4 этап

СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ .............................................................................................................. 6
4
ЭТАП
«МОДЕЛИРОВАНИЕ
УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ
СИСТЕМЫ
ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГОВЫХ ЗАТРАТ» ....................................................... 8
1 Систематизация исследований, полученных на предыдущих этапах ............ 8
2 Построение принципиальных схем .................................................................. 26
2.1 Система управленческого учета и анализа формирования добавленной
стоимости в целях оптимизации косвенного налогообложения ................... 26
2.2 Концептуальные основы налогового планирования и прогнозирования
на микроуровне в рамках моделирования управленческой системы
оптимизации налоговых затрат ........................................................................ 40
3 Разработка модели.............................................................................................. 61
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ..................................................................................................... 75
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ........................................... 77
5
ВВЕДЕНИЕ
Учет и анализ являются важнейшими функциями управления в рамках
реализации учетно-налоговой системы на предприятии. Эффективность
работы предприятия в рыночной экономике во многом зависит от
управленческой
деятельности,
обеспечивающей
его
реальную
самостоятельность и конкурентоспособность. Она требует иного подхода и
организации уникальной информационной системы.
Финансовый учет, являясь основной частью информационной системы
предприятия, не обеспечивает пользователей всех уровней оперативной
информацией. Планирование и координация будущего развития организации
базируется
на
аналитических
расчетах,
произведенных
с
помощью
специфических приемов. Такие функции выполняет именно управленческий
учет.
Управленческий учет в условиях рынка должен выступать в качестве
информационного фундамента управления. Информация управленческого
учета способствует принятию оптимальных решений по управлению
предприятием
в
том
случае,
если
она
правильно
подобрана
и
проанализирована.
Сущность
управленческого
учета
заключается
в
обеспечении
внутренних пользователей информацией о затратах и доходах, процессах
нормирования, планирования, контроля и анализа, систематизируя ее на
конкретных счетах или в свободных ведомостях для оперативных
управленческих решений и координации проблем будущего развития
предприятия1.
1
Карпова, Т.П. Управленческий учет [Текст] / Т.П. Карпова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.
6
Управленческий учет – процесс решения внутренних задач управления
предприятием1. Одной из таких задач служит эффективное распределение
налогового бремени и общая оптимизация налогообложения в отношении
косвенных налогов.
В данном аспекте проблема моделирования управленческой системы
оптимизации налоговых затрат является актуальной и носит существенный
теоретический и практический характер.
1
Керимов, В.Э. Бухгалтерский учет [Текст]: учеб. для вузов / В.Э. Керимов. - М.: Эксмо, 2006.
7
4 ЭТАП «МОДЕЛИРОВАНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ СИСТЕМЫ
ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГОВЫХ ЗАТРАТ»
1 Систематизация исследований, полученных на предыдущих этапах
Налоги как основной источник образования государственных финансов
через изъятие в виде обязательных платежей части общественного продукта
известны с незапамятных времен. Причем налогообложение как элемент
экономической культуры свойственен всем государственным системам как
рыночного, так и нерыночного типа хозяйствования.
В ходе выполнения 1 этапа государственного контракта было
выявлено, что переход к взиманию НДС, как косвенного налога, в различных
странах послужил тем фискальным инструментом, который позволил
сформировать единые основы налогообложения потребления в рамках
общего рынка, обеспечивая тем самым постепенную гармонизацию и
сближение фискальных систем отдельных стран. Необходимость такой
гармонизации косвенных налогов специально предусмотрена в Конвенции
ЕС. Конвенция запрещает какие-либо проявления налоговой дискриминации,
которые могли бы прямо или косвенно дать предпочтение товарной
продукции одной из стран-членов перед другими государствами.
В настоящее время НДС существует в 135 странах мира. Несмотря на
это в списке государств, внедривших в свои налоговые системы НДС, есть
страны, которые отказались от его применения: Вьетнам (в 1970-х годах),
Гренада (внедрен и упразднен в 1986 году), Гана (внедрен и упразднен в
1995 году), Мальта (внедрен в 1995 году, упразднен в 1997 году), Белиз
(внедрен в 1996 году, упразднен в 1999 году).
В большинстве стран мира, в том числе и в России налог на
добавленную
стоимость
является
наиболее
распространенным
и
высокоэффективным элементом косвенного налогообложения. Однако в
результате его создания и внедрения в налоговую систему РФ были
8
допущены неточности, часть из которых сохранилась до настоящего
времени. Это обусловлено желанием государства усилить его фискальную
роль и приспособить к сложной ситуации в экономике, характеризовавшейся
массовыми неплатежами, бартером, низким уровнем исполнения налогового
законодательства.
У.
Петти,
английский
экономист,
родоначальник
классической
политэкономии в «Трактате о налогах и сборах» обосновал преимущества
косвенных
налогов
следующим
образом:
«Во-первых,
естественная
справедливость требует, чтобы каждый платил в соответствии с тем, что он
действительно потребляет. Вследствие этого, такой налог вряд ли
навязывается кому-либо насильно и его чрезвычайно легко платить тому, кто
довольствуется предметами естественной необходимости. Во-вторых, этот
налог, если он только не сдается на откуп, а регулярно взимается,
располагает
к
бережливости,
что
является
единственным
способом
обогащения народа. В-третьих, никто не уплачивает вдвое или дважды за
одну и ту же вещь, поскольку ничто не может быть потреблено более одного
раза. В-четвертых, при этом способе обложения всегда можно иметь
превосходные сведения о богатстве, росте, промыслах и силе страны в
каждый момент».1
Недостатком косвенного налогообложения можно считать следующее:
косвенные налоги не всегда в полном объеме можно переложить на
потребителя, так как нет уверенности в том, что товар по увеличенным ценам
будет пользоваться спросом на рынке товаров (работ, услуг).
Приведем
сопоставление
позитивных
и
негативных
моментов
косвенного налогообложения на макроуровне в таблице 1.
1
Петти, У. «Трактат о налогах и сборах. Verbum sapienti - слово мудрым. Разное о деньгах» [Текст] / У. Петти.–
М.: Ось-89, 1997.
9
Таблица
1
-
Соотношение позитивных
и
негативных
сторон
применения косвенного налогообложения на государственном уровне
ПЛЮСЫ КОСВЕННОГО
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
1
Приносят государству доход, естественно
возрастающий без каких-либо изменений в
размерах налогов, лишь вследствие
увеличения количества населения и роста
благосостояния (А.Н. Гурьева)1
Падает на предметы широкого потребления
(М.Н. Соболев)3
МИНУСЫ КОСВЕННОГО
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
2
Не могут затронуть самую
налогоспособную часть доходов –
сбережения (А.Н. Гурьева)2
Дестимулирующее влияние на
экономический рост, особенно малого
предпринимательства (М.Н. Соболев)4
Большие административные расходы по
взиманию.
Возвратный характер при реализации для
производителей и предпринимателей,
прогрессивный метод обложения (А.А.
Рубанов)5
Высокая завуалированность изъятия, когда
Косвенные налоги обладают обратной
утрачивается непосредственная зависимость
прогрессивностью.
между платежом налога и осознанием этого
платежа.
Отказ от потребления тех или иных товаров
Нарушение принципа всеобщности.
дает возможность плательщикам избежать
данного вида налогообложения
Величина уплачиваемых косвенных налогов прямо пропорциональна количеству
потребленных товаров и услуг (минус заключается в том, что рост иждивенцев в семье
приводит к существенному росту налога).
На рисунке 1 отображены аспекты взаимодействия недостатков и
достоинств косвенного налогообложения с представленными факторами
косвенных налогов.
1
Гурьева, А.Н. Прямые и косвенные налоги pro и contra [Текст] / А.Н. Гурьева. – Спб., 1893.
2
Там же.
3
Соболев, М.Н.Очерки финансовой науки [Текст] / М.Н. Соболев.–Пг.,1925.
4
Там же.
5
Рубанов, А.А. Косвенное налогообложение в системе государственного регулирования экономики [Текст] /
А.А. Рубанов // Дис. к-та экон. наук: 08.00.10. – М.: 2004.
10
Недостатки косвенного
налогообложения
Факторы косвенного налога
Не затрагивают сбережения
Степень реализации фискальной функции
Высокая доходность
Выбор и избежание
Механизм, позволяющий завуалировать
применение налога
Завуалированность
изъятия
Возможность использования стимулирующей
функции налогообложения
Дестимулирующее влияние
Возможность не обложения налогом
малообеспеченных слоев
Обратная прогрессивность
Дестимулирующее влияние
Состав действующих косвенных налогов и их
влияние налоговую нагрузку
Высокие расходы при взимании
Дестимулирующее влияние
Дифференциация налога, позволяющая его
не уплачивать субъектам малого
предпринимательства
Нарушение принципа
всеобщности
Высокие расходы при взимании
Гармонизация налоговой системы страны с
налоговыми системами других стран
Преимущества косвенного
налогообложения
Рисунок 1 – Сопоставление основных факторов, с учетом которых
должен устанавливаться косвенный налог в современных условиях, с
общими недостатками косвенного налогообложения.
11
На основе обобщения знаний о косвенном налогообложении можно
сделать вывод, что косвенные налоги – это группа налогов, устанавливаемых
государством на предметы потребления
в виде надбавки к
цене,
формируемой налогоплательщиком на разных стадиях продвижения товаров
(работ, услуг) к потребителю (носителю налога), за счет которой
осуществляется переложение налогов на потребителей. Косвенные формы
налогообложения являются, в первую очередь, регулятором спроса и в этом
качестве широко применяются в налоговой политике.
Косвенные налоги определяют значительную долю налогового бремени
предприятий
различных
отраслей.
В
данном
аспекте
возникает
необходимость определения и изучения категории «налоговое бремя».
(Рисунок 2).
налоговые затраты
начислено
налоговые расходы
уплачено
Трансакционные
издержки
налоговые
затраты >
налоговые
расходы
налоговые
затраты <
налоговые
расходы
деленные на совокупный доход
НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ
налоговые издержки
Рисунок 2 – Структура и алгоритм формирования категории «налоговое
бремя»
12
Однако следует различать понятие и содержание категории «налоговое
бремя» для целей налогообложения и управленческого учета (в рамках
построения управленческой системы).
Налоговое бремя с позиций управленческого учета – это совокупность
налоговых
расходов
обслуживанием
и
предприятия,
исполнением
связанных
обязанностей
с
возникновением,
налогоплательщика
(плательщика сборов) перед бюджетом по отношению к совокупному доходу
хозяйствующего субъекта.
Можно свидетельствовать, что наибольший удельный вес в налоговом
бремени микро- и макроуровнях занимают платежи по косвенным налогам.
Таким образом, последние формируют налоговую нагрузку предприятия, для
эффективной оценки и управления которой важное значение приобретает
формирование управленческой системы оптимизации.
По итогам первого этапа проведения научно-исследовательских работ
были получены следующие результаты:
1
произведен
ретроспективный
анализ
развития
косвенного
налогообложения и эволюции налога на добавленную стоимость как
основополагающей его части в международном и российском аспекте;
2 исследованы теоретические основы косвенного налогообложения;
3. определено и изучено понятие «налоговое бремя»;
4 исследованы и обобщены актуальные аспекты формирования и
определения
добавленной
стоимости
как
объекта
косвенного
налогообложения.
В ходе выполнения 2 этапа государственного контракта, на основе
анализа мнений ученых в области определения сущности понятия
«управленческий учет», можно сделать вывод о том, что управленческий
учет – это система учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах
и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для
управления объектов, оперативного принятия на этой основе различных
управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов в
деятельности предприятия, в том числе в аспекте налогообложения.
13
Вопросы организации управленческого учета на предприятиях в
настоящее время выходят на передний план в связи с переходом
бухгалтерского учета на международные стандарты.
Управленческий учет расширяет финансовый и применяется, прежде
всего, для отражения внутренних операций предприятия. Он предназначен
для менеджеров предприятия и его администрации в области управления.
Следовательно, управленческий учет можно определить как систему
планирования, учета, контроля, анализа и оценки информации о затратах и
результатах деятельности как всего предприятия, так и его отдельных
структурных подразделений с целью принятия оперативных (тактических) и
прогнозных (стратегических) управленческих решений.
Роль
управленческого
учета
на
предприятии
представлена
рисунке 3.
Принятие обоснованных
решений
Анализ показателей
деятельности
организации
Система учета затрат
организации
Финансовый
учет
Нормативы
деятельности
Система управленческих
отчетов
Налоговый
учет
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
Учетная политика
организации
Технология бизнес –
процессов
Рисунок 3 – Роль управленческого учета на предприятии
14
на
Отличительные
особенности
управленческого,
финансового
и
налогового учета обобщены в таблице 2.
Таблица
2
–
Отличительные
особенности
управленческого,
финансового и налогового учета
Сравнительная
характеристика
1
Юридический
аспект организации
Цель учета
Порядок
формирования
принципов учета
Управленческий учет
2
необязателен
Налоговый учет
3
4
обязателен
обязателен
обеспечить
соответствующей
информацией
менеджеров,
ответственных
за
достижение конкретных
производственных
показателей
предоставление
данных, необходимых
для
составления
финансовой
отчетности
(финансовых
документов)
предприятия, которая
предназначена как для
собственной
администрации, так и
для
внешних
пользователей
формируются
основаны
на
организацией
общепринятых
самостоятельно
принципах
бухгалтерского учета
Учетная политика для Учетная политика для
целей
ведения целей
ведения
управленческого учета
финансового учета
определение налоговой
базы по налогу на основе
данных
первичных
документов,
сгруппированных
в
соответствии с порядком,
предусмотренным
налоговым
законодательством
данные
учетной
системы предприятия,
которая накапливает
финансовую
информацию, а также
элементы
системы
налогообложения
данные учетной системы
предприятия,
которая
накапливает
информацию о порядке
формирования
налоговых баз
Внутренний
документ,
определяющий
порядок
ведения
учета
Источники
Данные учетной системы
информации
предприятия, сведения о
нормах
расхода
материальных ресурсов,
технологических
отходов, исследования о
ситуации
на
рынке,
отчеты о проведении
НИР, размеры штрафных
санкций
при
невыполнении
сторонами
пунктов
договоров и др.
Степень точности
Показатели могут иметь
приближенный характер
Пользователи
Различные
уровни
информации
внутрифирменного
управления
Масштабы учета
Финансовый учет
Учетная политика для
целей
ведения
налогового учета
Высокая степень точности
Внешние и внутренние
пользователи
бухгалтерской
информации
От
небольших Вся организация в
производственных
целом
15
основаны на положениях
налогового
законодательства
Внешние и внутренние
пользователи налоговой
информации
От отдельных объектов
до
налогообложения
Период учета
участков до организации
в целом
Прошлое и будущее
Итоги
периода
прибыли
прошлого Налогообложение
операций
прошлого
периода
Объект учета и Структурные
Организация
как Организация
как
отчетности
подразделения
юридическое лицо с юридическое лицо с
организации
учетом
дочерних учетом
дочерних
компаний
и компаний
и
подразделений
подразделений
Оперативность
Любая:
ежедневно, Ежемесячно,
По налоговым периодам
еженедельно и т.д.
ежеквартально,
по
полугодиям
Принцип
По статьям калькуляции По
экономическим По
экономическим
группировки
себестоимости
элементам
элементам
расходов
продукции
Использование
Использование
не Использование
Использование
не
метода
двойной обязательно,
регистры обязательно, регистры предусмотрено,
записи и регистров управленческого учета
бухгалтерского учета
налоговые регистры
учета
Валюта, в которой Любая валюта
Рубли
Рубли
ведется учет
Формы
Разрабатывается
и Регулируется
Регулируется
предоставления
утверждается
стандартами
по налоговыми органами
отчетной
предприятием
бухгалтерскому учету
информации
Периодичность
По мере необходимости, Квартал, полугодие, 9 По
мере
окончания
представления
в
соответствии
с месяцев, год
налогового периода
отчетности
принципами внутреннего
управления
Можно свидетельствовать, что управленческий учет представляет
собой уникальную систему, которая доставляет внутренним пользователям
предприятия информацию, отличающуюся высокой степенью достоверности
и своевременности.
Большинство развитых стран, в том числе и США, являются странами
общего права. То есть, правила учета более диспозитивны, и часто
определяются
стандартами,
разрабатываемыми
негосударственными
органами – советами по стандартам бухгалтерского учета и финансовой
отчетности. Финансовая отчетность, в первую очередь, предназначена для
удовлетворения
информационных
потребностей
инвесторов
(рынка
капитала). Также, для данных стран характерна низкая степень взаимосвязи
налогового и бухгалтерского учета, которая обуславливается тем, что
16
основным источником финансирования предприятий является рынок. Таким
образом, управленческий учет играет здесь главную роль.1
На
международном
уровне
можно
выделить
четыре
варианта
организации управленческого учета (Рисунок 4).
Организация управленческого учета
1–ый вариант
2–ой вариант
3–ий вариант
4–ый вариант
управленческий учет
полностью
выделяется из
финансового
посредством
ведения
специальных
отражающих
счетов. Для учета
затрат и результатов
используются
синтетические счета
и субсчета первого
порядка, а также
аналитические
счета. Специальный
счет, связывающий
финансовый учет с
управленческим,
ведется в
управленческой
бухгалтерии
финансовый и
управленческий учет
каждый в отдельности
представляет собой
замкнутую подсистему. В
финансовом учете
задействованы те счета,
которые формируют
балансовые статьи
(отчетный баланс) и
показатели финансовой
отчетности. При
автономной системе
каждый вид учета имеет
самостоятельный план
счетов или в общем плане
счетов выделяются
обособленные счета для
бухгалтерского
управленческого учета, а
все остальные
используются в
бухгалтерском финансовом
учете
операции
управленческого
учета не
выделяются в
отдельный план
счетов и не
составляются
дополнительные
корреспонденции.
При этом
взаимодействие
системы
управленческого и
финансового учета
происходит в
рамках поля
интеграции
управленческий
учет отсутствует,
а учет
производственных
затрат
осуществляется в
системе
финансового
учета
Венгрия, Австрия,
Словакия
Россия
Франция, Бельгия и
некоторые
африканские и
латиноамериканские
государства
США, Канада,
Германия
Рисунок 4 – Способы организации управленческого учета на
международном уровне
На рисунке
5
представлена сравнительная схема организации
управленческого учета в России и за рубежом.
1
Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебное пособие – М.: ИНФРА–М, 2002. – с. 123
17
III, IV раздел
1–ый
вариант
Отражающий счет 37
2–ой вариант
отчетность
ПЛАН
СЧЕТОВ
МЕТОДИКИ
ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ЗА РУБЕЖОМ
3–ий вариант
Система финансового учета
принятие управленческих
решений
Управленческая отчетность
разъяснение отклонений
бюджетные показатели
Финансовая отчетность
экономический
анализ
планирование
Система управленческого учета
Систематизация и обобщение информации
фактическое исполнение
бюджета
учет фактов хозяйственной деятельности
хозяйственная
информация
Синтетический и аналитический учет
финансовая
информация
Область интеграции финансового и управленческого учета
Рисунок 5 – Сравнительная схема методик управленческого учета
По итогам второго этапа проведения научно–исследовательских работ
были получены следующие результаты:
18
отчетность
управленческа
я отчетность
бухгалтерска
я
отчетность
управленческий
план счетов
план счетов
отчетность
Финансовый учет
план счетов
Управленческий учет
Налоговый
учет
III, IV раздел
первичная регистрация фактов
хозяйственной деятельности
Управленчески
й учет
Налоговый учет
Финансовый
учет
Управленческая
отчетность
4–ый
вариант
Финансовый учет
Финансовый
учет
Управленческий учет
Налоговый учет
Управленческий
учет
первичная регистрация фактов
хозяйственной деятельности
первичная регистрация фактов
хозяйственной деятельности
оперативные
данные
первичная регистрация фактов
хозяйственной деятельности
Российская Федерация
1 произведено теоретическое исследование научной литературы;
2 выявлены понятие, значение и роль управленческого учета в
современных условиях хозяйствования;
3 проведено сравнение отечественных и международных методик
организации управленческого учета.
В ходе выполнения 3 этапа государственного контракта было
выявлено, что немаловажным аспектом является то, что управленческий учет
позволяет, посредствам последовательности своих функций, воздействовать
на систему налогообложения предприятия с целью оптимизации налогового
портфеля (Рисунок 6).1
Микроуровень
Разработка предложений
по оптимизации
Планирование
мероприятий
Система налогообложения
Макроуровень
Косвенные
налоги
Исполнение
(запланированного)
Учет
Налоги
Управленческая
учетно-аналитическая система
Формирование
управленческого
воздействия
Корректировка
планов (целей)
Прямые налоги
Контроль за
исполнением
Анализ
Рисунок 6 – Схема управления налогообложением на микроуровне
Большое значение в настоящее время отводится сближению учетной и
налоговой систем в части формирования учетно-налоговой системы,
охватывающей все учетно-аналитические процедуры, коммуникационное
взаимодействие которых осуществляется через различные информационные
потоки. (Рисунок 7)
1
Кондраков, Н.П. Бухгалтерский управленческий учет [Текст]: учебное пособие / Н.П. Кондраков,
М.А. Иванова. - М.: ИНФРА-М, 2005
19
Управление предприятием
Информационные потоки
Информационные потоки
Учетно-налоговая система
Управленческая подсистема
Аналитическая подсистема:
Учетная подсистема:
- финансовый анализ;
- финансовый учет;
- управленческий анализ;
- управленческий учет;
Информационные потоки
- налоговый анализ.
Анализ
- налоговый учет.
Учет
Отчетность
Информационные
потоки
Информационные
потоки
Аудит
Информационные потоки
Налоговая подсистема
Финансовая подсистема
Подсистема аудита (контрольная):
Подсистема отчетности:
- финансовый аудит;
- финансовая отчетность;
- управленческий аудит;
- управленческая отчетность;
- налоговый аудит.
- налоговая отчетность.
Внешний аудит
Рисунок 7 - Концепция взаимодействия учетной и налоговой систем в
целях управления предприятием на основе информационных потоков
20
Особый интерес представляет взаимодействие управленческой и
налоговой подсистем. (Рисунок 8)
Налоговая
составляющая
Ан1
Нр
Управленческая
составляющая
А1
У1
Ан
Ни
Нз
Налоговое бремя
А
У
Рисунок 8 – Принципиальная схема взаимодействия элементов
управленческой и налоговой подсистем
Пространство УАнА-У1Ан1А1 – исходная информационная база
учетно-налоговой системы, то есть бизнес или хозяйственная деятельность
предприятия, либо отрасли. Прямая УУ1 – учетная подсистема, включающая
в
данном
разрезе
управленческий
учет
и
налоговый
учет
и
их
взаимодействие. Прямая АнАн1 – аналитическая подсистема, включающая в
данном разрезе управленческий анализ и налоговый анализ и их
взаимодействие. Прямая АА1 – подсистема аудита (контрольная подсистема),
включающая в данном разрезе управленческий аудит и налоговый аудит и их
взаимодействие.
Плоскость УАнА - управленческая составляющая, включающая
управленческий учет, управленческий анализ, управленческий аудит.
Плоскость
У1Ан1А1
-
налоговая составляющая,
21
представленная
следующими элементами: налоговый учет, налоговый анализ, налоговый
аудит.
Плоскость
НзНрНи
–
сочетание
управленческой
и
налоговой
составляющей в рамках общей учетно-налоговой системы, она включает
множество процедур, обеспечивающих принятие успешных стратегических и
тактических управленческих решений с учетом налоговых аспектов, в
частности системы косвенного налогообложения со свойственными ее
принципами перелагаемости, платежеспособности, способами взимания и
т.п.
Точка Нз – результирующий показатель начисленных налоговых затрат
предприятия в условиях реализации управленческих решений на базе
взаимодействия подсистем учетно-налоговой системы.
Точка
(уплаченных
Нр
–
сумм
результирующий
налогов)
показатель
предприятия
в
налоговых
условиях
расходов
реализации
управленческих решений на базе взаимодействия подсистем учетноналоговой системы, при этом налоговые расходы могут быть как больше, так
и меньше налоговых затрат.
Точка
предприятия,
Ни
–
результирующий
включающих
показатель
трансакционные
налоговых
издержки,
в
издержек
условиях
реализации управленческих решений на базе взаимодействия подсистем
учетно-налоговой системы.
Налоговое бремя предприятия как элемент, который испытывает
воздействие управленческой составляющей располагается в плоскости
НзНрНи и определяется сопоставлением результирующих показателей Нз,
Нр, Ни с учетом управления и эффективного распределения всех видов
затрат, расходов и издержек предприятия.
Принципиальное значение приобретает управленческая учетная модель
процессов принятия решений в сфере косвенного налогообложения
(Рисунок 9).
22
1. Определение целей управленческой системы косвенного
налогообложения
Блок
планирования
2. Поиск альтернативных вариантов действий в условиях
управленческой системы косвенного налогообложения
3. Сбор данных, связанных с альтернативными действиями
4. Осуществление
действий
выбора
из
набора
альтернативных
Блок
управления
5. Реализация принятых решений в условиях управленческой
системы косвенного налогообложения
6. Сравнение фактических и запланированных результатов
системы косвенного налогообложения
7. Корректирование выявленных отклонений от плана
Рисунок 9 – Принципиальная управленческая модель процессов
принятия решений в сфере косвенного налогообложения
Прежде чем принять правильные решения в условиях формирования
косвенного
налогообложения
в
управленческой
учетно-аналитической
системе, необходимо определить цель или основное направление, чтобы
оценить предпочтительность одного варианта действий перед другим.
Отсюда первым этапом процесса принятия решения
определение
целей
или
задач
управленческой
должно быть
системы
косвенного
налогообложения.
Второй этап процесса принятия решения в сфере налогообложения
заключается в поиске ряда возможных вариантов действий (или стратегий),
направленных на достижение поставленной цели. Поскольку проблемы,
связанные с принимаемыми решениями, часто проявляются в условиях
23
неопределенности, необходимо рассмотреть ряд факторов, которые не могут
контролироваться лицами, принимающими решения, причем такие факторы
могут влиять на каждый из альтернативных вариантов решений. Такие
неподконтрольные факторы и называются внешними условиями.
На практике принятие решения в условиях управленческой системы
косвенного
налогообложения
включает
сравнение
конкурирующих
альтернативных вариантов действий и выбор из них того, который
наилучшим образом отвечает потребностям организации и обеспечивает
абсолютное использование принципа перелагаемости налогового бремени в
отношении налога на добавленную стоимость.
На последующих этапах альтернативные варианты ранжируются и
выбираются те, у которых эти показатели максимальны, с учетом
дополнительных качественных факторов. После того как альтернативные
варианты действий выбраны, их необходимо реализовать.
Последние этапы модели процесса принятия решения основываются на
сравнении фактических и запланированных результатов, а также мер по
устранению отклонений от плана, если они возникнут, относятся к процессу
осуществления контроля в компании. Задача процесса контроля и
регулирования – обеспечить такую работу, чтобы первоначальные планы
управленческой системы косвенного налогообложения были выполнены.
Корректирующие действия по приведению фактических результатов
действия
управленческой
соответствие
полученные
с
запланированными
в результате
необходимости
системы
косвенного
или
сопоставления
вмешательства,
показаны
налогообложения
корректировка
данные
на
планов,
если
свидетельствуют
рисунке
9
в
о
стрелками,
соединяющими этапы 7 и 5, 7 и 2. Эти линии являются контурами обратной
связи. Они показывают, что принятие решения - это динамичный процесс, и
подчеркивают взаимозависимость между его различными этапами. Обратная
связь между этапами 7 и 2 свидетельствует о том, что ход выполнения плана
должен постоянно анализироваться и, если окажется, что принятый план
далее не может реализовываться, необходимо рассмотреть альтернативные
24
варианты
действий,
которые
обеспечат
организации
достижение
поставленной цели.
Таким образом, процесс формирования управленческого учетноаналитического
обеспечения
косвенного
налогообложения
в
разрезе
взаимодействия учетной и налоговой систем, хотя и является трудоемким,
при этом позволяет предприятию снизить собственную налоговую нагрузку в
разрезе косвенных налогов при соблюдении их важнейших принципов,
обеспечив при этом внутренних пользователей комплексной информацией
для
построения
эффективной
системы
управления
и
оптимизации
налогообложения в условиях постоянно изменяющейся внешней среды,
предотвращающих нерациональное использование всех видов ресурсов
предприятия, рост налоговых затрат и, как следствие, рост себестоимости
продукции и снижение ее конкурентоспособности
По итогам третьего этапа проведения научно–исследовательских работ
были получены следующие результаты:
1 проведен аналитический обзор;
2 разработана концепция взаимодействия учетной и налоговой систем;
3 предложена принципиальная схема взаимодействия элементов
управленческой и налоговой подсистем, на основе чего построена
управленческая модель процессов принятия решений в сфере косвенного
налогообложения.
25
2 Построение принципиальных схем
2.1
Система
управленческого
учета
и
анализа
формирования
добавленной стоимости в целях оптимизации косвенного налогообложения
Учет и анализ являются важнейшими функциями управления в рамках
реализации учетно-налоговой системы на предприятии. Эффективность
работы предприятия в рыночной экономике во многом зависит от
управленческой
деятельности,
обеспечивающей
его
реальную
самостоятельность и конкурентоспособность. Она требует иного подхода и
организации уникальной информационной системы.
Финансовый учет, являясь основной частью информационной системы
предприятия, не обеспечивает пользователей всех уровней оперативной
информацией. Планирование и координация будущего развития организации
базируется
на
аналитических
расчетах,
произведенных
с
помощью
специфических приемов. Такие функции выполняет именно управленческий
учет.
Управленческий учет в условиях рынка должен выступать в качестве
информационного фундамента управления. Информация управленческого
учета способствует принятию оптимальных решений по управлению
предприятием
в
том
случае,
если
она
правильно
подобрана
и
проанализирована.
Сущность
управленческого
учета
заключается
в
обеспечении
внутренних пользователей информацией о затратах и доходах, процессах
нормирования, планирования, контроля и анализа, систематизируя ее на
конкретных счетах или в свободных ведомостях для оперативных
управленческих решений и координации проблем будущего развития
предприятия1.
Управленческий учет – процесс решения внутренних задач управления
1
Карпова, Т.П. Управленческий учет [Текст] / Т.П. Карпова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.
26
предприятием1. Одной из таких задач служит эффективное распределение
налогового бремени и общая оптимизация налогообложения в отношении
косвенных налогов. Так как ведущую роль в системе косвенного
налогообложения
играет
налог
на
добавленную
стоимость,
то
актуализируются возможности учета и анализа формирования добавленной
стоимости.
В целях обоснования значимости налога на добавленную стоимость и
его ведущую роль в налоговом бремени предприятия в разрезе косвенных
налогов проведем его анализ. (Таблица 3)
Таблица
3
–
Анализ
поступлений
от
косвенных
налогов
в
консолидированный бюджет РФ в период 2008-2011 гг.2
млрд. рублей
Показатели
Общие поступления в бюджет
РФ, в т. ч:
в федеральный бюджет
в консолидированные бюджеты
субъектов РФ
Налог
на
добавленную
стоимость
на товары (работы, услуги),
реализуемые
на
территории
Российской Федерации
на
товары,
ввозимые
на
территорию
Российской
Федерации
Доля
НДС
в
общих
поступлениях в федеральный
бюджет РФ, %
Акцизы
в федеральный бюджет
Доля
Акцизов
в
общих
поступлениях в федеральный
бюджет РФ, %
в консолидированные бюджеты
субъектов РФ
Доля
Акцизов
в
общих
1
2008 г.
2009 г.
1 пол.
2010 г.
2010 г.
1 пол.
2011 г.
7,948,9
6,288,3
3,739,0
7,695,8
4,786,4
3,571,9
2,502,6
1,556,9
3,207,2
2,173,8
4,377,0
3,785,7
2,182,1
4,488,6
2,612,5
1,207,2
666,5
1,383,9
932,2
998,4
1,176,6
647,4
1,328,7
889,0
40,3
30,6
19,1
55,2
43,2
29,08
48,24
42,81
43,15
42,88
314,7
125,2
327,4
81,7
210,0
53,6
441,4
113,9
278,1
105,7
3,51
3,26
3,44
3,55
4,86
189,4
245,7
156,4
327,5
172,5
4,33
6,49
7,17
7,30
6,60
1,038,7
Керимов, В.Э. Бухгалтерский учет [Текст]: учеб. для вузов / В.Э. Керимов. - М.: Эксмо, 2006.
2
Режим доступа: http://www.nalog.ru/html/docs
27
поступлениях
в
консолидированные
бюджеты
субъектов РФ, %
Доля
Акцизов
в
общих
3,96
поступлениях в бюджет РФ, %
Доля НДС и Акцизов в общих
17,03
поступлениях в бюджет РФ, %
На
основании
анализа
5,21
5,62
5,74
5,81
24,40
23,44
23,72
25,29
официальных
статистических
данных
Федеральной налоговой службы можно сделать ряд выводов:
- наблюдается положительная тенденция роста налоговых поступлений
в период с 2008 по 2011 год, за исключением 2009 года, где общие
поступления незначительно снижаются на 3,2%;
- среди налогов, поступления от которых зачисляются в федеральный
бюджет РФ, выделяется налог на добавленную стоимость, доля которого в
2008 г. составила 29,08%, в 2009 г. – 48,24%, в 2010 г. – 43,15%, в 2011 г. (по
данным 1 полугодия) – 42,88%.
- доля поступлений от акцизов в федеральный бюджет РФ и
консолидированные
бюджеты
субъектов
РФ
соответственно
преимущественно растут: в 2008 г. – 3,51% и 4,33%, в 2009 г. – 3,26% и
6,49%, в 2010 г. – 3,55% и 7,30%, в 2011 г. (по данным 1 полугодия) – 4,86% и
6,60%.
- общие поступления от косвенных налогов (налог на добавленную
стоимость и акцизы) находятся на достаточно высоком уровне и в 1
полугодии 2011 года переходят порог в 25% и составляют 25,29% от общих
поступлений в консолидированный бюджет РФ.
Данные выводы позволяют свидетельствовать о значительности
косвенного
налогообложения
в
налоговой
системе
РФ.
Величина
поступлений по акцизам и, в особенности, по налогу на добавленную
стоимость на макроуровне свидетельствует о доходах государства, однако, на
микро- и мезоуровнях данные доходы превращаются в налоговое бремя, т.е.
затраты, которые предприятие будет нести и оплачивать из собственной
выручки, если только не переложит налоговое бремя на конечного
28
покупателя. С целью оптимизации и снижения данного налогового бремени
на предприятиях строится система управленческого учета и анализа
формирования добавленной стоимости.
Управленческим
учетом,
планированием,
прогнозированием
и
анализом хозяйственной деятельности непосредственно занимается либо
определенный сегмент бухгалтерии, либо планово-экономический отдел. По
данным финансового учета составляются сводные регистры управленческого
учета по основной направленности финансово-хозяйственной деятельности
предприятия.
Основное требование, которому должны удовлетворять действующие в
настоящее время системы информации, учета и отчетности – это
объективность
отражения
процессов
распределения
и
потребления,
материальных
и
финансовых
производства,
использование
ресурсов.
обращения,
природных,
Таким
образом,
трудовых,
в
рамках
управленческого учета следует выделить отдельный счет по учету
добавленной стоимости, например 92 «Добавленная стоимость». Для целей
аналитического учета к данному счету целесообразно открыть несколько
субсчетов: субсчет 1 «Добавленная стоимость товаров»; субсчет 2
«Добавленная стоимость услуг»; субсчет 3 «Добавленная стоимость работ».
Применение такого подхода на практике позволит организовать
раздельный учет базовой и добавленной стоимости в целях применения
прямых методов расчета НДС в российском учетном процессе, а также
определять стоимость затрат в процессе ведения финансово-хозяйственной
деятельности как в целом по предприятию, так и по определенному заказу,
подразделению и т.п.
Методика ведения управленческого учета добавленной стоимости
будет
зависеть
от
используемого
метода
определения
добавленной
стоимости.
Представим наглядно процесс управленческого учета добавленной
стоимости при ее определении методом сложения. (Рисунок 10)
29
Дт
70, 69
Кт
Дт
Кт
02
Дт
Кт
26
Дт
92
Дт
68
Кт
Дт
Кт
90
Кт
Формирование
добавленной
стоимости
Рисунок 10 – Схема управленческого учета добавленной стоимости при
ее определении методом сложения.
По рисунку 10 видно, что по дебету счета 92 «Добавленная стоимость»
формируется конкретная стоимость, добавленная в процессе.
Распространено также и исчисление добавленной стоимости методом
вычитания, т.е. добавленная стоимость рассчитывается как разница между
стоимостными показателями полученной выручки и произведенными
материальными затратами. Представим наглядно процесс управленческого
учета добавленной стоимости, при ее определении методом вычитания
используя счета 92 «Добавленная стоимость» и 30 «Материальные затраты».
(Рисунок 11)
Дт
90
Дт
Кт
Дт
62
10
Кт
Дт
Дт
Кт
30
Кт
92
Кт
Формирование
добавленной
стоимости
Рисунок 11 – Схема управленческого учета добавленной стоимости при
ее определении методом вычитания.
30
Управленческий учет – это система, предоставляющая актуальные и
точные данные для управления предприятием, как в ближайшей, так и
долгосрочной перспективе. Поэтому имеет высокое значение исследование и
учет добавленной стоимости не только по предприятию в целом, но и в
разрезе его составляющих.
В данном аспекте актуализируется составление управленческого отчета
по результатам деятельности предприятия за месяц с выделение всех
доходов, расходов и произведенной добавленной стоимости.
Рассмотрим фрагмент такого отчета. (Таблица 4)
Таблица 4 – Фрагмент управленческого отчета по результатам работы
подразделений предприятия
Показатели
1
Выручка
Заработная плата
Отчисления
на
социальные нужды
Амортизационные
отчисления
Общехозяйственные
расходы
Прибыль
Материальные
затраты
Добавленная
стоимость
Доходы
Расходы
2
3
Подразделение А
Отношение к ДС, %
4
Х
100
Подразделение Б
Выручка
Заработная плата
Отчисления
на
социальные нужды
Амортизационные
отчисления
Общехозяйственные
расходы
Прибыль
Материальные
затраты
Добавленная
стоимость
Х
31
100
Для целей более детального исследования структуры добавленной
стоимости можно проводить сегментацию в рамках подразделения,
например, по отделам подразделения, функционирующим элементам
(транспортным средствам, лицам, оказывающим услуги и т.п.). Данный
подход обеспечит менеджмент предприятия более качественной и детальной
информацией,
которая
позволит
принимать
верные
решения
с
минимальными возможностями отклонений от планов и заданной цели.
Все данные управленческого учета, сформированные для менеджмента
предприятия, выступают информационной базой для управленческого
анализа и позволяют выявить области наибольшего риска, узкие места в
деятельности предприятия.
Именно анализ основных показателей деятельности предприятия
позволяет обосновать различные принимаемые управленческие решения и
подкрепить их точными расчетами с оценкой результатов, которые могут
быть получены.
Управленческий
анализ
–
это
процесс
комплексного
анализа
внутренних ресурсов и возможностей предприятия, направленный на оценку
текущего состояния бизнеса, его сильных и слабых сторон, выявление
стратегических проблем. Конечной целью управленческого анализа является
предоставление информации менеджерам и другим заинтересованным лицам
для принятия адекватных стратегических решений, выбора стратегии,
которая в наибольшей степени соответствует будущему предприятия. По
сути, управленческий анализ является второй частью SWOT-анализа,
связанной
с
выявлением
сильных
и
слабых
сторон
деятельности
предприятия. Разделение стратегического анализа на две части (анализ
внешней среды и управленческий анализ) связано с тем, что за их проведение
должны отвечать разные службы предприятия. Если анализ внешней среды
является функцией маркетинга, то проведение управленческого анализа
строго не закреплено за функциональными службами предприятия.1
1
Режим доступа: http://www.astraconsulting.org
32
Управленческий анализ проводят с целью обобщения информации по
функциям управления, технологии и эффективности управленческого
процесса. Управленческий анализ призван обеспечить управленческий
аппарат
организации,
предприятия
информацией,
необходимой
для
управления и контроля за деятельностью организации и помогающей
управленческому аппарату в выполнении его функций1.
Основная цель управленческого анализа – ориентация управленческой
системы на достижение целей, стоящих перед предприятием.
В целях определения степени влияния факторов (заработная плата,
отчисления на социальные нужды, амортизационные отчисления, прочие
расходы и прибыль) на величину добавленной стоимости необходимо
проводить факторный анализ (Таблица 5).
Таблица 5 – Факторный анализ для целей управленческого анализа
показателя добавленной стоимости предприятия.
Показатель
Расчет, тыс.
руб.
Формула расчета
ДС0
ЗП0 + СВ0 + А0 + Пр.р.0 + Приб.0
ДС (ЗП)
ЗП1 + СВ0 + А0 + Пр.р.0 + Приб.0
ДС (СВ)
ЗП1 + СВ1 + А0 + Пр.р.0 + Приб.0
ДС (А)
ЗП1 + СВ1 + А1 + Пр.р.0 + Приб.0
ДС (Пр.р.)
ЗП1 + СВ1 + А1 + Пр.р.1 + Приб.0
ДС (Приб.)
ЗП1 + СВ1 + А1 + Пр.р.1 + Приб.1
Влияние показателей на добавленную стоимость
ΔДС (ЗП)
ДС (ЗП) - ДС0
ΔДС ( СВ)
ДС ( СВ) - ДС (ЗП)
ΔДС (А)
ДС (А) - ДС ( СВ)
ΔДС (Пр.р.)
ДС (Пр.р.) - ДС (А)
ΔДС (Приб.)
ДС (Приб.) - ДС (Пр.р.)
Общее изменение
ΔДС(ЗП)+ΔДС( СВ)+ΔДС(А)+ΔДС(Пр.р.)+ΔДС(Приб.)
Одним из главных условий управленческого анализа является
предоставление данных, позволяющих адаптации предприятия к новым
условиям внешней среды. Проведение анализа с учетом современной
1
Попова, Л.В. Современный управленческий анализ. Теория и практика контроллинга [Текст]: учебное
пособие / Л.В. Попова, Т.А. Головина, И.А. Маслова. – М.: Издательство «Дело и Сервис», 2007.
33
ситуации на экономическом рынке становится возможным при применении
индекса инфляции.
Для устранения влияния инфляции на отчетность ее статьи могут быть
скорректированы при помощи общего индекса инфляции. Это достигается
путем пересчета каждой статьи отчетности в текущих ценах1.
Влияние индекса инфляции на показатель добавленной стоимости
имеет отрицательное значение, так как под влиянием инфляционных
процессов
происходит
уменьшение
всех
факторов
формирования
добавленной стоимости.
Учет инфляции при формировании управленческих отчетов и
отчетности – важный момент в предоставлении менеджменту организации
действительной информации, характеризующей настоящее положение дел на
предприятии.
В
исследовании
косвенного
налогообложения
актуальность
приобретает также управленческий учет и анализ валового смешанного
дохода
предприятия
на
основе
показателя
добавленной
стоимости.
(Рисунок 12)
Распределение добавленной стоимости
1) ВДС = ВВ - МЗ
2) ВДС -
Сокращение
расходов
увеличивает ДС
Налоги на
потребление: НДС, =
акцизы, таможенные
пошлины
Распределение
государству через
увеличение потребления
Валовой смешанный доход (ВСД)
Перераспределение добавленной стоимости
Рисунок 12 – Определение валового смешанного дохода в системе
распределения и перераспределения добавленной стоимости для целей
управленческого учета и анализа.
1
Попова, Л.В. Управленческий учет и анализ с практическими примерами [Текст]: учебное пособие / Л.В.
Попова, В.А. Константинов, И.А. Маслова, Е.Ю. Степанова. – М.: Дело и Сервис, 2007.
34
Таким образом, валовые смешанные доходы представляют собой часть
валовой добавленной стоимости, которая остается у предприятий после
вычета налогов на потребление, подлежащих уплате или уплаченных в
бюджет.
В целях оптимизации налоговой нагрузки и финансовых результатов
предприятий
особое
значение
приобретает
управленческий
анализ
налогового бремени, способствующий повышению качества аналитического
обеспечения и эффективности принимаемых управленческих решений.
Анализ и оценка косвенного налогообложения на уровне предприятия
является важным элементом в системе управления налогообложением. Его
содержание заключается в изучении влияния косвенных налогов на
финансовое
положение
предприятия,
исследовании
процессов
налогообложения предприятия во взаимосвязи и взаимозависимости с
различными показателями финансово-хозяйственной деятельности.
На рисунке 13 представлен порядок осуществления управленческого
анализа налогообложения.
Этапы управленческого анализа налогообложения на предприятия
Анализ налоговых
платежей
Анализ задолженности
Анализ налогового
бремени
Временной анализ
Анализ динамики
Анализ уровня
Пространственный
анализ
Анализ структуры
Анализ структуры
Структурный анализ
Анализ соотношений
сумм задолженности и
сумм уплаченных
косвенных и прямых
налогов
Факторный анализ
Факторный анализ
Анализ коэффициентов
налогового бремени:
Анализ косвенного
налогообложения и
соблюдения принципа
перелагаемости
Рисунок 13 – Основные этапы проведения управленческого анализа
налогообложения, в том числе косвенного.
35
Факторный анализ может проявляться в факторном моделировании.
Факторная модель измеряет влияние различных значений двух и больше
независимых переменных. В факторных моделях используется четыре
основных типа взаимосвязи между результирующим показателем и фактором
или
совокупностью
факторов
их
определяющих:
аддитивная,
мультипликативная, кратная и смешанная. (Рисунок 14)
Неналоговый
показатель ФХД –
(Nk)
Факторный
налоговый
показатель– (Zj)
Zj=fm({Xi;Nk})
Yn= fm({Xi;Zj})
где fm – может быть
функцией
Аддитивная
сложения
Мультипликативная
деления
Кратная
умножения
Смешанная
их сочетания
Модель
взаимосвязи
тип арифметических
действий
Налоговый фактор –
(Xi)
Результирующий
налоговый
показатель– (Yn)
Рисунок 14 – Система типов взаимосвязи факторов и показателей в
факторных налоговых моделях
В качестве примера аддитивной модели взаимосвязи налоговых
факторных показателей с результирующими показателями хозяйственной
деятельности можно привести участие налогов, относимых на расходы, в
формировании бухгалтерской прибыли до налогообложения, в которой
помимо факторных налоговых участвуют и другие виды факторных
неналоговых показателей.
В
результирующем
налоговом
показателе
посредством
мультипликативной зависимости взаимосвязаны налоговая база и налоговая
ставка, являющиеся факторными налоговыми показателями.
36
Кратная
взаимосвязь
в
налоговых
факторных
моделях
может
использоваться как при расчете показателей структуры и относительной
динамики, так и для определения относительных показателей налоговой
нагрузки. Например, таких моделей, в которых соотносится величина налога
со
взаимосвязанным
с
ним
показателем
финансово-хозяйственной
деятельности.
Смешанная взаимосвязь используется для отражения в факторных
моделях любых типов жестко детерминированных (четко определенных, не
носящих вероятностного характера) взаимосвязей между налоговыми и
неналоговыми факторами и показателями.
Для целей управленческого анализа добавленной стоимости и
косвенного налогообложение представляют интерес три вида факторных
моделей, содержащих показатели налогообложения:
- модели показателей уровня налогообложения;
- модели показателей динамики налогообложения;
- факторные модели параметров НДС, имеющих прикладной характер.
Основные факторные модели показателей уровня налогообложения:
Ннач = Б×С
(1)
где Ннач – начисленный налог;
Б – налоговая база;
С – налоговая ставка;
НИ = ∑Ннач+∑Ш
(2)
где НИ – налоговые издержки организации;
∑Ннач – сумма всех начисленных за период налогов, в отношении
которых организация является налогоплательщиком;
∑Ш – сумма возникших в периоде доначислений ранее неначисленных
налогов, а также штрафов и пени по налогам;
КЗналкп=КЗналнп+Ннач-Нупл
(3)
где КЗналкп – кредиторская задолженность по уплате налога на конец
периода, (для НДС применяется иная формула, учитывающая возможность
вычета);
37
КЗналнп – кредиторская задолженность по уплате налога на начало
периода;
Нупл — уплаченный налог.
Факторные модели показателей динамики налогообложения весьма
многообразны, поэтому остановимся на одном из основных видов –
факторных моделях показателей динамики начисленных налогов:
∆Ннач=Нначотч-Нначбаз=Ботч×Сотч-Ббаз×Сбаз
(4)
где ∆Ннач – общее изменение суммы начисленного налога;
Нначотч – величина налога, начисленного в отчетном (налоговом)
периоде;
Нначбаз – величина налога, начисленного в базисном периоде;
Ботч, Ббаз – величина налоговой базы в отчетном (налоговом) и базисном
периодах соответственно;
Сотч, Сбаз – налоговая ставка отчетного (налогового) и базисного периов.
∆Нначст=(Сотч-Сбаз)×Ббаз
(5)
где ∆Нначст – изменение суммы начисленного налога под влиянием
изменения ставки;
∆Нначбаз=(Ботч-Ббаз)×Сотч
(6)
где ∆Нначбаз – изменение суммы начисленного налога в связи с
изменением налоговой базы.
Факторные модели параметров НДС представлены формулами 7 – 12:
НДС’нач = Вбр × СНДС/(100 + СНДС)
(7)
НДС’’нач =ДСПбр × СНДС/(100+СНДС)
(8)
НДСнач = НДС’нач + НДС’’нач
(9)
где НДС’нач — сумма начисленного НДС для тех случаев, когда первым
фактом хозяйственной жизни является отгрузка;
НДС’’нач — сумма начисленного НДС для тех случаев, когда первым
фактом хозяйственной жизни является поступление денежных средств;
НДСнач — величина начисленного НДС;
Вбр - выручка брутто (выручка от продаж) с учетом НДС;
ДСПбр — денежные средства, полученные от покупателей (заказчиков);
38
СНДС — применяемая ставка НДС (10 или 18%).
НДСвст=Ст×СНДС/(100+Сндс)
(10)
где НДСвст — величина НДС в стоимости приобретенных товаров;
Cт — стоимость приобретенного товара с учетом НДС;
НДСк упл=НДСнач-НДСвыч
(11)
где НДСк упл — величина НДС, причитающегося к уплате;
НДСвыч — величина НДС, принимаемого к вычету;
КЗНДС кп=КЗНДС нп+НДСнач-НДСвыч-НДСупл
(12)
где КЗНДС кп, КЗНДС нп — кредиторская задолженность по НДС на конец
периода и начало периода соответственно;
НДСупл — уплаченный НДС.
В настоящее время в условиях хозяйствования роль учета и анализа в
управлении всеми сторонами деятельности предприятия кардинально растет,
поскольку
учетно-аналитическая
информация
обеспечивает
систему
управления необходимыми данными о реальных возможностях предприятия
и позволяет принимать эффективные управленческие решения.
Управленческий учет и анализ (добавленной стоимости, налога на
добавленную стоимость и косвенного налогообложения в целом как
налогового бремени) и его роль в системе управления предприятием
опирается и тесно взаимодействует с другими видами аналитической
деятельности такими как: прогнозирование, планирование, налоговый и
финансовый анализ, которые в своей взаимосвязи могут дать наилучшее
представление о сложившейся ситуации на предприятии в отношении
показателя добавленной стоимости и затратам по косвенным налогам.
Сочетание тактического, оперативного и стратегического управления
предприятием
посредством
планирования
позволит
процессов
сохранять
учета,
и
анализа,
увеличивать
контроля
и
независимость,
платежеспособность и прибыльность организации при условии построения и
развития гибкой управленческой учетной информационной системы.
39
2.2
Концептуальные
основы
налогового
планирования
и
прогнозирования на микроуровне в рамках моделирования управленческой
системы оптимизации налоговых затрат
Целью любых процессов управления на предприятии является
информационно-аналитическое обеспечение деятельности, позволяющее
правильно выстроить стратегию дальнейшего развития и повысить норму
прибыли. Тот же принцип действует и в отношении налоговых аспектов
предприятия.
Следует
разграничить
понятия
«налоговое
прогнозирование»,
«налоговое планирование» и «налоговая оптимизация» (или «оптимизация
налогообложения») в целях формирования косвенного налогообложения в
управленческой учетно-аналитической системе.
Налоговое прогнозирование – одна из составных частей финансовой
политики предприятия, направленной на исследование, анализ (с учетом
различных факторов) и построение на их основе трендов налоговых
платежей предприятия. Итогом налогового прогнозирования является
построение реального прогноза налогооблагаемой базы и суммы налогов,
уплачиваемых в бюджет.
Налоговое
планирование
–
отлаженная
система
комплексных
мероприятий, направленных на расчет величины прямых и косвенных
налогов для разнообразных вариантов моделей налогообложения и поиск
путей оптимизации налоговых затрат и налогового бремени.
Налоговая
оптимизация
(управленческая
оптимизация
налогообложения) – это процесс поиска эффективных схем и способов
уменьшения или распределения налогового бремени экономического
субъекта с соблюдением требований законов Российской Федерации.
Управленческая оптимизация налогообложения – положительный результат
осуществления налогового планирования на предприятия.
Можно сделать вывод о том, что понятие налоговое планирование
является более широким и включает в себя налоговую оптимизацию.
40
Налоговое
прогнозирование
планирования,
которое
осуществляется
на
не
носит
всех
этапах
является
более
синонимом
созидательный
жизненного
цикла
налогового
характер,
а
предприятия
и
констатирует результат проведенного или не проведенного налогового
планирования.
Грамотная и обоснованная финансовая стратегия предприятия требует
проведения мероприятий по налоговому планированию и оптимизации
налогообложения.
Планирование налогов включает в себя ряд мероприятий, которые
позволят снизить уровень налогов. Как правило, эти меры представляют
собой законные способы снижения и оптимизации налогообложения.
Отсутствие внимания к регулярному и обдуманному планированию
налогов может привести к негативным последствиям для хозяйственной
деятельности
предприятия:
необоснованное
уменьшение
величины
оборотных активов фирмы, потеря финансовой устойчивости, сокращение
возможностей для дальнейшего развития предприятия.
Налоговое планирование должно разрабатываться уже на этапе
учреждения предприятия с учетом особенностей будущей коммерческой
деятельности и сферы бизнеса. Также система налогового планирования
должна быть гибкой и претерпевать постоянные изменения, адаптируясь к
новым условиям хозяйствования.
Реализация налогового планирования возможно при соблюдении
следующих основополагающих принципов:
1) Принцип разумности. Налоговое планирование должно быть
рациональным и продуманным.
2) Принцип оптимальности. Выгода, получаемая от налоговой
оптимизации,
должна
значительно
превосходить
затраты,
которые
необходимо осуществить для реализации данного решения.
3) Принцип многофакторности налоговой оптимизации. Выбрав метод
снижения какого-либо налога, необходимо проверить, не приведет ли его
применение к увеличению других налоговых платежей;
41
4) Принцип конфиденциальности. Нужно проанализировать все
используемые в том или ином методе юридически значимые документы на
предмет соответствия их требованиям действующего законодательства.
5)
Принцип
учетно-информационного
обеспечения.
Налоговое
законодательство - самое подвижное из всех отраслей права, что
предполагает
необходимость
постоянной
корректировки
налогового
планирования в соответствии с текущими экономическими условиями.
Результаты налогового планирования необходимо оценивать не только
суммами уменьшенных налогов и полученных выгод, но и с точки зрения
уменьшения возможного ущерба и издержек, которые были бы неизбежны
при
ведении
хозяйственной
деятельности
без
учета
существующих
особенностей налогообложения.
Налоговое
планирование
представляет
собой
комплекс
мер,
направленных на уменьшение налогового бремени.
В
зависимости
от
классификационного
признака
налоговое
планирование подразделяется по следующим видам (Таблица 6)
Таблица 6 – Основные виды налогового планирования
Классификационный
Виды налогового планирования
признак
С точки зрения временной Текущее налоговое планирование
определенности
Краткосрочное налоговое планирование
Перспективное (долгосрочное) налоговое планирование
В зависимости от вида Налоговое планирование в коммерческих организациях
хозяйствующего субъекта
Налоговое планирование в некоммерческих организациях
В зависимости от целей Хозяйствующие субъекты, имеющие цель получения
деятельности
прибыли и увеличения чистой прибыли
хозяйствующего субъекта
Хозяйствующие субъекты, не имеющие цели получения
прибыли и увеличения чистой прибыли
В соответствии со стадиями Налоговое планирование в период существования
финансовопредприятия
производственного
цикла Налоговое планирование при ликвидации предприятия
предприятий
В зависимости от полноты Полное налоговое планирование
охвата
Точечное налоговое планирование
В зависимости от объекта Налоговое планирование деятельности предприятия в
налогового планирования
целом
Налоговое планирование деятельности структурных
подразделений предприятия
42
Налоговое
планирование
деятельности
«центров ответственности» предприятия
Налоговое
планирование
конкретных
предприятия
В
соответствии
с Внешнее налоговое планирование
субъектами,
Внутреннее налоговое планирование
инициирующими налоговое
планирование
отдельных
операций
Планирование налогов – это совокупность мер, которые должны
выполняться на каждом этапе существования и развития предприятия.
На
этапе
организации
фирмы
планирование
налогов
–
это
обязательный пункт бизнес-плана, который служит для оптимизации
налогообложения и расчета результативности хозяйственной деятельности.
Перспективное
планирование
налогов
необходимо
для
выбора
наилучшего вида налогообложения. Этот процесс включает в себя ряд
мероприятий, которые позволяют выработать грамотное направление для
налогового планирования. Прежде всего, необходимо оптимально выбрать
способ такого осуществления финансовой и экономической политики, чтобы
можно было в рамках закона уменьшить размер налогового бремени
предприятия.
Для того чтобы налоговое планирование было удачным и привело к
положительным последствиям необходимо проработать ряд важнейших
моментов. Прежде всего, руководству компании следует провести детальный
анализ
существующей
и
используемой
на
предприятии
модели
налогообложения, определить ее достоинства и слабые места.
Для представления полной картины дел на фирме также потребуется
рассмотреть
ее
организационную
структуру,
заново
очертить
виды
деятельности и составить список основных поставщиков и потребителей
продукции или услуг предприятия. После этого необходимо детально
изучить систему налогового планирования фирмы и выяснить, в чем именно
ее проблемы. Для этого можно провести детальное исследование договорной
деятельности компании и ознакомиться с первичными документами
43
налогового учета. Следующим шагом должен стать расчет уровня налоговой
нагрузки на предприятие.
После этого можно приступить к выбору наилучших методов
осуществления хозяйственной деятельности предприятия. Перед принятием
окончательного
решения
о
налоговом
планировании
нужно
проанализировать все возможные результаты и последствия от внедрения той
или иной модели планирования налогов.
Следующим
этапом
на
пути
достижения
оптимизации
налогообложения компании является непосредственное претворение в жизнь
выбранной стратегии по налоговому планированию. Для этого необходимо
составить перечень мероприятий по планированию налогов с детальным
описанием каждого из них.
Следует отметить, что все перечисленные выше мероприятия,
призванные достичь высокого уровня оптимизации налогообложения
(Рисунок 15).
44
Планирование налогов
Анализ организационной
структуры
Достоинства
Анализ деятельности
предприятия
Анализ покупателей и
поставщиков
Комплексный анализ существующей и
используемой на предприятии модели
налогообложения
Недостатки
Анализ существующей налоговой системы
налогового планирования
Выявление проблемных участков
Анализ документов налогового учета
Исследование договорной деятельности
Расчет уровня налоговой нагрузки
Поиск путей налоговой оптимизации
Предложение стратегии
Прогнозирование и моделирование
результатов и оценка их последствий
Расчет налоговых платежей
Апробация выбранного пути
Выбор и претворение в жизнь
определенной стратегии налогового
планирования
Рисунок 15 – Принципиальная схема (модель) планирования налогов на
микроуровне в рамках формирования управленческой системы
45
На рисунке 15 линия возврата с окончательного этапа планирования
налогов к стадии поиску путей налоговой оптимизации характеризует
бесконечный, закрыто-цикличный, но при этом испытывающий воздействие
из
вне,
механизм
налогового
планирования
в
системе
управления
предприятия.
В целом налоговое планирование представляет собой ряд мероприятий,
которые включают в себя проведение расчетов величин прямых и косвенных
налогов для разных вариантов модели налогообложения, определение
величины налогов с оборотов по результатам коммерческой деятельности,
расчет налогов по отношению к каждой конкретной сделке в зависимости от
видов ее осуществления и прочее.
Методы налогового планирования представлены на рисунке 16.
Методы налогового
планирования
Замена налогового
субъекта
Замена вида
осуществления
деятельности
Замена налоговой
юрисдикции
предприятия
Смена
организационноправовой формы
Смена
хозяйственной
деятельности
Смена места
регистрации
предприятия
Сочетание методов
налогового планирования
Оптимизация налогообложения путем управления
Рисунок 16 – Принципиальная схема управленческой оптимизации
налогообложения за счет использования методов налогового планирования
Замена налогового субъекта, по сути, является выбором такой
организационно-правовой
законодательством
формы
предусмотрены
46
предприятия,
более
для
которой
выгодные
условия
налогообложения. В случае использования такого метода налогового
планирования предприятие получает преимущества по налогообложению,
которые позволяют повысить эффективность финансовой деятельности
компании.
Изменение
вида
деятельности
фирмы
в
целях
оптимизации
налогообложения представляет собой выбор таких путей осуществления
хозяйственной деятельности, при которых операции предприятия облагаются
налогами в значительно меньшей мере.
Замена налоговой юрисдикции характеризуется поиском наилучшего
места для регистрации предприятия, где существуют наиболее оптимальные
налоговые условия для вида его хозяйственной деятельности.
К
основным
инструментам
грамотного
планирования
налогов
относятся:
- различные налоговые режимы, которые можно моделировать
предприятию в процессе налогового планирования;
- разнообразные льготы, которые могут быть применимы для
конкретных
видов
деятельности
фирмы
в
целях
оптимизации
налогообложения;
-
налоговые
льготы,
предусмотренные
международным
законодательством в целях исключения двойного налогообложения;
- выбор наилучшей формы осуществления и документального
оформления отношений по договорам с партнерами для рационального
налогового планирования.
Таким образом, в зависимости от вида деятельности предприятия,
сферы его функционирования и нормативно-правовой базы, оказывающей на
него влияние, управленческий аппарат фирмы самостоятельно выбирает тот
или
иной
метод
минимизировать
налогового
косвенные
планирования,
налоги
и
который
добиться
позволит
оптимизации
налогообложения.
Система налогового прогнозирования представлена на рисунке 17.
47
Статистические данные
Налоговые регистры
Бухгалтерские регистры
Первичные учетные документы
Отчетность предприятия
Сбор информации для
налогового прогнозирования
Определение степени влияния
различных факторов на систему
косвенного налогообложения
Прогнозный расчет суммы налогов
Налог на добавленную
стоимость
Акцизы
Таможенные пошлины
Определение влияния на
финансовый результат
Составление налогового календаря
Рисунок 17 – Принципиальная схема процесса прогнозирования
налоговых
затрат
системы
косвенного
налогообложения
на
уровне
хозяйствующего субъекта.
Если рассматривать деятельность любого предприятия в разрезе
системы «Покупка – Производство – Продажа», то можно свидетельствовать,
что косвенные налоги, в отличие от прямых, присутствуют на каждом из этих
этапов. (Рисунок 18)
48
НДС по приобретенным ценностям
Покупка
Акцизы
по
приобретенным
подакцизным продуктам
Таможенные пошлины
1 уровень предпроизводственный
НДС по приобретенным услугам
Производство
2 уровень послепроизводственный
Таможенные пошлины
НДС при реализации ценностей
Продажа
Акцизы при реализации подакцизных
товаров
Рисунок
18
–
Принципиальная
схема
уровней
возникновения
косвенного налогообложения в разрезе цикличной системы предприятия при
осуществлении им хозяйственной деятельности.
Рациональный
ресурсами
налоговый
потребности
механизм,
государства,
не
обеспечивая
должен
финансовыми
снижать
стимулы
налогоплательщика к предпринимательской деятельности, одновременно
обязывая его к постоянному поиску путей повышения эффективности
хозяйствования.
Для анализа налоговой нагрузки юридического лица (организации) или
отрасли в целом обычно используют показатель отношения уплаченных
налогов к выручке или отдельных групп налогов к соответствующим ее
элементам. Однако выручка включает в себя кроме доходов как источников
49
уплаты налогов материальные и приравненные к ним затраты, а также
амортизационные отчисления. Средства, поступающие на расчетный счет
организации в виде затратной части выручки, могут выступать лишь
временными, но не постоянными источниками уплаты налогов.
Налоговые платежи организации – оклад налога – включает всю сумму
начисленных налогов, независимо от источников уплаты.
Налоговое бремя юридического лица представляется возможным
рассчитать в двух вариантах:
1) фискальное налоговое бремя как доля налоговых платежей,
начисленных организацией по всем источникам в сумме добавленной
стоимости;
2) реальное налоговое бремя как бремя организации в форме
переложения налогов, влияющих на финансовые результаты.
Фискальное налоговое бремя рассчитывается по следующей формуле:
НБфиск . 
где
ОН
 100% ,
ДС
(13)
НБфиск. – фискальное налоговое бремя юридического лица;
ОН – оклад налога – общая сумма налоговых платежей, начисленных
организацией (в рассматриваемом исследовании
– акцизы, НДС и
таможенные пошлины);
ДС – добавленная стоимость юридического лица (отрасли).
Однако показатель фискального налогового бремени не отражает
напряженности налоговых обязательств экономического субъекта, поэтому
дополнительно рассчитывается показатель реального налогового бремени.
Реальное налоговое бремя рассчитывается по следующей формуле:
НБреал. 
где
НК
 100% ,
ДС
(14)
НБ реал. – реальное налоговое бремя юридического лица;
НК – налоговая квота (сумма налогов, уплачиваемых за счет
полученной добавленной стоимости организации, без учета косвенных
50
налогов, по которым в полной мере соблюден принцип перелагаемости и
налога на доходы физических лиц).
В расчетах показателя реального налогового бремени организаций
нами предлагается использовать показатель налогового порога, означающий
переложение
налогов
на
добавленную
стоимость
организации
и
определяемый по следующей формуле:
НП 
где
НК
 100% ,
ОН
(15)
НП – налоговый порог организации.
Исходя из данной методики, показатель налогового бремени можно
рассчитать относительно компонентов добавленной стоимости, а также с
детализацией по каждому виду налогов с целью выявления их влияния на
конечный финансовый результат и факторы производства.
Оптимизация косвенного налогообложения представляется более
сложной проблемой, чем простое снижение прибыли за счет снижения
доходов или повышения (грамотного увеличения) расходов.
Особый интерес представляет оптимизация налога на добавленную
стоимость.
В
основном
эффективное
планирование
данного
налога
заключается в отсрочке платежа, что не в полной мере отвечает требованиям
управления налоговым бременем в рамках формирования косвенного
налогообложения
в
управленческой
учетно-аналитической
системе
предприятия.
Полное соблюдение принципа перелагаемости налогового бремени в
данном случае снижает налоговую нагрузку, однако в рамках управления
оптимизацией можно предусмотреть более эффективное решение данного
аспекта. Так, недоплаченная в бюджет сумма налога на добавленную
стоимость корректирует финансовое положение предпринимателя в сторону
увеличения дохода, причем доход этот не облагается налогом на прибыль. С
точки
зрения
управленческой
учетной
системы
важным
также
представляется то, что изымать денежные средства из оборота для уплаты
НДС в бюджет всегда необходимо намного раньше, чем его оплатит
51
покупатель. Поэтому данный процесс требует планирования с одной лишь
целью – сумма НДС к уплате в бюджет должна быть величиной, приемлемой
для субъекта хозяйствования и не требовать отчуждения значительных
денежных средств, что может способствовать снижению финансовой
прочности и необоснованному росту управленческой себестоимости.
Уменьшить сумму данного косвенного налога в бюджет можно тремя
способами, представленными на рисунке 19.
Способы уменьшения (управленческой оптимизации)
налога на добавленную стоимость
Снижение налоговой
базы
1
Применение
пониженной ставки
2
Увеличение суммы
налоговых вычетов
3
Выход из состава
плательщиков НДС в
соответствии с НК РФ
Рисунок 19 – Три основополагающих способа оптимизации НДС с
целью его планирования
Таким образом, возможности планирования, прогнозирования и
оптимизации налоговой нагрузки по важнейшему косвенному налогу – НДС
существуют. Большинство из них вытекают из грамотного применения норм
главы 21 НК РФ еще на этапе налогового планирования с целью учета и
управления налоговыми последствиями своей деятельности. (Рисунок 20)
52
Освобождение от обязанностей
плательщика НДС
Выручка не превышает
2.000.000 руб.
Восстановить суммы
НДС, уже принятые к
вычету
Не реализуются
подакцизные товары
Переход на упрощенную
систему налогообложения
Восстановить суммы
НДС, уже принятые к
вычету
Реорганизация в
форме выделения
Восстановить суммы
НДС, уже принятые к
вычету, не требуется
Освобождение от обязанностей
плательщика НДС
Рисунок 20 – Варианты налогового планирования и прогнозирования
НДС с целью управленческой оптимизации посредством освобождения от
обязанностей плательщика
Рассмотренные способы просты и предусмотрены самим налоговым
законодательством. Основываясь на нормах статьи 145 НК РФ, компания
имеет право на освобождение от обязанностей налогоплательщика при
соблюдении некоторых условий, поименованных в статье.
Так, например, освободиться от уплаты НДС могут те компании,
выручка которых за три предшествующих последовательных календарных
месяца не превышает 2 000 000 рублей (без учета налога). Главное, чтобы
субъект
предпринимательства
не
продавал
подакцизные
товары,
соответствовал критериям, предусмотренным нормам статьи 145 НК РФ и
уведомил налоговый орган об использовании права на освобождение от НДС.
Упрошенная
система
налогообложения
также
предоставляет
возможность хозяйствующему субъекту перестать быть плательщиком НДС,
снижая затраты на оптимизацию. Однако переход на данную систему
налогообложения потребует восстанавливать суммы НДС по тем ценностям,
по которым эта сумма налога уже принята к вычету, но которые не
использованы в облагаемой НДС деятельности до момента перехода. Хотя
существует законный способ, позволяющий этого избежать: реорганизация в
53
форме выделения. Новая компания-правопреемник наделяется имуществом
без обязанности начислять НДС при его передаче.1 Вновь созданному
предприятию остается подать в налоговый орган заявление о своем желании
перейти на упрощенную системы налогообложения. Восстанавливать НДС
по имуществу, полученному при реорганизации, не нужно, поскольку
реорганизуемая организация освобождена от обязанности восстанавливать
НДС2, а вновь созданная компания вычетом не пользовалась, поэтому
восстанавливать ей нечего. При использовании вышеописанных способов
необходимо соблюдать следующий принцип: никакие мероприятия не
должны
быть
направлены
исключительно
на
оптимизацию
налогообложения.3
В рамках управления косвенными налогами (в первую очередь налогом
на добавленную стоимость) можно предусмотреть ряд других более
действенных способов по оптимизации на микроуровне (Рисунок 21).
1
Подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ
2
П. 8 ст. 162.1 НК РФ
3П.
9 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2005 г. № 53
54
Управленческая оптимизация НДС
(микроуровень)
Планирование
цены
товара,
включающей
«обязательный» штраф по
нарушению условий его
поставки
Планирование
цены
товара,
включающей
проценты
по
предоставлению кредита
Покупатель
учитывает
штраф как расход
Проценты
по
коммерческому кредиту в
налоговую базу по НДС
не включаются
Продавец не начисляет
НДС на суму штрафа
Реализуемый
товар,
облагаемый по ставке
18%
реализуется
с
минимальной наценкой
Использование системы
авансов.
Оформление
аванса как займа
Максимальная
наценка
включается
в
цену
сопутствующего
«обязательного» товара,
облагаемого по ставке
10%
Заем
относится
к
операциям,
не
подлежащим обложению
НДС
Приобретение
дополнительных товаров,
имущества и принятие к
вычету входного НДС
Организация
товарищества
простого
Вклад
покупателя
денежные средства
–
Вклад
продавца
имущество (товары)
–
При
прекращении
договора
простого
товарищества имущество
переходит покупателю, а
денежные средства –
продавцу.
Т.к.
все
передается в размере
первоначальных взносов,
то НДС на передачу
имущества не начисляется
Планирование
налога по НДС:
суммы
вычет
с
аванса,
уплаченного поставщику;
- давальческая схема при
приобретении товаров у
организаций,
находящихся на УСН.
Рисунок 21 – Возможности управленческой оптимизации косвенного
налогообложения
(НДС)
посредством
эффективного
планирования
и
прогнозирования
Поясним
подробнее
возможности
представленные на рисунке 21.
55
управленческой
оптимизации,
Возможность включения в цену товара штрафы заключается в том, что
две компании (контрагенты) заключают договор, условиями которого
предусмотрены жесткие сроки исполнения. В договоре следует четко
оговорить штрафные санкции за нарушение условий поставки, оплаты и т.п.
При этом цена товара снижается при продаже на сумму штрафных санкций,
которые получит продавец в случае «обязательного» нарушения условий
договора. Выгода покупателя – в возможности сразу учитывать в расходах
сумму признанных санкций за нарушение договора, выгода продавца – в
возможности не начислять НДС на сумму полученной неустойки, поскольку
она не связана с оплатой за товар, а является способом защиты нарушенного
права.
Санкции,
полученные
за
нарушение
условий
хозяйственных
договоров, не увеличивают налоговую базу по НДС.1
Представление
полученного
аванса
как
заем
–
довольно
распространенный способ оптимизации в системе планирования косвенного
налогообложения. В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК
РФ заем относится к операциям, не подлежащим обложению НДС. Поэтому
на сумму аванса между продавцом и покупателем можно оформить договор
займа, который впоследствии договором новации перевести в оплату по
договору поставки. Притворность такой сделки налоговым органам доказать
крайне сложно. Вместо договора новации можно осуществить возврат займа
покупателю, который указанную сумму уже перечислит в качестве оплаты по
договору поставки.
Кроме того, нормы статьи 380 ГК РФ утверждают, что задаток авансом
не является, а потому с него не надо начислять НДС. Однако такой подход
придется доказывать в суде.
Предоставление коммерческого кредита в рамках планирования НДС
заключается в том, что продавец, имея предварительную договоренность с
покупателем,
снижает
стоимость
имущества
с
одновременным
предоставлением отсрочки платежа. Сумма процентов в данном случае
1
Постановление ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07
56
оказывается равна сумме скидки. Итогом таких действий является
уменьшение выручки от продажи товаров, а следовательно и налоговой базы
по НДС. Проценты по коммерческому кредиту не связаны с оплатой товаров,
поэтому в налоговую базу по НДС не включаются.1
Для того чтобы постоянно регулировать сумму рассматриваемого
косвенного налога к уплате, можно воспользоваться правом, установленным
пунктом 12 статьи 171 НК РФ, а именно: получить вычет с аванса,
уплаченного поставщику. Вычет возможен при наличии соответствующего
счета-фактуры. Этот метод хорошо работает, когда одна из компаний
холдинга за налоговый период имеет сумму налога к возмещению из
бюджета, а другая, напротив, обязанность уплатить значительно большую
сумму в бюджет.
Дружественные компании могут применить давальческую схему. Это
позволит не потерять входной НДС при приобретении материалов у
налогоплательщиков, применяющих УСН.
Также
с
целью
оптимизации
возможна
организация
простого
товарищества, в рамках которого можно передать любое имущество без
начисления НДС. Так, две компании заключают договор простого
товарищества и вносят вклады в совместную деятельность: одна сторона –
имуществом, другая – денежными средствами. Восстановленный при
передаче вклада в простое товарищество НДС само товарищество примет к
вычету. При прекращении договора простого товарищества имущество
распределяется между участниками. Заинтересованная сторона может
получить вместо денежного вклада имущество, ведь оно в долевой
собственности делится по усмотрению собственников.2 Если при выходе из
простого товарищества участник получает имущество, по стоимости не
превышающее его первоначальный вклад, НДС не начисляется.3
1
Подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ
2
П. 1 ст. 252 ГК РФ
3
Подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ
57
При желании продавца существенно снизить перечисляемую сумму
НДС в бюджет возможно планирование своей реализации по следующей
схеме: продавец реализует основной товар, облагаемый налогом по ставке 18
процентов с минимальной наценкой. При покупке одного товара покупателю
предлагается другой, реализация которого облагается налогом по ставке 10
процентов. Второй товар продается с максимальной наценкой. Такая
операция серьезно влияет на сумму налога, исчисленную к уплате за
налоговый период.
Самым простым способом уменьшить сумму НДС является покупка
какого-либо имущества, материалов и т.п. Но следует осознанно понимать,
что это полностью не решит проблемы высокого НДС, однако позволит
получить отсрочку. Отрегулировать сумму НДС к уплате позволит и перенос
вычета на более поздний срок. Задержка ввода в эксплуатацию основных
средств, изменение даты получения счета-фактуры поставщика или
оттягивание момента оприходования товара приводит к возможности
использовать вычет в другом налоговом периоде.
Таким образом, можно свидетельствовать, что сумму НДС к уплате
можно спрогнозировать уже на стадии подготовки сделки. Пути оптимизации
зависят исключительно от условий различных договоров и содержания
хозяйственных операций.
Перечень
способов
налогового
планирования,
приведенный
в
исследовании, является далеко не полным и может быть расширен с учетом
условий конкретной сделки и соблюдения норм НК РФ. Рассмотренные
возможности управленческой оптимизации косвенного налогообложения
могут применяться в равных степенях как на микроуровне при расчете и
уплате
налога,
так
и
на
макроуровне
в
рамках
налогового
администрирования.
Таким образом, система планирования и прогнозирования, как часть
управленческой системы на предприятии, позволяет оценить ожидаемые
налоговые затраты и по средствам применения различных вариантов их
58
управленческой оптимизации и смоделировать наиболее подходящий
результат в современных условиях хозяйствования. (Таблица 7)
Таблица
7
–
Регистр
управленческой
учетной
системы
по
планированию и прогнозированию налоговых затрат системы косвенного
налогообложения.
Подразделение А
Показатели
Выручка
X1
Материальные затраты
Y1
Z1=X1-Y1
Валовая добавленная стоимость
Налог на добавленную стоимость,
VAT1= Z1*0,18
18%
Акцизы
EX1
Таможенные пошлины
CU1
I1 = Z1- VAT1Валовой смешанный доход
EX1- CU1
Возможности
управленческой
Способ 1
оптимизации
Выручка после оптимизации
XX1
Материальные
затраты
после
YY1
оптимизации
ZZ1
Валовая добавленная стоимость
Налог на добавленную стоимость,
VAT1
18%
Акцизы
EX1
Таможенные пошлины
CU1
Валовой смешанный доход
II1
Эффект
от
управленческой
+/оптимизации
Решение об использовании способа
Да/нет
Подразделение Б
Подразделение В
X2
Y2
Z2=X2-Y2
X3
Y3
Z3=X3-Y3
VAT1= Z2*0,18
VAT1= Z3*0,18
EX2
CU2
I2 = Z2- VAT2EX2- CU2
EX3
CU3
I3 = Z3- VAT3EX3- CU3
Способ 2
Способ 3
XX2
XX3
YY2
YY3
ZZ2
ZZ3
VAT2
VAT3
EX2
CU2
II2
EX3
CU3
II2
+/-
+/-
Да/нет
Да/нет
Мероприятия по планированию налогов можно считать действенными,
если предприятию удастся вернуть какие-либо денежные средства, которые
ранее были выведены. Также оценки подлежит стоимость затрат по данному
мероприятию.
Таким
образом,
налоговое
планирование
(прогнозирование)
представляет собой непрерывный и последовательный процесс управления,
который включает в себя выбор и оценку вида деятельности с рассмотрение
способов ее ведения, при котором фирма сможет произвести оптимизацию
59
налогообложения
и
достичь
наилучших
результатов
финансово-
экономической деятельности.
Планирование косвенных налогов может и должно осуществляться на
каждом этапе жизни предприятия и соответствовать нормам и требованиям
налогового, бухгалтерского и иного законодательства РФ.
60
3 Разработка модели
Процесс развития и совершенствования рыночных отношений в
Российской Федерации вызывает острую необходимость в создании новых
действенных
методов
Эффективность
управления
функционирования
и
контроля
любой
на
организации
предприятии.
в
условиях
свободного рынка всецело зависит от оперативной, качественной и
достоверной
информации
для
проведения
экономического
анализа,
планирования результатов деятельности, формирования и реализации верных
управленческих решений.
Наиболее важным и полноценным источником информации являются
учетные и аналитические данные. В данном случае необходимо говорить о
функционировании учетно-аналитической системы с целью обеспечения
непрерывности и эффективности функционирования, за счет оптимизации
затрат, в том числе налоговых, предприятия в долгосрочной перспективе.
По
нашему
мнению
учетно-аналитическая
система
является
информационной системой, состоящей из нескольких подсистем, каждая из
которой представляет информацию для оперативного, тактического и
стратегического уровней управления предприятием (Рисунок 22).
Учетно-аналитическая система
подсистемы
Учетная
Аналитическая
Контрольная
составляющие
Управленческая
Налоговая
Финансовая
Рисунок 22 – Структурная модель учетно-аналитической системы
61
Понятие «система» получило толкование еще в эпоху античности.
Идеи системности присутствовали в трудах Аристотеля и Платона.
Представители немецкой классической философии – Гегель, Кант, Шеллинг
интерпретировали «системность» как главное требование процесса познания.
В настоящее время понятие учетно-аналитической системы наиболее
полно раскрыто в трудах ученых Л.В. Поповой, И.А. Масловой, В.А.
Константинова и М.М. Коростелкина. Так, учетно-аналитическая система –
это система, регулируемая бухгалтером, располагающим первичной учетной
и аналитической информацией, суть и значение которой заключается в
оценке результатов и хода хозяйственной деятельности экономических
процессов и влияния на них путем принятия необходимых управленческих
решений в оперативном режиме. Также учетно-аналитическую систему
можно определить как полностью или частично децентрализованную
систему, элементы которой осуществляют сбор, обработку и оценку всех
видов информации, потребляемой для принятия управленческих решений на
микро-, мезо- и макроуровнях.
Значимой частью общей учетно-аналитической системы является
управленческая учетно-аналитическая система. Последнюю, по нашему
мнению, следует рассматривать как тактику внутреннего управления
деятельностью
предприятия
вцелом:
информационное
обеспечение,
планирование, контроль, координация и регулирование управленческих
решений, их оценка и корректировка.
Управленческая учетно-аналитическая система формируется на основе
как управленческой, так и финансовой информации. Основная задача такой
системы заключается в создании синтеза учетных и аналитических процедур,
проведении всестороннего анализа, непрерывности действия и применении
полученных результатов при выработке рекомендаций для принятия
различных управленческих решений.
Схема управленческой учетно-аналитической системы представлена на
рисунке 23.
62
Управленческая учетно-аналитическая система
Управленческий
учет и отчетность
Управленческий анализ
(контроллинг)
Учетно-отчетное
пространство
Управленческий
аудит
Аналитическая
подсистема
Контрольная
подсистема
(внутренний контроль)
Рисунок 23 – Схема управленческой учетно-аналитической системы на
предприятии
Управленческий
пространством,
учет
и
представляют
отчетность,
являясь
информацию
для
учетно-отчетным
аналитической
и
контрольной подсистем.
Контроллинг обеспечивает информационно-аналитическую поддержку
процессов принятия решений при управлении организацией. Современный
контроллинг включает в себя управление рисками, обширную систему
информационного снабжения предприятия, систему оповещения путём
управления комплексом ключевых финансовых индикаторов, управление
системой
реализации
стратегического,
тактического
и
оперативного
планирования и систему менеджмента качества.
Управленческий
аудит,
представленный
внутренним
контролем,
используя данные управленческого учета и отчетности и управленческого
анализа, осуществляет комплексную диагностику процессов управления на
предприятии.
Бухгалтерский управленческий учет, в отличие от финансового,
позволяет решать проблемы, связанные в основном с внутренним
управлением. Существует как минимум три разных подхода по выявлению
взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом на предприятии:
1)
Управленческий учет – более полноценная система, включающая
в себя финансовый учет;
2)
Управленческий и финансовый учет – это разные системы,
однако с частично совпадающими данными;
63
3)
Управленческий и финансовый учет – это принципиально разные
системы, не имеющие ничего общего.
Наиболее правильным нам представляется второй подход, так как оба
вида учета используют идентичную первичную информацию, хотя и
направления использования данной информации различны.
Структурная организация учетной системы это совокупность основных
и вспомогательных учетных процессов, целью организации которых является
удовлетворение
информационных
преобразования
первичной информации
информацию
методическим
в
соответствии
и
потребностей
с
в результирующую
заданным
организационным
пользователей
путем
учетную
нормативно-правовым,
обеспечением
при
задействии
необходимых ресурсов.1
Модель комплексного – системного подхода к организации учетных
систем представлена на рисунке 24.
Управление предприятием
Учетные процессы
Учетные процессы
ВЫХОДЫ
ВХОДЫ
Учетные процессы
Учетная информация для
пользователей
Факты финансово-хозяйственной
деятельности предприятия
ЦЕЛЬ
Методическое обеспечение
Нормативно-правовое обеспечение
Организационное обеспечение
Информационная система
Рисунок 24 – Модель организации
учетной системы на предприятии,
Другие ресурсы
основанной на принципах комплексности и системности
1Малявко, А.Б. Аспекты качества в многоцелевых учетных системах [Текст] / А.Б. Малявко. - Волгоград: Издво ВолГУ, 2005.
64
Данная модель организации подходит для формирования финансовой,
налоговой и управленческой учетных систем.
Комплексная
управленческая
учетно-аналитическая
система,
представляет собой полифункциональный комплекс элементов по сбору,
обобщению и анализу, накоплению, хранению и выдачи информации о
состоянии отдельных оценочных показателей или экономического субъекта в
целом. Построение и функционирование данной системы основано на двух
принципах:
1) системности,
учитывающего
многоуровневую
структуру
полифункциональной системы, специфические свойства различных уровней
и действующие на них механизмы;
2) комплексности, предполагающего использование методов и средств
при
построении
целостной
системы
информационно-аналитического
обеспечения.
В последнее время особенно остро стоят проблемы избыточного
налогообложения бизнеса, так как деятельность любого предприятия и
конечные
результаты
его
работы
зависят
от
последовательности
принимаемых управленческих решений, воздействующих на финансовоэкономическое
состояние,
перспективы
интенсификацию производства.
Система
дальнейшего
косвенного
развития
и
налогообложение
требует от предприятия организации учетно-аналитического обеспечения
данного вида затрат.
Налог на добавленную стоимость эффективно используется во многих
странах мира, включая Россию, и является превалирующим налогом в
системе косвенного налогообложения. Данному налогу свойственен принцип
перелагаемости
возможность
налогового
предприятиям
бремени,
снизить
использование
свою
которого
налоговую
дает
нагрузку
и
оптимизировать налогообложение.
Таким
формирования
образом,
решение
качественного
данных
проблем
возможно
учетно-аналитического
путем
обеспечения
деятельности предприятий в разрезе их налогообложения, а также одной из
65
ключевых категорий учетного процесса – добавленной стоимости, как базы
ведущего косвенного налога.
Главную роль в данном процессе следует отводить управленческой
учетно-аналитической системе, где вырабатывается полная информация с
высокой степенью достоверности о системе косвенного налогообложения на
объекте управления.
Управленческая система косвенного налогообложения функционирует
в рамках общей учетно-налоговой системы, используя данные финансового,
налогового и управленческого учета (Рисунок 25).
Налоговый учет и анализ
Финансовый
учет и анализ
Управленческий учет и
анализ
Результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия
Рисунок 25 – Прямые и обратные связи между источниками
информации в учетно-налоговой системе предприятия
Управленческий учет следует рассматривать как информационную
базу
менеджмента,
одновременно
она
является
одной
из
учетно-
информационных систем организации, которая способна интегрировать ряд
самостоятельных
и
вместе
(бюджетирование,
сегментарный
с
тем
учет
взаимосвязанных
и
отчетность,
элементов
управленческий
контроль и анализ) и направлена в первую очередь на соизмерение затрат с
выпуском в разрезе отдельных сегментов бизнеса по методу «затратывыпуск».1
1
Вахрушина, М.А. Документальное обеспечение управленческого учета [Текст] / М.А. Вахрушина// Налоги.
Инвестиции. Капитал. – 2006. - №4-6.
66
Информационной
базой
для
составления
регистров
как
управленческого и налогового учета является первичный учетный документ
бухгалтерского учета (Рисунок 26).
Отчетность, утвержденная
организацией для обобщения
данных управленческого учета
Регистры
управленческого
учета
Первичный документ
бухгалтерского учета
Регистры
налогового учета
Налоговая отчетность
(декларация или расчет по
конкретному налогу)
Рисунок 26 – Информационная база для составления регистров
управленческого и налогового учета
В различных видах управленческих и налоговых регистров данная
информация лишь группируется по различным основаниям в соответствии с
задачами каждого вида учета. Областью пересечения управленческого и
налогового
учета
является
исчисление
себестоимости
определение
готовой
и
распределение
продукции,
стоимости
расходов,
остатков
незавершенного производства и др.
Важнейшими элементами управленческого учета можно считать учет
затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.
Следует разделять понятия «затраты» и «расходы» для целей
управленческого
учета.
Зачастую,
в
литературе
экономической
направленности данные понятия употребляются как равнозначные. Также
выдвигаются еще два подхода о соотношении рассматриваемых понятий:
- понятие «расходы» шире понятия «затраты», так как расходы – это
все платежи предприятия независимо от цели их существования, а затраты –
это расходы по обычным видам деятельности;
- понятие «затраты» шире понятия «расходы», так как затраты – это
стоимостная оценка ресурсов, израсходованных на создание новых активов, а
расходы – это затраты, израсходованные на другие цели, не преследующие
создания новых активов.
По нашему мнению расходы выступают частью затрат. Так, затраты
67
представляют
собой
все
израсходованные
средства предприятия
на
приобретение различных видов ресурсов. А расходы – это затраты
определенного периода времени, полностью перенесшие свою стоимость на
реализованную за это время продукцию.
Ключевой задачей системы управленческого учета является правильная
организация и осуществление учета и управления производственными
затратами предприятия в современных условиях хозяйствования. Именно
система управленческого учета затрат позволяет определить реальную
себестоимость производимой продукции, что исключительно важно для
эффективного управления.
Самым
популярным
методом
управленческого
учета
затрат
у
зарубежных и отечественных специалистов является калькулирование.
Система
учета
затрат
и
калькулирования
аккумулирует
затраты,
предоставляя управленческому персоналу возможность решать возникшие
задачи в области управления затратами, планирования, контроля и
ценообразования. Системы учета затрат и калькулирования себестоимости
должны избираться и использоваться исходя из особенностей управления
предприятием и специфики его производственных процессов.
Развитие теории управления затратами и накопление практического
опыта применения приводят к тому, что системы учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции всё более дифференцируются в
зависимости от управленческих нужд. Это обуславливается также быстрыми
и глубокими изменениями рынка в современных условиях, что ставит
проблему использования новых подходов к управлению, которые будут
максимально ориентироваться на поведение потребителей и содержать
действенные инструменты планирования, учёта и контроля затрат.
Таким образом, основной направленностью управленческого учета в
настоящее время является формирование себестоимости продукции с учетом
всех затрат, которые могут не входить в состав расходов в бухгалтерском
68
финансовом учете.1
Понятие налоговых затрат не находят широкого рассмотрения в
системе управленческого учета. В финансовом учете не учитываются налоги
как часть управленческой себестоимости, так как не существует системы
управленческих счетов, которые могли бы позволить включить налоги в
себестоимость продукции. Налоговые затраты можно разделить на типы,
представленные на рисунке 27.
Налоговые затраты
Налоговая база
зависит от прямых
затрат производства
прямые
По способу включения в
себестоимость
косвенные
постоянные
В зависимости от объема
производимой продукции
переменные
Не зависят от объема
произведенной
продукции
планируемые
В зависимости от возможности
планирования
непланируемые
принимаемые
По принятию в расчет при оценке
себестоимости
непринимаемые
Рисунок 27 – Классификация налоговых затрат в управленческой
учетной системе
Основным признаком отнесения налоговых затрат к определенному
типу
является
налоговая
база
конкретного
вида
налога,
которая
представляется как налоговая затрата в управленческом учете.
Разделение налоговых затрат по типам способствует ведению более
оперативного управленческого учета и принятию наиболее эффективных
1 Константинова, В.А. Разработка внутренней учетной системы налоговых затрат в рамках транспортного
налога на предприятиях промышленности [Текст] / В.А. Константинов, Т.В. Бодрова // Управленческий учет. – М.:
Финпресс, 2007, №1.
69
управленческих решений.
Не рассмотрение налоговых затрат в общей системе управленческого
учета на предприятии может привести к неполноценному отражению
себестоимости производимой продукции, в особенности на предприятиях,
где широко представлено косвенное налогообложение ввиду специфики
деятельности.
Это обуславливает высокую актуальность и значимость учета
налоговых затрат в рамках управленческой учетно-аналитической системы.
Для
учета
налоговых
затрат
в
рамках
функционирования
управленческого учета на предприятии представляется необходимым
разработка системы счетов, которая будет адаптирована для учета налоговых
затрат.
Необходимость разработки подобной системы основывается на том,
что налоги в современных условиях представляют собой довольно
существенную статью управленческих затрат и поэтому есть реальная
необходимость в разработке механизма по включения налоговых затрат в
управленческую себестоимость продукции.
Важность и исключительность управленческого учета в данном
вопросе подчеркивается тем, что он позволяет включить в себестоимость
продукции даже такие виды затрат, которые не учитываются в бухгалтерском
финансовом
учете.
Неучтенная
себестоимость,
либо
себестоимость,
скалькулированная не в полном объеме (например, исключая налоговые
затраты предприятия) может отразиться на эффективности принимаемого
решения и привести к нежелательным последствиям в деятельности
организации. Кроме того, такое упущение в конечном итоге может
существенно отразиться на прибыли и снизить позиции предприятия на
рынке ввиду ограниченности дальнейшей возможности инвестирования
ресурсов для расширения производства.
Управленческая себестоимость определяется по формуле:
УС = ЗПП + НЗ
(16)
где ЗПП – затраты, связанные с производственным процессом
70
(собираются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 «Основное
производство»);
НЗ – налоговые затраты предприятия (в бухгалтерском учете не имеет
возможностей отражения).
Для учета налоговых затрат предлагаем открыть в управленческом
учете счет затрат, например, 39 «Налоговые затраты для целей управления» и
дополнительные счета:
- 39/1 «Постоянные налоговые затраты»;
- 39/2 «Переменные налоговые затраты» (акцизы);
- 39/3 «Смешанные налоговые затраты» (НДС).
К каждому из этих счетов имеет необходимость открыть субсчета по
каждому виду налогов.
Схема функционирования управленческого учета налоговых затрат
изображена на рисунке 28.
Дт
Дт
39/1
Кт
39
Дт
субсчета
Кт
39/2
Кт
субсчета
Дт
39/3
Кт
субсчета
Рисунок 28 – Модель функционирования управленческого учета
налоговых затрат
Если связать налоговую составляющую затрат с управленческой, то
целесообразно
выделить
следующие
этапы
формирования управленческой себестоимости:
71
управленческого
учета
- предпроизводственная стадия учета затрат. На данной стадии
анализируются
затраты
связанные
с
обеспечение
производственного
процесса. Объектом анализа на данном этапе являются налоговые затраты по
транспортному, земельному налогу, налогу на имущество организаций.
Рассматривая, например, транспортный налог, как налоговую затрату,
можно свидетельствовать о том, что он является постоянной налоговой
затратой, так как не зависит от объема производимой продукции, количество
транспортных средств относительно постоянно в краткосрочный период,
мощность их неизменна, следовательно, и сумма налога постоянна.
-
производственная
стадия
управленческого
учета
затрат.
Управленческая себестоимость на данной стадии будет представлять собой
производственную
себестоимость,
скорректированную
на
величину
налоговых затрат в разрезе налога на имущество, социальных взносов, налога
на добавленную стоимость.
Включение налога на добавленную стоимость в управленческую
себестоимость возможно рассматривать с двух позиций:
1) включать суму налога в себестоимость продукции отчетного
независимо от того реализована она или нет. Здесь предполагается равенство
произведенной и реализованной продукции.
2) включать сумму налога в управленческую себестоимость отчетного
периода с реализованной продукции прошлого периода.
Включение налога на добавленную стоимость в себестоимость
продукции
собственную
организации
политику
позволит
наиболее
ценообразования,
эффективно
выстраивать
контролировать
процесс
формирования цены и влиять на нее посредствам поиска внутренних
резервов снижения себестоимости.
- постпроизводственая стадия управленческого учета затрат. На данном
этапе целесообразно рассмотреть управленческий учет налоговых затрат в
рамках налога на прибыль и обложения акцизами.
При формировании управленческой себестоимости особый интерес
представляет такая налоговая затрата как налог на прибыль организаций.
72
Данный налог составляет большую долю отчислений в пользу государства,
поэтому его суммы особенно необходимо учитывать при формировании
управленческой
себестоимости.
Сложность
его
учета
в
рамках
управленческого учета налоговых затрат заключается в том, что рассчитать
полную управленческую себестоимость отчетного периода возможно либо
после формирования финансового результата, либо на основе прогнозного
расчета налога на прибыль, либо вообще не учитывать в данном отчетном
периоде налог на прибыль этого отчетного периода.
Суммы косвенных налогов, например акцизов, при реализации
предприятием
подакцизных
товаров,
также
подлежат
включению
в
управленческую себестоимость продукции вследствие высокой степени
влияния
на
окончательную
цену
продукции
и
соответственно
потребительский спрос на нее. Поэтому их следует рассматривать в системе
управленческого учета налоговых затрат.
Для небольших производственных предприятий, предприятий торговли
и оказания услуг предлагаем организовать управленческий учет налоговых
затрат следующим образом:
- счет 39 «Налоговые затраты для целей управления»;
- счет 38 «Налоговые затраты по прямым налогам»;
- счет 37 «Налоговые затраты по косвенным налогам» с открытием
субсчетов
1
«Налог
на
добавленную
стоимость»,
2
«Акцизы»,
3
«Таможенные пошлины». (Рисунок 29)
Функционирование
управленческого
учета
налоговых
затрат
необходимо максимально гармонизировать с бухгалтерским финансовым
учетом, чтобы избежать необоснованного увеличения трудоемкости.
73
Дт
20
200
Кт
Дт «Управленческая себестоимость» Кт
Дт
Дт
Кт
37
Кт
Учет налоговых затрат
37, субсчет 1
Дт
«НДС» Кт
Дт
39
37, субсчет 2
Дт
«Акцизы» Кт
68
Дт
38
Кт
37, субсчет 3
«Таможенные
Дт пошлины» Кт
Кт
Рисунок 29 – Модель управленческого учета налоговых затрат с
соблюдением принципа разделения налогов на прямые и косвенные и
формированием управленческой себестоимости.
Таким образом, можно свидетельствовать, что внедрение учетного
механизма включения налоговых затрат в рамках управленческой учетной
системы в управленческую себестоимость позволит значительно расширить
информационную базу для управленческого учета и анализа (контроллинга)
и более предметно объединить такие понятия как налоговое планирование,
налоговое прогнозирование и налоговая оптимизация. В целом внедрение
эффективной управленческой учетно-аналитической системы затрат, в том
числе налоговых, обеспечит целостный взгляд на деятельность предприятия
в прошлом, настоящем и будущем, а также комплексный подход к
выявлению и решению встающих перед организацией управленческих
проблем.
74
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В
рамках
произведено
данного
моделирование
этапа
научно–исследовательской
управленческой
системы
работы
оптимизации
налоговых затрат.
В частности, произведена систематизация исследований, полученных
на предыдущих этапах и проверена актуальность полученных ранее данных;
построены
принципиальные
схемы:
схемы
управленческого
учета
добавленной стоимости при определении ее различными методами, схема
определения валового смешанного дохода в системе распределения и
перераспределения добавленной стоимости для целей управленческого учета
и анализа, принципиальная схема (модель) планирования налогов на
микроуровне
в
рамках
формирования
управленческой
системы,
принципиальная схема управленческой оптимизации налогообложения за
счет использования методов налогового планирования, принципиальная
схема процесса прогнозирования налоговых затрат системы косвенного
налогообложения на уровне хозяйствующего субъекта, принципиальная
схема уровней возникновения косвенного налогообложения в разрезе
цикличной системы предприятия при осуществлении им хозяйственной
деятельности; разработана модель функционирования управленческого учета
налоговых затрат и модель управленческого учета налоговых затрат с
соблюдением принципа разделения налогов на прямые и косвенные и
формированием управленческой себестоимости.
По итогам четвертого этапа проведения научно–исследовательских
работ были получены следующие результаты:
1 систематизированы исследования, полученные на предыдущих
этапах;
2 построены принципиальные схемы использования инструментов
налогового планирования и прогнозирования;
3 разработана модель управленческой системы налоговых затрат.
75
Полученные
теоретические
результаты
открывают
возможности
осуществления научных исследований по проблемам построения системы
управления косвенным налогообложением как частью общего налогового
бремени предприятия.
Научно–практические
результаты
по
вопросам
моделирования
управленческой системы оптимизации налоговых затрат позволяют решить
актуальную и значимую проблему, имеющую важное хозяйственное
значение в современной рыночной среде – повысить оперативность и
качество
управления
налоговым
взаимодействия
учетной
управленческой
учетной
и
бременем
налоговой
системы
предприятия
систем
налоговых
в
целях
затрат,
на
основе
построения
абсолютного
соблюдения принципа перелагаемости налогового бремени и использования
инструментов налогового планирования и прогнозирования.
76
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1
Charlies
T.Horngren,
Srikant
M.Datar,
George
Foster
Cost
Accounting. A managerial Emphasis. Eleventh Edition.
2
Абрютина, М.С. Добавленная стоимость и прибыль в системе
микро – и макроанализа финансово – экономической деятельности [Текст] /
М.С. Абрютина // Финансовый менеджмент, 2002. – №1.
3
Аврова, И.А. Управленческий учет [Текст] / И.А. Аврова.- М.:
Бератор-паблишинг, 2007.
4
Акулич, М.В. Налоговый учет и отчетность: Краткий курс
[Текст] / М.В. Акулич. – СПб.: Питер, 2009. – 208 с.
5
Андреев, Г.И. Основы управления предприятием [Текст] /
Г.И. Андреев и др. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 218 с.
6
Аризонова, Л. Применение МСФО 41 «Сельское хозяйство»
[Текст] / Л. Аризонова// Учет в сельском хозяйстве, - 2008. - №9
7
Батрик, Р. Техника принятия эффективных управленческих
решений [Текст] / Р. Батрик. – СПб, 2006.
8
Богопольский, А.Б. Практика трансформации отчетности в
формат МСФО [Текст] / А.Б. Богопольский // Корпоративная финансовая
отчетность. Международные стандарты, - 2009. - №7. – с. 13 – 25
9
Борисов, А.Б. Большой экономический словарь [Текст] /
А.Б. Борисов. – М.: Книжный мир, 2003. - 895 с.
10
Борисов, Е.Ф. Экономическая теория [Текст] / Е.Ф. Борисов. –
М.: Юрист, 2000.
11
Бровкина, Н.Д. Практический аудит: Учебное пособие [Текст]
/Н.Д. Бровкина. – М.: Издательство «Инфра», 2008. – 315с.
12
Бусыгин, В.П. Лекции по макроэкономической теории [Текст]
/В.П. Бусыгин, Е.В. Желободько. - Новосибирск: НГУ, 1998. - 208 с.
13
Бухгалтерский
учет,
налогообложение
и
[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.audit-it.ru
77
аудит
в
РФ
14
Бычкова, С.М. Практический аудит: 3-е издание, переработанное
и дополненное [Текст] /С.М. Бычкова. – М: Эксмо, 2009. – 278 с.
15
Варакса, Н.Г. Аналитические процедуры при взаимодействии
информационных потоков и элементов учетно-налоговой системы [Текст] /
Н.Г. Варакса // Управленческий учет. М.: Финпресс, 2011. – №3.
16
Вахрушина, М. А. Бухгалтерский управленческий учет.6-е
издание [Текст] / М.А. Вахрушина.- М.: Омега-Л, 2007. - 570 с.
17
Вахрушина, М.А. Документальное обеспечение управленческого
учета [Текст] / М.А. Вахрушина// Налоги. Инвестиции. Капитал. – 2006. №4-6.
18
Вертакова, Ю. Управленческие решения: разработка и выбор
[Текст]: учебное пособие / Ю.Вертакова. – М.: КНОРУС, 2006.
19
Вечканов, Г. С. Макроэкономика [Текст] / Г. С. Вечканов, Г. Р.
Вечканова. – СПб.: Питер, 2010. – 288с.
20
Все
о
бухгалтерском
учете,
налоговом
учете,
банках
[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.klerk.ru
21
ГААП
-
МСФО
[Электронный
ресурс]
Режим
доступа:
http://www.gaap-ifrs.ru
22
Гизатуллина, Л. Создание системы параллельного учета по
МСФО [Текст] / Л. Гизатуллина // Финансовая отчетность, - 2005. - №9. – с.
11 – 16
23
Голубков, Е.П. Технология принятия управленческих решений
[Текст] / Е.П. Голубков. – М.: Дело, 2005.
24
Гольдштейн, Г. Я.Экономический инструментарий принятия
управленческих решений: Учебное пособие [Текст] /Г.Я. Гольдштейн, А.Н.
Гуц. Таганрог: Издательство ТРТУ, 1999. – 543 с.
25
Гражданский
кодекс
Российской
Федерации
(часть
1)
[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/gkrf1/
26
Гражданский
кодекс
Российской
Федерации
(часть
2)
[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/gkrf2/
78
27
Гудков, А.А. Взаимодействие учетной и налоговой систем в
целях формирования управленческой системы косвенного налогообложения
[Текст]/ А.А. Гудков // Современные проблемы рыночной экономики:
материалы региональной научно-практической конференции профессорскопреподавательского состава, специалистов и научных работников (17 ноября
2011 года, г. Георгиевск). - ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)» филиал в
г. Георгиевске Ставропольского края, 2011. – с.123-130.
28
Гудков, А.А. Концепция взаимодействия учетной и налоговой
систем в целях формирования управленческого учетно-аналитического
обеспечения системы косвенного налогообложения [Текст]/ А.А. Гудков //
Экономические и гуманитарные науки. – Орел: Госуниверситет-УНПК, 2012.
– №4. – С.63-70.
29
Гудков, А.А. Концепция финансовой и управленческой учетно–
информационной системы государственной поддержки сельского хозяйства
[Текст] / А.А. Гудков // Экономические и гуманитарные науки. – Орел:
ОрелГТУ, 2010. – №9. – С.73–79.
30
Гудков,
А.А.
Концепция
формирования
и
использования
многоцелевой стратегической управленческой учетной системы [Текст] /
А.А. Гудков // Тенденции развития бухгалтерского учета, анализа и аудита в
условиях изменения законодательства: материалы всероссийской научно–
практической конференции (18–20 октября 2010 года, Орел). – Москва:
Финпресс, 2010. – С.117–125.
31
Гудков,
А.А.
Отечественные и
международные
методики
организации управленческого учета: сравнительная характеристика, роль и
значение в управлении косвенным налогообложением [Текст] / А.А. Гудков //
Экономические и гуманитарные науки. – Орел: Госуниверситет–УНПК, 2011.
– №9. – С.14–20.
32
Гудков, А.А. Понятие и сущность косвенного налогообложения
как части налогового бремени [Текст]/ А.А. Гудков // Экономические и
гуманитарные науки. – Орел: Госуниверситет-УНПК, 2011. - №7. – с.66-73.
79
Гудков, А.А. Понятийные категории информационных потоков
33
при взаимодействии бухгалтерского и налогового учета [Текст]/ А.А. Гудков,
М.С. Сорокина // Экономические и гуманитарные науки. – Орел:
Госуниверситет-УНПК, 2012. – №2. – С.20-24.
Гудков, А.А. Теоретические основы управленческого учета на
34
предприятии [Текст] / А.А. Гудков // Модели формирования системы учета,
аудита
и
налогообложения
на
предприятиях
промышленности,
строительства, транспорта и сельского хозяйства на основе внедрения
инновационных технологий и международных стандартов: материалы
всероссийской научно–практической конференции (03–28 ноября 2008 года,
Орел). – Москва: Финпресс, Орел: ОрелГТУ, 2008. – С.352–357.
35
Гудков, А.А. Управленческая учетная система как фактор,
обеспечивающий стратегическое управление организацией [Текст] / А.А.
Гудков // Теория и практика формирования учетно–аналитической системы
на предприятиях разных отраслей экономики: материалы международной
научно–практической конференции (19–20 апреля 2010 года, Орел). – Орел:
ОрелГТУ, 2010. – С.83–91.
36
Гудков, А.А. Управленческая учетно–аналитическая система
формирования
и
использования
финансов
предприятия
[Текст]
/
А.А. Гудков // Управленческий учет. – М.: Финпресс, 2011. – №6.
37
Гудков,
А.А.
Учет
производства
как
начальный
этап
управленческого учета [Текст] / А.А. Гудков // Тенденции развития учетно–
аналитической системы с учетом требований международных стандартов
отчетности в условиях глобализации экономических процессов: материалы
всероссийской научно–практической конференции (7–9 декабря 2009 года,
Орел). – Орел: ОрелГТУ, 2009. – С.172–175.
38
Гудков,
А.А.
Формирование
комплексной
системы
коммуникаций и интеграция управленческих функций на предприятии по
средствам использования контроллинга и управленческого учета [Текст] /
А.А. Гудков // Теория и практика формирования учетно–аналитической
системы
на
предприятиях
разных
80
отраслей
экономики:
материалы
международной научно–практической конференции (19–20 апреля 2010 года,
Орел). – Орел: ОрелГТУ, 2010. – С.115–122.
39
Гудков,
аналитической
А.А.
системы
Формирование
налоговых
затрат
управленческой
учетно–
на
[Текст]/
предприятии
А.А. Гудков // Экономические и гуманитарные науки. – Орел: ОрелГТУ,
2010. – №7. – С.41–46.
40
Гудков, А.А. Формирование управленческой учетной системы
косвенного налогообложения, обеспечивающей взаимосвязь элементов
полифункциональной учетно–налоговой системы [Текст] / А.А. Гудков //
Сборник научных трудов молодых ученых: материалы I Ежегодной
конференции молодых ученых Финансово – экономического института
Федерального государственного образовательного учреждения высшего
профессионального образования «Государственного университета – учебно–
научно–производственного комплекса». – Москва: Финпресс, 2010. – С. 68–
75.
41
Гудков,
А.А.
Цели,
задачи
и
основы
организации
управленческого учета на предприятиях сферы услуг [Текст] / А.А. Гудков //
Тенденции развития учетно–аналитической системы с учетом требований
международных
стандартов
отчетности
в
условиях
глобализации
экономических процессов: материалы всероссийской научно–практической
конференции (7–9 декабря 2009 года, Орел). – Орел: ОрелГТУ, 2009. –
С.197–203.
42
Гурьева, А.Н. Прямые и косвенные налоги pro и contra [Текст] /
А.Н. Гурьева. – Спб., 1893.
43
Гурьянов, М. А. Формирование и распределение добавленной
стоимости в сельскохозяйственных организациях [Текст] / М.А. Гурьянов //
Автореф. на соиск. уч. степ. канд.эк.наук, 08.00.10. – Москва, 2010.
44
Дедкова, Е.Г. Анализ и прогнозирование налоговых затрат на
промышленных предприятиях [Текст] / Е.Г. Дедкова // Автореф. на соиск. уч.
степ. канд.эк.наук, 08.00.10 – Орел, 2010.
81
45
Друри, К. Введение в управленческий и производственный учет:
Учебное пособие для вузов. 3-е издание, переработанное и дополненное
[Текст] /К. Друри. – М.: «Аудит», ЮНИТИ, 2002. - 783 с.
46
Залевский, В.А. Управленческий учет как часть единой
управленческо-учетной
системы:
сущность,
назначение,
основы
формирования [Текст] / В.А. Залевский // Управленческий учет. – 2008. - №6.
47
Захаров, А.С. Налоговая политика ЕС: правовые основы [Текст] /
А.С. Захаров // Закон, 2007. – № 9.
48
Землянская, И.С. Оптимизация косвенного налогообложения
товаров, работ, услуг в Российской Федерации [Текст] / И.С. Землянская //
Дис.
к-та
экон.
наук:
08.00.10.
–
Волгоградский
государственный
Коммуникационное
взаимодействие
университет, 2008.
49
Золочевская,
Е.Ю.
элементов учетно-налоговой системы [Текст] / Е.Ю. Золочевская // Автореф.
на соиск. уч. степ. докт.эк.наук, 08.00.10, 08.00.12 – Орел, 2011.
50
Интернет- ресурс для бухгалтеров [Электронный ресурс] Режим
доступа: http://www.buh.ru
51
Информационный портал [Электронный ресурс] Режим доступа:
http://www.allmsfo.ru
52
Кальницкая,
интегрированной
И.В.
Учетно-аналитическая
информационной
системы
для
целей
концепция
управления
организацией: теория и методология [Текст] / И.В. Кальницкая // Автореф. на
соиск. уч. степ. докт.эк.наук, 08.00.12 – Екатеринбург, 2011.
53
Караваева, И.В. Косвенное налогообложение в России начала ХХ
века: этапы трансформации [Текст] / И.В. Караваева. – М.: Финансы, 2001,
№8.
54
Карпова, Т.П. Управленческий учет: Учебное пособие [Текст] /
Т.П. Карпова. – М.: ИНФРА-М, 2002. – 392 с.
55
Керимов, В.Э. Бухгалтерский учет [Текст]: учеб. для вузов / В.Э.
Керимов. - М.: Эксмо, 2006.
82
56
Керимов, В.Э. Учет на производственном предприятии: Учебник
[Текст] /В.Э. Керимов. - М.: Дашков и К, 2001.- 348 с.
Кожинов, В. Я. Производство: учет и налоги [Текст] /В.Я.
57
Кожинов. – М.: Издательство «Альфа – Пресс», 2007
58
Кондаков, Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 6-е изд.,
перераб. и доп [Текст] /Н.П. Кондаков. – М.: ИНФРА-М, 2009.
59
Константинова, В.А. Разработка внутренней учетной системы
налоговых затрат в рамках транспортного налога на предприятиях
промышленности
[Текст]
/
В.А.
Константинов,
Т.В.
Бодрова
//
Управленческий учет. – М.: Финпресс, 2007, №1.
60
Кузнецов, Ю.В. Основы менеджмента [Текст] / Ю.В. Кузнецов,
В.И. Подлесных. – Изд. ОЛБИС, 1997.
61
Кучерявенко,
Н.П.
Теоретические
проблемы
правового
регулирования налогов и сборов в Украине [Текст] / Н.П. Кучерявенко. –
Харьков, 1997.
62
Лавренова, Т.В. Особенности учета биологических активов в
соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство» [Текст] / Т.В. Лавренова//
Учет в сельском хозяйстве, - 2008. - №6
63
Леснова//
Леснова, Ю.В. МСФО 41 «Сельское хозяйство» [Текст] / Ю.В.
Корпоративная
финансовая
отчетность.
Международные
стандарты, - 2009. - №7
64
Ложкина,
С.Л.
Принципы
трансформации
российской
отчетности в формат МСФО в условиях швейной промышленности [Текст] /
С.Л. Ложкина // Управленческий учет, - 2006. - № 2, №3. – с. 21 - 25; с. 23 - 28
65
Лысенко, Д.В. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник
[Текст] /Д.В. Лысенко. – М.: ИНФРА – М,2009. – 478 с.
66
студентов
Майбуров, И.А. Теория и история налогообложения: учебник для
вузов,
обучающихся
по
специальности
«Налоги
и
налогообложение» [Текст] / И.А. Майбуров. – М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
67
Малявко, А.Б. Аспекты качества в многоцелевых учетных
системах [Текст] / А.Б. Малявко. - Волгоград: Изд-во ВолГУ, 2005. -194 с.
83
68
Маренков,
Н.Л.
Международные
стандарты
финансовой
отчетности: Учебное пособие [Текст] / Н.Л. Маренков // М.: Издательство
«Экзамен», 2005. – 432 с.
69
Маркс, К. Капитал, т.1,кн.1 [Текст] / К. Маркс. - М.: Политиздат,
70
Маслов, Б.Г. Теория и методология аналитического обеспечения
1988.
государственной поддержки аграрного сектора на основе концепции
формирования и распределения стоимости [Текст] / Б.Г. Маслов // Дис. д-та
экон. наук: 08.00.10, 08.00.12. – Орел, 2010
71
Миляков, Н.В. Налоги и налогообложение: учебное пособие
[Текст] / Н.В. Миляков. – М.: КНОРУС, 2006.
72
Молчанов, С.С. Управленческий учет за 14 дней. Экспресс-курс.
2-е издание, исправленное [Текст] /С.С. Молчанов. – М.: Эксмо, 2009. – 544
с.
73
Налоги и налоговое право: учебное пособие [Текст] / Под ред.
А. В. Брызгалина. – Москва, 1997. – 600с.
74
Налоговый
[Электронный
кодекс
Российской
ресурс]
Федерации
(часть
Режим
1)
доступа:
http://www.consultant.ru/popular/nalog1/
75
Налоговый
[Электронный
кодекс
Российской
ресурс]
Федерации
(часть
Режим
2)
доступа:
http://www.consultant.ru/popular/nalog2/
76
Научно-образовательный портал «Экономика и управление на
предприятиях» [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.eup.ru
77
Некипелов А.Д. Популярная экономическая энциклопедия. – М.:
Научное издательство «Большая Российская Энциклопедия», 2001. - 367 с.
78
Нечеухина, Н.С. Особенности проведения
аналитических
процедур в информационной среде [Текст]: коллективная монография //
Научные
исследования:
информация,
Воронежский госпедуниверситет, 2007.
84
анализ,
прогноз.
-
Воронеж:
79
Николаева, О.Е. Стратегический управленческий учет [Текст] /
О.Е. Николаева, О.В. Алексеева. – М.:Едиториал УРСС, 2005.
80
Новиков,
А.В.
Формирование
механизма
стратегического
управления предприятиями [Текст]: Дис. канд. экон. наук. – СПб., 2005.
81
Озеров, И.Х. Основы финансовой науки [Текст] / И.Х. Озеров. –
М., 1910.
82
Основы научных исследований [Электронный ресурс] Режим
доступа: http://abc.vvsu.ru
83
Палий, В.Ф. Управленческий учет (с элементами финансового
учета). Учебник [Текст] /В.Ф. Палий. - М.:ИНФРА, 2000. - 480 с.
84
Паркинсон, С. Закон и доходы [Текст] / С. Паркинсон. – М.: ПКК
«Интерконтакт», 1992.
85
Пашутин, С. Принципы построения управленческого учета на
российском рынке [Текст] / С. Пашутин// Управление персоналом, 2005. - №
21. - С. 72-73.
86
Пепеляев, С.Г. Юридическая классификация налогов [Текст] /
С.Г. Пепеляев // Бюллетень коммерческого права, 2001. - № 9.
87
Петти, У. «Трактат о налогах и сборах. Verbum sapienti - слово
мудрым. Разное о деньгах» [Текст] / У. Петти. – М.: Ось-89, 1997.
88
Петухова, Н. История налогообложения в России IX-XX веках
[Текст] / Н. Петухова. – М.: Вузовский учебник, 2009, 416с.
89
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные
Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н в редакции от 18.09.2006
г. № 38н.
90
Положение о правилах организации наличного денежного
обращения на территории Российской Федерации от 05.011998 № 14-П,
утвержденное Советом директоров Банка России 19.12.1997, протокол № 47.
91
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина
85
Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н в редакции от 18 сентября
2006 г. № 116н.
92
Попова, Л.В. Современный управленческий анализ. Теория и
практика контроллинга [Текст]: учебное пособие / Л.В. Попова, Т.А.
Головина, И.А. Маслова. – М.: Издательство «Дело и Сервис», 2007.
93
Попова, Л.В. Управленческий учет и анализ с практическими
примерами [Текст]: учебное пособие / Л.В. Попова, В.А. Константинов, И.А.
Маслова, Е.Ю. Степанова. – М.: Дело и Сервис, 2007.
94
Попова, Л.В. Формирование учетно-аналитической системы
затрат на промышленных предприятиях. Учебное пособие [Текст] / Л.В.
Попова, И.А. Маслова, М.М. Коростелкин, В.А. Константинов.- М.: ДЕЛО И
СЕРВИС, 2007. - 224 с.
95
Просветов, Г.И. Управленческий учет: задачи и решения:
Учебно-практическое пособие. 2-е издание, дополненное [Текст] /Г.И.
Просветов. – М.: Издательство «Альфа-Пресс»,2008. - 344 с.
96
Пушкарева, В. История финансовой мысли и политики налогов.
[Текст] / В. Пушкарева – М.: Инфра-М, 1996.
97
Пятов, М. Л. МСФО 41 «Сельское хозяйство» и сфера его
применения [Текст] / М.Л. Пятов, И.А. Смирнова //Учет в сельском
хозяйстве, - 2009. - №7
98
Режим доступа: http://www.alcogol-info.ru
99
Режим доступа: http://www.astraconsulting.org
100
Режим доступа: http://www.nalog.ru/html/docs
101
Рожнова, О.В. Трансформация отчетности в формат МСФО:
Практическое пособие для бухгалтера [Текст] / О.В. Рожнова // М.: ИД
«Юриспруденция», 2005. – 534 с.
102
Рубанов,
А.А.
Косвенное
налогообложение
в
системе
государственного регулирования экономики [Текст] / А.А. Рубанов // Дис.
к-та экон. наук: 08.00.10. – М.: 2004.
86
103
Рыкунова, В.Л. Налогообложение добавленной стоимости на
основе принципа перелагаемости налогового бремени [Текст] / В.Л.
Рыкунова // Дис.к-та экон. наук: 08.00.10. – Орел, 2010.
104
Савицкая,
Г.В.
Анализ
хозяйственной
деятельности
предприятий: Учебник [Текст] /Г.В. Савицкая. - Мн: Новое знание, 2004.- 640
с.
105
Сергеева, Т. А. МСФО 41 «Сельское хозяйство» и сфера его
применения [Текст] / Т.А. Сергеева, Л.А. Иванова//Учет в сельском
хозяйстве, - 2009. - №6
106
Соболев, М.Н.Очерки финансовой науки
[Текст] / М.Н.
Соболев.–Пг.,1925.
107
Современный экономический словарь [Электронный ресурс]
Режим доступа: http://www.aldebaran.ru
108
Соснаускене, О.И. Как перевести российскую отчетность в
Международный стандарт [Текст] / О.И. Соснаускене // М.: Издательство
«Альфа-Пресс», 2005. – 323 с.
109
Сухарев, И. Как оптимально подготовить отчетность по МСФО
[Текст] / И. Сухарев // МСФО: Практика применения, - 2008. - №9. – с. 32 –
40
110
Теория и практика финансового учета [Электронный ресурс]
Режим доступа: http://www.gaap.ru
111
Три века. Россия от Смуты до нашего времени [Текст] / Под ред.
В. Каллаша. – М.: Издание Товарищества И. Сытина, 1913. - Т.4.
112
Трунин, И.В. Налог на добавленную стоимость [Текст] / И.В.
Трунин // Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа.
Серия «Научные труды ИЭПП» №19Р. М.: ИЭПП, 2000.
113
Тумасян, Р.З. Бухгалтерский учет: Учебно-практическое пособие
[Текст] /Р.З. Тумасян. – М.: Издательство «Омега – Л», 2009 – 823 с.
114
Тургенев, Н.И. Опыт теории налогов [Текст] / Н.И. Тургенев // У
истоков финансового права (в серии "Золотые страницы российского
финансового права"). М., 1998.
87
115
Универсальный бизнес портал [Электронный ресурс] Режим
доступа: http://deloman.msk.ru
116
Ушаков, Д.Н. Толковый словарь [Текст] / Д.Н. Ушаков. – М.,
117
Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском
1935.
учете» от 03.11.96 г. №129-ФЗ в редакции от 27.07.2010 г.
118
Федеральный закон Российской Федерации «Об аудиторской
деятельности» от 30.12.2008г. № 307-ФЗ в редакции от 06.07.2010 года
119
Финансово-кредитный
словарь
[Текст]
/
Под
ред.
В.Ф
Гарбузова.– М.: Финансы и статистика, 1994.
120
Ходов, Л.Г. Налоги и налоговое регулирование экономики
[Текст] / Л.Г. Ходов. – М., 2003.
121
Хрестоматия по истории государства и права зарубежных стран
[Текст] / Под ред. З. Черниловского. – М., 1984.
122
Чечевицына, Л.Н. Экономический анализ: Учебное пособие
[Текст] /Л.Н. Чечевицына. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2004.-448 с.
123
Шеремет, А.Д. Управленческий учет: Учебное пособие. 2-е
издание, исправленное [Текст] /А.Д. Шеремет. - М.:ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. 512 с.
124
Широбоков, В. Г. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное
пособие [Текст] /В.Г. Широбоков. – 2-е изд., стереотипное. – М.: КНОРУС,
2008. – 672 с.
125
Экономика:
краткий
словарь
[Текст]
/
Под
ред.
О.С.
Белокрыловой. – Ростов-на-Дону: «Феникс», 2001. - 330 с.
126
Янжул, И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о
государственных доходах [Текст] / И.И. Янжул. – М., 2002.
88