Конституционные принципы рассмотрения дел по налоговым

Р. Б. Чагаев ,
аспирант кафедры
правового обеспечения
управленческой деятельности
Конституционные принципы рассмотрения дел по налоговым спорам в суде
В российской экономике действует налоговая система, введенная в действие с начала
1992 года, которую нельзя представить налоговой системой в ее классическом
понимании. Достаточно продолжительный период позволяет, опираясь на практику,
сделать определенные выводы об эффективности налоговой системы и ответить на
возникающие при этом неизбежные вопросы. Соответствует ли эта система условиям
рыночных отношений? Учитывает ли она реальную экономическую ситуацию в стране?
Выполняет ли она заданные ей функции? Сегодня с уверенностью можно сказать, что
налицо кризисное состояние российской налоговой системы.
К сожалению, существующую организацию можно рассматривать как систему налогов и
сборов, которая представляет собой законодательно закрепленные виды налогов и
сборов, их ставки, объекты налогообложения и налогоплательщиков. Что же касается
других участников налоговых правоотношений, то их статус, организация и полномочия
определены отдельными законодательными актами, порой не связанными между собой,
а в отдельных случаях и противоречащими друг другу. Примером может служить
регулирование статуса филиала (как плательщика или неплательщика налога на прибыль)
акционерным законодательством и актами государственных налоговых органов.
Имеющиеся недостатки во многом обусловлены тем, что при разработке концепции
налоговой системы, налогового законодательства законов и иных нормативных правовых
актов по налогам и сборам, не обеспечен в полной мере комплексный подход к проблеме
налогообложения, не учтены сложные взаимосвязи всех участников общественных
отношений, складывающихся в процессе установления и взимания налогов.
Отсутствие комплексного подхода при формировании налоговой системы РФ приводит к
обострению экономических и социальных противоречий, бегству капитала за рубеж,
развитию теневой экономики.
В целом повышение эффективности налоговой системы Российской Федерации возможно
лишь при наличии современной научной концепции совершенствования налогового
законодательства, построенной на основе системного подхода, с учетом реализации
основных правообразующих факторов и создания оптимального взаимодействия всех
частей налоговой системы.
Только осуществляя системный подход, можно избежать противоречий в налоговом
законодательстве, дублирования функций участников налоговых правоотношений и
обеспечить координацию их деятельности.
Право на судебную защиту
Статья 46 часть 1 Конституции РФ гарантирует каждому судебную защиту его прав и
свобод. Эта гарантия – важнейшее и эффективное средство реализации положений ст. 2
Конституции РФ, провозглашающей, что человек, его права и свободы являются высшей
ценностью, а их признание, соблюдение и защита – обязанностью государства.
Гарантия судебной защиты устанавливает, с одной стороны, право гражданина обратиться
в особый государственный орган – суд, с требованием о защите прав и свобод, и, с другой
стороны, обязанность последнего рассмотреть обращение и вынести по нему
справедливое решение.
Конституционный Суд РФ в ряде своих решений, раскрывая конституционное содержание
права на судебную защиту, отмечал, что это право предполагает конкретные гарантии,
которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное
восстановление в правах посредством правосудия, отвечающего требованиям
справедливости.
До сих пор полностью не созданы надлежащие условия для реализации правовой
позиции Конституционного Суда РФ. Одновременно следует отметить, что определенная
доля вины лежит на самом Конституционном Суде, так как он сознательно уклоняется от
реализации своего права законодательной инициативы. Представляется, что в данной
ситуации Суд не достиг целей, которые определяются ст. 3 ФКЗ «О Конституционном Суде
Российской Федерации», а именно: защиты основ конституционного строя, основных прав
и свобод человека и гражданина, обеспечения верховенства федеральной Конституции.
Вопросы, которые ставятся перед Судом, должны решаться исчерпывающим образом, его
акты не должны способствовать разнобою в правоприменительной и законотворческой
деятельности, иначе падение авторитета Конституции РФ неизбежно.
Однако нельзя не отметить и тот положительный эффект, скрытый в этом и целом ряде
других рассмотренных постановлений. Он состоит в том, что Конституционный Суд РФ
значительно обогатил содержание ст. 46 и 47 Конституции РФ. «Каждый имеет право на
судебную защиту» - это означает, что решение государственного органа или
общественной организации затрагивающее конституционные права граждан должно
обжаловаться в суд. В правоприменительной практике, следовательно, может
существовать минимальное количество административных актов, обжалование которых в
суд не допускается по особым причинам и в специально оговоренных случаях.
Ежегодно в Конституционный Суд поступает свыше 11 тыс. обращений, однако лишь 2 - 3
% от этого числа отвечают требованиям Федерального конституционного закона «О
Конституционном Суде Российской Федерации». Они становятся предметом
рассмотрения в Суде.
Регулирование налоговых отношений законом
Принцип регулирования налоговых отношений законом состоит из следующего:
а) налоги и сборы устанавливаются федеральными законами, законами субъектов РФ,
актами представительных органов местного самоуправления; б) признается
недопустимым делегирование полномочий представительных органов власти на
установление налогов и сборов;
в)
подлежат
всеобъемлющему
ограничению
правотворческие
полномочия
исполнительных органов власти в сфере регулирования налоговых отношений;
г) реализация принципа законности в налоговом праве обеспечивается юрисдикцией
независимых судов.
Рассматриваемый
принцип
достаточно
четко
закреплен
в
действующем
законодательстве. Статья 71 п. «з» Конституции РФ относит федеральные налоги и сборы
к ведению Российской Федерации. По предметам ведения РФ принимаются федеральные
конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей
территории РФ (ч. 1 ст. 76 Конституции РФ). Федеральным законам, как следует из ч. 3 ст.
75 Конституции РФ, устанавливается система налогов, взимаемых в федеральный бюджет,
и общие принципы налогообложения и сборов в РФ.
Следует подчеркнуть, что принцип регулирования налоговых отношений законом
является базовым для налогового права. Как уже отмечалось, его содержание не стоит
сводить лишь к проблеме установления налогов и сборов актами представительных
органов власти, к вопросам ограничения делегирования ими своих полномочий. Как
вытекает из упоминавшейся выше ст. 4 НК РФ, рассматриваемый принцип в целом
означает ограничение нормотворческих полномочий исполнительных органов власти в
сфере налогообложения, они, по общему правилу, не вправе изменять или дополнять
законодательство о налогах и сборах. Обращает на себя внимание также тот факт, что
принцип регулирования налоговых отношений законом толкуется в практике
Конституционного Суда РФ чрезвычайно широко. При этом он, по существу, подается как
воплощение режима законности в налоговой сфере, в таком широком понимании он
включает в свое содержание все иные налогово-правовые принципы (основные начала
законодательства о налогах и сборах).
Принцип регулирования налоговых отношений законом предполагает также то, что закон,
регулирующий эти отношения, вводится в действие с соблюдением установленных
правил, НК РФ предусмотрел целый ряд специальных положений, предусматривающих
порядок вступления законодательного акта о налогах и сборах в силу (ст. 5 НК РФ).
Большинство из них направлены на обеспечение стабильности налогового закона. При
этом важнейшим из указанных положений является правило о недопустимости обратной
силы закона.
Реализация принципа регулирования налоговых отношений законом обеспечивается
деятельностью российской судебной системы. Пункт 2 ст. 138 НК РФ предусматривает
обжалование нормативных актов налоговых органов в арбитражный суд и суд общей
юрисдикции (подведомственность определяется в зависимости от вида обжалующего
субъекта). В соответствии с положениями ГПК РФ и АПК РФ могут быть обжалованы и
иные нормативные акты органов государственной власти и местного самоуправления,
вступившие в противоречие с указанным принципом. Кроме того, нормативные акты
субъектов РФ и муниципальных образований в определенных случаях могут быть
оспорены соответственно в Уставных или Конституционных Судах субъектов РФ. Наконец,
нормативные акты высших органов государственной власти (Указы Президента РФ,
Постановления Правительства РФ, Федеральные законы), вступающие в противоречие с
рассматриваемым принципом, учитывая его конституционно-правовое значение, могут
быть предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ.
В решениях, принимаемых Конституционным Судом РФ можно выделить еще ряд
принципов.
Принцип равенства и всеобщности налогообложения.
Принцип равенства и всеобщности налогообложения проявляется в следующих основных
требованиях:
а) в равном и всеобщем участии всех граждан и их объединений в распределении
бремени публичных расходов, недопустимости индивидуальных льгот и послаблений;
б) в установлении общих и равных гарантий защиты частных лиц в рамках налоговых
процедур;
в) в равной и неукоснительной ответственности за налоговые правонарушения.
Принцип равенства и всеобщности налогообложения, имеющий свою основу в ст. 19
Конституции РФ, непосредственно закреплен в тексте ст. 3 НК РФ.
Принцип определенности налогообложения.
Принцип определенности налогообложения сам по себе выступает как структурно
сложное явление и может быть разложен на несколько составляющих его элементов:
а) требование ясности и системности налогового законодательства, его
кодифицированности и автономии;
б) требование предварительного опубликования законов о налогах и сборах;
в) правило о недопустимости немедленного вступления в силу, а также обратной силы
налогового закона, ухудшающего положение частных лиц;
г) правило об обратной силе налогового закона, смягчающего ответственность или
устанавливающего дополнительные гарантии для частных лиц;
д) правило о толковании неустранимых сомнений при применении налогового закона в
пользу частного лица.
Принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового
права.
Принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового
права – это фундаментальный принцип, который вытекает из закрепленного в п. 3 ст. 55
Конституции РФ положения о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть
ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях
защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных
интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Необходимо выделить несколько составляющих принципа минимально необходимого
ограничения прав частных субъектов налогового права:
а) правило о недопустимости налогов и сборов, препятствующих реализации
правосубъектности физических лиц и организаций в сфере отношений любого рода;
б) правило об обеспечении свободы избрания форм хозяйственной деятельности,
влекущих минимизацию налоговых обязанностей;
в) требование удобства налогообложения.
Принцип экономической обоснованности налогообложения.
Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не
могут быть произвольными. Значение данного принципа для налогового права столь
велико, что позволяет вводить его, наряду с принципами равенства и всеобщности в
определение предмета налогового права и самого налога.
Принцип
экономической
обоснованности
(или
соразмерности
ограничения
экономических интересов) является структурно сложным и может быть, на наш взгляд,
разложен на несколько составляющих:
а) требование наличия у каждого налога и сбора самостоятельного экономического
основания;
б) требование соразмерности налогообложения платежным способностям плательщика;
в) требование соразмерности налогообложения потребностям бюджета;
г) требование соразмерности сбора оказываемым плательщику услугам (в связи с его
взиманием);
д) правило о недопустимости дискриминации и создания необоснованно благоприятных
или неблагоприятных режимов налогообложения определенной деятельности.
Принцип добросовестности и недопустимости злоупотребления правом.
Принцип добросовестности или принцип защиты добросовестного участника отношения
имеет общеправовой характер и проявляет свое значение во многих отраслях российского
права. Соответствующая проблематика находит отражение непосредственно в тексте ГК
РФ. Так, в п. 2 ст. 6 ГК РФ отмечается, что при невозможности использования аналогии
закона права и обязанности сторон определяются исходя из общих начал и смысла
гражданского законодательства (аналогия права) и требований добросовестности,
разумности и справедливости.
Налоговое законодательство понятие «добросовестность» в качестве необходимого
критерия для оценки действий участника налоговых отношений непосредственно не
использует. Однако это не означает, что налоговое право безразлично к этому принципу.
Напротив, как и в других отраслях, он имеет для налогового права основополагающее
значение при разрешении споров и применении конкретных налогово-правовых норм.
Принцип налогового федерализма.
Значение принципа федерализма в российском налоговом праве непосредственно
связано с государственным устройством, с необходимостью обеспечения баланса
общегосударственных интересов и интересов субъектов РФ в сфере налогообложения.
Действительно, в силу п. 1 ст. 1 Конституции РФ Россия является федеральным
государством. Согласно п. 1 ст. 4 суверенитет РФ распространяется на всю её территорию.
В соответствии с п.п. 3-4 ст. 5 Конституции РФ федеративное устройство РФ основано на её
государственной целостности, единстве системы государственной власти, разграничении
предметов ведения и полномочий между органами государственной власти РФ и
органами государственной власти субъектов РФ. Во взаимоотношениях с федеральными
органами государственной власти все субъекты РФ между собой равноправны.
Приведенные положения, относящиеся к основам конституционного строя РФ,
определяют содержание принципа федерализма и единства государственного
суверенитета как в российской правовой системе в целом, так и в рамках российского
налогового права в частности.
В российской Конституции основы принципа налогового федерализма выражены
достаточно
четко.
К
важнейшим
конституционно-правовым
положениям,
характеризующим выражение принципа федерализма применительно к сфере
налогообложения, должны быть отнесены, в частности, следующие нормы: п. 1 ст. 8, п. 1
ст. 74, п. «з», ст. 71, подп. «и» п. 1 ст. 72, п. 3 ст. 75, п. 2 ст. 76, п. 1 ст. 132 Конституции РФ.
Согласно п. 1 ст. 8 Конституции РФ в РФ гарантируется единство экономического
пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка
конкуренции, свобода экономической деятельности. В соответствии с п. 1 ст. 74
Конституции РФ на территории РФ не допускается установление таможенных границ,
пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров,
услуг и финансовых средств. Эти положения Конституции РФ фактически воспроизводят п.
4 ст. 3 НК РФ, указывая на недопустимость установления налогов и сборов, нарушающих
единое экономическое пространство РФ, в частности, прямо или косвенно
ограничивающих свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ,
услуг). Данные положения Конституции РФ и НК РФ, прежде всего, направлены на
обеспечение единства государственного суверенитета РФ и территориальной целостности
России.
В силу п. «з» ст. 71 Конституции РФ федеральные налоги и сборы находятся в ведении РФ.
Согласно подп. «и» п. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов
налогообложения и сборов в РФ находится в совместном ведении России и субъектов РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 76 Конституции РФ по предметам совместного ведения издаются
федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные
правовые акты субъектов РФ. Пункт 3 ст. 75 Конституции РФ специально оговаривает, что
система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы
налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом. Пункт 5 ст. 3 НК
РФ конкретизирует Конституцию, отмечая, что федеральные налоги и сборы
устанавливаются, изменяются или отменяются лишь НК РФ. Налоги и сборы субъектов РФ,
местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно
законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами
представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с
НК РФ. Пункты 3-4 ст. 12 НК РФ (вступающие в силу после завершения кодификации
налогового законодательства) конкретизируют полномочия субъектов РФ и
муниципальных образований в сфере установления и введения соответственно
региональных и местных налогов.
В науке выделяются следующие наиболее существенные характеристики принципа
федерализма, выраженные в Конституции РФ: государственный суверенитет России,
единство системы государственной власти, равноправие субъектов РФ, единство
конституционно-правовой системы, разграничение предметов ведения и полномочий
между органами государственной власти РФ и органами государственной власти
субъектов РФ, самостоятельность местного самоуправления. Все эти конституционнозначимые характеристики принципа федерализма непосредственно влияют на
построение системы налогообложения, однако это не позволяет механически причислить
их к числу характеристик и принципа налогового федерализма. На основе практики
Конституционного Суда РФ и специальных налогово-правовых положений представляется
возможным выделить следующие относительно самостоятельные характеристики
принципа налогового федерализма:
а) недопустимость установления налогов и сборов, нарушающих единое экономическое
пространство РФ;
б) приоритет федерального законодательства о налогах и сборах над региональным и
местным;
в) согласование федеральных, региональных и местных интересов при установлении
налогов и сборов;
г) справедливое разграничение налоговых юрисдикций различных регионов и местных
сообществ (между собой).
Вопросы, связанные с определением оптимальной для России модели конституционного
контроля, привлекают внимание ученых и практиков-правоведов. В этом контексте
следует назвать таких государствоведов, как Авакян С.А., Алексеев С.С., Атаманчук Г.В.,
Баглай М.В., Белкин А.А., Витрук Н.В., Гаджиев Г.А., Даниленко Г.М., Егоров С.А., Жидков
О.А., Зорькин В.Д., Керимов Д.А., Кудрявцев В.Н., Лучин В.О., Морщакова Т.Г., Насырова
Т.Я., Туманов В.А., Чиркин В.Е., Эбзеев Б.С., Юдин Н.Ю. и другие.
Важные положения теории налогов и налогового права, отвечающие условиям современной
России были сформулированы в работах следующих ученых: А.В. Брызгалина, О.Н.
Горбуновой, И.В. Горского, В.И. Гуреева, Н.А. Козырина, Л.П. Окуневой, С.Т. Пепеляева, Г.В.
Петровой, В.М. Пушкаревой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, Д.Г. Черника и других.
Несмотря на достаточно большой объем работ, посвященных исследованию налоговых
правоотношений, пока еще нельзя признать, что все проблемы в части исследования
правового регулирования налоговых отношений решены. В большинстве своем работы
вышеназванных авторов посвящены характеристике налогового законодательства,
рассмотрению предмета, метода налогового права, анализу налоговых правоотношений,
исследованию правового режима взимания отдельных налогов. В связи с этим проблема
требует дальнейшей разработки.