Для целей налогового учета стоимость объекта лизинга

Для целей налогового учета стоимость объекта лизинга, учитываемого на балансе
лизингополучателя, относится на уменьшение налогооблагаемых доходов в составе сразу
двух видов расходов: начисленной амортизации и прочих расходов (в части лизингового
платежа).
Имущество, полученное в финансовую аренду, включается в соответствующую
амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться
в соответствии с условиями договора, по стоимости, определяемой как сумма
фактических затрат лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку,
изготовление и тому подобное (п. 10 ст. 258, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Следовательно, при учете имущества на балансе лизингополучателя для целей
налогообложения именно он должен начислять амортизацию по данному объекту. Но при
этом лизингополучатель должен сформировать первоначальную стоимость такого объекта
амортизируемого имущества только в сумме документально подтвержденных
фактических затрат лизингодателя, непосредственно связанных с приобретением
объекта лизинга (то есть запросить у лизингодателя и сохранять в налоговом учете копии
первичных документов, подтверждающих сумму соответствующих расходов
лизингодателя). В большинстве случаев величина затрат лизингодателя на приобретение
объекта лизинга будет значительно ниже, чем общая сумма лизинговых платежей (без
учета НДС), по которой объект должен быть принят к бухгалтерскому учету. Ясно, что,
наряду с расходами на приобретение объекта лизинга, лизингодатель должен включить в
сумму лизинговых платежей процент за пользование денежными средствами, расходы на
свое содержание, а также прибыль. Поэтому первоначальная стоимость объекта лизинга
по данным налогового учета будет ниже, чем по данным бухгалтерского учета.
Срок полезного использования по объектам лизинга определяется в рамках
соответствующей амортизационной группы на основании Классификации ОС <8>. При
этом для объектов лизинга разрешено согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ применение к
основной норме амортизации повышающего коэффициента, но не выше 3, если объект
лизинга не относится к 1-й - 3-й амортизационным группам.
--------------------------------
<8> Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации
основных средств, включаемых в амортизационные группы".
Отметим, что, по мнению контролирующих органов (Письма ФНС России от
08.04.2009 N ШС-22-3/267 и Минфина России от 10.03.2009 N 03-03-05/34),
лизингополучатель не имеет права использовать амортизационную премию по объекту
лизинга, так как на момент ввода объекта в эксплуатацию лизингодатель не несет
расходов по его приобретению.
Лизинговый платеж признается в налоговом учете в составе расходов за вычетом
суммы начисленной амортизации по лизинговому имуществу либо на дату расчетов,
установленную в условиях заключенных договоров, либо на дату предъявления
налогоплательщику документов, служащих основанием для осуществления расчетов, либо
в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК
РФ).
Необходимо учесть, что п. 5 ст. 252 НК РФ не позволяет повторно признавать одни и
те же расходы для целей налогового учета. Поэтому общая сумма расходов, признанных в
налоговом учете по одному объекту лизинга как в качестве лизинговых платежей, так и в
результате начисления амортизации, не должна в целом превышать сумму лизинговых
платежей, предусмотренную договором лизинга. Этот момент нужно контролировать.
Если амортизация по объекту лизинга в каждом отчетном периоде была меньше, чем
установленный графиком за соответствующий период лизинговый платеж, то после
месяца начисления последнего лизингового платежа амортизация по объекту лизинга в
налоговом учете начисляться больше не должна <9>. Если же налоговая амортизация в
какие-то периоды превышала сумму лизингового платежа (график платежей может
предусматривать неравномерные ежемесячные платежи), то необходимость прекратить
начисление амортизации с месяца после начисления последнего лизингового платежа
может не возникнуть.
--------------------------------
<9> Так как вся сумма выплат по договору лизинга уже признана для целей
налогового учета: частично в качестве амортизации, частично в составе прочих расходов.
Так как сумма расходов по договору лизинга будет признана в общей сумме
лизинговых платежей как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, хотя сроки и способы
признания расходов различны, возникающие отклонения данных бухгалтерского и
налогового учета следует рассматривать как временные разницы, которые обычно
приводят к формированию отложенных налоговых обязательств (но нельзя полностью
исключить и вероятность появления отложенных налоговых активов). Эти налоговые
обязательства (активы) должны быть погашены к тому моменту, когда вся сумма
лизинговых платежей будет полностью признана в качестве расходов как в налоговом, так
и в бухгалтерском учете. Такой подход соответствует п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 "Учет
расчетов по налогу на прибыль организаций" <10>.
--------------------------------
<10> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Схема учета у лизингополучателя
Рассмотрим схему учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя на
конкретном примере.
Пример 1. Промышленное предприятие (лизингополучатель) заключило договор
лизинга с лизинговой компанией (лизингодателем) на приобретение производственного
станка. Срок лизинга составил 25 месяцев. Балансодержателем является
лизингополучатель. Сумма лизинговых платежей определена сторонами в размере 1 180
000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. По условиям договора лизингополучателем до
начала срока действия договора лизинга был уплачен авансовый платеж в сумме 590 000
руб., в том числе НДС - 90 000 руб., который засчитывается в счет текущих платежей
равными долями ежемесячно. Лизингодатель выставляет ежемесячные лизинговые
платежи в размере 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб. Амортизация в бухгалтерском
и налоговом учете начисляется линейным методом, но для целей бухгалтерского учета
срок полезного использования станка установлен как 8 лет, а для целей налогового учета
объект будет списываться 4 года с учетом действия повышающего коэффициента к норме
амортизации. Документально подтвержденные расходы лизингодателя на приобретение
объекта лизинга составили 600 000 руб. (без учета НДС). По окончании срока лизинга и
после уплаты всей предусмотренной договором суммы лизинговых платежей предмет
лизинга переходит в собственность лизингополучателя.
Операции по данному договору лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя
будут отражаться следующим образом:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Перечислен авансовый платеж лизингодателю
Принята к вычету сумма НДС с уплаченного
аванса
76-ав
68-НДС
51
76-НДС
Сумма,
руб.
590 000
90 000
Полученное в лизинг имущество отражено в
08
76-АО
качестве вложений во внеоборотные активы
(без учета НДС)
(1 180 000 - 180 000) руб.
Восстановлен ранее принятый к вычету НДС с
76-НДС
68-НДС
аванса
Лизинговое имущество учтено в составе
01-л
08
объектов основных средств
Отражена сумма НДС, причитающаяся к уплате в
19
76-АО
составе лизинговых платежей
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга
Лизингодателем выставлен ежемесячный
76-АО
76-ЗЛП
лизинговый платеж
Перечислен ежемесячный платеж лизингодателю
76-ЗЛП
51
Зачтен ранее уплаченный аванс в ежемесячной
76-ЗЛП
76-ав
пропорции
(590 000 руб. / 25 мес.)
Принята к вычету сумма НДС, предъявленная
68-НДС
19
лизингодателем
Начислена амортизация по предмету лизинга
20, 25
02-л
(1 000 000 руб. / 8 лет / 12 мес.)
Отражено отложенное налоговое обязательство,
68-НП
77
сформировавшееся в результате превышения
налоговых расходов над бухгалтерскими
(29 583 руб. x 20%) <*>
На дату окончания срока действия договора лизинга
Предмет лизинга принят к учету в качестве
01-с
01-л
собственного объекта основных средств
Начисленная по предмету лизинга амортизация
02-л
02-с
перенесена на аналитический счет учета
амортизации по собственным основным
средствам
(10 417 руб. x 25 мес.)
Ежемесячно до окончания срока полезного использования объекта лизинга
Начислена амортизация по объекту основных
20
02-с
средств
Уменьшено отложенное налоговое обязательство
77
68-НП
(5917 руб. / 71 мес.) <**>
1 000 000
90 000
1 000 000
180 000
47 200
23 600
23 600
7 200
10 417
5 917
1 000 000
260 425
10 417
83
--------------------------------
<*> Для целей налогового учета ежемесячно будет начисляться амортизация по
объекту в сумме 12 500 руб. (600 000 руб. / 4 г. / 12 мес.). Также будет признаваться в
качестве прочих налоговых расходов лизинговый платеж в сумме 27 500 руб. (40 000 - 12
500). В целом превышение налоговых расходов над бухгалтерской амортизацией по
объекту за месяц составит 29 583 руб. (40 000 - 10 417).
<**> Для целей налогового учета амортизация по объекту прекратилась начисляться
с 26-го месяца его использования, чтобы избежать повторного признания расходов для
целей налогового учета.
(Статья: Бухгалтерский и налоговый учет операций лизинга лизингополучателем
(Трянин А.Ю.) ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 2))