ПБУ 14/2007 Учет нематериальных активов

Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2007)
Нематериальные активы - относительно новый для отечественной теории и
практики бухгалтерского учета вид имущества. К ним в разные периоды относились
различные понятия, в том числе квартиры, лицензии. Это происходило в связи с
ситуацией в бухгалтерском учете, который на законодательном уровне не позволял
однозначно решать проблемы учета этих объектов. Эту проблему решило ПБУ
14/2000, а в 2007 году была принята новая редакция документа.
ПБУ 14/2007 (утв. Приказом Минфина РФ № 153н от 27.12.07г.) вступило в силу
начиная с отчетности за 2008г. Положение устанавливает правила формирования в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах
(далее НМА) организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ
(за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
Критерии признания НМА
Пунктом 3 ПБУ установлены критерии, единовременное выполнение которых
обязательно для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный
объект способен приносить в будущем (организация имеет надлежаще оформленные
документы - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении
исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство
индивидуализации и т.п.);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других
активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока
полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно
определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
В то же время в п. 2 Положения устанавливается перечень объектов учета, к которым
не применяются правила ПБУ 14/2007, а именно, Положение не применяется в
отношении:
- не давших положительного результата, не законченных и не оформленных в
установленном законодательством порядке НИОКТР.
- материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты
интеллектуальной деятельности.
Кроме того, НМА не являются: расходы, связанные с образованием юридического
лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала
организации, их квалификация и способность к труду.
Что относится к объектам интеллектуальной собственности
ГК РФ вводит понятие интеллектуальных прав, включающих интеллектуальную
собственность, под которой понимаются результаты интеллектуальной деятельности и
приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг
и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (ст. 1226).
Закрытый перечень объектов интеллектуальной собственности приведен в п. 1 ст.
1225 ГК РФ. В него входят:
- произведения науки, литературы и искусства;
- программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);
- базы данных;
- исполнения;
- фонограммы;
- сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций
эфирного или кабельного вещания);
- изобретения;
- полезные модели;
- промышленные образцы;
- селекционные достижения;
- топологии интегральных микросхем;
- секреты производства (ноу-хау);
- фирменные наименования;
- товарные знаки и знаки обслуживания;
- наименования мест происхождения товаров;
- коммерческие обозначения.
В п.4 ПБУ 14/2007 приводятся лишь примеры объектов, которые организация может
отнести к НМА. Это произведения науки, литературы и искусства; программы для
электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные
достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
Открытый перечень объектов вызывает необходимость обращаться к перечню,
содержащемуся в ГК РФ.
Первоначальная оценка нематериальных активов
НМА принимаются к учету по фактической (первоначальной) стоимости в
соответствии с п. 6 ПБУ 14/2007.
Пункт 7 Положения так определяет содержание фактической (первоначальной)
стоимости при приобретении и создании актива:
Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в
денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине
кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при
приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в
запланированных целях.
Перечни расходов, включаемых и не включаемых в фактическую (первоначальную)
стоимость НМА, установлены п. п. 8, 9 и 10 ПБУ 14/2007.
Эти перечни расходов являются открытыми. Главное, чтобы расходы были
непосредственно связаны с приобретением или созданием НМА или с обеспечением
условий, в которых НМА могут использоваться в запланированных целях.
Последующая оценка НМА
С вступлением в действие ПБУ 14/2007 впервые нормативно введены механизмы
последующей оценки НМА.
В соответствии с п. 16 ПБУ 14/2007 изменение фактической (первоначальной)
стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях
переоценки и обесценения НМА.
Переоценка НМА, согласно ПБУ 14/2007, проводится:
- в отношении группы однородных НМА (п. 17);
- регулярно (п. 18), но не чаще одного раза в год (п. 17);
- на начало отчетного периода по текущей рыночной стоимости исключительно по
данным активного рынка (п. 17);
- путем пересчета их остаточной стоимости (п. 19).
Результаты переоценки НМА учитываются при формировании баланса на начало
текущего года и отражаются в пояснительной записке к отчетности за предыдущий год (п.
20 ПБУ 14/2007).
Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств,
которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения
текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость НМА может быть
определена на основе экспертной оценки (п.13 ПБУ 14/2007).
Что такое активный рынок, Положение не объясняет. Если проанализировать
определение, данное этому понятию в рамках международных стандартов (Словарь
терминов МСФО), то можно прийти к выводу, что провести переоценку НМА весьма
затруднительно, так как в России активного рынка НМА практически не существует.
Результаты переоценки отражаются в учете в порядке, предусмотренном п. 21 ПБУ
14/2007, аналогично порядку отражения переоценки основных средств, которая
рассмотрена нами в комментарии к ПБУ 6/01.
Обесценение НМА
В соответствии с п. 22 ПБУ 14/2007 НМА могут проверяться на обесценение в
порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Что же предлагают МСФО? В них вопрос обесценения регулируется стандартом IAS
36 «Обесценение активов», который объясняет порядок выявления случаев обесценения
активов и правила их отражения в учете и отчетности.
По правилам международного стандарта, тестировать на обесценение необходимо
НМА с неограниченным сроком полезной службы, активы, которые в настоящий момент
не могут быть использованы по назначению, и, наконец, гудвилл (деловую репутацию). В
остальных случаях процедуру обесценения активов следует начинать только при
обнаружении признаков сокращения цены, причем их влияние должно быть
существенным. Тест проводят ежегодно.
Для оценки возможного уменьшения стоимости актива рассматривают внешние и
внутренние причины. К внешним можно отнести, например, сведения о существенном
падении рыночной стоимости актива или данные о принципиальном изменении
технологий. Среди внутренних причин анализируют факты, свидетельствующие о том,
что результаты использования актива хуже, чем предполагалось. Также имеют значение
существенные изменения в процессе эксплуатации, моральное устаревание.
Выявив тот факт, что НМА обесценился, то есть его возмещаемая стоимость
оказалась ниже балансовой, необходимо отразить это в финансовой отчетности компании.
В балансе НМА показывают по возмещаемой стоимости, а разницу в стоимостях
отражают в отчете о прибылях и убытках.
Амортизация НМА
Амортизация НМА предполагает обязательное решение вопросов о сроке полезного
использования и способе начисления амортизации по каждому объекту НМА.
Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого
организация предполагает использовать актив в целях получения экономической выгоды
или достижения целей создания некоммерческой организации (п.25 ПБУ 14/2007).
Согласно п. 26 ПБУ 14/2007 срок полезного использования устанавливается исходя
из срока действия исключительных прав и периода контроля над активом или из
ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает
получать экономические выгоды.
Устанавливать срок полезного использования исходя из срока действия
исключительных прав и периода контроля над активом можно только по НМА, имеющим
охранные документы (свидетельства, патенты и др.).
По остальным объектам НМА срок полезного использования должен определяется
исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация
предполагает получать экономические выгоды. Ожидаемый срок использования актива, в
свою очередь, может быть установлен по количеству продукции или иному натуральному
показателю объема работ, ожидаемому к получению в результате НМА (п.25 ПБУ
14/2007).
В любом случае срок полезного использования не может превышать срока
деятельности организации.
Нововведением ПБУ 14/2007 является необходимость ежегодного пересмотра срока
полезного использования НМА. Если ожидается существенное увеличение или
уменьшение срока полезного использования объекта, то его следует изменить. Факт
пересмотра срока полезного использования объекта НМА должен быть зафиксирован
документально (п.27 ПБУ 14/2007).
Корректировки соответствующих показателей, возникшие в связи с пересмотром
срока полезного использования НМА, следует отражать в бухгалтерском учете и
отчетности на начало отчетного года в порядке, предусмотренном для отражения
изменений в оценочных значениях.
В настоящее время порядок отражения в отчетности изменений в оценочных
значениях определен ПБУ 21/2008 «Изменения в оценочных значениях», утвержденным
Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
Коммерческие организации в соответствии с п. 28 ПБУ 14/2007 могут начислять
амортизацию НМА одним из трех способов:
- линейным;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Необходимо обратить внимание, что согласно п. 30 ПБУ 14/2007 кроме срока
полезного использования ежегодно следует пересматривать способ начисления
амортизации по НМА. При этом необязательно результатом пересмотра должно быть
изменение применяемого способа. Способ начисления амортизации может быть оставлен
прежним, однако сам факт пересмотра должен быть зафиксирован документально.
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 не предусматривает
приостановление начисления амортизации по НМА в течение срока полезного
использования ни при каких условиях.
Отражение начисленных сумм амортизационных отчислений в бухгалтерском учете
осуществляется на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Ежемесячно
начисленные суммы амортизационных отчислений отражаются по дебету
производственных счетов (20,25,26) или расходов на продажу (44), кредитуется счет 05
«Амортизация нематериальных активов».
Списание НМА
НМА списываются с баланса организации в случае, если они перестают
использоваться для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для
управленческих нужд организации. Как правило, это происходит в связи с прекращением
срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой
(продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по
другим основаниям.
Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма
накопленных амортизационных отчислений (п. 34 ПБУ 14/2007).
Предоставление (получение) права использования НМА
В бухгалтерском учете операции, связанные с получением права использования
результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (кроме права
использования наименования места происхождения товара), отражаются на основании
лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и т.п. (п. 37 ПБУ 14/2007)
Нематериальные активы, предоставленные лицензиаром (правообладателем) в
пользование, но при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной
деятельности, не списываются, а подлежат обособленному отражению в бухгалтерском
учете лицензиара. Начисление амортизации по нематериальным активам,
предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром) (п. 38
ПБУ 14/2007).
Пользователь (лицензиат) учитывает такие НМА на забалансовом счете в оценке по
договору. При этом порядок и сроки платежей также определяются договором.
Пользователь включает их в расходы отчетного периода, если платежи осуществляются в
виде периодических перечислений в соответствии с договором. Если же платежи
производятся в виде фиксированного разового перечисления, то они отражаются в
бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и
подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007).
Что отразить в учетной политике
1.Способы оценки НМА, приобретенных не за денежные средства (п.14 ПБУ
14/2007).
2. Метод начисления амортизации (п.28 ПБУ 14/2007).
3.Коэффициент ускоренной амортизации (при способе уменьшаемого остатка) (п.29
пп. «б» ПБУ 14/2007).
4. Срок полезного использования НМА (п.26 ПБУ 14/2007).
5. Возможность переоценки НМА (п.17 ПБУ 14/2007).
6. Порядок проверки НМА на обесценение в соответствии с МСФО (п.22 ПБУ
14/2007).
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
В соответствии с п.41 Положения в бухгалтерской отчетности организации подлежит
раскрытию следующая информация по отдельным видам НМА:
фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом
сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного
года;
стоимость списания и поступления НМА;
сумма начисленной амортизации;
фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость НМА с
неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие
о невозможности надежно определить этот срок;
стоимость переоцененных НМА, а также фактическая (первоначальная) стоимость,
суммы дооценки и уценки таких НМА;
оставшиеся сроки полезного использования НМА в деятельности, направленной на
достижение целей создания некоммерческих организаций;
стоимость НМА, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный
убыток от обесценения;
наименование НМА с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с
бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;
информация о НМА, созданных самой организацией.
Деловая репутация
В составе НМА учитывается деловая репутация, которая возникает в связи с
приобретением предприятия как имущественного комплекса. При этом деловая репутация
не подпадает под понятие интеллектуальной собственности организации.
Приобретенная деловая репутация определяется как разница между покупной ценой,
уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и
суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его приобретения.
Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене,
отрицательная - как скидка с цены, предоставляемая покупателю.
Приобретенная деловая репутация подлежит амортизации в течение 20 лет (но не
более срока деятельности организации).
Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются
линейным способом в соответствии с п. 29 ПБУ 14/2007.
Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые
результаты организации в качестве прочих доходов (п. 45 ПБУ 14/2007).
И.В. Хобачева, аудитор