Консолидация. Часть 1. .bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo г.
advertisement
ДЛЯ СПЕЦИАЛИСТОВ В ОБЛАСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ Консолидация. Часть 1. www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 2011г. Консолидация. Часть 1. УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО (миллион скачанных копий) Перед вами Учебное пособие по МСФО. Это последняя версия легендарных учебных пособий на русском и английском языке, подготовленных в рамках трех проектов TACIS, которые выполнялись консорциумом, возглавляемым ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» при финансовой поддержке Европейского Союза (2003-2009 гг.). Эти пособия были также размещены на веб-сайте Министерства финансов Российской Федерации. В настоящих учебных пособиях рассматриваются различные концепции учета, основанного на МСФО. Данная серия задумана как практическое пособие для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки. Каждый сборник представляет собой самостоятельный краткий курс, рассчитанный не более чем на три часа занятий. Несмотря на то, что данные учебные пособия представляют собой часть серии материалов, каждое из них является самостоятельным курсом, не зависящим от других. Каждое учебное пособие включает в себя информацию, примеры, вопросы для самопроверки и ответы. Предполагается, что пользователи будут иметь базовые знания в области бухгалтерского учета; если учебное пособие требует дополнительных знаний, это отмечается в начале раздела. Мы планируем доработать первые три выпуска пособий и предоставить их для свободного доступа. Пожалуйста, сообщите об этом Вашим друзьям и коллегам. Что касается первых трех выпусков и обновленных текстов, авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии с политикой которого разрешается бесплатное использование данных материалов в некоммерческих целях. Нам принадлежит авторское право на более поздние выпуски и доработанные версии, а также мы несем за них ответственность. Наша политика авторского права такая же, как и у Европейского Союза. Мы хотим выразить особую благодарность Элизабет Апраксин (Европейский Союз), куратору вышеупомянутых проектов TACIS, Ричарду Дж. Грегсону (Партнер, PricewaterhouseCoopers), директору проектов, и всем нашим друзьям из Bankir.Ru, за то, что разместили эти учебные пособия. Партнеры по проекту TACIS: Росэкспертиза (Россия), ACCA (Великобритания), Agriconsulting (Италия), ФБК (Россия), и European Savings Bank Group (Брюссель). Выражаем искреннюю признательность за помощь Филипу В. Смиту (редактор третьего выпуска) и Аллану Гамборгу - менеджерам проектов, а также Екатерине Некрасовой, Директору PricewaterhouseCoopers, которая руководила подготовкой русской версии (2008-2009 гг.). Идея публикации принадлежит Глину Р. Филлипсу, менеджеру первых двух проектов, который составлял учебные пособия и редактировал первые две версии. Мы гордимся своей причастностью к осуществлению этой идеи. Робин Джойс Профессор кафедры «Международные валютно-кредитные и финансовые отношения» Финансового Университета при Правительстве РФ Почётный профессор Сибирской Академии Финансов и Банковского Дела Россия, Москва, 2011 г. (обновленная редакция) www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 2 Консолидация. Часть 1. СОДЕРЖАНИЕ 1 Консолидация: Введение 1. КОНСОЛИДАЦИЯ: ВВЕДЕНИЕ 3 2. ОПРЕДЕЛЕНИЯ 5 3. НЕОБХОДИМОСТЬ КОНСОЛИДАЦИИ 6 4. СПОСОБЫ ПРИОБРЕТЕНИЯ 10 5. ГУДВИЛ 12 6. ОБЕСЦЕНЕНИЕ 21 ДОЛЯ МЕНЬШИНСТВА (ТЕПЕРЬ НАЗЫВАЕМАЯ НЕКОНТРОЛИРУЮЩЕЕ УЧАСТИЕ) 24 8. РЕЗЕРВЫ 27 8. ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ 34 9. УПРАЖНЕНИЯ 36 7. 10. ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ И УПРАЖНЕНИЯ 43 ЦЕЛЬ Цель данного учебного пособия, содержащего практические задания, - помочь специалистам изучить методику составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО. ПОДХОД К КОНСОЛИДАЦИИ Для проведения консолидации необходимо осуществить следующие шаги: (i) идентифицировать компанию-покупателя; (ii) определить дату приобретения; (iii) признать и оценить приобретаемые идентифицируемые активы, принятые обязательства и неконтролирующую долю участия в приобретаемой компании; и (iv) признать и оценить результат от покупки. гудвил или финансовый Перед началом консолидации у бухгалтера должны быть все формы финансовой отчетности материнской и дочерних компаний, подготовленных на одну и ту же отчетную дату на основе единой учетной политики. По возможности, отчетные даты и отчетные периоды финансовой отчетности дочерних компаний должны www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 3 Консолидация. Часть 1. совпадать с отчетной датой и отчетным периодом, на который подготовлена финансовая отчетность материнской компании. Согласно МСФО (IFRS) 10, максимально допустимая разница составляет 3 месяца. В случае, когда финансовая отчетность дочерней компании составлена на другую отчетную дату, необходимо произвести корректировки для учета возникших в этой связи существенных расхождений. Периодичность финансовых отчетов и разрыв между датами их составления должны оставаться неизменными от периода к периоду. Операции внутри группы должны полностью исключаться, остатки по расчетам внутри группы должны быть выверены и исключены. уделяет указанному стандарту, который содержит инструкции по конкретным вопросам, таким как поэтапное приобретение компаний, по вопросам потери контроля, но сохранения ассоциированной компании, и обратного приобретения. IAS 27 был заменен IFRS 10 для сводных финансовых отчетов. IFRS 11 заменила IAS 31. Новые стандарты будут реализованы С 2013. До тех пор могут быть использованы более ранние стандарты. При приобретении или продаже компании, должна быть подготовлена финансовая отчетность по состоянию на дату приобретения/продажи. Инструментом для подготовки консолидированных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках являются электронные таблицы, или использовать специальные программные продукты. ДРУГИЕ УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ Учебные пособия «Консолидация – Часть 2» и Консолидация – Часть 3» являются продолжением данного пособия, которые концентрируются на практической консолидации и рассматривают вопросы, связанные с ассоциированными компаниями и совместными предприятиями. Учебное пособие по МСФО (IFRS) 3 основное внимание www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 4 Консолидация. Часть 1. 2 Определения - КОНТРОЛЬ Возможность определять финансовую и хозяйственную политику другой компании с целью получения экономических выгод от её деятельности. ПОКУПАТЕЛЬ МАТЕРИНСКАЯ КОМПАНИЯ (компания, которая получает контроль над приобретаемой компанией) Материнская компания - это компания, имеющая одну или несколько дочерних компаний. Приобретаемая компания – бизнес или бизнесы, которые покупатель приобретает в процессе объединения бизнеса. ДОЧЕРНЯЯ КОМПАНИЯ Дочерняя компания - это компания, которая контролируется другой компанией – материнской. ГРУППА, ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ Группа из двух или более компаний, где одна компания контролирует другие. - с правом голоса. Фактический контроль более чем над 50% акций с правом голоса. Например, когда одной из компаний принадлежит 30% акций, а другой 40%. При этом предполагается, что эти компании-инвесторы представляют одну группу консолидируемых компаний. Возможность определять состав Совета Директоров. ДОЛЯ МЕНЬШИНСТВА (НЕКОНТРОЛИРУЮЩАЯ ДОЛЯ УЧАСТИЯ) Часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании. ЧИСТЫЕ АКТИВЫ Разница между активами и обязательствами компании. СПРАВЕДЛИВАЯ СТОИМОСТЬ Справедливая стоимость представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (MСФО(IFRS)13). ДЕНЕЖНЫЕ (МОНЕТАРНЫЕ) СТАТЬИ Составление консолидированной финансовой отчетности будет требоваться во всех случаях, когда одна компания контролирует другую, вне зависимости от средств контроля. Денежные средства, активы и обязательства, к получению или к выплате, выраженные фиксированными или устанавливаемыми суммами денежных средств. Если компания контролируется материнской компанией, то консолидированная отчетность должна составляться независимо от существующих различий в видах деятельности этих компаний. ОБЪЕДИНЕНИЕ ИНТЕРЕСОВ Объединение интересов (слияние) является альтернативным способом объединения компаний. Оно заключается в объединении двух или более компаний, при котором ни одна из компаний не может быть определена в качестве покупателя. Признаки контроля: - Наличие права собственности на более чем 50% акций АССОЦИИРОВАННАЯ КОМПАНИЯ www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 5 Консолидация. Часть 1. Компания, на деятельность которой оказывает существенное влияние другая компания, но которая не является ни совместной, ни дочерней. Признаки существенного влияния: - Наличие права собственности на 20-50% акций с правом голоса. - Представительство в Совете Директоров. СОВМЕСТНАЯ КОМПАНИЯ Компания, совместно контролируемая двумя или более сторонами на основании заключенного ими договора. Стандарт МСФО (IAS) 1 был пересмотрен, в результате чего были изменены термины «бухгалтерский баланс» на «отчет о финансовом положении», и «отчет о прибылях и убытках» на «отчет о совокупном доходе за период». В данном пособии использованы традиционные термины. Более подробную информацию о данных изменениях можно посмотреть в учебном пособии по МСФО (IAS) 1. 3 Необходимость консолидации Консолидированная финансовая отчетность раскрывает информацию о финансовом положении и результатах деятельности группы компаний в целом. Консолидация - это сведение финансовых отчетов всех компаний группы в единую финансовую отчетность, после исключения всех операций между участниками группы, например, внутригрупповые продажи, которые представляют собой внутригрупповые приобретения для компании – получателя. Эти внутренние сделки не имеют внешнего экономического воздействия. Если не исключить такие операции, это может привести к завышению объемов сделок купли и продажи, и к учету прибыли, которая не была реализована за пределами группы. Консолидированная финансовая отчетность необходима для представления достоверной и справедливой информации о хозяйственной деятельности группы. Бухгалтерский баланс материнской компании включает инвестиции в дочернюю компанию, а также любые остатки по операциям между материнской и дочерней компаниями. Бухгалтерский баланс группы компаний, как часто называют консолидированный бухгалтерский баланс, составляется отдельно от бухгалтерского баланса материнской компании. При его подготовке берется бухгалтерский баланс материнской компании, к нему добавляются активы и пассивы дочерней компании, с тем, чтобы активы и пассивы группы были отображены полностью. Консолидированный отчет о прибылях и убытках готовится аналогично. Первоначальная работа заключается в суммировании данных по одноименным статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках материнской и дочерних компаний, исключении двойного счета и некоторых дальнейших корректировках. Под исключением двойного счета подразумевается исключение результатов по операциям внутри группы. Результаты операций, имевших место внутри группы, отражаются в бухгалтерском балансе одной компании группы в качестве актива, а в бухгалтерском балансе другой компании этой группы в качестве обязательства (или в отчете о прибылях и убытках двух разных компаний). www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 6 Консолидация. Часть 1. Примеры распространенных операций: Операция 1. М покупает 100% Д за $10 млн. 2. Затем М продает Д Товары на 50$ млн. (49 – себестоимость, 1 – маржа) получает прибыль $1 млн. 3. Д выплачивает М дивиденды в сумме $1 млн. 4. М кредитует Д на сумму $5 млн. Материнская компания М М раскрывает актив стоимостью $10 млн. М раскрывает выручку в размере $50 млн., себестоимость 49 млн. и прибыль в размере $1 млн. М раскрывает доход в размере $1 млн. М раскрывает актив на сумму $5 млн. Дочерняя компания Д Бухгалтерский баланс Д остается неизменным Д раскрывает актив стоимостью $50 млн. (49 +1) затраты на приобретение Д в качестве актива на сумму $10 млн. Бухгалтерский баланс Д останется неизменным. При консолидации, актив стоимостью $10 млн. из бухгалтерского баланса М будет исключен. Активы и обязательства М и Д будут построчно сложены (кроме акционерного капитала Д). Операция 2 Прибыль от операции внутри группы составила $1 млн. (прибыль М, затраты Д - $1млн из $50 млн.) должна быть исключена. Прибыль М будет уменьшена на $1 млн., затраты и активы Д будут также уменьшены на $1 млн. Получение прибыли возможно только от операций со сторонними организациями, а не от операций внутри группы. Д раскрывает выплату дивидендов на сумму $1 млн. Д раскрывает обязательство в размере $5 млн. Приведенные выше операции демонстрируют необходимость исключения внутригрупповых операций, поскольку они не оказывают влияния на сторонние по отношению к группе компаний. Данные операции будут отражены в консолидированной отчетности группы компаний следующим образом: Операция 1 Поскольку М покупает Д, то, соответственно, М отразит Операция 3 При консолидации прибыль от дивидендов М и расходы на выплату дивидендов Д взаимно исключаются. Операция 4 При консолидации актив М и обязательство Д равны и противоположны по значению. В консолидированной отчетности они взаимно исключаются, поскольку относятся только к операциям внутри группы. Приобретение дочерней компании возможно посредством оплаты денежными средствами, операций с акциями, долговыми обязательствами или сочетания вышеупомянутых способов, в зависимости от того, какой их них окажется наиболее привлекательным для акционеров дочерней компании. www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 7 Консолидация. Часть 1. МСФО (IAS) 27 (теперь МСФО (IFRS) 10) евключает в себя фактический контроль - Новости МСФО. На своих недавних заседаниях Правление СМСФО обсудило сферу влияния МСФО (IAS) 27 и, в частности, вопрос о фактическом контроле (контроль де-факто). На заседании Совета директоров Правление СМСФО рассмотрело внесение поправок в МСФО (IAS) 27 R по вопросу фактического контроля. Фактический контроль представляет собой сокращенный термин, которые относится к предприятию, которое консолидирует другое предприятие, даже если оно само владеет менее 50% акций с правом голоса. В данном случае контроль возникает не из потенциального права голоса, не по контракту или из других источников. Наоборот, контроль существует, поскольку предприятие (материнская компания) удерживает и голосует с помощью значительного блока акций другого предприятия (дочерней компании) в условиях, когда большинство владельцев акций с правом голоса полагают, что они не могут объединиться, чтобы успешно голосовать против желаний материнской компании. ПРИМЕР Предприятие А владеет 48% предприятия Б, зарегистрированного на бирже. Прочие акционеры предприятия Б сильно рассредоточены, и исторически сложилось, что не более 30% из них принимают активное участие в общих собраниях, на которых в последнее время превалировал голос предприятия А. Руководство предприятия А может заявить, что оно имеет фактической контроль над предприятием Б. Такое заявление нужно будет проанализировать в отношении многих факторов, включая нормативно-правовую базу, характер рынка капитала, где зарегистрировано предприятие Б, и способность большинства владельцев акций с правом голоса к совместному голосованию. ПРИМЕР – Неконсолидация потенциального права голоса из-за наличия Предприятие С владеет 70% обыкновенных акций предприятия Д. Оставшиеся 30% принадлежат предприятию Е, которое не связано с предприятиям С. Предприятие Е также владеет варрантами, выпущенными предприятием Д, и которые в любой момент могут быть использованы. Если эти варранты будут использованы, то это приведет к тому, что предприятие Е будет владеть 60% акций с правом голоса предприятия Д, и, таким образом, будет контролировать его. Предполагая, что не существует более никаких других существенных факторов, должна ли компания С или Е консолидировать компанию Д на основании существующего распределения долей участия? Предприятие Е должно консолидировать предприятие Д. Предприятие С не должно консолидировать Д МСФО (IFRS) 10 утверждает, что варранты, дающие возможность их владельцу права голоса или возможность понизить полномочия при голосовании другой стороны в отношении финансовой и текущей политики эмитента, должны приниматься во внимание при оценке наличия контроля. Варранты, принадлежащие Е, если они будут использованы, дадут контроль предприятию Е над предприятием Д. Только одна сторона может контролировать предприятие Д, поэтому только она и имеет право консолидировать его. www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 8 Консолидация. Часть 1. ПРИМЕР – Зарубежная дочерняя компания с датой окончания отчетного периода, отличной от материнской компании. Предприятие Ф составляет свою годовую финансовую отчетность 30 сентября. Однако местное законодательство требует, чтобы одна из его дочерних компаний, компания Г, составляла свою финансовую отчетность по состоянию на 31 августа. Для целей консолидации предприятие Ф использует результаты деятельности предприятия Г за 12 месяцев до 31 августа, а не второй комплект результатов деятельности, проаудированный 30 сентября. Обменный курс между фунтом стерлингов (используемым для групповой отчетности) и местной валютой (МВ) предприятия Г на 31 августа 2006 г. составлял 1 ф.ст.:15,000 МВ, а на 30 сентября 2006 г. составлял 1 ф.ст.: 18,000 МВ. В течение сентября 2006 г. компания Г не производила никаких существенных операций, других существенных событий также не происходило. На 31 августа 2006 г. чистые активы предприятия Г составили 234 млн. МВ. Какой обменный курс должно использовать руководство для пересчета результатов деятельности предприятия Г? Также, необходимо провести корректировки в отношении влияния всех существенных операций или других событий, которые произошли между двумя отчетными датами. Активы и обязательства зарубежной дочерней компании должны пересчитываться по обменному курсу, используемому на дату составления бухгалтерского баланса дочерней компании, но при существенных колебаниях обменного курса, произошедших до даты составления бухгалтерского баланса отчитывающегося предприятия, необходимо провести соответствующие корректировки. Пересчет бухгалтерского баланса компании Г 31 августа с использованием результатов деятельности, пересчитанных по обменному курсу на 31 августа 2006 г., показал стоимость чистых активов предприятия Г в размере 15,600 ф.ст. Однако пересчет показателей бухгалтерского баланса с использованием обменного курса на 30 сентября 2006 г. привел при консолидации бухгалтерского баланса к учету чистых активов в размере 13,600 ф.ст. Поскольку разница в обменных курсах на 31 августа 2006 г. и 30 сентября 2006 г. существенна, компания Ф должна использовать обменный курс на 30 сентября 2006 г. для целей консолидации. В случаях, когда дата окончания отчетного периода зарубежной компании отличается от даты окончания отчетного периода материнской компании, МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» разрешает использование другой отчетной даты, при условии, что разница между датами составляет не более трех месяцев. www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 9 Консолидация. Часть 1. 4 Способы приобретения Пример. Приобретение с оплатой денежными средствами Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) Таким образом, материнская компания М оплачивает $1 за каждый $1 активов. Актив Денежные средства 800 Актив Денежные средства 300 500 Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 300 Пассив Кредиторская задолженност ь 1000 200 100 Начисления Акционерный капитал 1600 1600 Бухгалтерский баланс дочерней компании Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства Пассив 20 Кредиторская задолженность 400 100 50 Акционерный капитал 570 Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) Пассив 30 Кредиторская задолженность 100 0 200 Начисления 270 800 300 100 Акционерный капитал 500 160 160 0 0 Примечание: Денежные средства минус затраты на инвестиции = 300-270=30 300 Бухгалтерский баланс группы компаний Актив Денежные средства 270 570 Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства Дочернюю компанию Д приобрели за 270 у.е. Чистые активы компании Д составляют 270 у.е. (570 у.е. (общая стоимость активов) - 300 у.е. (общая стоимость обязательств)). Пассив 50 Кредиторская задолженность 140 0 300 Начисления 110 0 300 150 Акционерный капитал 500 190 190 0 0 www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 10 Консолидация. Часть 1. Примечание: Денежные средства = 30+20=50 Дебиторская задолженность = 1000+400=1400 Основные средства = 100+50 = 150 Инвестиции = 200+100=300 Кредиторская задолженность = 800+300=1100 Акционерный капитал = 270 – 270 = 0 В БУХГАЛТЕРСКОМ БАЛАНСЕ МАТЕРИНСКОЙ КОМПАНИИ ИНВЕСТИЦИИ В ДОЧЕРНЮЮ КОМПАНИЮ ВЗАИМНО ИСКЛЮЧАЮТСЯ ВМЕСТЕ СО СТАТЬЕЙ АКЦИОНЕРНЫЙ КАПИТАЛ В БУХГАЛТЕРСКОМ БАЛАНСЕ ДОЧЕРНЕЙ КОМПАНИИ ОСТАЛЬНЫЕ АКТИВЫ И ПАССИВЫ ДВУХ КОМПАНИЙ КОНСОЛИДИРУЮТСЯ. ПРИОБРЕТЕНИЕ В ОБМЕН НА АКЦИИ Каким образом изменится бухгалтерский баланс группы компаний, в случае если вместо оплаты денежными средствами материнская компания дополнительно эмитирует 270 акций для покупки дочерней компании? Акции эмитируются для акционеров дочерней компании в обмен на их акции в дочерней компании. Пример. Приобретение в обмен на акции Данные бухгалтерских балансов материнской и дочерней компаний до операций эмиссии акций и покупки дочерней компании взяты из примера 1. Бухгалтерский баланс группы компаний (после приобретения) Актив Денежные средства Пассив 320 Кредиторская задолженность 110 0 Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 1400 300 Начисления 150 Акционерный капитал 2170 300 770 217 0 Примечание: Денежные средства = 300+20=320 Инвестиции = 200+100=300 Акционерный капитал = 500+270=770 (270 новых акций) Бухгалтерский баланс группы компаний отличается от Примера 1, только тем, что у группы на 270 акций больше и на 270 у.е. больше денежных средств. В остальном бухгалтерские балансы групп идентичны. ПРИМЕР – Инвестиции в материнскую компанию, удерживаемые дочерней компанией Компания С владеет 100% своей дочерней компании. Компания Д владеет 5% акций, выпущенных компанией С. Эти акции классифицируются как собственные акции компании и вычитаются из капитала в консолидированной финансовой отчетности компании С в соответствии с МСФО (IAS) 32. Каким образом эти акции должны быть отражены в отдельной финансовой отчетности компании Д? Компания Д должна классифицировать акции компании С, которыми оно владеет, как имеющиеся в наличии для продажи финансовые активы, если только компания Д не захочет классифицировать их по справедливой стоимости с отображением финансового результата в отчете о прибылях www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 11 Консолидация. Часть 1. и убытках. Она не должна классифицировать эти акции как собственные акции в своей отдельной финансовой отчетности. 5 Гудвил Термин гудвил обозначает превышение величины инвестиции материнской компании в дочернюю компанию над стоимостью чистых активов дочерней компании, возникающее при покупке её активов материнской компанией. Например, если стоимость чистых активов дочерней компании составляет 500 у.е., а материнская компания при приобретении заплатила 600 у.е., то разница 100 у.е. представляет собой затраты на получение контроля и определяется как гудвил. Пример. Гудвил Бухгалтерские балансы до приобретения: Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 300 Кредиторская задолженность 1000 200 100 Акционерный капитал 1600 110 0 500 160 0 Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 20 Кредиторская задолженность 400 100 50 Акционерный капитал 570 300 270 570 Компания Д приобретена за 300 у.е. (оплата денежными средствами). Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 0 Кредиторская задолженность 1000 500 100 Акционерный капитал 1600 1100 500 1600 Примечания: Денежные средства = 300-300 = 0 Инвестиции = 200+300 = 500 На этом этапе инвестиции включают в себя инвестиции в компанию Д в сумме 300 у. е. www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 12 Консолидация. Часть 1. Бухгалтерский баланс группы Актив Денежны е средства Запасы Инвестиции Основные средства Гудвил Пассив 20 Кредиторская задолженность 1400 300 150 Акционерный 30 капитал 1900 1400 500 1900 Примечания: Денежные средства = 0+20 = 20 Запасы = 1000+400 = 1400 Инвестиции = 500-300+100 = 300 Основные средства = 100+50 = 150 Гудвил (денежные средства – чистые активы) = 300-270 = 30 Кредиторская задолженность = 1100+300 = 1400 Затраты по получению контроля (стоимость покупки минус стоимость активов) признается в качестве гудвил. Их расчет приведен на следующей странице. www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 13 Консолидация. Часть 1. Расчет показателей по группе компаний Материнская компания Д-т Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Инвестиции в Д Гудвил Основные средства Промежуточный счет Пассив Кредиторская задолженность К-т Д-т К-т Корректировки Консолидированная (см.ниже) отчетность Д-т К-т Д-т К-т 0 20 20 1000 200 300 400 100 1400 300 300 30 100 1600 30 150 50 270 Акционерный капитал ИТОГО Дочерняя компания 1100 300 500 270 270 570 570 1600 570 Корректировки Гудвил Промежуточный счет Инвестиции в дочернюю компанию Акционерный капитал 270 1400 500 570 1900 1900 Дебет Кредит 30 270 300 270 www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo Промежуточный счет 270 14 Консолидация. Часть 1. В 2008 г. МСФО (IFRS) 3 был пересмотрен, в него был включен вариант расчета гудвила – по каждой сделке полный гудвил. Такой подход будет учитывать гудвил как по доле участия материнской компании, так и НКУ. Вместо того чтобы рассчитывать неконтролирующие участие (долю меньшинства) как часть чистых активов (чистые активы за вычетом гудвила = 100, неконтролирующие участие = 25% или 250), для НКУ было разрешено применять вариант расчета по справедливой стоимости. Расчет по справедливой стоимости неконтролирующего участия означает его долю в чистых активах плюс долю гудвила. (В случае отсутствия гудвила, результаты будут такие же). Сумма разницы между новым и традиционным методом относится на гудвил. Таким образом, использование нового варианта оценки увеличивает чистые активы. Основное различие, скорее всего, будет лежать во включении премии за контроль в справедливую стоимость в пересчете на акцию доли покупателя в приобретаемой компании, или, наоборот, включение дисконта за отсутствие контроля (также называемого дисконтом доли меньшинства) в справедливую стоимость в пересчете на акцию неконтролирующей доли участия. Приобретение и продажа акций дочерней компании между материнской компанией и неконтролирующей доли участия отражается как операция с собственными акциями, движение внутри капитала (НКУ указывается как компонент капитала) и не создает ни прибыли, ни убытка. Неконтролирующее участие – оценка Иногда покупатель будет иметь возможность оценить справедливую стоимость неконтролирующего участия на дату приобретения на основании цен активного рынка для обыкновенных акций, не принадлежащих покупателю. В других ситуациях, однако, цены активного рынка на обыкновенные акции могут отсутствовать. В таких ситуациях покупатель должен будет оценивать справедливую стоимость неконтролирующего участия с использованием других методик оценки. Справедливая стоимость доли покупателя в приобретаемой компании и справедливая стоимость неконтролирующего участия, рассчитанная на основании каждой сделки, могут различаться. www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 15 Консолидация. Часть 1. Гудвил и неконтролирующая доля участия – из МСФО (IFRS) 3 (Обновленная редакция): Влияние на прибыль – ключевые вопросы и ответы для принятия решений – ПрайсвотерхаусКуперс Требование признать полный гудвил при объединении компаний, где покупатель приобретает контрольный, но не 100%-ный интерес в приобретаемой компании, явилось одним из самых спорных предложений Первоначального проекта. Пересмотренный стандарт предоставляет компаниям возможность оценки по каждой сделке неконтролирующего участия (ранее называвшегося долей меньшинства) по стоимости его доли в идентифицируемых активах и обязательствах или по полной справедливой стоимости. Первый вариант приведет к оценке гудвила, мало отличающейся от существующей оценки в соответствии с МСФО (IFRS) 3; второй будет учитывать гудвил как по неконтролирующей доле участия, так и по приобретенному контрольному пакету. Влияет ли способ выплаты компенсации на степень признания гудвила? Нет, не влияет. Вне зависимости от того, каким образом структурированы платежи, компенсация признается в совокупности по справедливой стоимости на дату приобретения. Выплата одинаковой суммы по сегодняшней оценке в различных вариантах не окажет никакого влияния на сумму признанного гудвила. Форма компенсации не окажет влияния на сумму гудвила, но структура платежей окажет влияние на послепродажный отчет о прибылях и убытках. Платежи, являющиеся условными и считающиеся частью стоимости приобретения, будут оцениваться по справедливой стоимости и включаться в отчетность по объединению компаний в первый день. Долевые инструменты, являющиеся частью вознаграждения, впоследствии не переоцениваются. Долговые инструменты впоследствии переоцениваются в отчете о прибылях и убытках. Изменения балансовой стоимости условного вознаграждения часто не будут взаимозачитываться с прибылями и убытками приобретаемой дочерней компании. Если текущие проекты по исследованиям и разработкам пройдут ключевые этапы по одобрению, может потребоваться существенный дополнительный платеж предыдущим владельцам. Успешный проект по исследованиям и разработкам может создать значительный доход в течение следующих 20 лет. Увеличение сумм, необходимых к уплате по соглашению о потенциальных компенсациях, скорее всего, будет признаваться как расход в отчете о прибылях и убытках до того, как проект даст какую-либо прибыль. Каким образом оценивается гудвил? Гудвил продолжает оставаться балансирующей цифрой. По сравнению с предыдущим стандартом, по МСФО (IFRS) 3 (Обновленная редакция) размер такого вычета может изменяться. Частично это происходит из-за того, что все компенсации, включая ранее удерживаемые доли в приобретенной компании, оцениваются по справедливой стоимости. Это происходит также потому, что гудвил может оцениваться двумя различными способами. www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 16 Консолидация. Часть 1. Первый подход аналогичен методу, применяемому в действующем МСФО: гудвил представляет собой разницу между выплаченной компенсацией и долей приобретенных идентифицируемых чистых активов покупателя. Это метод частичного гудвила, поскольку неконтролирующая доля участия признается как доля идентифицируемых чистых активов, и не включает гудвила. Гудвил также может оцениваться полностью, как это описано ниже. материнской компании, то же происходит при применении действующей редакции МСФО (IFRS) 3 (частичный гудвил). Это одно из наиболее значительных отличий от стандартов ОПБУ США: в соответствии с ОПБУ США неконтролирующее участие должно оцениваться по справедливой стоимости, и всегда признается полный гудвил. Что такое полный гудвил? Предоставляемый выбор имеет значение только тогда, когда приобретается меньше 100% покупаемой компании. Но приобретение торгующихся на бирже компаний редко происходит менее чем за 100% акционерного капитала. Полный гудвил признается при объединении компаний как по неконтролирующей доле участия (доле меньшинства) в дочерней компании, так и доле материнской компании. Объединение компаний в случаях, когда приобретается вся компания, приведет к тому, что гудвил будет рассчитываться примерно так же, как и в соответствии с МСФО (IFRS) 3. В соответствии с МСФО (IFRS) 3, доля меньшинства была признана по доле чистых активов и не включала никакого гудвила. Полный гудвил означает, что и неконтролирующей доле участия, и гудвил увеличиваются на гудвил, который относится к НКУ. Каково влияние признания полного гудвила? Когда нужно признавать полный или частичный гудвил? В соответствии со стандартом, право выбора предоставляется для каждого отдельного объединения компаний. Компания-покупатель может либо признать неконтролирующее участие в дочерней компании по справедливой стоимости, что приведет к 100%-ному признанию гудвила (полный гудвил), или же покупатель может признать неконтролирующее участие, оцененное по доле в чистых активах, исключая гудвил. Это приводит к ситуации, когда при приобретении предприятия гудвил признается только в отношении Признание полного гудвила увеличит чистые активы, учтенные в бухгалтерском балансе. Однако потенциальным минусом будет то, что и любое будущее обесценение будет также выше. Обесценение гудвила не должно происходить слишком часто, поскольку применяемые тесты на обесценение предназначены для не полностью контролируемых дочерних компаний. Оценка неконтролирующего участия по справедливой стоимости может на практике оказаться сложной задачей. Однако, тестирование гудвила на обесценение может быть легче при полном гудвиле, поскольку в этом случае нет необходимости рассчитывать общую сумму гудвила для дочерних компаний, в которых материнская компания контролирует менее 100%. www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 17 Консолидация. Часть 1. Компания, планирующая приобретение за денежные средства контрольного пакета акций неконтролирующего участия в дочерней компании в будущем, возможно, захочет учесть неконтролирующее участие по справедливой стоимости и признать полный гудвил в объединении компаний. Если впоследствии неконтролирующее участие будет выкуплено, тогда будет меньшая разница между компенсацией, выплаченной за неконтролирующие участие, и его балансовой стоимостью, и, таким образом, меньше будет и снижение капитала в процентном отношении. Что может скорректировать гудвил и в течение какого периода? В распоряжении покупателя имеется максимум 12 месяцев, чтобы подготовить окончательный расчет учета приобретения. Период корректировки завершается, когда покупатель собрал всю необходимую информацию, при условии, что это заняло не больше 1 года. Для отложенных налоговых активов или изменений суммы потенциально возможной компенсации не существует исключений из правила о 12-месячном периоде. Продавец предоставит налогообложению. Каким учитываться? возмещение по образом это должно Возмещение представляет собой обещание со стороны продавца возместить покупателю обязательства в неопределенной сумме. Возмещение признается как актив приобретаемого предприятия. Он оценивается в соответствии с условиями контракта и ограничен суммой возмещаемого обязательства. Это применимо ко всем возмещениям за определенные условные обязательства или долговые обязательства. Прочие вопросы В новую редакцию стандарта включена дополнительная инструкция по учету платежей, основанных на долях собственности работников. Инструкция предоставляет дополнительные конкретные разъяснения по оценке и определению, являются ли выплаты на основе долевых инструментов частью вознаграждения, уплаченного при объединении компаний, или они могут считаться компенсацией за услуги, предоставляемые после объединения. Пересмотренный стандарт включает в себя дополнительную инструкцию в отношении контрактов и соглашений по приобретению компаний на дату составления бухгалтерского баланса. Договоры аренды и договоры страхования классифицируются на день их вступления в силу (или на дату внесения существенных изменений). Все другие договоры оцениваются по классификации на дату приобретения. Существующая инструкция требует, чтобы отложенные налоговые активы приобретенного предприятия, которые не были признаны на дату объединения, но которые впоследствии будут удовлетворять критериям признания, были скорректированы за счет гудвила. Пересмотренный стандарт разрешает корректировки гудвила только в течение одного года после окончательного оформления сделки приобретения. www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 18 Консолидация. Часть 1. Существуют ли какие-либо изменения в отношении учета отложенного налогообложения? ПРИМЕР – МСФО (IFRS) 3 (обновленная редакция) Гудвил Да. Основное изменение касается признания приобретенных отложенных налоговых активов после завершения первичного учета объединения компаний; это окажет влияние на отчет о прибылях и убытках. Компания А приобретает 80% предприятия Б за 8,000 ф.ст. Справедливая стоимость оставшихся 20% предприятия Б определена в размере 1,900 ф.ст.. Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов и обязательств определена в размере 7,600 ф.ст. Корректировки отложенных налоговых активов окажут воздействие только на гудвил, если они будут проведены в течение 12-месячного периода, в течение которого завершение оформления сделки по объединению компаний, и только если они возникнут в результате новой информации по фактам и условиям, которые существовали на дату приобретения. После истечения 12-месячного периода корректировки учитываются как обычно, в соответствии с МСФО (IAS) 12, в отчете о прибылях и убытках или в отчете об изменениях в капитале, в зависимости от обстоятельств. Разъяснилась ли ситуация по классификации переоценке договоров и других соглашений? и Да, разъяснилась. МСФО (IFRS) 3 ранее обошел молчанием вопрос о том, как работать с договорами арендами, договорами купли-продажи и договорами страхования и хеджирования. Новый стандарт разъясняет, что все оценки, такие как, например, определение встроенных производных инструментов, основываются на фактах, существующих на дату объединения компаний. Единственными исключениями являются договоры аренды и договоры страхования. Как правило, они оцениваются и классифицируются на основании условий на дату вступления договора в силу. При условии, что компания А досрочно применила обновленную редакцию МСФО (IFRS) 3, какую сумму гудвила компания А должна учесть в своей консолидированной отчетности при приобретении компании Б? Обновленная редакция МСФО (IFRS) 3 предоставляет покупателю право выбора при совершении каждого приобретения, в отношении того, каким образом оно будет определять стоимость, относящуюся к неконтролирующему участию, т.е. к оставшимся 20%. Это, в свою очередь, повлияет на величину, отнесенную на гудвил, поскольку она представляет собой остаточную сумму. Предприятие А может выбрать оценку доли материнской компании на основании справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых чистых активов, т.е. 7,600 ф.ст. х 20% = 1,520 ф. ст. Это приведет к признанию гудвила в размере 1,920 ф. ст. (8,000 ф.ст. – 7,600 ф.ст. х 80%). Альтернативно, компания А может оценить и признать неконтролирующие участие по справедливой стоимости, т.е. в размере 1,900 ф.ст. Гудвил рассчитывается путем сравнения уплаченного вознаграждения и справедливой стоимости неконтролирующего участия со справедливой стоимостью идентифицируемых чистых активов, т.е. 8,000 ф.ст. + 1,900 www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 19 Консолидация. Часть 1. ф.ст. – 7,600 ф.ст. Это приведет к признанию гудвила в размере 2,300 ф.ст. ПРИМЕР – Учет приобретения с отрицательной долей меньшинства Гудвил может получиться положительным или отрицательным. Компания Н приобрела 90% компании И за 2 млн. ф. ст. Компания И имеет чистые обязательства в размере 1 млн. ф.ст. даже после исполнения опциона по справедливой стоимости для признания идентифицируемых активов, долговых и условных обязательств. Положительный Отрицательный Когда цена покупки превышает стоимость активов. Когда цена покупки ниже стоимости активов. Отрицательный гудвил возникает крайне редко. При приобретении, миноритарные акционеры не имеют ни обязательства, ни возможности внести дополнительные инвестиции для покрытия убытков. Нужно ли учитывать отрицательную долю меньшинства в консолидированной отчетности в составе собственных средств? Нет. При приобретении отрицательная доля меньшинства не должна признаваться. Отрицательная доля меньшинства не подходит под определение идентифицируемых активов приобретаемой компании при покупке, поскольку она не является активом, который признается в индивидуальной финансовой отчетности приобретаемой компании, а также она не отвечает критериям признания, содержащимся в МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». В стандарте говорится, что актив, помимо нематериального актива, может признаваться только в том случае, если есть вероятность, что все будущие экономические выгоды будут поступать покупателю, и если справедливая стоимость этого актива может быть надежно оценена. Отражение гудвила: в финансовой отчетности www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo приобретенного 20 Консолидация. Часть 1. Положительный Любое устойчивое снижение стоимости, должно быть немедленно учтено и отражено в отчете о прибылях и убытках. ГЕ компании С будет генерировать денежные потоки, которые будут покрывать возмещаемую стоимость активов, равную 32,000 ф.ст. Все активы, которые включают в себя ГЕ: Отрицательный Сразу же списывается в состав доходов в отчете о прибылях и убытках. 6 Обесценение Гудвил необходимо тестировать на обесценение как минимум на ежегодной основе, или более часто, если существуют признаки, что его реальная стоимость ниже той, которая указана в бухгалтерском балансе. Гудвил должен быть протестирован на уровне генерирующих единиц (см. Учебное пособие по МСФО (IAS) 36), обычно это на уровень ниже, чем уровень дочерней компании. ПРИМЕР – тестирование гудвила на обесценение Компания Б владеет 51% дочерней компании, предприятия С. Компания Б отражает гудвил в размере 5,100 ф.ст. после покупки компании С. Гудвил относится к генерирующей единице (ГЕ) компании С, балансовая стоимость которой(за вычетом гудвила) равна 25,000 ф.ст.. Руководство определило, что возмещаемая сумма ГЕ составляет 32,000 ф.ст. Какое обесценение (если оно было) необходимо признать? Принцип тестирования на обесценение определении, будет ли ГЕ генерировать достаточно денежных потоков, чтобы балансовую стоимость? состоит в в будущем возместить Идентифицируемые активы в размере 25,000 ф.ст., учтенные в отчетности компании Б; Часть гудвила, принадлежащая компании Б, в размере 5,100 ф.ст., учтенных в отчетности компании Б; и Часть гудвила, принадлежащая миноритариям, в размере 4,900 ф.ст. (5,100 + 0.51 х 49%), которая не учтена в отчетности компании Б. Возмещаемая сумма ГЕ для целей тестирования на обесценение равна, таким образом, 35,00 ф.ст. В результате получаем обесценение в размере 3,000 ф.ст., которое сначала относится на общий (полный) гудвил в размере 10,000 ф.ст., как это требует МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Компания Б признала только свою часть гудвила, поэтому не имеет смысла обесценивать часть гудвила, принадлежащую неконтролирующим акционерам, которая в отчетности не признается. Таким образом, убытки от обесценения, признанные предприятием Б, составляют 1,530 ф.ст. (3,000 ф.ст. х 51%). ПРИМЕР – Обесценение активов - этапы Компания С приобрела 100% компанию Д в два этапа. Она приобрела 30% в апреле 2002 г. и оставшиеся 70% в мае 2004 г. Компания Д являлась, таким образом, ассоциированной компанией компании С, начиная с апреля 2002 г. по май 2004 г., когда она стала дочерней компанией. www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 21 Консолидация. Часть 1. Руководство компании С взяло на себя обязательство оплатить стоимость покупки в апреле 2002 г. и определило на эту дату справедливую стоимость активов и обязательств компании Д. Руководство использовало эти данные для расчета гудвила, возникшего на дату, когда компания Д превратилась в ассоциированную компанию компаний С. В мае 2004 г. руководство компании С взяло на себя аналогичное обязательство по оплате контрольного пакета компании Д. Активы одной из генерирующих единиц компании Д имели в апреле 2002 г. справедливую стоимость, равную 2.1 млн. ф.ст., а в мае 2004 г. – 2,9 млн. ф.ст. Руководство компании С учло изменение справедливой стоимости активов ГЕ, произошедшее между апрелем 2002 г. и маем 2004 г. как переоценку в 30% долей дочерней компании, которым материнская компания владела до мая 2004 г., в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3. Компания С учитывает все нематериальные и материальные активы по стоимости приобретения, за вычетом накопленной амортизации и обесценения. Компания С составляет отчет о промежуточных результатах за период, заканчивающийся июнем 2005 г., и выясняется, что активы ГЕ обесценились в результате событий, произошедших в течение второго квартала 2005 г. признавался в отчете о прибылях и убытках, только если актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом, например, МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Активы ГЕ были приобретены группой в мае 2004 г., когда компания С получила контроль над компанией Д. Стоимость активов ГЕ в мае 2004 г. была определена в размере 2.9 млн. ф.ст. в соответствии с МСФО (IFRS) 3. Последующая оценка этих активов в консолидированной финансовой отчетности происходила по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и обесценения. Активы не учитывались по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Признание резерва переоценки в размере 240,000 ф.ст. (30% х (2.9 млн. ф.ст. – 2.1 млн. ф.ст.)) в отношении ГЕ, как части этапа учета приобретения в мае 2004 г., не меняет порядка отражения активов ГЕ в финансовой отчетности. Общая сумма убытка от обесценения в размере 0.5 млн. ф.ст. (2.9 млн. ф.ст. – 2.4 млн. ф.ст.) должна признаваться в отчете о прибылях и убытках. Обесценение гудвила сторнировать нельзя. Возмещаемая сумма ГЕ составляет 2.4 млн. ф.ст. по состоянию на 30 июня 2005 г. ПРИМЕР – Запрет на сторнирование гудвила Нужно ли признавать какую-либо часть обесценения за счет резерва переоценки, созданного во время этапа приобретения предприятия Д? Руководство компании С приняло решение реструктурировать коммерческую деятельность С и начало активный поиск покупателей для некоторых дочерних компаний С. Эти дочерние компании были должным образом классифицированы в финансовой отчетности банка С за Нет. МСФО (IAS) 36 требует, чтобы убыток от обесценения www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 22 Консолидация. Часть 1. 2005 г. как группы для выбытия, удерживаемые для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5. Одной из дочерних компаний, классифицированных как удерживаемая для продажи, был банк Д. Активы и пассивы этого банка были переоценены в качестве группы выбытия, и их балансовая стоимость снижена на 45,000, до уровня справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Данное обесценение было полностью применено к гудвилу, относящемуся к банку Д. В феврале 2006 г. руководство банка С пересмотрело свои планы по реструктуризации и приняло решение не продавать банк Д. МСФО (IFRS) 5 требует, чтобы активы из группы выбытия, которая более не классифицируется как удерживаемая для продажи, должны быть переоценены до наименьшей из двух величин: i) ii) балансовой стоимости до классификации как удерживаемой для продажи, скорректированной на амортизацию; и возмещаемой стоимостью на дату последующего решения не продавать. Стоимость в использовании банка Д выше, чем его справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу. Руководство банка С должно, таким образом, сторнировать переоценку, признанную в 2005 г. в соответствии с МСФО (IFRS) 5. Необходимо ли сторнировать восстановление убытка в размере списания 45,000 в отношении гудвила, относящегося к банку Д? Сначала руководство компании Д должно пересмотреть оценку, произведенную в 2005 г. для классификации дочерней компании как удерживаемой для продажи. Критерии МСФО (IFRS) 5, которые необходимо удовлетворить для присвоения квалификации удерживаемый для продажи, достаточно жесткие. Руководство банка Д должно рассмотреть возможность ошибки в своей первоначальной оценке. Если будет решено, что классификация дочернего предприятия в качестве удерживаемого для продажи в 2005 г. была ошибкой, эта ошибка должна быть скорректирована посредством пересмотра сравнительных данных в соответствии с МСФО (IAS) 8. Однако, если принято решение, что классификация в качестве удерживаемый для продажи в 2005 г. была проведена в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и не было никакой ошибки, тогда нельзя провести сторнирование 45,000 в отношении гудвила. Снижение справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу в размере 45,000 было полностью признано в качестве убытка от обесценения в отношении гудвила в соответствии с МСФО (IFRS) 5. МСФО (IFRS) 5 требует, чтобы любое последующее сторнирование убытка от обесценения признавалось в порядке, указанном в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Первоначальный убыток от обесценения был учтен полностью против гудвила, таким образом, сторнирование обесценения отражать нельзя. . www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 23 Консолидация. Часть 1. Основные средства 7 Доля меньшинства (теперь называется неконтролирующее участие) Неконтролирующее участие представляет сбой часть чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании. Пример: если материнская компания покупает только 60% голосующих акций дочерней компании, то 40% не принадлежит материнской компании. Это и есть часть чистых активов дочерней компании, представляющая долю меньшинства. В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства должна быть представлена отдельно от обязательств и акционерного капитала. В отчете о прибылях и убытках доля меньшинства тоже должна быть представлена отдельно. Однако в этом отчете доля меньшинства представляет долю в чистом финансовом результате (чистой прибыли или чистом убытке) дочерней компании, приходящуюся на других акционеров, не представляющих участников группы. Приобретение с оплатой денежными средствами и отражение доли меньшинства Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Пассив 300 Кредиторская задолженность 1000 200 Начисления 800 300 100 Акционерный капитал 1600 500 160 0 Бухгалтерский баланс дочерней компании Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 20 Кредиторская задолженность 400 100 50 Акционерный капитал 570 300 270 570 Материнская компания приобретает 2/3 акционерного капитала дочерней компании за 180 у.е. (оплата денежными средствами). Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) Актив Пассив Денежные средства 120 Кредиторская 800 задолженность Запасы 100 0 Инвестиции 200 Начисления 300 Инвестиции в 180 дочернюю компанию Основные средства 100 Акционерный 500 капитал 1600 1600 Примечания: Денежные средства = 300-180=120 www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 24 Консолидация. Часть 1. Бухгалтерский баланс группы компаний Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 140 Кредиторская задолженность 140 0 300 Начисления 150 Доля меньшинства Акционерный капитал 1990 1600 110 0 300 90 500 1990 Примечания: Денежные средства = 120+20=140 Запасы = 1000+400=1400 Инвестиции = 380-180+100=300 Основные средства = 100+50=150 Кредиторская задолженность = 800+300=1100 Стоимость чистых активов = 270 Доля меньшинства 1/3 х 270 =90 1600 Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 20 Кредиторская задолженность 400 100 50 Акционерный капитал 570 300 270 570 Материнская компания приобретает 2/3 акционерного капитала за 300 у.е. (оплата денежными средствами). Поскольку чистая балансовая стоимость акций составляет 180 у.е. (2/3 от 270), затраты по получению контроля составляют 120 у.е. В консолидированной финансовой отчетности это будет отражено как гудвил. Приобретение с оплатой денежными средствами, доля меньшинства и гудвил Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 300 Кредиторская задолженность 1000 200 Начисления 100 Акционерный капитал 800 300 500 www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 25 Консолидация. Часть 1. Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Пассив 0 Кредиторская задолженность 1000 200 Начисления 300 100 Акционерный капитал 1600 800 300 500 1600 Выбор учетной политики в отношении гудвила имеет особенно важное значение в тех случаях, когда происходит покупка контрольного пакета акций, но менее 100%. В такой ситуации важным является вопрос, будут ли в дальнейшем приобретаться акции у миноритарных акционеров. Дебет в капитале, который будет отражен после приобретения неконтролирующего участия в будущем, составит меньшую величину в том случае, когда неконтролируемый интерес был учтен по справедливой стоимости (полный гудвил). Другими словами, чистые активы снизятся на меньшую сумму при приобретении неконтролирующего участия в будущем, если его учитывать по справедливой стоимости при приобретении компании. Аналогично, когда акции продаются миноритарным акционерам, разница между полученными денежными средствами и суммой признанного неконтролирующего участия будет учитываться в Бухгалтерский баланс группы компаний Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Гудвил Пассив 20 Кредиторская задолженность 1400 300 Начисления 150 Доля меньшинства 120 Акционерный капитал 1990 1100 300 90 500 1990 Примечания: Денежные средства = 0+20=20 Запасы = 1000+400=1400 Инвестиции = 380-180+100=300 Основные средства= 100+50=150 Гудвил= 300-180=120 Кредиторская задолженность = 800+300=1100 Доля меньшинства = Стоимость активов =270 Доля меньшинства 1/3 х 270 =90 В соответствии с новыми стандартами разница между денежными средствами, выплаченными для приобретения неконтролирующего участия, и его балансовой стоимостью будет отражена в капитале по дебету, поскольку справедливая стоимость будет выше, чем балансовая стоимость. Это происходит потому, что неконтролирующее участие является «поставщиком» акционерной доли капитала для группы (т.е. акционером), а сделка с акционером аналогична сделке с собственными акциями компании – не возникает ни гудвил при приобретении ни прибыль при продаже. www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 26 Консолидация. Часть 1. капитале и не приведет к образованию прибыли. Учет в соответствии с предыдущим стандартом МСФО (IAS) 27 предполагал признание гудвила в результате приобретения доли меньшинства, когда выплачиваемая компенсация была больше, чем доля меньшинства, и признания прибыли или убытка при продаже доле меньшинства, когда полученная компенсация отличалась от балансовой стоимости доли меньшинства. 8 Резервы В предыдущих разделах под капиталом дочерней компании понималась величина, состоящая из следующих частей: Выпущенный акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы 100 ИТОГО 270 50 Прочими резервами являются любые резервы, кроме нераспределенной прибыли. Они включают в себя резервы, созданные в соответствии с законодательством, резервы (фонды) переоценки и резервы, создаваемые по решению исполнительного органа компании. в вышеприведенной Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) Актив Пассив Денежные 360 Кредиторская 860 средства задолженность Запасы 1000 Инвестиции 200 Начисления 300 Основные 100 Акционерный 300 средства капитал Нераспределен 150 ная прибыль Прочие резервы 50 1660 1660 120 Капитал компании принадлежит акционерам. Доля меньшинства состоит из части акционерного капитала и резервов (фондов) дочерних компаний, в которых они имеют долю участия. Например, меньшинства в сумме 90 у.е. состоит из: 33 (Акционерный капитал) + 40 (Нераспределенная прибыль) + 17 (Прочие резервы) ситуации, Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения) Актив Пассив Денежные средства 20 Кредиторская 300 задолженность Запасы 400 Инвестиции 100 Основные средства 50 Акционерный капитал Выпущенный 100 акционерный капитал Нераспределенная 120 прибыль Прочие резервы 50 570 570 доля www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 27 Консолидация. Часть 1. Этап 1 – Приобретение дочерней компании Материнская компания приобретает 2/3 акционерного капитала дочерней компании за 360 у.е. (оплата денежными средствами). Нераспределенная прибыль на дату приобретения называется «Прибыль до приобретения». В консолидированной финансовой отчетности нераспределенная прибыль и резервы суммируются с акционерным капиталом и взаимоисключаются путем сопоставления с показателем Инвестиции в дочернюю компанию. Бухгалтерский баланс на дату приобретения Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Пассив 0 Кредиторская задолженность 100 0 200 Начисления 360 Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 20 Кредиторская 300 задолженность 400 100 50 Акционерный капитал Выпущенный 100 акционерный капитал Нераспределенная 120 прибыль Прочие резервы 50 570 570 860 300 100 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы 300 150 1660 1660 50 www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 28 Консолидация. Часть 1. Примечание: Так же, как и бухгалтерском балансе до приобретения Бухгалтерский баланс группы компаний Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Гудвил Пассив 20 Кредиторская задолженность 140 0 300 Начисления Доля мелких акционеров 150 Акционерный 180 капитал Нераспределенна я прибыль Прочие резервы 2050 1160 300 90 400 у.е. 100 у.е. из прибыли дочерней компании представляет собой прочие резервы, а 300 у.е. отображается как нераспределенная прибыль. Прибыль, начисленная после приобретения, называется «Прибыль после приобретения». В этом случае прибыль после приобретения составляет 400 у.е. Бухгалтерский баланс на конец периода после приобретения Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) 300 150 Актив Денежные средства 50 Запасы Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства 2050 Примечания: Запасы = 1000+400=1400 Инвестиции =200+100=300 Основные средства = 100+50=150 Гудвил = 360-2/3(100+120+50)=180 Кредиторская задолженность =860+300=1160 Доля меньшинства = 1/3 от (100+120+50)=90 Нераспределенная прибыль = 150 – только материнская компания Прочие резервы = 50 – только материнская компания Пассив 100 Кредиторская задолженность 1400 200 Начисления 360 100 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы 2160 860 300 300 650 50 2160 Этап 2 – Консолидация на конец периода после приобретения Вслед за приобретением, материнская компания получает прибыль 500 у.е., а прибыль дочерней компании составляет www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 29 Консолидация. Часть 1. Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 220 Кредиторская задолженность 500 100 50 Акционерный капитал Выпущенный акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы 870 200 100 420 150 870 Прибыль до Прибыль Итого приобретения после приобретения Нераспределенная 120 300 420* прибыль Прочие резервы 50 100 150* средства Гудвил 180 капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы 2850 850 117 285 0 Примечания: Денежные средства= 100+220=320 Запасы = 1400+500=1900 Инвестиции = 200+100=300 Основные средства = 100+50=150 Гудвил= 360-2/3(100+120+50)=180 Кредиторская задолженность = 860+200=1060 Доля меньшинства = 1/3 от (100+420+150)=223 Нераспределенная прибыль = 650 +2/3 (300)=850 (только прибыль Д после приобретения) Прочие резервы = 50 + 2/3 (100)=117 (только резервы Д после приобретения) Подробный расчет и необходимые пояснения приведены ниже. Бухгалтерский баланс группы компаний Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные Пассив 320 Кредиторская задолженность 1900 300 Начисления Доля меньшинства 150 Акционерный 106 0 300 223 300 www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 30 Консолидация. Часть 1. Расчет показателей группы компаний Материнская компания Д-т Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Гудвил Основные средства Промежуточный счет Пассив Кредиторская задолженность Начисления Доля меньшинства Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Доля прибыли дочерней компании (после приобретения) Прочие резервы ИТОГО К-т Дочерняя компания Д-т 100 1400 200 360 220 500 100 100 50 К-т Корректировк и (см. ниже) Д-т К-т Бухгалтерски й баланс группы Д-т К-т 320 1900 300 360 180 180 860 180 150 180 200 1060 670 300 223 300 300 223 300 670 650 2160 50 2160 650 870 870 67 267 200 1097 67 1097 117 2850 2850 www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 31 Консолидация. Часть 1. Корректировки Д-т Гудвил Д-т Промежуточный счет К-т Инвестиции в дочернюю Компанию права собственности по доле меньшинства. В данной ситуации, скорее всего, опцион будет исполнен. 180 180 360 Д-т Акционерный капитал Д К-т Промежуточный счет К-т Доля меньшинства К-т Прибыль (после приобретения Д) 670 Д-т Прибыль (после приобретения Д) К-т Общий резерв 67 180 223 267 67 Акционерный капитал и резервы дочерней компании = 670: Доля материнской компании до приобретения 2/3 от 270= 180 Доля меньшинства 1/3 от 670= 223 Доля материнской компании после приобретения 2/3 от 670 минус 180 до приобретения = 267 Итого 670 Пример: Опционы акций на покупку и продажу доли меньшинства Компания Д приобрела 90% компании Ф у компании Е 31 декабря 2006 г. Е владеет пут-опционом на продажу своих оставшихся 10% доли в компании Ф компании Д в течение двух лет по фиксированной цене. Д владеет колл-опционом на приобретение доли на аналогичных условиях. Если цена исполнения опциона будет выше, чем рыночная цена доли меньшинства, то, скорее всего, компания Е реализует свой пут-опцион и продаст свою долю компании Д. Наоборот, если рыночная цена превысит цену исполнения, то Д реализует свой колл-опцион и выкупит долю у компании Е. По сути, компания Д подвержена рискам и выгодам права собственности по доле меньшинства, начиная с даты приобретения доли меньшинства. Таким образом, она должна консолидировать 100% компании Ф, начиная с 31 декабря 2006 г. Доля меньшинства не должна признаваться, а гудвил, рассчитанный при объединении компаний, должен включать гудвил по 10-% доле, относящейся к опциону. Компания Д должна также учесть обязательство на цену покупки доли меньшинства в соответствии с МСФО (IAS) 32. Цена должна быть дисконтирована на дату предполагаемого выкупа (МСФО (IAS) 32). Повышение ставки дисконта должно признаваться как процентный расход в отчете о прибылях и убытках. Ответ может меняться в зависимости от условий опционов, а также в зависимости от того, выпущен ли этот опцион в рамках объединения компаний или нет. Каким образом компания Д должна учитывать эти опционы? Компания Д должна рассмотреть, кому несет риски и выгоды www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 32 Консолидация. Часть 1. ПРИМЕР – Проданный пут-опцион на долю меньшинства Компания Б владеет 80% дочерней компании, компании С. Компания Б продала пут-опцион владельцу доли меньшинства компании С. Опцион дает владельцу доли меньшинства право продать 20% участия в компании С за денежные средства по справедливой стоимости в любое время в течение 2008 г.. Однако, опцион также дает право выбора компании Б отказать в приобретении акций за денежные средства, а вместо этого предать в оплату в необоротные активы компании С владельцам доли меньшинства. Таким образом, компания Б может избежать денежных средств владельцам доли меньшинства. выплат Должна ли компания Б признать обязательство в отношении пут-опциона? Да, компания Б должна признать финансовое обязательство в отношении пут-опциона. МСФО (IAS) 32 конкретизирует, что договор, по которому компания обязана выкупить свои собственные долевые инструменты за денежные средства, представляет собой финансовое обязательство в сумме дисконтированной стоимости выкупа. Возможность избежать выплат денежными средствами не дает возможности избежать признания финансового обязательства, поскольку существует альтернатива – передача внеоборотных активов компании С. Таким образом, компания Б имеет обязательство в случае отказа выкупить долю меньшинства за денежные средства. МСФО (IAS) 32 разъясняет, что финансовый инструмент, который явно не устанавливает контрактное обязательство выплатить денежные средства, может устанавливать обязательства косвенно, через иные контрактные условия. Стандарт приводит пример нефинансового обязательства, которое должно быть урегулировано, если компания не сможет выкупить инструмент. Обязательство компании Б перевести собственность компании С, в случае, если оно не сможет выкупить долю меньшинства при реализации опциона, представляет собой нефинансовое обязательство. Компания Б должна, таким образом, признать обязательство на дисконтированный стоимости выкупа пут-опциона. Акции дочерней компании, принадлежащие доле меньшинства, представляют собой часть консолидированного капитала группы предприятий и, таким образом, пут-опцион по акциям в дочерней компании представляет собой обязательство приобретения собственного капитала. www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 33 Консолидация. Часть 1. 8. Вопросы для самоконтроля Выберите правильный ответ: 1. Сводная финансовая отчетность исключает информацию по результатам деятельности следующих дочерних компаний: 1) Содержащихся исключительно в целях последующей перепродажи в ближайшем будущем; 2) Если их деятельность отличается от деятельности материнской компании; 3) Осуществляющих деятельность за рубежом; 4) Представляющих отчетность в иностранных валютах. 2. Контроль определяется как: 1) Собственность на более 20% акций с правом голоса; 2) Возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании с целью получения выгод от её деятельности; 3) Фактический контроль более 20% акций в правом голоса. 3. Доля меньшинства – это 1) Доля в акционерном капитале, принадлежащая держателям меньшей части акций материнской компании; 2) Часть чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании. 4. Справедливая стоимость – это 1) Балансовая стоимость; 2) Фактическая стоимость приобретения; 3) Индексированная фактическая стоимость приобретения; 4) Сумма, на которую можно обменять актив, или за которую можно погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. 5. Ассоциированная компания – это: 1) Компания, на деятельность которой материнская компания не оказывает существенного влияния; 2) Компания, на деятельность которой материнская компания оказывает существенное влияние; 3) Компания, 10-19% акций с правом голоса которой принадлежат материнской компании; 4) Компания, в которой материнская компания имеет представительство в Совете Директоров. 6. Консолидированная финансовая отчетность отражает финансовые показатели группы компаний: 1) Последовательно по компаниям, в зависимости от размера компании; 2) Последовательно по компаниям, в зависимости от валюты; 3) Как единую финансовую отчетность; 4) Последовательно по компаниям, в зависимости от вида деятельности. www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 34 Консолидация. Часть 1. 7. Первоначальная заключается в: работа по консолидации 1) Сложении данных по каждой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, без какихлибо корректировок; 2) Исключение двойного счета и последствий операций между компаниями, входящими в группу. 8. Деятельность компании, по осуществляться консолидация: которой должна 1) Инвестиции в дочернюю компанию; 2) Перевод сотрудников одной компании в другую; 3) Совместная аренда компаниями площадей производственного назначения. 9. Консолидация проводится в: 1) Бухгалтерском балансе материнской компании; 2) Бухгалтерском балансе группы компаний; 3) В обоих названных отчетах. 10. В процессе консолидации одна из задач заключается в исключении: 1) Инвестиции в дочернюю компанию в балансе материнской компании и статьи кредиторская задолженность в балансе дочерней компании; 2) Инвестиции в дочернюю компанию в балансе материнской компании и статьи акционерный капитал в балансе дочерней компании. 11. Гудвил – это: 1) Покрытие затрат по инвестициям акциями, а не денежными средствами; 2) Разница стоимости приобретения дочерней компании и стоимости ее чистых активов на дату приобретения, возникающая при покупке. 12. Если стоимость чистых активов превышает их цену при покупке, то это: 1) Положительный гудвил; 2) Справедливая стоимость; 3) Отрицательный гудвил. 13. Гудвил, возникший при консолидации: 1) Исключается из консолидированной отчетности; 2) Появляется в консолидированной отчетности. 14. Отрицательный гудвил: 1) Кредитуется в отчете о прибылях и убытках 2) Может быть связан с убытками и затратами будущего периода. 15. Отрицательный гудвил отражается в отчете о прибылях и убытках как: 1) Выручка 2) Доход по финансовым операциям; 3) Прочий доход. 16. Для учета доли меньшинства следует: 1) Свести только ту часть активов и пассивов, которая принадлежит материнской компании; 2) Свести все активы и пассивы дочерней компании, затем отразить вычет доли меньшинства. www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 35 Консолидация. Часть 1. 17. Могут ли в консолидированном бухгалтерском балансе одновременно быть отражены гудвил и доля меньшинства? 1) да; 2) нет. 18. Резервы принадлежат: 1) владельцам привилегированных акций; 2) владельцам обыкновенных акций. 19. Нераспределенная прибыль на дату приобретения называется: 1) Прибыль до приобретения; 2) Прибыль после приобретения. 20. Сведение прибылей после приобретения: 1) Меняет прибыль группы компаний; 2) Взаимно исключается со статьей «Инвестиции в дочерние компании». 21. Сведение прибылей после приобретения: 1) Не приводит к изменениям в доле меньшинства; 2) Может привести к изменениям в доле меньшинства. 9. Упражнения Заполните пропуски в таблицах: 1. Приобретение с оплатой денежными средствами Подготовьте баланс материнской компании и группы компаний после приобретения. Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства Пассив 600 Кредиторская задолженность 1000 200 Начисления 200 Акционерный капитал 2000 1000 300 700 2000 Бухгалтерский баланс дочерней компании Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства Пассив 200 Кредиторская задолженность 100 400 500 Акционерный капитал 1200 900 300 1200 Приобретение с оплатой денежными средствами www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 36 Консолидация. Часть 1. Дочернюю компанию приобрели за 300 у.е. Чистые активы дочерней компании составляют 300 у.е. = 1200 у.е. (общая величина активов)- 900 у.е. (общая величина обязательств). Таким образом, материнская компания оплачивает 1 у.е за каждый 1 у.е. активов. Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Пассив Кредиторская задолженность приобретения. Каким образом изменится бухгалтерский баланс группы компаний, если материнская компания вместо оплаты денежными средствами дополнительно выпустит 300 акций номиналом 1 у.е. каждая для приобретения дочерней компании? Используйте данные вопроса 1. Акции эмитируются для акционеров дочерней компании в обмен на их акции в дочерней компании. Бухгалтерский баланс группы компаний Актив Денежные средства Начисления Дебиторская задолженность Инвестиции Акционерный капитал Основные средства Пассив Кредиторская задолженность Начисления Акционерный капитал Бухгалтерский баланс группы компаний Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Бухгалтерский баланс до приобретения Начисления Основные средства 2. Подготовьте 3. Гудвил. Составьте бухгалтерские балансы материнской компании и группы компаний после приобретения. Пассив Кредиторская задолженность Акционерный капитал баланс группы компаний после www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 37 Консолидация. Часть 1. Бухгалтерский баланс материнской компании Активы Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассивы 500 Кредиторская задолженность 1000 200 100 Акционерный капитал 1800 капитал 120 0 600 180 0 Пассив 20 Кредиторская задолженность 350 50 50 Акционерный капитал 470 300 170 470 Дочерняя компания приобретена за 450 у.е. денежными средствами) Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) Актив Денежные средства Запасы Пассив Кредиторская задолженность Актив Денежные средства Запасы Пассив Кредиторская задолженность Инвестиции Бухгалтерский баланс дочерней компании Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Бухгалтерский баланс группы компаний (после приобретения) (оплата Основные средства Гудвилл Акционерный капитал 4. Приобретение с оплатой денежными средствами и доля меньшинства. Составьте бухгалтерские балансы материнской компании и группы компаний после приобретения. Бухгалтерский баланс материнской компании Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 800 Кредиторская задолженность 1000 200 Начисления 100 Акционерный капитал 2100 1300 300 500 2100 Инвестиции Основные средства Акционерный www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 38 Консолидация. Часть 1. Бухгалтерский баланс группы компаний Бухгалтерский баланс дочерней компании Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 350 Кредиторская задолженность 400 100 50 Акционерный капитал 900 300 600 900 Актив Денежные средства Запасы Пассив Кредиторская задолженность Инвестиции Начисления Основные средства Акционерный капитал Материнская компания приобретает 75% акционерного капитала Дочерней компании за 450 у.е. (оплата денежными средствами). Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Инвестиции в Д Основные средства Пассив Кредиторская задолженность Начисления Акционерный капитал Доля меньшинства 5. Приобретение с оплатой денежными средствами, доля меньшинства и гудвил. Составьте бухгалтерские балансы материнской компании и группы компаний после приобретения. Бухгалтерский баланс материнской компании Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 750 Кредиторская задолженность 800 100 Начисления 100 Акционерный капитал 1750 www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 950 300 500 1750 39 Консолидация. Часть 1. Бухгалтерский баланс дочерней компании Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 20 Кредиторская задолженность 1100 100 80 Акционерный капитал 1300 Бухгалтерский баланс группы компаний 300 1000 1300 Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) Пассив Кредиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Начисления Пассив Кредиторская задолженность Запасы Материнская компания приобретает 60% акционерного капитала за 700 у.е. (оплата денежными средствами). Актив Денежные средства Запасы Актив Денежные средства Инвестиции Основные средства Гудвил я Начислени Доля меньшинства Акционерный капитал 6. Бухгалтерский баланс на дату приобретения. Составьте бухгалтерские балансы материнской компании и группы компаний после приобретения. Акционерный капитал www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 40 Консолидация. Часть 1. Материнская компания приобретает 75% акционерного капитала за 700 у.е. (оплата денежными средствами). Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Пассив 0 Кредиторская задолженность 1000 200 Начисления 700 Бухгалтерский баланс группы компаний 860 300 Пассив Кредиторская задолженность Запасы 100 Акционерный капитал Нераспределенна я прибыль Прочие резервы 2000 250 550 1100 Начисления Доля меньшинства 2000 Пассив 20 Кредиторская 300 задолженность 400 100 580 Акционерный капитал Выпущенный акционерный капитал Нераспределен ная прибыль Прочие резервы Инвестиции 40 Бухгалтерский баланс дочерней компании Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Актив Денежные средства 300 Основные средства Гудвил Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Прочие резервы 7. Составьте бухгалтерские балансы материнской компании и группы компаний после приобретения. Головная компания приобретает 2/3 акционерного капитала дочерней компании за 360 у.е. (оплата денежными средствами). 450 50 1100 www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 41 Консолидация. Часть 1. Бухгалтерский баланс на дату приобретения Бухгалтерский баланс материнской компании Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Пассив 0 Кредиторская задолженность 1000 200 Начисления 360 100 Акционерный капитал Нераспределен ная прибыль Прочие резервы 1660 860 300 300 150 50 1660 Пассив 20 Кредиторская 300 задолженность 400 100 50 Акционерный капитал Выпущенный акционерный капитал Нераспределен ная прибыль Прочие резервы 570 Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Гудвилл Пассив 20 Кредиторская задолженность 1400 300 Начислени я Доля меньшинства 150 Акционерный 180 капитал Нераспределен ная прибыль Прочие резервы 2050 1160 300 90 300 150 50 2050 Бухгалтерские балансы на конец периода после приобретения Бухгалтерский баланс дочерней компании Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Бухгалтерский баланс группы компаний на дату приобретения Вслед за приобретением, материнская компания получает прибыль 600 у.е., а прибыль дочерней компании составляет 300 у.е. 200 у.е. из прибыли дочерней компании выделяется в прочие резервы. 100 120 50 570 www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 42 Консолидация. Часть 1. Бухгалтерский баланс материнской компании Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Пассив 200 Кредиторская задолженность 1400 200 Начисления 360 100 Акционерный капитал Нераспределен ная прибыль Прочие резервы 2260 860 Бухгалтерский баланс группы компаний Актив Денежные средства Запасы Пассив Кредиторская задолженность Инвестиции Начислени я Доля меньшинства Основные средства Гудвил Акционерный капитал Нераспределенна я прибыль Прочие резервы 300 300 750 50 2260 Бухгалтерский баланс дочерней компании Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 220 Кредиторская задолженность 400 100 50 Акционерный капитал Выпущенный акционерный капитал Нераспределен ная прибыль Прочие резервы 770 200 10. Ответы упражнения на вопросы для самоконтроля и Ключи к вопросам с вариантами множественного выбора: 100 220 250 770 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 1) 2) 2) 4) 2) 3) 2) 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 1) 2) 2) 2) 3) 2) 1) 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 3) 2) 1) 2) 1) 1) 2) www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 43 Консолидация. Часть 1. Ответы на вопросы упражнений: Основные средства = 200+500 = 700 Кредиторская задолженность = 100+900 = 1. Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения). Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Пассив 300 Кредиторская задолженность 1000 200 Начисления 300 200 Акционерный капитал 2000 2. Бухгалтерский баланс группы компаний 1000 300 700 Пассив 500 Кредиторская задолженность 1100 600 Начисления 700 Акционерный капитал 2900 Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 2000 Бухгалтерский баланс группы компаний Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 1900 1900 300 700 2900 Примечания: Денежные средства = 600-300+200=500 Дебиторская задолженность = 1000+100 = 1100 Инвестиции = 200+400 = 600 Пассив 800 Кредиторская задолженность 1100 600 Начислени я 700 Акционерный капитал 3200 1900 300 1000 3200 Примечания: Денежные средства = 600+200 = 800 Акционерный капитал = 700+300 = 1000 (300 новых акций) 3. Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Дочерняя компания Основные средства Пассив 50 Кредиторская задолженность 1000 200 450 100 Акционерный капитал 1800 www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 1200 600 1800 44 Консолидация. Часть 1. 4. Бухгалтерский баланс группы компаний Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Гудвил Пассив 70 Кредиторская задолженность 1350 250 150 Акционерный 280 капитал 2100 Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) 1500 600 2100 Примечания: Денежные средства = 500-450+20=70 Запасы = 1000+350 = 1350 Инвестиции = 650-450+50 = 250 Основные средства = 100+50 = 150 Гудвил (выплаченные денежные средствачистые активы) = 450-170 = 280 Кредиторская задолженность = 1200+300 = 1500 Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Пассив 350 Кредиторская задолженность 1000 200 Начисления 450 100 Акционерный капитал 2100 1300 300 500 2100 Бухгалтерский баланс группы компаний Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 700 Кредиторская задолженность 1400 300 Начислени я 150 Доля меньшинства Акционерный капитал 2550 1600 300 150 500 2550 Примечания: Денежные средства = 800-450+350=700 Запасы = 1000+400 = 1400 Инвестиции = 650-450+100 = 300 Основные средства = 100+50 = 150 Кредиторская задолженность = 1300+300 = 1600 www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 45 Консолидация. Часть 1. Гудвил = 700-600 = 100 Кредиторская задолженность = 950+300 = 1250 Доля меньшинства (40%) =40% х 1000 = 400 5. Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) 6. Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Пассив 50 Кредиторская задолженность 800 100 Начисления 700 100 Акционерный капитал 1750 Бухгалтерский баланс группы компаний 950 300 500 1750 Бухгалтерский баланс группы компаний Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Гудвил Пассив 70 Кредиторская задолженность 1900 200 Начисления 180 Доля 100 меньшинства Акционерный капитал 2450 Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Гудвил Пассив 20 Кредиторская задолженность 1400 300 Начислени я Доля меньшинства 680 Акционерный 100 капитал Нераспределен ная прибыль Прочие резервы 2500 1160 300 200 250 550 40 2500 1250 300 400 500 2450 Примечания: Запасы = 1000+400 = 1400 Инвестиции = 200+100 = 300 Основные средства = 100+580 = 680 Гудвил = 700-(¾ х (300+450+50)) = 100 Кредиторская задолженность = 860+300 = 1160 Доля меньшинства = ¼ х (300+450+50) = 100 Нераспределенная прибыль = 550 – только материнская компания Прочие резервы = 40 – только материнская компания Примечания: Денежные средства = 750-700+20=70 Запасы = 800+1100 = 1900 Инвестиции = 800-700+100 = 200 Основные средства = 100+80 = 180 www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 46 Консолидация. Часть 1. 7. Бухгалтерский баланс группы компаний Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Гудвил Пассив 420 Кредиторская задолженность 1800 300 Начисления Доля меньшинства 150 Акционерный 180 капитал Нераспределен ная прибыль Прочие резервы 2850 1060 300 190 300 817 183 2850 Примечания: Денежные средства = 200+220 = 420 Запасы = 1400+400 = 1800 Инвестиции = 200+100 = 300 Основные средства = 100+50 = 150 Гудвил = 360 – (2/3 х (100+120+50)) = 180 Кредиторская задолженность = 860+200 = 1060 Доля меньшинства = 1/3 х (100+220+250) = 190 Нераспределенная прибыль = 750 +(2/3 х 100) = 817 (только нераспределенная прибыль дочерней компании) Прочие резервы = 50 + (2/3 х200) = 183 (только резервы после приобретения дочерней компании) Примечание: в данном учебном пособии использованы следующие публикации компании ПрайсвотерхаусКуперс: - Применение МСФО - Новости МСФО - Решения по бухгалтерскому учету и отчетности www.bankir.ru/technology/vestnik/uchebnye-posobiya-po-msfo 47
