Комментарии к письму Минфина России от 02.09.2015 n 02

Документ предоставлен КонсультантПлюс
"Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", 2015, N 11
КОММЕНТАРИЙ
К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 02.09.2015 N 02-07-05/50540
В комментируемом Письме от 02.09.2015 N 02-07-05/50540 Минфин России
разъясняет вопрос об отражении в бухучете организаций государственного сектора
операций по формированию резервного фонда на оплату отпусков.
Напомним, что в соответствии с требованиями п. 302.1 Инструкции N 157н <1>
бюджетные учреждения (как и другие организации государственного сектора) в целях
равномерного отнесения расходов на финансовый результат деятельности учреждения
могут создавать резерв предстоящих расходов. Названные расходы подлежат отражению
на счете 0 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов". Данный счет предназначен для
обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях
равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по
обязательствам, величина и (или) время исполнения которых не определены. Это суммы:
- возникающие вследствие принятия иного обязательства (сделки, события,
операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение
учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных
средств);
- предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или компенсаций
за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на
обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения;
- предстоящей оплаты по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего
обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки;
- иных аналогичных предстоящих оплат;
- возникающие в силу законодательства РФ при принятии решения о
реструктуризации деятельности учреждения, в том числе создании, изменении структуры
(состава) обособленных подразделений и (или) изменении видов деятельности, при
принятии решения о реорганизации либо ликвидации учреждения;
- возникающие из претензионных требований и исков по результатам фактов
хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения
претензий, в размере сумм предъявленных к учреждению штрафных санкций (пеней),
иных компенсаций по причиненным ущербам (убыткам), включая вытекающие из
условий гражданско-правовых договоров (контрактов), в случае предъявления претензий
(исков) к публично-правовому образованию о возмещении вреда, причиненного
физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия)
государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе в результате
издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону или иному
правовому акту, ожидаемых судебных расходов (издержек), в случае предъявления
учреждению согласно законодательству РФ претензий (исков), иных аналогичных
ожидаемых расходов;
- по обязательствам учреждения, возникающим по фактам хозяйственной
деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых на отчетную дату существует
неопределенность по их размеру ввиду отсутствия первичных учетных документов;
- по иным обязательствам, не определенным по величине и (или) времени
исполнения, в случаях, предусмотренных актом учреждения, принятым при
формировании его учетной политики.
-------------------------------<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для
органов государственной власти (государственных органов), органов местного
самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами,
государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв.
Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
Порядок формирования резервов (их виды, методы оценки обязательств, дата
признания в учете и т.д.) устанавливается учреждением в рамках учетной политики. В
частности, детализация создаваемых резервов должна производиться в рамках
формирования учетной политики. Среди прочих учреждение может создать следующие
резервы:
Номер счета
Наименование счета
0 401 60 200
Резервы предстоящих расходов
0 401 61 210
Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время
0 401 61 211
Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части
выплат персоналу
0 401 61 213
Резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время в части
оплаты страховых взносов
0 401 62 200
Резерв на оплату обязательств, по которым не поступили расчетные
документы
0 401 62 221
Резерв по оплате обязательств, по которым не поступили расчетные
документы, по услугам связи
0 401 62 223
Резерв по оплате обязательств, по которым не поступили расчетные
документы, по коммунальным услугам
0 401 62 225
Резерв по оплате обязательств, по которым не поступили расчетные
документы, по работам, услугам по содержанию имущества
0 401 63 200
Резерв по претензионным требованиям и искам
0 401 63 290
Резерв по претензионным требованиям и искам по прочим расходам
0 401 64 200
Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию
0 401 64 211
Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию в части выплат
персоналу
0 401 64 213
Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию в части уплаты
страховых взносов
0 401 64 226
Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию в части оплаты
прочих услуг
0 401 64 290
Резерв на реструктуризацию деятельности, реорганизацию в части прочих
расходов
Необходимо отметить, что порядок исчисления средней заработной платы (среднего
заработка) для всех случаев определения ее размера, предусмотренных Трудовым
кодексом, утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об
особенностях Порядка исчисления средней заработной платы". Согласно п. 2 данного
Постановления для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные
системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя,
независимо от источников этих выплат.
С учетом изложенного формирование резервов на оплату отпусков, включая платежи
на выплаты по оплате труда (отложенные обязательства по оплате отпусков за фактически
отработанное время), следует производить независимо от источника финансового
обеспечения указанных выплат.
Кроме детализации самих резервов, в учетной политике учреждения нужно
прописать методы оценки обязательств. Порядок и методы формирования оценочного
значения зависят от вида создаваемого резерва. Здесь необходимо учитывать, что
Инструкция N 157н не содержит сведений о том, с помощью каких методов производится
оценка
обязательств.
Поэтому
целесообразно
обратиться
к
документам,
регламентирующим
порядок
ведения
бухгалтерского
учета
коммерческими
организациями, в частности к ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы" <2>. Согласно п. 15 данного ПБУ оценочное
обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей
наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому
обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину,
нужную непосредственно для исполнения (погашения) обязательства или для перевода
его на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Величина оценочного обязательства
определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в
отношении исполнения аналогичных обязательств и, при необходимости, мнений
экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности
такого обязательства.
-------------------------------<2> Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
При расчете величины оценочного обязательства учреждению нужно исходить из
следующего:
- если величина оценочного обязательства устанавливается путем выбора из
нескольких значений, в качестве названной величины принимается средневзвешенная
величина, которая рассчитывается как среднее арифметическое от произведений каждого
значения на его вероятность;
- если величина оценочного обязательства формируется путем выбора из интервала
значений и вероятность каждого из них равновелика, в качестве данной величины
принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений
интервала.
Порядок расчета оценочного значения по отложенным обязательствам по оплате
накапливаемых отпусков (по создаваемому резерву на оплату отпусков за фактически
отработанное время) приведен в Приложении 3 к Письму Минфина России от 20.05.2015
N 02-07-07/28998 "О порядке отражения в учете операций с отложенными
обязательствами".
Согласно названному Приложению оценочное обязательство в виде резерва на
оплату отпусков за фактически отработанное время может определяться ежемесячно
(ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала, года) исходя из данных о
количестве дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату,
предоставленных кадровой службой.
Резерв при этом рассчитывается ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) как сумма:
- оплаты отпусков сотрудникам за фактически отработанное время на дату расчета;
- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное
социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с
материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Сумма расходов на оплату предстоящих отпусков может определяться по одной из
трех существующих методик.
Методика 1. Расчет средней зарплаты производится персонифицированно по
каждому сотруднику по следующей формуле:
Резерв отпусков = К x ЗП,
где: - К - количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с
начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);
- ЗП - среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета
среднего заработка для оплаты отпусков на дату вычисления резерва.
Методика 2. Средняя зарплата рассчитывается по учреждению в целом по такой
формуле:
Резерв расходов на оплату отпусков = К x ЗПср,
где: - К - общее количество не использованных всеми сотрудниками дней отпуска за
период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);
- ЗПср - средняя заработная плата по всем сотрудникам учреждения в целом.
Методика 3. Расчет средней зарплаты осуществляется по отдельным категориям
сотрудников (группам персонала):
Резерв = К1 x ЗПср1 + К2 x ЗПср2 + К3 x ЗПср3,
где: - К1, К2, К3 - количество всех дней неиспользованного отпуска каждой
категории сотрудников (группы персонала);
- ЗПср1, ЗПср2, ЗПср3 - средняя зарплата, рассчитанная по каждой категории
сотрудников (группе персонала).
Учреждение может самостоятельно выбрать любую из приведенных методик исходя
из численности персонала, трудоемкости процедур, наличия необходимого программного
обеспечения. При этом стоит отметить, что методика 1 (где расчет суммы расходов,
связанных с отпуском, производится индивидуально по каждому работнику) - наиболее
трудоемкая, но считается идеальной, поскольку позволяет точно определить сумму
расходов на предполагаемые отпуска, а следовательно, произвести более равномерное
распределение расходов, относимых на финансовый результат деятельности учреждения.
Для использования данной методики необходимо установить по каждому работнику:
- количество предполагаемых дней отпуска;
- средний дневной заработок.
Методики 2 и 3 являются более простыми и менее трудоемкими, причем последняя
позволяет рассчитывать расходы на оплату отпусков по каждому структурному
подразделению учреждения.
Что же касается резерва на оплату страховых взносов, он исчисляется с учетом
методики расчета резерва на оплату отпусков. Поэтому сумма страховых взносов при
формировании данного резерва может быть рассчитана по каждому работнику
индивидуально, в среднем по учреждению или по каждой категории работников (группе
персонала).
Так, при использовании методики 1 резерв на оплату страховых взносов будет
определяться по формуле:
Резерв стр. взн. = К x ЗП x С,
где С - ставка страховых взносов.
При использовании методики 2:
Резерв стр. взн. = К x ЗПср x С,
где С - ставка страховых взносов.
При использовании методики 3:
Резерв стр. взн. = (К1 x ЗПср1 + К2 x ЗПср2 + К3 x ЗПср3) x С,
где С - ставка страховых взносов.
Сумма страховых взносов может быть рассчитана с учетом предельной величины
базы для начисления взносов на обязательное социальное страхование на случай
временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в ФСС на
основании информации за предшествующий период, а также применяемого к этой базе
повышающего коэффициента.
Операции по формированию резервов на оплату отпусков, включая платежи на
оплату труда (отложенных обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное
время), на фактически произведенные расходы, по которым в срок не поступили
документы (по приобретаемым услугам связи, коммунальным услугам и т.д.), на ремонт
основных средств, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, на оплату
обязательств по предъявленным в адрес учреждения претензиям, в том числе
оспариваемым в судебном порядке, и иных резервов, предусмотренных в рамках
формирования учетной политики субъекта учета, отражается по кредиту счета 0 401 60
000 "Резервы предстоящих расходов" и дебету соответствующих счетов аналитического
учета счетов 0 401 20 200 "Расходы экономического субъекта", 0 109 00 000 "Затраты на
изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".
Начисление расходов (расчетов по обязательствам), на которые был ранее образован
резерв, отражается по дебету счета 0 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов" и
кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 302 00 000 "Расчеты по
принятым обязательствам", 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты".
Кроме того, операции по формированию и использованию резервов на оплату
отпусков за фактически отработанное время отражаются следующим образом:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Формирование резерва на оплату отпусков за
фактически отработанное время:
по выплатам работникам
0 401 20 211
(0 109 61 211)
0 401 61 211
по страховым взносам
0 401 20 213
(0 109 61 213)
0 401 61 213
по выплатам работникам
1 501 93 211
0 506 90 211
1 502 99 211
0 502 99 211
по страховым взносам
1 501 93 213
0 506 90 213
1 502 99 213
0 502 99 213
за счет резерва
0 401 61 211
0 401 61 213
0 302 11 730
0 303 XX 730
если сумма резерва меньше суммы начисленных
отпускных (на величину превышения суммы
начисленных отпускных над суммой резерва)
0 401 20 211
(0 109 61 211)
0 302 11 730
0 401 20 213
(0 109 61 213)
0 303 XX 730
Отражение в учете расходных обязательств по
выплатам начисленных отпускных (компенсации за
1 501 13 211
0 506 10 211
1 502 11 211
0 502 11 211
Отражение в учете расходных обязательств по
формированию резервов на оплату отпусков <*>:
Начисление оплаты отпуска за проработанное время
(компенсации за неиспользованный отпуск):
неиспользованный отпуск), производимых за счет
ранее созданного резерва
Одновременное уменьшение ранее отраженных
обязательств методом "красное сторно"
1 501 13 213
1 506 10 213
1 502 11 213
1 502 11 213
-------------------------------<*> Уточнение ранее сформированного резерва отражается на дату его расчета дополнительной бухгалтерской записью (увеличение
ранее сформированного резерва) или бухгалтерской записью, оформленной по способу "красное сторно" (уменьшение ранее
сформированного резерва).
Принятие учреждением обязательств в сумме сформированных резервов предстоящих расходов отражается по дебету
соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 506 90 000 "Право на принятие обязательств на иные очередные годы (за пределами
планового периода)", 1 501 93 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств (за пределами планового периода)" и
кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 502 99 000 "Отложенные обязательства на иные очередные годы (за
пределами планового периода)". Причем сумма уменьшения обязательств по сформированному резерву (корректировка размера резерва)
предстоящих расходов, принятие обязательств по расходам за счет сформированного резерва в соответствующем финансовом году
отражаются способом "красное сторно".
Операции по принятию бюджетным учреждением отложных обязательств надо отражать следующим образом:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Документ-основание
Принятие обязательства на
0 506 90 XXX
сумму созданного резерва.
Операция совершается на дату
расчета резерва согласно
положениям учетной политики в
сумме оценочного значения по
методу, предусмотренному в
учетной политике
0 502 99 XXX
Расчет, справка (ф.
0504833)
Уменьшение отложенного
0 502 99 XXX
Справка (ф. 0504833)
0 506 90 XXX
обязательства при расходовании
резерва. Операция совершается
методом "красное сторно"
Принятие обязательства
текущего года (дата начисления
расходов по резерву)
0 506 10 XXX
0 502 11 XXX
Зависит от причины,
по которой создается
резерв. Например, в
отношении резерва
предстоящих расходов
такими документами
являются расчетная
ведомость, расчетноплатежная ведомость
А.Гусев
К. п. н.,
редактор журнала
"Бюджетные организации:
акты и комментарии для бухгалтера"
Подписано в печать
22.10.2015