включена в состав прибыли отчетного периода; 53 5. Неправильный учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли; 6.Неправильное отнесение доходов и расходов к обычным видам деятельности и для целей налогообложения. Контрольные вопросы 1. Назовите источники информации для формирования финансовых результатов организации? 2. Какие субсчета целесообразно открыть к счету 99? 3. Как проверяется аудитором правильность заполнения отчета о прибылях и убытках? 4. Приведите типичные ошибки, выявляемые в ходе аудиторской проверки учета финансовых результатов. Тема 2.9 Аудит учета капиталов и резервов 1. Аудит учета резервного капитала. 2. Аудит учета добавочного капитала. 3. Аудит учета резервов предстоящих расходов. 1. Аудит учета резервного капитала Резервный капитал образуется в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и учредительными документами. В акционерном обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала. Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом акционерного общества. Сумма ежегодных отчислений предусматривается уставом, но не может быть менее 5% чистой прибыли. Резервный фонд предназначен для покрытия убытков акционерного общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия других средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей. ООО может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных его уставом. Если в учредительных документах не предусмотрено создание резервного капитала, то организация не имеет права его создавать. Решение о распределении чистой прибыли, в том числе на формирование резервного капитала, должно подтверждаться протоколом общего собрания участников, акционеров. В процессе аудита формирования и использования средств резервного капитала аудитор проверяет: - законность формирования резервного капитала; - суммы отчислений в резервный капитал; 54 - организацию бухгалтерского учета состояния и движения резервного капитала. При проверке отчислений в резервный капитал из прибыли проверяются обороты по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 82 «Резервный капитал». При использовании средств резервного капитала проверяются обороты: по дебету счета 82 и кредиту счета 84 в части сумм резервного капитала, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год. 2. Аудит учета добавочного капитала Добавочный капитал в акционерном обществе формируется за счет: - прироста стоимости внеоборотных активов по результатам их переоценки; - суммы разниц между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость. При проверке формирования и использования средств добавочного капитала анализируется счет 83 «Добавочный капитал». Аудитору необходимо установить правильность: - формирования добавочного капитала в соответствии с уставом и учетной политикой; - использования средств добавочного капитала согласно решения общего собрания участников, акционеров; - ведения аналитического и синтетического учета по счету 83 «Добавочный капитал». Кроме того, необходимо убедиться в том, что записи синтетического и аналитического учета по счету 83 «Добавочный капитал» соответствуют записям в главной книге и бухгалтерской отчетности. 3. Аудит учета резервов предстоящих расходов Для равномерного включения предстоящих расходов в затраты на производство и расходы на продажу законодательством предусмотрено создание резервов предстоящих расходов: на оплату отпусков работников, на выплату вознаграждения за выслугу лет, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и других резервов. Порядок образования и размеры резервов должны быть отражены в учетной политике организации. Необходимо проверить целевое использование этих резервов, соблюдение установленных в учетной политике сроков их инвентаризации. Проверка осуществляется по данным смет, расчетов. При аудите проверяются: - законность образования резерва в соответствии с учетной политикой; - фактические расходы, списанные за счет образованного резерва; - результаты инвентаризации образованных и использованных сумм резерва; 55 - организация бухгалтерского учета по счету 96 «Резервы предстоящих расходов». При создании резерва проверяются обороты по дебету счетов затрат и расходов на продажу и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». При отражении фактических расходов, для покрытия которых ранее был образован резерв, тестируется запись: Дебет 96, Кредит 23, 70 и пр. Необходимо проверить соответствие бухгалтерских записей по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» записям в главной книге и бухгалтерской отчетности. Контрольные вопросы 1. Каковы основные правила формирования на предприятии резервного капитала? 2. Порядок формирования добавочного капитала организации? 3. Основные направления аудита резервов предприятия. Тема 2.10 Аудит учета кредитов и займов 1. Поверка кредитных отношений предприятия. 2. Проверка долгосрочных и краткосрочных займов. 3. Типичные ошибки по учету кредитов и займов. 1. Поверка кредитных отношений предприятия Целю аудита учета кредитов, займов является формирование мнения об оценке правильности организации учета кредитов и займов на предприятии, подтверждение законности образования дебиторской и кредиторской задолженности, ее достоверности и реальности погашения, законности расходования средств, действующим в РФ нормативным документам. Источники информации: приказ об учетной политике организации; кредитные договоры и договоры займа, дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий договоров, выписки банков из лицевых счетов организации по движению кредитов и займов, мемориальные ордера, технико-экономические обоснования проектов и программ, утвержденная проектно-сметная документация; выписки банка; платежные поручения; мемориальные ордера банка; договоры залога; договоры страхования, регистры синтетического учета по счетам 66,67; регистры аналитического учета по счетам 66,67; главная книга, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложение к балансу, отчет о движении денежных средств, отчет о движении капитала. 56 В процессе аудита кредитов используются следующие приемы контроля: проверка документов, прослеживание операций, пересчет сумм начисленных процентов, аналитические процедуры и т.п. Аудиторы в первую очередь должны проверить соответствие информации по кредитам, отраженной в бухгалтерской отчетности, данным главной книги по соответствующим счетам. Для проверки своевременности возврата кредитов банков, по данным кредитных договоров и выписок с расчетного счета составляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения, а так же погашения кредитов, и возникшие отклонения. Проверяются суммы задолженности по кредитам по балансу на каждую отчетную дату с данными аналитического учета. Причем следует обратить внимание, что задолженность по кредитам должна отражаться с учетом начисленных, но не выплаченных процентов на конкретную отчетную дату. В ходе проверки организации синтетического и аналитического учета кредитов сопоставляются суммы задолженности по всем соответствующим договорам и сальдо по соответствующим субсчетам счетов 66 «Расчеты по краткосрочным займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным займам», а также сравниваются корреспонденции счетов. 2. Проверка долгосрочных и краткосрочных займов Приступая к проверке заемных средств, аудитор должен подобрать необходимые процедуры (методы) проверки, наиболее соответствующие организационной структуре, технологическим процессам аудируемого лица. В ходе проверки аудитор обращает внимание на правильность оформления договора займа, своевременность и правильность отражение в учете операций по полученным займам и кредитам, включая начисление и перечисление процентов, достоверность аналитического и синтетического учета расчетов по займам. При изучении договоров займа аудиторам следует обратить внимание на наличие в них указаний на срок возврата займа, его форму, наличие залога, размеры процентов и порядок их уплаты. Так же проверяется соблюдение учетного принципа непротиворечивости информации, т.е. сальдо и обороты по счетам синтетического учета должны совпадать с сальдо и оборотами по счетам аналитического учета по видам кредитов и займов, по кредиторам и отдельным кредитам и в полном объеме должны быть перенесены из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и бухгалтерскую отчетность. 57 3. Типичные ошибки по учету кредитов и займов 1. Ошибки, связанные с отсутствием документов, оформляющих кредитные отношения: - отсутствие кредитного договора или договора займа; - отсутствие выписок банка со ссудного счета; - отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и процентов по кредиту. 2. Ошибки, связанные с нарушением принципов формирования расходов: - неправильное отнесение затрат по полученным займам и кредитам к отчетным периодам (затраты должны признаваться текущими расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая включается в фактическую себестоимость приобретаемых товарноматериальных ценностей); - неправильное отражение процентов по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете (затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются прочими расходами и подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы»). 3. Ошибки, связанные с несоблюдением принципов оценки имущества: - включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на эти цели, после принятия этих объектов на учет. 4. Ошибки, связанные с включением в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены: - включение в налоговые расходы начисленных по кредиту или займу процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных банку (при кассовом методе); - включение в налоговые расходы затрат на оплату процентов по кредитам и займам, превышающим: а) сумму процентов, рассчитанных по ставке процентов, предусмотренной договором кредита или займа; б) сумму процентов, рассчитанных исходя из срока действия договора кредита или займа, когда фактически кредит или заем превышает сумму процентов от фактически полученной суммы кредита; 5. Ошибки, связанные с нарушением принципов формирования финансовых результатов: - отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам сверх норматива, установленного гл. 25 НК РФ; - отнесение на собственные источники средств предприятия процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по ставке, превышающей 15% (статья 269 НК РФ). 58 Контрольные вопросы 1. Назовите основные источники информации для проверки расчетов по кредитам и займам? 2. Приведите основные аудиторские процедуры, применяемые при проверке кредитов и займов? 3. Назовите типичные ошибки при отражении в бухгалтерском учете операций по кредитам и займам. Тема 2.11 Аудит учета затрат на производство и продажу продукции 1. Аудит учета затрат на производство продукции. 2. Типичные ошибки и нарушения в учете издержек производства. 3. Основные направления проверки выпуска и продажи готовой продукции. 4. Типичные ошибки при оформлении процесса реализации продукции. 1. Аудит учета затрат на производство продукции Цель аудита издержек производства и обращения - проверка соответствия формирования и учета издержек (затрат) существующим нормативным актам. Источники информации: Положение по учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета; акты о приемке выполненных работ; приказы руководства; протоколы заседания органов управления; акты налоговых проверок; аудиторское заключение; лимитно-заборные карты, акт требование на замену, требование – накладная, расчетно-платежная ведомость, журналы ордера по счетам 02,05,10,20,21,23,25,26,28,29,69,70,94,97; главная книга; бухгалтерский баланс, приложение к бухгалтерскому балансу; пояснительная записка; налоговые декларации. Методические приемы: 1. Инвентаризация. Используется при аудите незавершенного производства, сверке фактического наличия с данными учета. 2. Осмотр и обследование. Используется для подтверждения достоверности формирования себестоимости, т. е. для подтверждения момента фактического включения в ее состав тех или иных расходов производится осмотр и обследование технологических цепочек и производственных участков. 3. Наблюдение. Используется для подтверждения фактического состава материальных расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), при наблюдении за технологическим процессом изготовления. 4. Контрольные замеры. Проверяется фактический объем израсходованных материалов, трудовых ресурсов и т. д. 59 5. Технологический контроль. Осуществляется для подтверждения достоверности включения материалов по объемам и по времени в состав готовой продукции или незавершенного производства. 6. Лабораторный контроль. Производится проверка на соответствие свойств израсходованных материалов установленным нормам и требованиям. 7. Аналитические процедуры. Производится сравнение отраженных в учете расходов с плановыми, нормативными данными за аналогичные периоды. 8. Опрос. Используется для получения альтернативных данных, подтверждающих или опровергающих проверяемые факты. 9. Подтверждение. Осуществляются встречные проверки, используемые, к примеру, для получения данных о фактически выполненных работах, оказанных услугах третьим лицам 10. Просмотр документов. 11. Сравнение документов. Проверку правильности ведения учета затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), можно условно разделить на несколько этапов. 1. Ознакомление со структурой предприятия. (Виды деятельности, подразделения по основному производству вспомогательные производства, обслуживающие производства и хозяйства.) 2. Изучение внутренней нормативной базы. (Приказ об учетной политике, технологические нормативы по расходу сырья и материалов и т. п.) 3. Документальная проверка бухгалтерской отчетности. (Проверка соответствия данных баланса остаткам Главной книги - по счетам затрат. Проверка соответствия данных полной себестоимости отгруженной продукции, отраженных в отчете о прибылях и убытках, суммарным оборотам в Главной книге с кредитом счетов учета затрат и себестоимости готовой продукции.) 4. Проверка на соответствие учетных регистров. (Проверка тождества оборотов по счетам затрат, отраженным в Главной книге, данным журналовордеров и ведомостей учета затрат. Проверка аналитического учета затрат на производство по счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».) 5. Проверка правильности оценки незавершенного производства. 6. Анализ затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании выборки первичных документов. Проверка производится выборочно по следующим направлениям: - расчетно-платежные документы; - анализ договоров и актов сдачи-приемки выполненных работ (приобретенных услуг); - проверка полученных счетов, счетов-фактур. 7. Проверка правильности и экономической обоснованности формирования себестоимости. При этом следует обратить внимание на следующие факторы: 60 - методы формирования себестоимости в зависимости от мест возникновения затрат: попередельный и позаказный, полуфабрикатный и бесполуфабрикатный; распределение общепроизводственных расходов и расходов вспомогательных производств между счетами основного производства; - распределение и полноту списания общехозяйственных расходов в дебет счетов - обслуживающие производства и хозяйства или реализации; - правильность отражения в учете процесса приобретения и заготовления материальных ресурсов; - своевременность включения затрат в себестоимость на основании первичных документов; - правильность включения в себестоимость нормируемых затрат и наличие аналитического учета сверхнормативных затрат. 8. Проверка нормируемых затрат. Проверка полноты включения в себестоимость для целей бухгалтерского учета, а для целей налогообложения в пределах лимита и норм следующих затрат: - командировочные расходы; - представительские расходы; - расходы на рекламу; - расходы на подготовку и переподготовку кадров; - расходы по добровольному страхованию имущества, жизни работников, страхованию от несчастных случаев и болезней и т. п.; - платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ; - расходы на НИОКР и т.д. Аудитор должен проверить правильность группировки расходов для целей налогообложения. Согласно ст. 253 НК РФ все расходы, связанны с производством и реализацией, подразделяются на следующие элементы: - материальные расходы; - расходы на оплату труда; - амортизационные отчисления; - прочие расходы. 2. Типичные ошибки и нарушения в учете издержек производства 1. Несоответствие применяемых методов учета затрат заявленным в учетной политике. 2. Отражение в учете документально не подтвержденных элементов затрат. 3. Списание на расходы затрат, увеличивающих стоимость основных средств, нематериальных активов. 4. Списание на расходы затрат по договорам, не соответствующим нормативным актам (отсутствие регистрации договора в контролирующем органе, отсутствие у контрагента разрешения или лицензии на осуществление оказанной услуги, работы). 61 5. Списание в расходы выданных авансов или расходов будущих периодов до наступления момента фактического оказания услуги, выполнения работы и поступления продукции. 6. Неправильное включение в себестоимость материальных расходов, минуя счета учета материалов. 7. Включение в себестоимость, списание расходов, подтвержденных документами, не соответствующими установленным формам. 8. Отсутствие организации аналитического учета по калькуляции затрат на производство продукции (работ, оказание услуг); 9.Недостаточное документальное оформление операций подтверждающих правомерность отнесения затрат на себестоимость продукции; 10. Неправильно оцениваются материалы, списанные на себестоимость продукции (работ, услуг). 11. В состав затрат данного отчетного периода включаются расходы, относящиеся к другим отчетным периодам. 12. Применяется «котловой» метод учета затрат на производство. 13. Создаются излишние резервы на предстоящие расходы 14. Неправильно списываются калькуляционные единицы 15. Неправильная оценка незавершенного производства и пр. 3. Основные направления проверки выпуска и продажи готовой продукции Аудитору следует проанализировать элементы учетной политики в части закрепленных способов учета готовой продукции. С этой целью анализируются методы списания общехозяйственных и общепроизводственных расходов (либо на счет 20 «Основное производство» – полная себестоимость, либо на счет 90 «Продажи» – в качестве условно – постоянных; сокращенная себестоимость), методы учета затрат и формирования фактической себестоимости продукции, способы учета выпуска продукции с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и без него, методы оценки готовой продукции (по фактической производственной или нормативной плановой себестоимости), метод распределения по видам выпускаемой продукции расходов на продажу. Аудитор осуществляет выборочную проверку наличия и правильности оформления договоров поставки. Проверяется фактическое наличие этих договоров, наличие всех обязательных реквизитов, законность заключенных договоров. Аудитору следует выборочно проверить документальное оформление движения готовой продукции на складе. Проверяющий выясняет организацию складского учета готовой продукции, правильность и своевременность оформления первичных документов и отражения их данных на счетах бухгалтерского учета. Аудитором проверяются документы по формальным признакам (соответствие типовой форме, наличие всех реквизитов, подписей, печатей и т.д.), а также законность, целесообразность, 62 достоверность и арифметический контроль сумм и итогов в представленных документах. Приступая к проверке, аудитор уточняет, как оценивается готовая продукция: - по фактической полной производственной себестоимости; - по неполной (сокращенной) производственной себестоимости; - по оптовым ценам реализации; - по плановой (нормативной) производственной себестоимости. Для проверки полноты оприходования произведенной продукции может быть составлен альтернативный баланс расхода сырья и материалов и выхода готовой продукции исходя из нормативных затрат Аудиторы должны контролировать полноту отражения операций по реализации продукции по кредиту счета 90 «Продажи». В процессе проверки выясняется также наличие договора поставки, в котором предусмотрен отличный от общеустановленного порядок перехода права собственности на продукцию, т.е. не в момент отгрузки, а в момент оплаты. Продукция, отгруженная по такому договору до момента её оплаты должна учитываться на счете 45 «Товары отгруженные». Аудиторы должны удостовериться по данным учетных регистров по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 90 «Продажи» в правильности корреспонденции счетов и отражении в учете выручки от реализации продукции. 4. Типичные ошибки при оформлении процесса реализации продукции 1. несоответствие оценки готовой продукции и отгруженной продукции методу оценки, установленному учетной политикой организации; 2. неправильное исчисление фактической себестоимости реализованной продукции; 3. неправильный расчет и отражение в учете отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам (при учете готовой продукции по учетным ценам); 4. неполное отражение в учете выпущенной продукции; 5. несвоевременное отражение в учете отгруженной и реализованной продукции; 6. ошибки при проведении инвентаризации готовой продукции; 7. отсутствие налаженного аналитического учета готовой продукции по местам хранения; 8. некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете операций по реализации продукции. Контрольные вопросы 1. Каковы основные источники аудита затрат на производство? 2. Укажите направления аудита учета затрат на производство? 63 3.Охарактеризуйте основные ошибки при ведении учета затрат на производство? 4. Назовите основные процедуры проверки выпуска и продажи готовой продукции? 5. Перечислите основные нарушения, которые могут быть выявлены аудитором при проверке учета готовой продукции. Тема 2.12 Аудит бухгалтерской отчетности 1. Аудит бухгалтерской отчетности. 2. Аудит бухгалтерского баланса. 3. Аудит отчета о прибылях и убытках. 4. Аудит отчета об изменениях капитала. 5. Аудит отчета о движении денежных средств. 6. Типичные ошибки, которые могут быть обнаружены при аудите годовой бухгалтерской отчетности. 1. Аудит бухгалтерской отчетности Цель аудита - оценка правильности заполнения форм бухгалтерской отчетности, соответствия ее показателей данным синтетического бухгалтерского учета, а также проверка полноты раскрытия информации в пояснениях к финансовой отчетности. Задачи аудита бухгалтерской отчетности: - проверка состава и содержание форм бухгалтерской отчетности, увязка ее показателей, - проверка правильности оценки статей отчетности, - проверка правильности формирования сводной (консолидированной) отчетности, установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета действующим в проверяемом периоде нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах, - проверка правильности формирования сводной отчетности. Источники информации: основные нормативные документы, регулирующие вопросы формирования показателей бухгалтерской отчетности; приказ об учетной политике организации; регистры синтетического и аналитического учета по отдельным объектам бухгалтерского учета, Бухгалтерский баланс (ф. № 1); Отчет о прибылях и убытках (ф. № 2); Отчет об изменениях капитала (ф. № 3); Отчет о движении денежных средств (ф. № 4); Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5); Отчет о целевом использовании полученных средств (ф. № 6); Пояснительная записка. 64 Аудитору необходимо изучить состав и содержание бухгалтерской отчетности. При изучении состава и содержания форм бухгалтерской отчетности организации выясняются: - их соответствие требованиям нормативных документов; - наличие всех установленных форм; - полнота их заполнения; - присутствие необходимых реквизитов. Кроме того, проверяется взаимозависимость показателей форм бухгалтерской отчетности. В таблице 2 и 3 представлена взаимоувязка показателей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств. Таблица 2 - Взаимоувязка показателей «Бухгалтерского баланса» и «Отчета о прибылях и убытках» «Бухгалтерский баланс» Графа 4 статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (строка 470 типовой формы) - графа 3 статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (строка 470 типовой формы) «Отчет о прибылях и убытках» Графа 3 статьи «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» (строка 190 типовой формы отчета) Таблица 3 - Взаимоувязка показателей «Бухгалтерского баланса» и «Отчета о движении денежных средств» «Бухгалтерский баланс» «Отчет о движении денежных средств» Графа 3 статьи «Денежные Графа 3 статьи «Остаток средства» (строка 260 типовой формы) денежных средств на начало за минусом остатка по субсчету отчетного года» «Денежные документы» счета 50 «Касса» Графа 4 статьи «Денежные Графа 3 статьи «Остаток средства» (строка 260 типовой формы) денежных средств на конец за минусом остатка по субсчету отчетного периода» «Денежные документы» счета 50 «Касса» 65 2. Аудит бухгалтерского баланса Аудиторскую проверку показателей бухгалтерского баланса целесообразно начинать с арифметического подсчета итогов по группам статей, разделов, а также валюты баланса по активу и пассиву и сверки полученных результатов с данными, указанными в балансе организации. В ходе аудита проверяется сопоставимость данных бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного года, как по номенклатуре статей, так и по содержанию показателей, включенных в статьи баланса, а также сопоставимость с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них за предыдущий отчетный год. Аудитор должен получить достаточный объем аудиторских доказательств, которые дадут ему возможность убедиться в том, что: - конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены на начало проверяемого отчетного периода. Для подтверждения статей бухгалтерского баланса используется процедура сверки тождественности показателей баланса и главной книги путем их сопоставления; - результаты проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой отчетности; - учетная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе, а изменения в учетной политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены и задокументированы в соответствии с установленным порядком. Важной процедурой является проверка соблюдения методики формирования показателей и оценки статей бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе данные должны быть представлены с соблюдением следующих требований: - отражение в отчетности стоимости имущества и обязательств должно производиться в рублях; - оценка имущества и обязательств должна осуществляться путем суммирования произведенных расходов; - зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков не допускается (кроме случаев, специально оговоренных в нормативных документах); - отражение в бухгалтерском балансе числовых показателей должно осуществляться в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин; - методики формирования показателей отчетности должны соответствовать требованиям нормативных документов; при наличии отклонений их следует раскрыть в пояснительной записке с указанием причин и результата, который эти отклонения оказали на формируемые показатели отчетности. Не допускается представление информации по счетам расчетов в «свернутом» виде. Данные по этим счетам в балансе приводятся развернуто 66 по счетам аналитического учета: по которым имеется дебетовое сальдо - в активе; по которым имеется кредитовое сальдо - в пассиве. 3. Аудит отчета о прибылях и убытках Перед началом проверки аудитор должен ознакомиться с положениями учетной политики, касающимися порядка признания доходов организации в качестве доходов от обычных видов деятельности. Для этого он должен проанализировать, какие виды деятельности в соответствии с учетной политикой отнесены организацией к основным, и проверить правильность классификации доходов и расходов по отчету. Аудитор должен проверить арифметические подсчеты. Для подтверждения достоверности и точности определения показателей отчетной формы сверяется тождественность показателей «За отчетный год» данным главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов. Проверка формирования показателей по строкам «Прочие доходы», «Прочие расходы», должна быть направлена на подтверждение достоверности состава этих расходов. Важно обратить внимание на соблюдение принципа существенности, согласно которому доходы и расходы должны приводиться обособленно, если они существенны (показатель может быть признан существенным, если его сумма по отношению к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%). В акционерных обществах аудитору необходимо проверить информацию, приведенную справочно к отчету о прибылях и убытках. Также проверяется соответствие требованиям Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. 4. Аудит отчета об изменениях капитала Показатели отдельных видов капитала, резервов предстоящих расходов, оценочных резервов на начало и конец года и оборотов за год, их увеличение и использование за отчетный период проверяются на соответствие данным главной книги и регистров синтетического учета по соответствующим счетам. Особое внимание следует уделить проверке изменения капитала, где раскрывается информация об источниках его увеличения на конец отчетного года, а также о причинах уменьшения капитала. Аудитор должен провести проверку правильности расчета показателя «Чистые активы» в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.03г № 10н и /03-6/пз). Затем аудитору следует сравнить величину чистых активов с величиной уставного капитала и требованиями нормативных актов. Если будет выявлено, что величина чистых активов меньше величины уставного капитала (или его 67 минимальной величины), аудитор должен рассмотреть вероятность подачи иска о ликвидации организации и вопрос о необходимости модификации аудиторского заключения путем выражения сомнения в непрерывности деятельности аудируемой организации. 5. Аудит отчета о движении денежных средств Аудитор проверяет правильность представленной информации по всем видам деятельности (текущей, инвестиционной и финансовой) также увязку показателей остатков денежных средств на начало и конец отчетного года по отчету о движении денежных средств с показателями бухгалтерского баланса. Проверка формирования показателей проводится с использованием данных регистров синтетического и аналитического учета по счетам учета денежных средств, а также приложенных первичных документов, отражающих содержание операции. Аудитор и здесь использует процедуру арифметических подсчетов для подтверждения данных отчетных форм. 6. Типичные ошибки, которые могут быть обнаружены при аудите годовой бухгалтерской отчетности - показатели отчетности не подтверждены результатами инвентаризации (инвентаризация проведена формально, не по всем активам и обязательствам); - допущены арифметические ошибки при подсчете показателей отчетности, округлениях значений показателей; - отсутствует взаимоувязка отдельных показателей различных форм отчетности; - неполно или неправильно заполнены обязательные реквизиты отчетности; - неправильно сформированы данные строк годовой бухгалтерской отчетности; - нарушен порядок составления бухгалтерской отчетности: выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражена по мере оплаты при отсутствии особых условий договора; - неверно отнесены доходы и расходы к прочим доходам и расходам. Контрольные вопросы 1. Какие источники информации используются для проверки бухгалтерской отчетности? 2. Какие аудиторские процедуры используются при проверке правильности составления отчетности? 3. Как проверить правильность составления бухгалтерского баланса? 4. Как проверяется правильность составления отчета о прибылях и убытках? 5. Укажите взаимосвязи между отдельными показателями бухгалтерской отчетности. 68 Тема 2.13 Аудит финансового положения организации 1. Аудит финансового положения организации. 2. Оценка жизнеспособности предприятия. 1. Аудит финансового положения организации Проверка финансового положения организации с целью выявления недостатков и их причин, выработка конкретных рекомендаций по его стабилизации и улучшению является важнейшим этапом аудита организаций, на котором базируется составление аудиторского заключения. Аудит финансового положения организации предполагает комплексную оценку его деятельности на основе использования ряда показателей, исчисленных на основе отчетных данных и анализа их динамики, ранжирования по степени значимости, изучение влияния каждого из них на величину комплексного показателя. Аудитором могут быть исчислены: - частные показатели прибыли; - денежный поток; - показатель ликвидности; - показатель деловой активности; - рентабельность; - доходность капитала. Косвенно финансовое положение организации проявляется в величине дивидендов, выплачиваемых на одну акцию и в курсовой стоимости акций, облигаций и других ценных бумаг, выпущенных организацией. 2. Оценка жизнеспособности предприятия Одной из наиболее неприятных для аудитора ситуаций является ситуация, когда после аудиторской проверки и выдачи положительного аудиторского заключения клиент неожиданно прекращает свою деятельность по причине банкротства. Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору необходимо убедиться в том, что организация является жизнеспособной. Основные признаки, характеризующие возможность банкротства организации: - невозможность организации своевременно погасить долги из-за недостатка денежных средств, низких показателей ликвидности, возросшего соотношения кредиторской задолженности и собственного капитала. - невозможность продолжать коммерческую деятельность из-за потери основного персонала, потери привилегий поставщиков и покупателей, отрицательного влияния конкурентов и др. 69 Для оценки жизнеспособности организации аудитор должен ответить на следующие вопросы: - существует ли опасность, что будут ухудшаться основные финансовые показатели и что это может произойти неожиданно; - насколько реальна эта опасность; - есть ли реальный выход из сложившихся обстоятельств; - каким образом сформулировать эту проблему в аудиторском заключении. Контрольные вопросы 1. Каким образом проводится аудит финансового положения предприятия? 2. Назовите основные признаки, характеризующие возможность банкротства предприятия? 3. На какие вопросы должен ответить аудитор для оценки жизнеспособности предприятия. 70 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 1. Аудит: Учебно-методический комплекс / Составитель Е.А. Анисимова.Кемерово, 2004. 2. Аудит: Учебник / Под ред. М.В. Мельник. – М.: Экономистъ, 2004. 3. Подольский, В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Аудит – М.: Издательский центр «Академия», 2004. 4. Федеральные правила стандарты аудиторской деятельности (ФПСАД) 5. Федеральный закон №309-ФЗ от 31.12.2008г. «Об аудиторской деятельности» 6. Подольский, В. И. Задачник по аудиту. 2-е изд. – М.: Академия, 2005.240с. 7. Сборник задач по аудиту (практикум): учеб. пособие/А. Д. Ларионов. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Проспект, 2008. – 696с. 8. Кочинев, Ю. Ю. Аудит: теория и практика. 4-е изд., обновленное и дополненное. – СПб.: Питер, 2009. – 432с.
