Osnovy_organiz._mezhdunar._nalogooblozheniya_Kurs_lektsiy
advertisement
ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КИРЕЕВА Е.Ф. КУРС ЛЕКЦИЙ МИНСК БГЭУ 2015 1 СОДЕРЖАНИЕ Стр. Глава 1. Налоги в системе международных экономических отношений 3 Глава 2. Организация международного налогообложения 10 Глава 3. Двойное налогообложение: понятие, методы устранения 22 Глава 4. Международные налоговые соглашения 29 Глава 5 Международное налоговое планирование 37 Глава 6. Международное налоговое администрирование 51 Глава 7. Налогообложение в условиях региональной экономической интеграции 65 Литература 74 2 ГЛАВА 1. Налоги в системе международных экономических отношений Налоги в условиях глобализации и международной экономической интеграции Активную роль в распределительном механизме современной экономики играют инструменты, связанные с движением денежной формы стоимости, среди которых основное место занимают налоги, как рычаги не только внутригосударственного, но и межтерриториального перераспределения общественного продукта и национального дохода. В современных условиях особенно усилилось значение налоговых методов в связи с резко возросшими масштабами торговли и производства, динамизмом и глобализацией экономики, изменением ее структуры, процессами интеграции суверенных государств и интернационализации денежных потоков. Глобализация мировой экономики, интеграционные процессы, создание международных корпораций создают условия единообразного подхода в формировании налоговых систем, которые учитывают мировой теоретический и практический опыт, сложившиеся мирохозяйственные процессы, мобильность капиталов и средств производства. Каждое государство на определенном этапе развития вырабатывает свои формы налоговых отношений, в зависимости от уровня экономического развития, стратегии государственного развития, национальных и отраслевых особенностей. Налоговая политика является одной из наиболее острых проблем современного государства, а ее разработка требует учета всех факторов: как внутренних, так и внешних. Национальная налоговая политика определяется такими факторами: как общественная стратегия развития государства, политический строй, уровень развития экономических отношений, модель национальной экономики, на которую ориентировано государство. К внешним факторам, оказывающим существенное влияние на формирование самостоятельной налоговой политики, относится степень открытости национальной экономики, уровень участия государства в региональных экономических группировках, количество международных обязательств в сфере государственных финансов. Важнейшим фактором определяющим тенденции налогообложения в развитых государствах является глобализация мировой экономики. Переход субъектов хозяйствования к экономической системе, в которой основным критерием эффективности производства становится стоимость ресурсов в различных странах, обусловил как ускоренные темпы экономического развития, так и выбор страны – резиденции, которой отдано преимущество на удержание налогов. Интеграция национальных экономик, всемирная конкуренция за инвестиции, обеспечение конкурентоспособности собственного производителя на внутреннем и внешних рынках, также относятся к условиям, прямо влияющим на налогообложение. Глобальный характером экономики и локальный, внутренний процесс формирования национальной 3 налоговой системы создают серьезные противоречия между внутренним интересами государства как основного субъекта налоговых отношений и его внешнеэкономической политикой. Налоговая политика любого государства в условиях глобализации и интеграционных процессов строится во взаимосвязи и под определенным влиянием налоговых реформ, проводимых странами - крупными торговыми и экономическими партнерами этого государства. Национальные налоговые системы должны обеспечить выполнение общегосударственных функций, как путем эффективного наполнения государственного бюджета, так и регулированием экономических процессов. Становясь активным участником международной торговли, вступая в различного рода экономические группировки, государство берет на себя обязательства по поддержанию и осуществлению межгосударственной экономической политики, где организация налоговых отношений занимает ведущее место. На сегодняшний день действует множество разнообразнейших форм организации налоговых отношений как в пределах отдельного государства (свободные экономические зоны, оффшорные и таможенные зоны, регионы со специальным налоговым режимом и т.п.), так и на территориях интегрирующихся стран (зоны свободной торговли, таможенные и экономические союзы и т.п.). Нельзя не отметить, что применяемые на таких территориях методы налогового регулирования отличаются друг от друга в зависимости от целей и задач экономического развития, уровня экономического потенциала региона, а также взаимоотношений субъектов налоговых отношений. В тоже время объективная необходимость создания единых принципов и подходов в организации налогообложения на территории не только определенного государства, но и в условиях глобальной экономики позволяет сделать предположение, что эффективное развитие международных экономических и интеграционных процессов может быть обеспечено путем организации международного налогообложения. На сегодняшний день в условиях расширения международных хозяйственных связей невозможно оценивать и рассматривать национальную налоговую политику, только как комплекс мер, предусматривающих внутреннее регулирование страны. Межстрановое движение товаров, рабочей силы и капиталов существенно усиливает значение налогов в распределительных отношениях как между субъектами хозяйствования и государством, так и между государствами, ведущими активную внешнеэкономическую деятельность. Сущность международного налогообложения. Разграничение сфер международного и внутреннего налогообложения Развитие международных экономических отношений привело к тому, что свободное движение товаров и капиталов, обеспечивающее открытость экономик государств, активно участвующих в международных экономических процессах, ограничивается практически только рамками национальных налоговых систем. Это определило необходимость выработки 4 общих подходов в определении объектов и места международных сделок, гармонизации налоговых систем, унификации объектов и принципов налогообложения, устранении налоговой дискриминации и организации действенной системы налогового администрирования. Таким образом, функционирование налогов в определенной сфере - международных экономических отношений привело к естественному процессу – организации международного налогообложения. В современной отечественной экономической литературе понятие международного налогообложения применяется достаточно редко, хотя практически всеми экономистами, занимающимися проблемами налогов, рассматриваются вопросы налогового регулирования внешнеэкономической деятельности, правового обеспечения международных сделок, международного сотрудничества в сфере налогообложения и т.п. В тоже время практически сформировавшаяся система международного налогового права позволяет, на наш взгляд, выделить из сферы налоговых отношений определенную совокупность принципов и механизмов государственного и межгосударственного воздействия на экономические процессы в области межстрановых взаимоотношений и внешнеэкономических сделок. Рассмотрим более подробно специфику организации международного налогообложения. Субъектами международных налоговых отношений выступают: физические лица, субъекты хозяйствования и транснациональные компании, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность и получающие доходы из источников на территории других государств, а также государства и интеграционные экономические образования по отношению к плательщикам налогов и друг другу при разграничении сфер налогообложения и выработке согласованной налоговой политики. Объектами международного налогообложения являются внешнеэкономические сделки и активные и пассивные доходы от внешнеэкономических операций (доходы от хозяйственной деятельности, зависимых и независимых личных услуг, роялти, проценты, дивиденды, пенсии и аннуитеты, доходы от недвижимости и др.) Принципы организации международного налогообложения учитывают национальный налоговый суверенитет и включают: Обязательность и однократность изъятия налогов; Недискриминация - обеспечение равных условий для всех субъектов международного налогообложения; Устранение двойного налогообложения; Приоритет международного налогового права над национальным законодательством; Согласование (гармонизация) методов и элементов налогообложения. Элементы международного налогообложения – определенные международным и внутренним налоговыми законодательствами категории и термины, применяемые для разграничения сфер внутреннего и 5 международного налогообложения и взимания налогов (налоговый домициль, резиденты и нерезиденты, постоянные представительства, зависимые и независимые агенты, двойное налогообложение, место осуществления сделки и д.р.). Разграничение сфер международного и внутреннего налогообложения основывается на праве государства устанавливать и взимать любые иды налогов на своей территории и принципах организации международного налогообложения. Практически во всех странах существуют налоговые правила, регулирующие налоговый режим для своих граждан и субъектов хозяйствования, действующих за границей, и для иностранных плательщиков, получающих доходы в этой стране. И хотя национальные налоговые системы имеют много различий и особенностей, осуществление внешнеэкономических сделок приводит к необходимости выработки общих принципов и методов налогообложения. Необходимость единства подходов обеспечивается заключением многосторонних международных договоров по вопросам регулирования налогообложения и внутренним налоговым законодательством. Развитие международных экономических связей, процессы глобализации и интеграции национальных экономик привели к тому, что сферы действия международного и внутреннего налогообложения зачастую расположены в одной области и тесно взаимоувязаны. В тоже время создание международного и в том числе интеграционного налогового права, регламентирующего международное налогообложение, происходит параллельно с развитием и совершенствованием национальных налоговых систем и определяет цели и интересы государств и региональных экономических сообществ. Разграничение сферы международного и внутреннего налогообложения несколько условно. Практически всеми странами мира независимо от заключаемых международных соглашений приняты во внутреннем законодательстве нормы и правила, регламентирующие налогообложение внешнеэкономических сделок, зачастую эти подходы совпадают с международным законодательством. В ситуациях их различия либо отсутствия возникает проблема разграничения сферы действия международного и внутреннего налогообложения. Виды налогов и их классификация. Международные классификации налогов Каждый налог характеризуется набором типовых признаков, определяющих его роль в экономическом механизме государства, правила расчета и сбора. Типовые признаки позволяют разделить все виды налогов на родственные группы, т.е. составляют основу налоговой классификации. Классификационные признаки являются объективными критериями дифференциации налогов и учитывают различия налогов в зависимости от особенностей их исчисления, уплаты, определения источника финансирования. Применяемые различными государствами классификации 6 налогов достаточно условны, так как учитывают один или несколько принципов различия. Тем не менее классификация налогов способствует их систематизации, которая необходима и в законодательных целях. Особые свойства отдельных групп налогов требуют специальных условий обложения и взимания, особых административно-финансовых мер. Необходимость налоговой классификации не вызывает сомнений, так как систематизация налоговых платежей позволяет решить несколько проблем: Упорядочить систему налогов, исключить дублирующие друг друга платежи, что обеспечит оптимальное распределение налоговой нагрузки. Стандартизировать налоговое администрирование с учетом того, что при налогообложении разных объектов применяются разные технические приемы исчисления и контроля. С этой целью необходимо разграничить основания налогообложения. Избежать двойного налогообложения, при котором один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимые налоги многократно, путем группировки налогов, имеющих одинаковую природу. Обеспечить гармонизацию налоговых систем разных стран. Упростить применение толкования налогового законодательства. Классификация налогов ограничивает поиски аналогичных норм и принципов, что позволяет избежать опасностей применения аналогии в налоговом праве. В качестве основных классификационных признаков налогов можно выделить следующие признаки: – Элемент налогообложения – Объект обложения – Источник уплаты налогов – Субъект уплаты – Способ изъятия – Назначение платежа – Механизм исчисления – Принадлежность к финансированию федерального или муниципального бюджетов и др. В основу классификации налогов по основному элементу налогообложения положен принцип определения субъекта либо объекта налогообложения как доминирующего фактора. В соответствии с ним выделяют персональные и пообъектные налоги. В этом случае налоги относятся к той или иной группе в зависимости от того, какой из ключевых элементов юридического состава налога субъект или объект - имеет доминирующее значение. 7 Классификация налогов по объекту обложения позволяет выделить пять основных групп налогов: - имущественные; - ресурсные или рентного характера; - налоги на потребление, взимаемые с оборота (выручки с продаж); - социальные налоги; - налоги на прибыль (доход или капитал). Необходимость проведения сравнительного анализа и международных сопоставлений налоговых систем различных государств, привела к возникновению различных международных классификаций налогов и сборов. Наиболее известными и широко используемыми для этих целей являются: – Система налоговой классификации Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР); – Классификация государственных финансов, применяемая международным валютным фондом МВФ; – Классификация по системе национальных счетов (СНС); – Европейская система интегрированных счетов (ЕСЭИС). Различия между всеми классификациями в первую очередь определены их функциональным назначением. Классификации налогов по ОЭСР и МВФ служат для международных сопоставлений и систематизации налоговых поступлений, прозрачности государственных доходов. Классификации по системе национальных и интегрированных счетов применяются в целях решения проблем бухгалтерского учета при использовании методики национальных счетов. Все классификации достаточно подробны и включают практически все возможные разновидности доходов государственного бюджета. В основе международных классификации лежит объект обложения и другие сущностные признаки позволяющие в пределах одной группы выделить отдельные разновидности налогов. Каждый налог отнесен к определенной группе, имеющей внутреннюю (подгрупповую) детализацию и имеет свой порядковый номер (код). Руководство по статистике государственных финансов (СГФ) является одной из последних методологических разработок Международного Валютного Фонда и предназначено для составителей статистики государственных финансов, специалистов по налогово-бюджетному анализу, других пользователей бюджетно-налоговых данных. В данном руководстве представлены основополагающие подходы в статистике всей системы государственных финансов, мы же остановимся на классификации налоговых доходов. Охват, время отражения в учете и стоимостная оценка налоговых доходов в системе СГФ и СНС практически идентичны, однако существуют различия в системах классификации. СНС 1993 года содержит положения о составлении статистики по налогам на производство и импорт; текущим налогам на доходы, имущество и налогам на капитал. Подход, принятый в системе СГФ, заключается в том, чтобы классифицировать налоги главным 8 образом по базе, с которой они взимаются. Налоги группируются в шесть основных категорий: налоги на доходы, прибыль и прирост капитала; налоги на фонд заработной платы и рабочую силу; налоги на собственность; налоги на товары и услуги; налоги на международную торговлю и операции; прочие налоги. Как правило, направление поступлений от того или иного налога на конкретное использование не оказывает влияния на его классификацию. Исключение составляет разграничение, проводимое между налогами на фонд заработной платы и рабочую силу и взносами/отчислениями на социальное обеспечение. Если доходы предназначаются для использования в рамках программы социального обеспечения, они являются взносами/отчислениями на социальное обеспечение. В противном случае они представляют собой налог на фонд заработной платы и рабочую силу. Классификация налогов в руководстве СГФ во многом аналогична классификации, используемой в издании «Статистика доходов», ежегодно публикуемого Организацией экономического сотрудничества и развития. Два основных различия состоят в том, что в «Статистике доходов» обязательные взносы/отчисления на социальное обеспечение отражаются как налоги, а категории налогов на товары и услуги и налогов на международную торговлю и операции объединены в одну. Вопросы для контроля и самопроверки: 1. Какие факторы влияют на формирование национальной налоговой политики в условиях глобализации мировой экономики? 2. В чем состоит экономическая сущность международного налогообложения? 3. Определите принципы международного налогообложения 4. Что является объектом и субъектом международных налоговых отношений? 5. Для чего необходимы классификации налогов, назовите наиболее используемые в современных налоговых системах. 6. Где и для чего применяются международные налоговые классификации? 9 ГЛАВА 2. Организация международного налогообложения Определение налогового статуса (домициля) для налогоплательщика, принципы разграничения налогообложения: территориальность и резидентство. Смешанный принцип резидентства. Одним из ключевых понятий международного налогообложения является резидентство плательщика налогов, которое подразумевает, что налоговая ответственность определяется государством. Определение страны, по отношению к которой лицо (юридическое либо физическое) является резидентом, имеет первостепенное значение как для налоговых целей, так и определения спорных случаев двойной резиденции. Обычно страна осуществляет свою налоговую юрисдикцию на основании принципов разграничения налогообложения. К принципам, определяющим резидентство, обычно относят либо гражданство (место регистрации), либо территориальность. Так, при применении принципа резиденции на основании гражданства (места регистрации), весь доход получаемый гражданином или зарегистрированной в этой стране компанией включается в налогообложение вследствие их юридической связи со страной резидентства. Например, США осуществляет юрисдикцию над доходами своих граждан и зарегистрированных в США компаний независимо от места получения этих доходов. Налоговая юрисдикция, основанная на гражданстве объясняется доступными для граждан и компаний выгодами и преимуществами, а также тем, что налогоплательщик участвуя в расходах на управление своей страной, ее инвестирование, в свою очередь получает определенные блага через потребление. Граждане США на основании этих выгод могут в любое время воспользоваться договорами страхования как в стране, так и при нахождении за границей им обеспечена защита государства. Такая «страховка» обеспечивается налоговыми платежами плательщика. Американские корпорации, независимо от фактического присутствия в США, пользуются преимуществами американских законов о юридических лицах. В тоже время США являются одними из немногих стран определяющими гражданство как основание для налоговой юрисдикции. Наиболее часто в законодательствах государств встречается принцип территориальности, предусматривающий обложение всех доходов, образовавшихся из источников на территории этих государств.Принцип территориальности основывается на том, что деятельность, направленная на получение дохода на территории любого государства находится в сфере государственного контроля и регулирования. Нередко в национальных налоговых законодательствах применяется смешанный принцип резидентства, включающий как налогообложение доходов по территориальному признаку, так и налогообложение граждан и юридических лиц, по определенным признакам, относящимся к резидентам данного государств для целей налогообложения. Термин «резидент» 10 означает любое лицо которое по законам государства - резиденции подлежит налогообложению в нем на основании местожительства, постоянного местонахождения, места регистрации, местонахождения руководящего органа или любого другого критерия. При возникновении в международной практике спорных вопросов разработаны критерии для разрешения двойной резиденции для физических и юридических лиц и установлены точные правила по определению той страны, в которой к ним будет применяться налоговый режим. Такой перечень критериев (признаков) формирует налоговый домициль плательщика. Налоговый домициль – (fiscal domicile) совокупность определенных признаков необходимых для признания физического юридического лица плательщиком налогов. При определении резидентства физического лица основным фактором, влияющим на определение статуса плательщика является постоянное место жительства. Так, для установления государства-резиденции, предпочтение отдается тому государству в котором физическое лицо имеет постоянное жилье. Этот критерий в большинстве случаев является достаточным для разрешения проблемы резидентства. Что же касается формы жилья, то в данном случае не имеет значения находится оно в собственности физического лица или арендуется, это может быть дом, квартира, комната и др. Основой является постоянство проживания в нем физического лица, что означает непрерывное использование жилого помещения, а не от случая к случаю. Если физическое лицо имеет постоянное жилье в обоих государствах, для определения его статуса необходимо учитывать, где находится центр жизненных интересов, в котором государстве сконцентрированы личные и экономические связи: где проживает его семья, находится собственность, социальные связи, в котором государстве осуществляется политическая, культурная и прочая деятельность. В тех случаях, если невозможно связать центр жизненных интересов этого лица не с одним из государств или данное лицо не располагает постоянным жильем ни в одном государстве, предпочтение отдается той стране в которой данное лицо дольше проживает. Для этого используется достаточно длительный период времени (обычно 183 дня) и определяется как долго находилось на территории обоих государств данное физическое лицо. Если же и этого критерия не достаточно, тогда за основу берется гражданство, а в случае его отсутствия либо в спорных случаях решение данной проблемы передается компетентным органам государств. В национальных налоговых законодательствах для определения резидентства с целью применения однотипного механизма налогообложения используют вариант совмещающий принцип территориальности (получение доходов из источников данного государства) и нахождения на территории длительный период времени. 11 Формы функционирования (организации) нерезидентов на территории других государств: постоянные представительства, зависимые и независимые лица (агенты). Определение резидентства юридических лиц значительно сложнее, что вызвано в первую очередь тем, что каждое государство по-своему определяет понятие резидента - юридического лица, придавая в большей мере значение отдельным признакам, например месту регистрации или местонахождению фактического руководящего органа. С этой целью применяется понятие «постоянное представительство». Постоянное представительство необходимо для определения вопроса о праве государства облагать налогами прибыль либо доход, полученный на его территории предприятием другого государства. Постоянное представительство для целей налогообложения означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется коммерческая деятельность предприятия. Таким образом, определение постоянного представительства содержит три главных условия: – существование «места деятельности», то есть помещения, сооружения или установки; – место деятельности должно быть фиксированным, а именно установленным в определенном месте с определенной степенью постоянства; – коммерческая деятельность данного предприятия должна осуществляться через это фиксированное место деятельности. Понятие «место деятельности» включает любые помещения, сооружения или установки, используемые для осуществления коммерческой деятельности, независимо от того используются ли они исключительно для этой цели или нет. Место деятельности может также существовать без наличия или необходимости помещения для проведения деятельности предприятия, которое имеет в распоряжении некоторое пространство. Не имеет значения, принадлежит ли такое помещение предприятию или арендуются находящиеся в распоряжении предприятия помещения, средства и установки. Таким образом, местом деятельности может быть место на рынке или площадка таможенного склада. Место деятельности также может находиться на другом предприятии. Например когда иностранная фирма имеет в свом распоряжении постоянно отдельные помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию. Место деятельности должно быть фиксированным, то есть прослеживаться определенная связь между местом деятельности и географической точкой. Кроме того такое место деятельности должно иметь определенную степень постоянства, а именно не носить временного характера. Однако это не означает, что место деятельности должно существовать в течение продолжительного периода времени. И обязательное условие – чтобы из постоянного места деятельности было создано постоянное представительство, предприятие должно 12 осуществлять через него полностью или частично коммерческую деятельность. Деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть продолжаться без перерыва в операциях, но операции должны проводиться на регулярной основе. В качестве постоянного представительства можно определить следующие места деятельности, если они соответствуют вышеперечисленным условиям: – место управления; – отделение; – контора (офис); – фабрика; – мастерская; – рудник, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов; – помещение, используемое для сбыта товаров или изделий. Не считается постоянным представительством (учреждением) иностранного юридического лица место, используемое исключительно для одной или нескольких целей, указанных ниже: хранение, демонстрация или поставка собственной продукции (товаров). Поставкой для целей налогообложения считается доставка, отгрузка товаров без их реализации на территории государства через постоянное представительство, закупка продукции (товаров) для иностранного юридического лица; сбор или распространение информации для иностранного юридического лица или осуществления иных видов деятельности, если при этом его деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер. Перечисленные виды деятельности не приводят к образованию постоянного представительства, даже если они осуществляются через обособленное структурное подразделение (учреждение) при условии, что эти виды деятельности отдельно или в их совокупности носят подготовительный или вспомогательный характер. Виды деятельности, осуществляемые иностранным юридическим лицом, рассматриваются как подготовительные или вспомогательные, если они, при осуществлении деятельности для головной компании, носят подготовительный, вспомогательный характер по отношению к основной деятельности иностранного юридического лица в целом. Учитывая особенности организации международных сделок в налогообложении, также требуют определения такие понятия, как «агент с зависимым статусом» и «агент с независимым статусом». Если иностранное предприятие не располагает постоянным представительством в другом государстве, но наделяет какое либо лицо полномочиями заключать контракты от его имени (агент с зависимым статусом), то такое предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в другом государстве. Зависимыми агентами, то есть наемными лицами могут быть 13 как компании, так и физические лица. При этом не имеет значения, где подписан контракт (договор) основополагающим является то, чтобы основные условия (цены, условия поставки и т.п.) оговаривались этим зависимым агентом. Если иностранное предприятие осуществляет коммерческие операции в другом государстве через агента с независимым статусом (брокера, комиссионера), оно не может облагаться налогом в это государстве в отношении проводимых сделок, так как такой агент не рассматривается в качестве постоянного представительства иностранного предприятия. Не считается постоянным представительством иностранного юридического лица юридическое или физическое лицо, осуществляющее деятельность на основании договора поручения, комиссии или иного аналогичного договора в соответствии с поручением иностранного юридического лица, в случае, если эта деятельность является обычной хозяйственной деятельностью данного лица, осуществляемой им в отношении нескольких иностранных юридических лиц. Агентом с независимым статусом является лицо, которое: Независимо от предприятия как юридически, так и экономически; Действует в рамках своей обычной деятельности, когда осуществляет операции от имени либо в интересах иностранного предприятия. Не будет считаться агентом с независимым статусом лицо, коммерческая деятельность которого осуществляется на основе подробных инструкций или всецелого контроля со стороны иностранной фирмы. И еще один важный критерий в оценке зависимости агента заключается в том, на ком лежит предпринимательский риск: на агенте или иностранном предприятии. Объекты международного налогообложения: активные и пассивные операции. Хозяйственная деятельность, роялти, проценты, дивиденды. Зависимые и независимые личные услуги, пенсии и аннуитеты, доходы от недвижимости и прочие доходы. Немаловажным в целях организации международного налогообложения является однозначное толкование понятий не только субъектов объектов, но и объектов налоговых сделок. В современной классификации доходов выделяют активные и пассивные виды доходов. Активные доходы обычно связаны с осуществлением коммерческой деятельности на территории иностранного государства через постоянное представительство либо для физических и юридических лиц будет характерно наличие налогового домициля. Коммерческую деятельность можно определить как совокупность взаимосвязанных торговых сделок и производственных операций, конечной целью которых является получение дохода. Активные доходы облагаются налогами по принципу резидентства (в стране резиденции) и по принципу территориальности - в стране источнике доходов. Основной принцип налогообложения таких лиц в стране 14 резиденции - это совокупное налогообложение всех полученных доходов независимо от того, где они были получены. Пассивные доходы не связаны с наличием у получателя доходов постоянного представительства в данной юрисдикции. Они представляют собой доходы от долевого участия в форме портфельных инвестиций. Государство, на территории которого образуются данные доходы может освободить их от налогообложения с целью привлечения иностранных инвестиций, либо применить принцип территориальности взимая налоги на репатриацию доходов у источника выплаты, налагая ответственность за своевременность и правильность перечисления налогов на предприятие, выплатившее пассивные доходы. Основное отличие пассивных доходов от прибылей полученных в результате коммерческой деятельности, заключается в том, что пассивные доходы имеют периодический характер и обычно фиксированы или установлены в определенном проценте от суммы инвестиций. Пассивные доходы относятся к полученным из местных источников, если они были выплачены непосредственно государством, его органами или подразделениями, физическими и юридическими лицами резидентами данной страны либо получены за использование прав, имущества или оборудования на территории данной страны. Наиболее типичными объектами обложения являются следующие: Доходы от недвижимого имущества; Прибыль от коммерческой деятельности; Дивиденды, проценты, роялти; Доходы от отчуждения имущества; Доходы полученные от зависимых и независимых личных услуг; Другие доходы. Приоритетное неограниченное право налогообложения доходов от недвижимого имущества принадлежит государству источнику, то есть государству, в котором находится данное имущество, дающее такой доход. Недвижимое имущество определяется на основе внутреннего законодательства государства, в чьей юрисдикции право налогообложения. Из понятия недвижимое имущество исключены морские и воздушные суда, независимо от того как их рассматривает внутреннее законодательство, в отдельных случаях при заключении международных соглашений к недвижимому имуществу не относят железнодорожные и автомобильные транспортные средства. Необходимо отметить, что в доход от недвижимого имущества включаются не только доходы от прямого его использования, такие, как, например, доходы, полученные от рубки и продажи леса, но также доходы от сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме. Если иностранное предприятие осуществляет коммерческую деятельность на территории другого государства, то для налогообложения необходимо решить два основных вопроса. Первый: осуществляется ли хозяйственная деятельность через постоянное представительство? И если 15 ответ положительный, то по какой прибыли (если она имеется) постоянное представительство должно облагаться налогом. Прибылью, относящейся к постоянному представительству, является та, которую оно могло бы получить в случае, если бы функционировало на территории другого государства как обособленное и отдельное предприятие осуществляющее такую же или аналогичную деятельность в таких же или аналогичных условиях и действующее совсем независимо от предприятия, постоянным представительством которого оно является. При определении прибыли, полученной от коммерческой деятельности постоянным представительством вычитаются расходы, понесенные в ходе осуществления этой деятельности. Порядок исчисления и величина обложения определяется внутренним налоговым законодательством на общих условиях, применяемых как и для предприятий резидентов. Как уже отмечалось, пассивные доходы: дивиденды, проценты, роялти не имеют исключительного права налогообложения в стране резиденции и страна источник выплаты доходов имеет право взимать налог. Величина этого налога обычно ограничивается определенным размером и оговаривается взаимными соглашениями либо внутренним налоговым законодательством. Термин «дивиденды» означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, которые дают право на участие в прибыли, а также доход от других прав, который подлежит такому же налоговому режиму, как доходы от акций. В соответствии с законодательством того договаривающегося государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль. Предельная ставка обложения дивидендов обычно составляет 15 процентов. Термин «проценты» означает доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника, и в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Не включаются в определение процентов штрафы за несвоевременные выплаты. Доходы в виде процентов по кредитам, предоставленным для осуществления отдельных государственных программ могут быть освобождены от обложения налогом. Предельная величина налога по процентам выплачиваемым фактическому получателю данного вида дохода обычно не превышает 10 процентов. Термин «роялти» означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства и науки, включая кинофильмы или фильмы и пленки, используемые для радиовещания или телевидения, любого патента, торговой марки, чертежа или модели, плана, секретной формулы или процесса, или за использование, или за предоставление права использования промышленного, 16 коммерческого или научного оборудования, или транспортных средств, или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта. Как следует из этого определения, концепция роялти включает права или собственность в различных формах, а также информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта. Кроме того, в роялти включается плата за использование или предоставление права использования, то есть плата за аренду. Если, определяя понятие роялти, в него не включают права на использование транспортных средств, то при налогообложении доходов иностранных компаний от арендных (лизинговых) платежей стоит обратиться к обложению доходов от недвижимого имущества. Рассматривая в качестве роялти вознаграждение за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта, применяется понятие «ноу-хау». В него включается все, что раскрывает техническую информацию, необходимую для воспроизводства продукта или процесса. В контракте «ноу-хау» одна из сторон сообщает другой свои специальные знания и опыт, остающиеся не раскрытыми для других, с тем, чтобы первая сторона могла воспользоваться ими от своего имени. Выплаты в рамках таких контрактов рассматриваются как роялти. Определенные трудности при определении объекта налогообложения могут возникнуть при оплате за компьютерное матобеспечение. Общепринято рассматривать программные средства как форму интеллектуальной собственности, то есть в рамках законодательства по авторскому праву. В тоже время выплаты за приобретение прав на компьютерные программы могут иметь различные формы, поэтому налогообложение полученных доходов может существенно различаться. В частности, в тех случаях, когда выплаты осуществляются за передачу полного права на компьютерные программы, они обычно не рассматриваются как роялти. Ставки налога по роялти могут различаться в зависимости от вида роялти, например, наиболее низкие ставки в размере 3 или 5 процентов применяются в случае использования ноу-хау либо использование прав на научное (промышленное оборудование). Предельная ставка налога на роялти не превышает 15 процентов. Налогообложение доходов от отчуждения имущества значительно отличается в различных странах. Доходы от отчуждения активов могут облагаться налогами в том государстве, в котором находится постоянное представительство либо постоянная база. Особый налоговый режим предусмотрен для транспортных средств, занятых в международных перевозках. Права по налогообложению дохода от отчуждения различных транспортных средств, эксплуатируемых в международных перевозках, предоставляются только тому государству, резидентом которого является лицо, отчуждающее такое имущества. Среди наиболее распространенных видов доходов физических лиц выделяются доходы от независимых и зависимых личных услуг. 17 Деятельность независимого характера не попадает в категорию работы по найму, сюда также не включаются доходы физического лица от промышленной и коммерческой деятельности и доходы от профессиональных услуг. Термин «профессиональные услуги» включает, в частности, независимую научную, литературную, артистическую, образовательную или преподавательскую деятельность, так же, как и независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, зубных врачей и бухгалтеров. Данный перечень не является исчерпывающим и носит только пояснительный характер. При возникновении трудностей в толковании применяется процедура взаимного соглашения между компетентными органами обоих государств. Принцип налогообложения доходов от независимых личных услуг основан на тех же принципах, что и налогообложение от коммерческой деятельности. Доход, получаемый резидентом одного договаривающегося государства за профессиональные услуги или другую деятельность независимого характера, не должен облагаться налогом в другом государстве, за исключением случаев, когда он располагает регулярно доступной постоянной базой (кабинетом либо офисом, где полностью или частично осуществляется деятельность) в другом договаривающемся государстве для осуществления этой деятельности. И, во вторых, если резидент одного государства осуществляет деятельность независимого характера в другом государстве через постоянную базу, то это другое государство имеет право облагать налогом только ту часть дохода, которая может быть отнесена к этой постоянной базе. Под зависимыми личными услугами понимается работа по найму. Общее правило налогообложения доходов от работы по найму – обложение производится в том государстве, где осуществляется эта работа. В то же время могут действовать определенные исключения, освобождающие от налогообложения: Получатель находится на территории другого государства в течение периода или периодов, не превышающих в общей сложности 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода; Вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого государства; Расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которую наниматель имеет в другом государстве. Только при наличии этих условий доход от работы по найму не будет облагаться налогом в том государстве, в котором такая работа осуществляется. Также необходимо отметить, что право налогообложения страны источника относится только к объему работы фактически произведенной в данной стране. Если работник работает по найму в двух странах, необходимо разделять его заработки. 18 Специальные правила действуют в отношении вознаграждений за работу по найму, осуществляемую на борту транспортного средства, используемого в международных перевозках. Такие вознаграждения подлежат налогообложению в том государстве, резидентом которого является предприятие, эксплуатирующее транспортное средство. Особый порядок налогообложения существует для доходов работников искусства и спортсменов. К ним относят артистов театра, кино, радио, телевидения и музыкантов. Не относятся к данной категории лица, относящиеся к административному или спортивному персоналу, например оператор, продюсер, директор фильма, приехавшие для выступления. По этому порядку страна, в которой выступает артист или спортсмен, считается страной источника и имеет право облагать налогом доход, поступающий от их выступлений. Данный порядок налогообложения распространяется только на доходы от личной деятельности и не применяется по отношению к таким видам доходов, как доходы от рекламы, продажи пластинок или записей. Существуют также особенности предусматривающие обложение доходов отдельных категорий лиц: – Гонорары директоров и иные подобные выплаты, получаемые резидентом одного государства в качестве члена совета директоров компании – резидента другого государства, могут облагаться налогом в последнем государстве. – Доходы, получаемые при прохождении государственной службы, облагаются налогом только в том государстве, где проходит служба. – Платежи, получаемые студентами и практикантами, которые являются до приезда в одно государство резидентами другого государства и находятся в первом государстве исключительно с целью получения образования или прохождения практики, освобождаются от налогообложения в первом государстве при условии, что платежи производятся из источников за пределами этого государства. – Пенсионный доход исключительно облагается налогом в стране резиденции получателя. Государственные пенсии и пенсии социального страхования облагаются налогом только в стране, выплачивающей эти пенсии. Определение пенсии ограничивается выплатами в отношении прошлой рабочей деятельности, сюда обычно не включают пенсии, полученные по результатам индивидуальной трудовой деятельности (как, например, рабочие профессии). Это положение распространяется также и на аннуитеты. Термин «аннуитет» означает определенную сумму, выплачиваемую периодически в определенные моменты времени в течение жизни застрахованного лица или в течение указанного или устанавливаемого периода времени согласно обязательству делать выплаты в обмен на соответствующую полную оплату в деньгах или денежной стоимости. Место осуществления сделки. Особенности определения выполнения услуг (работ) на территории договаривающихся государств. Сделки с недвижимостью. 19 Одним из немаловажных факторов в организации международного налогообложения, влияющих на налоговую юрисдикцию является место определения сделки, то есть территория того государства, где происходит реализации товаров, работ и услуг. В тоже время для торговой деятельности в разных странах применяются различные критерии в оценки места и времени совершения внешнеторговой сделки. По законодательству ряда европейских государств (Франции, Италии и др.) передача права собственности место физической передачи товара распространяется только на отдельные виды продукции: нефть, газ, зерновые и др. В остальных случаях купли - продажи товаров право собственности на них переходит в момент заключения договора. В США применяется правило, что переход права собственности идентичен физическому перемещению товара, а при осуществлении договора перевозки – на момент передачи товара перевозчику. В Великобритании, Канаде и некоторых других государствах применяется принцип, согласно которого коммерческая деятельность осуществляется там, где товары продаются, а не покупаются, то есть страной реализации и получения дохода является страна продавца, а не покупателя. На территории стран СНГ в основном, местом реализации товара признается место: начала транспортировки товара, если товар перевозится (пересылается) поставщиком, получателем или третьим лицом; в остальных случаях - место передачи товара получателю. Более сложной является проблема определения места осуществления сделки по нетоварному движению. Обычно порядок определения реализации работ и услуг отдельно оговаривается внутренним налоговым законодательством. Местом реализации работ (услуг) признается: место нахождения недвижимого имущества, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом. К таким работам (услугам) относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, проектноизыскательские и т.п. работы (услуги); место фактического осуществления работ (услуг, за исключением транспортных услуг), если они связаны с движимым имуществом; место фактического осуществления услуг, если они оказываются в сфере культуры, отдыха, туризма, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности; место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец - в другом. Данное требование применяется в отношении услуг (работ): - связанных с передачей в собственность или переуступкой патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав; 20 - консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, работ по подготовке программного обеспечения, а также услуг по обработке информации, передаче телевизионных сигналов и иных аналогичных услуг (для целей применения настоящей Инструкции к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и подобные услуги); к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщения, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки информации); - по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте экономической деятельности покупателя этих услуг; - по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств; - услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (предприятие, организацию или физическое лицо) для выполнения этих услуг. Местом реализации прочих работ (услуг), является место осуществления экономической деятельности предприятия (индивидуального предпринимателя), выполняющего работы (оказывающего услуги), включая реализацию ценных бумаг и финансовых инструментов срочного рынка. Если же реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных товаров, работ, услуг, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных товаров, работ, услуг. Вопросы для контроля и самопроверки: 1. Что входит в понятие «резидентство плательщика налогов»? 2. В чем заключается смешанный принцип резидентства? 3. В каких случаях физические лица признаются налоговыми резидентами Республики Беларусь? 4. Какие основные условия содержит понятие постоянного представительства? 5. Дайте определение активных и пассивных доходов. 6. Какие критерии применяются в мировой практике и в Республике Беларусь для оценки места и времени совершения внешнеторговой сделки? 21 ГЛАВА 3. Двойное налогообложение: понятие, методы устранения. Экономическая сущность двойного налогообложения. Двойное юридическое и двойное экономическое налогообложение. Увеличение объемов международной торговли и углубление процессов интернационализации капиталов при сохранении государствами особенностей в организации национальных налоговых систем является основной причиной двойного налогообложения. Национальное налоговое законодательство обычно имеет свои правила, регулирующие налогообложение резидентов, как по внутренним, так и по внешним операциям и по всем видам доходов, получаемым ими как на территории резиденции, так и за рубежом. Национальное налоговое законодательство также определяет порядок налогообложения нерезидентов, получающих доходы из источников этого государства. Различия в условиях налогообложения (разные ставки, объекты налогообложения и др.) на территориях государств, где осуществляются международные сделки приводят к неоднократности обложения налогом одних и тех же доходов или субъектов внешнеэкономической деятельности. В современной экономической литературе разграничивают понятия юридического и экономического двойного налогообложения. Юридическое двойное налогообложение возникает тогда, когда один и тот же объект налогообложения неоднократно попадает под налогообложение разными налогами или уплата налогов с одного и того же объекта осуществляется разными налогоплательщиками. Экономическое (международное) двойное налогообложение происходит тогда, когда один и тот же доход или собственность попадают под налоговую юрисдикцию более чем одной страны. На первый взгляд, эти понятия различаются сферой действия: юридическое – несовершенством национального законодательства, а экономическое – несогласованностью в области международного налогового права. В то же время юридическое двойное налогообложение (или местное) становится также международной проблемой, когда область действия избыточного налогообложения попадает международный капитал. Двойное налогообложение можно определить как избыточное по сравнению с национальным (региональным) налогообложением при осуществлении внешнеэкономических операций, связанных не только с движением трудовых ресурсов и капиталов (двойное налогообложение на доходы/прибыль), но и с движением товаров /работ, услуг (двойное косвенное налогообложение). Причины возникновения двойного налогообложения На практике, ситуации, приводящие к возникновению обоих видов двойного налогообложения (прямого и косвенного), можно подразделить на следующие: 22 - одно и то же лицо признается резидентом в более чем одной стране (двойное резидентство); - один и тот же доход облагается в одной стране - на основе резидентства его получателя, а в другой - на основе правила об источнике дохода (двойное обложение всей суммы дохода); - расходы, понесенные налогоплательщиком, по-разному зачитываются на территориях различных государств (двойное обложение двух одного и того же объекта); - один и тот же доход рассматривается как имеющий свой источник (происхождение) в двух (или более) странах (двойное обложение иностранного дохода). Двойное налогообложение имеет несколько негативных последствий. Оно влечет за собой не только то, что одна и та же операция фактически облагается налогом более одного раза, но и то, что общая величина налоговой нагрузки превышает сумму налога, исчисляемую по другим сопоставимым с экономической точки зрения операциям. Переизбыточность налогообложения приводит к дискриминации субъектов налоговых отношений, как резидентов, так и нерезидентов. Это имеет особенно негативный эффект при решении проблем инвестирования экономики и в первую очередь при привлечении иностранных инвестиций. Налоговая дискриминация порождает различные формы налогового уклонения, для устранения которых требуется ряд дополнительных процедур, как на международном, так и на национальном уровне. Эффективность налогообложения в регулировании международных сделок можно оценить по степени беспристрастности национального налогового законодательства, как в отношении субъектов сделок, так и видов осуществляемой деятельности. Концепция эффективного налогообложения основывается на том, что решение об организации коммерческой деятельности, инвестировании или потреблении принимаются по причинам, не зависящим от налогообложения. На основании концепции эффективного налогообложения международное налогообложение должно исходить из следующих принципов: Беспристрастность в отношении экспорта капитала, то есть на выбор налогоплательщика между инвестированием у себя в стране или за рубежом не влияет вопрос о налогообложении. При идеальной конкуренции беспристрастность в отношении экспорта капитала приводит к его эффективному распределению. Беспристрастность в отношении импорта капитала (иностранная конкурентная беспристрастность), когда все действующие на рынке субъекты и операции облагаются налогом по одинаковой ставке. Национальная беспристрастность. В соответствии с этим принципом общая прибыль с капитала или дохода, остающаяся после налогообложения у налогоплательщика должна быть одинаковой 23 независимо от того. Где инвестирован капитал либо получен доход: на отечественной территории или за границей. В национальных налоговых законодательствах принцип беспристрастности (недискриминации) иностранного капитала определяется как основа построения налоговой системы. Международная практика выработала различные способы налогового регулирования двойного налогообложения. К ним относятся так называемые процедуры избежания двойного налогообложения, как-то: - односторонние меры по устранению двойного налогообложения, предусмотренные в национальном налоговом законодательстве; - двухсторонние межправительственные договора и конвенции по вопросам налогов и избежания двойного налогообложения; - многосторонние соглашения аналогичного характера. В большинстве государств внутреннее законодательство предусматривает специальные меры по устранению двойного налогообложения. Однако, как показывает практика, односторонних мер по устранению двойного налогообложения не достаточно для полного разрешения этой проблемы. Это вызвано тем, что любые нормы и правила, устанавливаемые в одностороннем порядке, не могут учесть всех различий и особенностей национальных систем налогообложения, существующих в других странах (разные ставки, правила и нормы определения облагаемого дохода, различные льготы, вычеты и т.д.). Все эти вопросы могут быть реализованы путем комплексного применения всех процедур устраняющих двойное налогообложение, то есть применения общего механизма устранения двойного налогообложения. Механизм устранения двойного налогообложения направлен на урегулирование налоговых взаимоотношений между странами – партнерами путем распределения прав по налогообложению между договаривающимися государствами. Так как налогообложение доходов может производиться как у источника выплаты дохода, так и у получателя дохода, основой в определении механизма налогового регулирования является определение места обложения дохода. В экономической литературе, при выборе критерия налогообложения обычно рассматриваются принципы резидентства и территориальности, применяемые для прямых видов налогов и принцип места назначения (происхождения) для косвенных налогов. Принцип резидентства предусматривает налоговую ответственность хозяйствующих субъектов и физических лиц по месту нахождения их налогового домициля: совокупности определенных признаков, необходимых для признания налогоплательщика. В отличие от него принцип территориальности, реализует право взимать налоги со всех доходов, полученных на государственной территории. 24 Принцип места назначения предполагает, что косвенные налоги (НДС и акцизы) взимаются со всех товаров и услуг, которые были ввезены в данную юрисдикцию для конечного потребления вне зависимости от того, где эти продукты были произведены. Принцип места происхождения определяет взимание косвенных налогов со всех товаров и услуг, произведенных в данной стране вне зависимости от конечного места потребления данных продуктов. Каждый из них имеет свои преимущества и выгоды, однако практически не применяется ни одной страной в чистом виде. Реально страны как развитые, так и тем более развивающиеся, пользуясь своим налоговым суверенитетом, используют в практике налогообложения гибридную схему взимания налогов: по принципу резидентства со своих налогоплательщиков – резидентов и по принципу территориальности со всех доходов, возникающих на территории государства. Так, Республика Беларусь взимает налоги с доходов всех лиц – резидентов (юридических и физических), полученных как на территории республики, так и за рубежом. Полнота охвата всех доходов, кроме положительных моментов, связанных с формированием национального бюджета имеет и отрицательную сторону, а именно возникновение двойного налогообложения. Поэтому для устранения избыточного налогообложения определяющим является не выбор того или иного принципа определения дохода, а последовательность и согласованность действий стран – партнеров, то есть выработка единого механизма регулирования на территории договаривающихся государств. Для этого должны быть выработаны единые подходы в определении базовых терминов налогового права. Так, определение страны, по отношению к которой лицо (физическое или юридическое) является резидентом, имеет первостепенное значение для применения положений, устраняющих двойное налогообложение. При возникновении в международной практике вопросов резидентства, между Договаривающимися странами должны быть четко оговорены критерии для разрешения двойной резиденции для физических лиц и установлены точные правила по определению той страны, в которой к этому лицу будет применяться налоговый режим. Установление налогового режима относится также к существенным этапам устранения двойного налогообложения и предусматривает как перечень налогов, на которые распространяется данный налоговый механизм устранения двойного налогообложения, так и сама процедуру (методы устранения двойного налогообложения). В основном международные соглашения об устранении двойного налогообложения, заключенные между заинтересованными странами, распространяются на налоги на доход и имущество. Такие налоги включают в себя как налоги на доход (капитал), возникший в результате хозяйственной (экономической) деятельности юридических и физических лиц, а также 25 доходы от отчуждения имущества, налоги на выплату заработной платы предприятиям. Соглашения о налогообложении прочих видов прямых доходов, входящих в национальные налоговые системы, как-то доходы от наследства, пенсии и аннуитеты, могут включаться в базовые конвенции или определяться отдельным межправительственным документом, в силу своей специфики. И хотя налоговые системы Договаривающихся государств имеют различные виды налогов, для избежания необходимости пересматривать взаимную договоренность при изменении внутреннего законодательства, в практике предусматривается возможность применения соглашения по всем идентичным налогам, вводимым в последствии в национальное налоговое законодательство. Одной из проблем в согласовании действия налоговых платежей и устранения двойного налогообложения на территории Договаривающихся государств является недостаточная разработанность конвенций и соглашений по вопросам косвенного налогообложения. На практике, договора, обеспечивающие взаимодействие косвенного налогообложения сводятся к установлению факта применения единого принципа изъятия налога (по месту происхождения или назначения). Из поля налогового регулирования выпадают базовые понятия объекта и субъекта налогообложения, понятия места осуществления сделки (особенно это касается работ и услуг), уровня налогообложения, а также непосредственно механизма устранения двойного налогообложения на территории Договаривающихся государств. Определение методов устранения двойного налогообложения является основой организации механизма его налогового регулирования. К наиболее используемым в международной практике методам устранения избыточного налогообложения применяемым относятся: метод освобождения, метод налогового кредита (метод налогового зачета). Метод освобождения имеет различные формы проявления: Полное освобождение. В этом случае применяется однократность налогообложения: либо в стране источнике либо в стране резиденции плательщика. В случае удержания налога в стране источнике, полученный доход не включается в совокупный доход и налогом не облагается. Освобождение с прогрессией. При освобождении с прогрессией доход не облагается в стране источнике выплаты дохода, но при включении в совокупный доход плательщика, государство применяет более высокую ставку налога. Метод налогового освобождения может применяться одновременно с методом налогового кредита, предусматривая освобождение от уплаты налогов по пассивным доходам, таким как роялти дивиденды, проценты и др. Второй метод, рекомендуемый мировой практикой налогообложения – это метод налогового кредита (метод налогового зачета). Этот метод подразумевает согласие государства принять к зачету сумму налогов, уплаченную за рубежом налогоплательщиком-резидентом 26 этого государства по отношению к доходам, возникшим на территории другого государства. Различают «ограниченный налоговый кредит» и «неограниченный налоговый кредит». Если первый из них подразумевает не только полный зачет всей суммы налога за рубежом, но и возврат переплаты налога из национального бюджета (практически применяется только странами Бенилюкса), то второй является достаточно распространенным методом в практике устранения двойного налогообложения. В соответствии с методом «ограниченного налогового кредита» налогоплательщики будут уплачивать в своей стране только сумму превышения налогов своей страны над налогами, уплаченными за рубежом. Если же доходы налогоплательщика за рубежом облагаются по более высоким ставкам, чем в своей стране, то какого либо возмещения или компенсации для них не предусматривается. Кроме этих методов, применяется также снижение ставок налога для доходов из иностранных источников и различные виды налоговых льгот в виде инвестиционных кредитов, вычетов и необлагаемых резервов. Некоторые страны разрешают своим налогоплательщикам вычитать налоги, уплаченные за рубежом в качестве обычных текущих расходов. Условия устранения двойного налогообложения оговариваются во взаимном международном соглашении, в первую очередь те, которые предполагают полное освобождение, остальная процедура закрепляется во внутреннем законодательстве. Хотя, если государства применяют единый метод устранения налогообложения, он может быть законодательно установлен межправительственным актом. Механизм налогового регулирования в устранении двойного налогообложения должен также обеспечиваться наличием организационноправовых процедур, предусматривающих действенность его функционирования. В первую очередь за основу во взаимоотношениях договаривающихся государств должен устанавливаться принцип недискриминации, согласно которому не допускается в одном государстве взимание более обременительных налогов с граждан другого государства, независимо от того, являются ли они резидентами одного из государств. В тоже время принцип недискриминации не обязывает государство выплачивающее доход и удерживающее налоги предоставлять нерезидентам какие-либо личные льготы, освобождения и скидки в налогообложении на основании гражданского статуса или семейных обстоятельств, которые оно предоставляет своим резидентам. Принцип недискриминации также предусматривает обязательства государства по применению к постоянному представительству такого же налогового режима, как и для национальных предприятий, занятых в той же отрасли. Постоянное представительство имеет право вычитать расходы, понесенные для целей данного представительства, для налогообложения на тех же условиях как и для предприятий-резидентов. В этот принцип включены также особые положения, предназначенные для прекращения особой формы дискриминации, возникающей в связи с тем, что в некоторых странах 27 вычетов процентов, роялти и других выплат допускается без ограничения для резидентов и ограничивается в отношении нерезидентов. Принцип недискриминации разрешается также путем осуществления процедуры взаимного соглашения, которая предоставляет возможность налогоплательщику обратиться в налоговые органы страны резиденции, если он считает, что в отношении его налогообложения была допущена дискриминация. Для того чтобы дело было принято к рассмотрению, оно должно быть предоставлено в течение трех лет с даты первого уведомления о действиях, приведших к дискриминации плательщика. Необходимо отметить, что налогоплательщику обычно предоставляется право обращаться в компетентные органы государства, резидентом которого он является, независимо от того, исчерпал ли он все имеющиеся в распоряжении средства в рамках национального законодательства каждого из договаривающихся государств. Компетентный орган после предоставления заявления обязан рассмотреть оправданность иска и принять все необходимые действия по его удовлетворению. Все вышеперечисленные блоки механизма налогового регулирования в предотвращении двойного налогообложения Сотрудничество налоговых администраций Договаривающихся государств также является важной мерой в борьбе с уклонением от уплаты налогов и в целях предотвращения двойного налогообложения. Существуют два основных метода обмена информацией. Первый – автоматический, когда налоговые органы одной страны по своей инициативе предоставляют информацию налоговым органам другой страны. И вторая форма обмена – по запросу, когда налоговые органы одной страны письменно запрашивают органы другой страны о предоставлении информации на одного или более налогоплательщиков. должны быть задействованы одновременно и закреплены законодательно в двустороннем, либо многостороннем соглашении. Вопросы для контроля и самопроверки 1. Дайте определение юридического и экономического двойного налогообложения. 2. Какие ситуации приводят к двойному налогообложению? 3. Какие процедуры обеспечивают механизм устранения двойного налогообложения? 4. В чем заключается сущность метода налогового кредита? 5. В чем состоит принцип недискриминации? 6. Какие методы обмена информацией включает сотрудничество налоговых администраций Договаривающихся государств? 28 Глава 4. Международные налоговые соглашения Виды международных налоговых соглашений Закрепление законодательно форм и методов устранения двойного налогообложения наиболее действенно осуществляется в международных договорах и соглашениях в сфере налогообложения. Первые международные договора возникли еще в 19 веке и регулировали налогообложение в основном определенных видов доходов: доходы от морских перевозок, наследства и недвижимости. Дальнейшее развитие глобальных экономических процессов и внешней торговли создали стимул для поиска механизма устранения налоговых барьеров на пути международного перемещения товаров и капитала. Этот период характеризуется высокой активностью в сфере заключения международных соглашений и договоров. Только в 20-ых годах двадцатого века было заключено более двадцати международных налоговых соглашений, которые отличались друг от друга, как полнотой охвата регулируемых налогов, так и механизмами регулирования. В связи с этим возникла потребность в применении единой формы налогового соглашения, в дальнейшем принявшего форму Типовой Конвенции. Международный договор по вопросам налогообложения представляет собой соглашение между субъектами международного права, устанавливающее взаимные правоотношения в области организации международного налогообложения. В международных отношениях могут применяться различные формы договорных отношений: договора, конвенции, соглашения, декларации и др. Соглашения о сотрудничестве и оказании взаимной помощи предполагают сотрудничество налоговых администраций договаривающихся государств по налоговым вопросам. В соответствии с этими международными соглашениями компетентные органы стран подписавших соглашение обязаны оказывать друг другу содействие в предотвращении и пресечении нарушений налогового законодательства в предоставлении информации об изменениях в национальных налоговых системах, обучении национальных кадров и других вопросов в области налогообложения. К наиболее ранним соглашениям, заключенным по этим вопросам относят соглашение по обмену информацией и оказанию взаимной помощи в налоговых вопросах между Францией и Бельгией (1843г.). К основным задачам, решаемым при помощи соглашений об оказании взаимной помощи, относятся вопросы определения сферы, методов и принципов взаимодействия налоговых администраций. При заключении применяется типовая структура данного вида соглашений, которая предусматривает ряд статей. Во-первых, это статья, дающая толкование основных терминов: понятие налогового законодательства, виды его нарушений, определение компетентных налоговых органов, запрашиваемой (запрашивающей) налоговой службы и др. 29 Так, в данном налоговом соглашении под налоговым законодательством понимается: совокупность юридических норм, устанавливающих виды налогов и порядок их взимания на территории страны и регулирующих отношения связанные с возникновением, изменением и прекращением налоговых обязательств. Термин « нарушение налогового законодательства» подразумевает противоправное действие или бездействие, которое выражается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом, предусматривающее юридическую ответственность. Компетентные налоговые органы включают исключительно государственные налоговые службы, а запрашивающая (запрашиваемая) налоговая служба представляет компетентный налоговый орган делающий (получающий) запрос об оказании содействия в области налогообложения. Отдельные статьи соглашения предусматривают процедуру оформления запросов и порядка их исполнения, а также соблюдение конфиденциальности полученных сведений. Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, заключенные Республикой Беларусь, предусматривают предоставление информации обо всех видах доходов и объектах налогообложения юридических и физических лиц, полученных на территории государств-участников соглашения, сведений о регистрации предприятий, наличии счетов в банках, а также любой другой информации, связанной с соблюдением налогового законодательства и вопросами, направленными на предупреждение, выявление и пресечение налоговых преступлений и правонарушений. Кроме того, соглашения подобного рода предусматривают возможность ознакомления с опытом работы компетентных органов обеих сторон в области выявления и пресечения налоговых преступлений, нарушения налогового законодательства. Следует отметить, что запросы в рамках данных соглашений направляются только через Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь. Информация, касающаяся конкретных налогоплательщиков, является конфиденциальной и обеспечивается режимом защиты в соответствии с требованиями запрашиваемой налоговой службы. Полученная информация может быть использована сторонами только в целях, предусмотренных соглашением, в том числе для административного или судебного разбирательства. Для иных целей информация может быть использована только с согласия запрашиваемой стороны. Экономическая взаимозависимость и сотрудничество государств в экономической сфере продиктовали необходимость заключения многостороннего Соглашения об обмене информацией между налоговыми и таможенными органами государств-членов Евразийского экономического сообщества, которое 31.10.2002 вступило в силу и действует для Республики 30 Беларусь, Республики Таджикистан и Кыргызской Республики, с 22 ноября 2002 г. – для Российской Федерации. Соглашение определяет правовые основы сотрудничества и предусматривает осуществление межгосударственного обмена информацией на базе имеющихся соглашений между налоговыми и таможенными органами Сторон с целью усиления контроля за перемещением товаров во взаимной торговле, легальностью их ввоза-вывоза, обеспечения своевременности и полноты поступления налогов от экспортно-импортных операций, осуществления согласованных действий в ведении учета поступлений от косвенных налогов в государственные бюджеты. Практическое использование Соглашения будет способствовать оптимизации деятельности налоговых и таможенных органов стран «пятерки» по осуществлению валютного контроля в области внешнеэкономической деятельности и соблюдения валютного законодательства, выявлению нарушений по уплате таможенных платежей. Подписано странами-членами Соглашение о таможенном и налоговом контроле за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции на территориях государств-членов ЕврАзЭС, которым предусмотрено установление единых для налоговых и таможенных служб стран «пятерки» правил и регламента информационного обмена при осуществлении контроля за производством и оборотом алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции. Практическая реализация Соглашения позволит в рамках взаимодействия таможенных и налоговых служб существенно повысить эффективность контроля данной категории товаров и уровень взимания налогов и таможенных платежей. Ограниченные (специальные) соглашения в основном регулируют налогообложение особых видов доходов. Применение специального режима налогообложения для этих доходов связано со спецификой видов деятельности по этим формам доходов. Можно выделить следующие виды доходов, по которым заключаются специальные международные соглашения: Доходы от международных перевозок; Доходы от движимого и недвижимого имущества; Доходы от инвестиционной деятельности и международных кредитов и займов; Доходы физических лиц от определенных (специфических) видов деятельности; Доходы от других специальных видов деятельности, не предусмотренные в договорах об избежании двойного налогообложения. Соглашения по налогообложению доходов в области международных перевозок заключаются чаще всего. Это обусловлено спецификой деятельности международного транспорта. В этих соглашениях оговариваются вопросы прав налогообложения доходов полученных в результате транспортных перевозок, причем такое соглашение может 31 дополнять соглашение об избежании двойного налогообложения капитала и имущества, в отдельных случаях рассматривающее вопросы обложения автомобильного и железнодорожного транспорта. В большинстве соглашений право налогообложения доходов от международных перевозок предоставляется государству, в котором лицо, осуществляющее перевозки имеет постоянное местопребывание или местожительство. Некоторые соглашения могут предоставлять право налогообложения государству, в котором фактически расположен орган управления компанией, осуществляющей международные перевозки. Соглашения о международных перевозках рассматривают режим налогообложения не только компаний-перевозчиков, но и обслуживающего персонала (экипажей судов и водителей транспортного средства). Проблемы, которые решаются при помощи налоговых соглашений, условно можно подразделить на две группы: прямые и косвенные. К прямым относятся: Устранение двойного налогообложения; Предотвращение налогового уклонения и налогового избежания; Распределение прав налогообложения между договаривающимися государствами; Предотвращение некоторых форм налоговой дискриминации. Косвенные проблемы решаются путем привлечения иностранных инвестиций и содействия своим резидентам в инвестиционной деятельности, предусматривают разрешение прочих налоговых проблем. Налоговые соглашения призваны устранить все возможные случаи двойного налогообложения, которые могут возникать между странами партнерами. С этой целью в соглашениях предусматривается последовательное применение ряда строго определенных правил и процедур. Налоговые соглашения обычно устанавливают трехступенчатую систему устранения двойного налогообложения. На первой ступени устраняется двойное налогообложение, вытекающее из различий между правилами резидентства и источника дохода, применяемыми на территории договаривающихся государств. Для этих целей в соглашениях имеются статьи как об избежании двойного резидентства, так и статьи, устанавливающие исключительное право одной из сторон на обложение налогом каждого вида дохода. На следующей стадии устраняется избыточное налогообложение, возникающее по причине не соответствия между правилами резидентства и источника дохода во внутреннем законодательстве. На третьем этапе устраняется двойное налогообложение вследствие различий в определении облагаемого дохода в странах партнерах. Такое налогообложение, как правило, возникает в результате мероприятий, осуществляемых налоговыми органами в пределах их компетенции перераспределять в налоговых целях доходы налогоплательщиков. Такие правила закреплены за налоговыми 32 органами во внутреннем законодательстве большинства стран и подтверждаются налоговыми соглашениями. Для третей стадии решения прочих налоговых проблем предусмотрен специальный порядок решения «по взаимному согласию» между компетентными органами, который распространяется не только на случаи двойного налогообложения, но и на любые ситуации приводящие к налоговой дискриминации. В мировой практике применяются самые разнообразные по форме и содержанию налоговые соглашения и конвенции. Налоговые соглашения об устранении (избежании) двойного налогообложения налогами на доходы и капитал являются наиболее распространенными и важными видами налоговых соглашений. На сегодняшний день в мире насчитывается более 2 тыс. подобных соглашений. Развитые страны практически полностью охвачены сетью подобных соглашений. Соглашения об избежании двойного налогообложения стали своего рода связующей нитью, связывающей налоговые системы различных стран. Согласно этим договорам между странами-участницами операций, назначаются соответствующие налоговые административные органы, которые естественным образом способствуют внесению ясности в системы налогообложения при международных сделках. Общепринято, что наличие или отсутствие соглашений по налогообложению зачастую является определяющим фактором в международном бизнесе и решении вопросов инвестирования. Однако мотивы подписания подобных соглашений различны. Большинство стран ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития) видят в подобных соглашениях механизм правильного регулирования налоговых юрисдикций во всех странах. Наиболее разветвленная сеть двусторонних соглашений существует в странах - членах ОЭСР. Подобная сеть между развитыми странами уже давно налажена, и теперь вся работа в данной области сводится к внесению поправок, соответствующих текущим изменениям в законодательствах стран, а также касающихся новых позиций той или иной страны по различным вопросам. Быстро растет сеть подобных соглашений между развивающимися странами, что само по себе есть способ убедить иностранных инвесторов в своей экономической стабильности. Да и большинство подобных соглашений заключается развивающимися странами с ведущими экономическими странами. Налоговые соглашения делятся на два вида: двухсторонние (касающиеся двух стан) и многосторонние (касающиеся более чем двух стан). Двухсторонние встречаются очень часто. Многосторонние - очень редко. Подавляющее большинство международных налоговых соглашений по устранению двойного налогообложения заключается в двустороннем порядке. Однако существует положительный опыт успешного применения многосторонних конвенций, например «Нордический договор» между пятью 33 скандинавскими странами, между членами региональных групп в Африке (ОСАМ и UDEAC), между странами, входящими в Карибское сообщество. Типовые Конвенции об избежании двойного налогообложения. Существуют две основные типовые модели общих налоговых соглашений, в большей или меньшей степени, охватывающие все стадии процесса устранения двойного налогообложения: модель ОЭСР и модель ООН, служащие основой для заключения конкретных межправительственных соглашений. Типовая модель Конвенции представляет собой проект двустороннего налогового соглашения, состоящего из 30 статей, который в большинстве случаев используется как базовый документ для подготовки и начала переговоров между заинтересованными государствами. Типовая модель Конвенции определяет основные принципы устранения двойного налогообложения, позволяет унифицировать основные термины международного налогообложения. Типовая модель ОЭСР (современная редакция 1977 г.) в основу налогообложения ставит принцип резидентства, согласно которого страна-источник дохода значительно ограничивает свою налоговую юрисдикцию в отношении доходов нерезидентов. Для репатриации прибыли в форме процентов, дивидендов и роялти предусматривается в основном либо полное освобождение или незначительные ставки налога. Типовая модель ОЭСР разрабатывалась применительно к отношениям сложившимся в этой группе стран и учитывала их высокий уровень экономического развития и высокую степень интеграционных процессов. С расширением количества стран, включившихся в систему подписания международных договоров, возникли проблемы, вызванные, в первую очередь, их экономическим неравенством, которые могли только углубиться при заключении такого соглашения в первую очередь обеспечивающего интересы экспортеров капитала. Модель ООН, опубликованная в 1980 г. и рекомендуемая в отношениях между развитыми и развивающимися странами шире использует принцип территориальности, включая в юрисдикцию национального обложения все виды доходов нерезидентов, как активные, так и пассивные. Практически при заключении договоров об устранении двойного налогообложения Республика Беларусь, начиная с 1992 г., использует модель ООН. Преимущества модели выгодны в первую очередь импортерам капитала, это подчеркивается всеми отечественными экономистами, исследующими данную проблему. Что же касается модели ООН, то возможность не упустить налогообложение иностранных доходов, более привлекательна для стран-экспортеров капитала. Какая же форма соглашения более приемлема для интегрирующихся государств? Выбирая ту либо иную модель для устранения двойного налогообложения, необходимо учитывать, что привлечение иностранного инвестора низким или льготным налогообложением зачастую приносит 34 значительно больший эффект для экономики государства в виде дополнительных инвестиций, чем пополнение доходов бюджета за счет их налогообложения. И если на получение активных доходов (доходов от осуществления хозяйственной деятельности) на территории зарубежного государства иностранный инвестор может оказывать существенное влияние путем эффективного финансового и экономического менеджмента. Это может быть достигнуто за счет сокращения издержек, привлечения дешевой рабочей силы, а также путем увеличения валового дохода с помощью расширения рынков сбыта. По доходам в пассивной форме влияние иностранного инвестора существенно ограничено. Так, получая пассивные доходы, в виде роялти, дивидендов, либо процентов с капитала, нерезидент может регулировать массу прибыли, увеличивая финансовые потоки, либо изменяя сроки репатриации доходов. Поэтому для такого инвестора-рантье налоговая составляющая является практически постоянной величиной, существенно влияющей на выбор страны-экспортера капитала. И хотя налоги - не единственное условие, принимаемое во внимание иностранным инвестором, учитываются, прежде всего, политическая и экономическая стабильность, гарантии возврата капитала со стороны правительства и ведущих банков, однако они также являются немаловажными при выборе решения. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Налоговое соглашение об избежании двойного налогообложения на доходы и капитал обычно состоит из трех частей. В первой устанавливается сфера действия соглашения; во - второй – определяются налоговые режимы; в третьей - предусматриваются методы и порядок выполнения соглашения. В первую часть включаются базовые соглашения, определяющие виды налогов, на которые распространяется действие соглашения, и перечисляются налогоплательщики. Во вторую часть включены статьи, регулирующие пределы юрисдикции каждого государства по налогообложению доходов и имущества, на которые распространяется действие соглашения: доходы от «активной» деятельности, связанной с присутствием на территории другого государства; пассивные доходы от использования капитала и имущества. Третья часть рассматривает вопросы регулирования налогового администрирования между договаривающимися государствами о вступлении в силу и прекращении действия соглашения. Налоговое законодательство США имеет свои особенности как в части подготовки и заключения соглашений об устранении двойного налогообложения, так и особенностях применяемого механизма избежания двойной юрисдикции. Разрабатывая модель двухстороннего договора о подоходном налогообложении, США преследует двоякую цель: привести внутренние налоговые законы в соответствии с законами других государств и в тоже время сохранить внутреннюю налоговую юрисдикцию над гражданами и резидентами. Налоговые договора, заключенные США с 35 другими странами имеют равную силу с внутренними законами государств. В случаях если положения договора вступают в противоречие с Федеральным законом, для целей внутреннего законодательства преимущественную силу имеют принятые позже законодательные акты. Применение правила «предпочтение более позднему договору» приводит часто к нарушениям международного права. При заключении международных договоров с другими государствами СШа на протяжении всего исторического периода принимали за основу целый ряд моделей. Практически до недавнего времени основой для заключения таких договоров служила так называемая Американская модель, разработанная в 1977 и 1981 годах. В настоящее время многие европейские торговые партнеры предлагают США принимают за основу типовой договор, разработанный Организацией Экономического Сотрудничества и Развития (Модель ОЭСР). И хотя обе модели имеют много общего, между ними существует ряд принципиальных различий. Так, Американская модель сохраняет право договаривающихся государств облагать налогом своих граждан, даже если местом их пребывания является другое государство. Согласно Американской модели, в случаях спорных вопросов об определении местопребывания, местопребыванием корпорации является та страна, где данная корпорация зарегистрирована. Согласно модели ОЭСР местопребывание юридического лица определяется по месту фактического управления фирмой. В случаях двойного налогообложения Американская модель использует кредитный метод (договаривающееся государство кредитует налоги, уплаченные другому государству на резидентский доход), в то время как Модель ОЭСР кроме кредитного метода применяет и метод освобождений (полностью освобождает от налогообложения доход, полученный в другом государстве). Существенные различия между двумя моделями по налогообложению процентных доходов. Американская модель предусматривает исключительное право облагать налогом процентный доход государству резиденции, а модель ОЭСР – государству-источнику выплаты такого вида дохода. Кроме того, существуют и важные различия, в частности, Американская модель не распространяется на законы штатов и местное законодательство, а европейская модель распространяется на все внутренне законодательство. Хотя Американская модель служит основой при заключении двусторонних договоров США, могут также заключаться договора по модели ОЭСР и с развивающимися государствами по модели ООН. Значение международных налоговых соглашений в Республике Беларусь за последние годы существенно возросло. В первую очередь это связано с изменениями, происходящими в области внешнеэкономических связей Республики Беларусь. Принятие нормативных актов о мерах по управлению внешнеэкономической деятельностью, создание на территории Республики Беларусь предприятий с иностранными инвестициями и представительств иностранных юридических лиц, привело к росту количества различного рода внешнеторговых сделок, а также увеличило 36 число граждан, выезжающих для работы за рубеж и иностранных граждан, приезжающих в нашу страну. Республика Беларусь заключает и исполняет международные договоры в соответствии с Конституцией Республики Беларусь и общепризнанными нормами международного права исходя из принципа обязанности каждого действующего договора для его участников. Значение международных договоров об избежании двойного налогообложения за последние годы существенно возросло для нашей страны. В первую очередь это связано с изменениями, происходящими в сфере внешнеэкономической деятельности. Налоговые соглашения способствуют увеличению взаимной торговли и активизации инвестиций, что содействует дальнейшему развитию взаимовыгодных экономических отношений, так как соглашения гарантируют стабильный налоговый режим в течение длительного промежутка времени. Это является одним из основных критериев для капиталовложения и инвестиций. Таким образом, налоговые соглашения имеют целью содействовать развитию и углублению экономического и промышленного сотрудничества, направлены на урегулирование налоговых взаимоотношений путем закрепления за каждым государством права налогообложения отдельных видов доходов, полученных юридическими и физическими лицами из одной страны в другой стране, предоставляют специальные налоговые уступки. Вопросы для проверки и самоконтроля 1. Что представляет собой международный договор по вопросам налогообложения? 2. Как можно проклассифицировать виды налоговых соглашений? 3. Какие базовые части включает соглашение об устранении (избежании) двойного налогообложения налогами на доходы и капитал? 4. В чем заключается процесс переговоров по налоговым соглашениям? 5. Какую цель предусматривают договора о сотрудничестве и взаимопомощи в области налогообложения? Глава 5 Международное налоговое планирование В системе мер регулирования экономической деятельности субъектов хозяйствования немаловажная роль отводится управлению налоговыми отношениями на предприятии - корпоративному налоговому менеджменту. Неотъемлемой частью корпоративного налогового менеджмента является налоговое планирование, обеспечивающее не только оптимизацию налоговых платежей, но и поиск финансовых резервов для их последующей капитализации. 37 Разнообразие налоговых законодательств и механизмов их применения в мировой практике обеспечивает налоговому планированию ведущую роль в выборе форм и места осуществления внешнеэкономической деятельности. Налоговое планирование представляет собой процесс обоснования на перспективу величины налоговых обязательств с целью определения реальных доходов субъектов хозяйствования и населения, а также управления ими. Одной из задач, решаемой при помощи налогового планирования является выбор оптимальной формы налогообложения. Поиск наиболее выгодного для субъекта хозяйствования налогообложения чаще всего осуществляется путем налогового маневрирования – минимизации налоговых платежей в рамках налогового законодательства. Классифицировать виды налогового планирования можно как по длительности (периодичности) налоговых прогнозов, так и по сфере их применения. Причем для определения выбора инструментов и формы налогового планирования немаловажное значение имеет вид хозяйственной деятельности и размер предприятия. По длительности осуществления налоговых прогнозов планирование можно подразделить на текущее (действующее в рамках текущих налоговых обязательств, определяемых налоговым периодом: месяц, квартал, год) и перспективное налоговое планирование инвестиционных проектов, хозяйственной деятельности вновь открываемых предприятий, дочерних структур, филиалов и т.п.). Стратегия оптимизации налоговых платежей является не только важнейшим элементом налогового планирования, но и составной частью стратегии предпринимательской деятельности. Во многом это связано с тем, что основным побудительным мотивом осуществления любого вида бизнеса, его главной целевой функцией является рост благосостояния собственников предприятия, находящий свое выражение в размерах текущего и отложенного их дохода на вложенный капитал. Получение прибыли в любом случае является долгосрочной стратегической целью коммерческой организации, но вместе с тем составление и реализация планов в краткосрочном периоде как неотъемлемой составляющей долгосрочной стратегии может и (очень часто) вызывает необходимость изменения критерия налоговой оптимизации. Как известно, задачи, решаемые в краткосрочном периоде, во многом зависят от принятой финансовой стратегии, стратегии маркетинга, менеджмента и соответственно от предусмотренного поэтапного процесса их реализации. Механизм краткосрочного налогового планирования также обусловлен влиянием внешних факторов в конкретный момент времени: максимизация текущей прибыли, захват нового сегмента рынка сбыта продукции, подготовка к освоению нового вида продукции, изменение организационной структуры предприятия (образование филиалов, подразделений), получение заемных средств и т.д. Каждый из вышеперечисленных факторов будет являться определяющим критерием стратегии налоговой оптимизации в краткосрочном периоде, что наглядно 38 можно показать на примере действия такого фактора, как захват (освоение) нового сегмента рынка. Для достижения данной цели целесообразно максимизировать не сумму чистой прибыли, а выручку от реализации, что автоматически ведет к выбору в качестве критерия оптимизации наименьшую долю налоговых потерь по отношению к выручке от реализации, а не прибыли фирмы. Если же стратегией фирмы в краткосрочном периоде является максимизация текущей прибыли, то критерием налоговой оптимизации должна быть минимальная доля налоговых платежей по отношению к балансовой прибыли предприятия. Отсюда критерием оптимизации налоговых платежей в краткосрочном периоде может выступать величина добавленной стоимости, балансовая прибыль, выручка от реализации продукции (работ, услуг). При организации процесса налогового планирования большое значение имеет размер предприятия (крупное, среднее, малое), поскольку данный фактор оказывает огромное влияние на масштабы планирования, степень централизации планирования и многие другие аспекты налогового планирования. Крупному предприятию, которое оперирует значительными капиталами, важно планировать свою деятельность на много лет вперед при условии минимальной стабильности финансово-хозяйственной системы государства в целом. Такие предприятия располагают соответствующими возможностями: специалистами, техникой, информацией. Малые и средние предприятия чаще всего такой возможности не имеют. Организация деятельности предприятия и ведение финансово-хозяйственной деятельности также является базовыми условиям в пределах, в которых осуществляется управление налогообложением. По сфере применения процедуру обоснования величины налоговых обязательств можно подразделить на: Личное (семейное налоговое планирование); Внутрифирменное налоговое планирование; Междуфирменное налоговое планирование, действующее в пределах консолидированного налогоплательщика (концерн, объединение, холдинг и т.п.); Международное налоговое планирование. Необходимо также отметить, что данные классификации достаточно условны и элементы разных видов налогового планирования присутствуют друг в друге. Так, личное налоговое планирование, представленное в основном регулированием подоходного налогообложения и налогообложения дивидендов, широко применяется как вариант внутрифирменного прогнозирования с целью перераспределения доходов и использования льгот, предоставляемых физическим лицам. Внутрифирменное планирование, в свою очередь, обращается к преимуществам деления доходов между структурными подразделениями или предприятиями – контрагентами, представляющими друг другу наибольшую выгоду в виде скидок и трансфертных цен. 39 Международное налоговое планирование позволяет использовать различные механизмы и инструменты налогового регулирования, недоступные для налогового планирования в рамках отечественного налогового законодательства. Налоговое планирование заключается в создании схем и инструментов налогового планирования с целью снижения налоговых потерь при проведении международных инвестиционных и финансовых операций. Механизм международного налогового планирования состоит в создании налоговых убежищ капитала, переводе капиталов и доходов по оптимальным налоговым маршрутам, использовании трансфертных (внутренних) во внутрифирменных поставках и связях. Главным инструментом международного налогового планирования является создание за рубежом оффшорных, льготных и других специализированных компаний, предназначенных для снижения налоговых потерь. В независимости от уровня либеральности налогового законодательства государства любой бизнес старается найти пути легального планирования налогов. В современном мире трудно представить себе хоть одну крупную транснациональную корпорацию, которая бы не использовала возможности снижения затрат и увеличения прибыли. Международное налоговое планирование является таким же методом снижения затрат, но при этом, как правило, не требует больших капитальных вложений. Многие известные компании применяют методы международного налогового планирования, открывая дочерние предприятия в разных странах с благоприятным налоговым климатом, тем самым многократно минимизируя свои налоговые выплаты. Поиск альтернативного критерия выбора оптимальности налогового режима привел к созданию метода налогового планирования на основе эффективной ставки налогообложения, которая представляет собой долю налоговых платежей в добавленной стоимости, созданной предприятием за определенный период. Разные страны мира не только обладают весьма отличающимися природными, трудовыми и финансовыми ресурсами, но и имеют подчас радикально отличающиеся налоговые системы. Причем речь идет не только о ставках, отличаться могут даже сами принципы взимания налогов. Общеизвестно, что необходимость налогового планирования в решающей степени зависит от тяжести налогового бремени. Остается вне сомнения тот факт, что государство заинтересовано в максимизации получаемых доходов и темпах роста налогов. В то же время налогоплательщики, наоборот, всегда заинтересованы в их минимизации. Столкновение интересов государства и налогоплательщика в рыночной экономике должно быть нейтрализовано эффектом оптимизации варианта налоговой системы в определенный период развития общества. В результате устанавливается “нормальное” равновесие уровней налоговых ставок и величины предпринимательских доходов. Общество в целом стремится к достижению оптимального уровня налогового бремени, необходимого и 40 достаточного для нормального функционирования всех его структур, объектов и субъектов в конкретный период времени. При уровне налогового бремени в пределах 20-35% в мелких и средних фирмах желательно иметь специального налогового консультанта, а в крупных фирмах - группу работников, занимающихся исключительно вопросами контроля над налоговыми обязательствами предприятия. Налоги становятся объектом общей системы текущего финансового планирования и контроля, необходимо введение предварительного финансового контроля в форме кратких среднесрочных прогнозов налоговых платежей предприятия при условии минимальной стабильности прочих внешних факторов. При реализации новых проектов и новых инвестиций рекомендуется привлечение дополнительных консультантов по вопросам налогового планирования. В условиях, когда налоговое бремя составляет 40-50% ВНП и выше, налоговое планирование становится важнейшим элементом финансовоплановой работы на предприятиях вне зависимости от его размера. Контроль в сфере налоговых вопросов должен осуществляться на уровне высшего руководства хозяйствующего субъекта, ни одно решение о серьезных структурных перестройках в работе предприятия, о внедрении новых технологий не должно приниматься без учета налогового фактора. В крупных и средних фирмах необходимо наличие группы или отдела налогового планирования, а также привлечение внешних налоговых консультантов. Выбор места осуществления деятельности особенно важен в целях организации международного и междуфирменного планирования. В предпринимательской практике наибольшим успехом пользуется регистрация предприятий, входящих в систему консолидированного (взаимозависимого) хозяйствующего субъекта в зонах со льготным налогообложением свободных экономических зонах или в оффшорах. Механизм налогового планирования имеет больше преимуществ и становится значительно гибче при использовании так называемых гибридных схем. Это происходит в случаях, когда объединяющиеся официально или заинтересованные субъекты используют льготы СЭЗ и оффшорных зон для проведения отдельных циклов хозяйственной деятельности. Например, проведение платежей, формирование финансовых результатов и выплата дивидендов более выгодна в оффшорных зонах, практически освобождающих полученные доходы от налогов, организация производственной деятельности - в системе кооперации в свободных экономических зонах и др. Минимизация налоговых обязательств может быть достигнута за счет: Уменьшения налоговой базы; Применения более низких налоговых ставок; Изменения резидентства (в первую очередь - путем использования льгот, предоставляемых иностранному капиталу). 41 Инструменты и механизмы (схемы) международного налогового планирования: оффшорные зоны, трансфертные цены, участие в региональных группировках Международное налоговое планирование обладает обширным диапазоном разнообразных налоговых инструментов, как, например: Размещение хозяйственной деятельности или управление ею в странах или регионах со льготным налоговым режимом (свободных экономических зонах, налоговых гаванях и т.п.); Инвестирование капитала в страны, имеющие низкие налоговые ставки или освобождение от налогообложения у «источника выплаты» пассивных доходов: дивидендов, процентов, роялти и др. Использование налоговых преимуществ, представляемых странами, выплачивающими доходы по определенным видам активных операций: финансовые и страховые сделки, строительство, судоходство, инвестиции, малый бизнес и др. Применение трансфертного ценообразования и распределения прибылей в зоны с наиболее благоприятным налоговым климатом. Использование преимуществ двухсторонних и многосторонних налоговых соглашений. Применение выгод интеграционных объединений (беспошлинная торговля, гармонизация налогообложения). Рассмотрим наиболее характерные схемы налогового маневрирования международного бизнеса. Специальные налоговые режимы представляют собой организацию исчисления и уплаты налогов и сборов на определенной территории. Сред специальных налоговых режимов выделяют в первую очередь свободные экономические зоны (СЭЗ). Свободные экономические зоны можно определить как обособленные территории государств с льготным по сравнению с общим режимом хозяйственной деятельности для иностранных инвесторов и предприятий с иностранными инвестициями. Основными целями создания СЭЗ являются наряду с привлечением иностранного капитала – развитие экспортного отечественного потенциала, использование передовой зарубежной техники, технологий и управленческого опыта. В мировой практике свободная экономическая зона, как правило, отделена от экономической системы страны таможенной границей. Главным в таком отделении является не наличие границы как таковой, а то, ради чего она создается. Такой подход применяется в определении свободной зоны (или зоны-франко), где она определяется как часть территории страны, на которой товары рассматриваются как объекты, находящиеся за пределами национальной таможенной территории и поэтому не подвергающиеся таможенному контролю и налогообложению (VIII приложение к Киотской конвенции 1973 года). Наряду с указанными выше общими чертами каждая зона обладает своей спецификой, которая характеризуется множеством 42 факторов, включая особенный налоговый механизм, обслуживающий данную территорию. Основными целями создания СЭЗ в Республике Беларусь и проводимой в соответствии с ними налоговой политики является ускорение экономического развития региона путем: - привлечения иностранных инвестиций; - апробации новых методов хозяйствования, основанных на сочетании различных форм собственности; - расширения производства потребительских товаров и услуг; - увеличения экспортной продукции и решения других социальноэкономических задач. Поставленные задачи решаются при использовании следующих регуляторов налогового механизма – льгот и преференций резидентам СЭЗ: 1. При ввозе иностранных и отечественных товаров на территорию СЭЗ таможенные платежи (за исключением сборов за таможенное оформление) не взимаются и меры экономической политики не применяются. 2. Продукция (работы, услуги) собственного производства резидентов СЭЗ, вывозимые за пределы зоны, освобождаются от уплаты таможенных платежей, за исключением сборов за таможенное оформление 3. Применяются пониженные ставки (на 50 %) по основным налогам: НДС и прибыль. 4. Используются дополнительные льготы и преференции: для производителей – освобождение от налога на прибыль в течение 5 лет по продукции и услугам собственного производства; для экспортеров собственной продукции понижение ставки налога на прибыль на 50 % в последующие 5 лет, освобождение от налогообложения дивидендов резидентов в течение 5 лет с момента регистрации, снижение ставки налога на доходы от реализации прав на объекты интеллектуальной собственности до 5 % и т.п. Среди наиболее распространенных форм привлечения иностранного капитала можно также отметить организацию свободных таможенных и таможенно-складских зон (СТЗ). Свободная таможенная зона- это таможенный режим, при котором иностранные товары размещаются и используются в соответствующих территориальных границах без взимания таможенных пошлин и налогов, а также без применения мер экономической политики Для названных зон характерно: создание их для обслуживания мирового рынка, неприменение в них многих налоговых норм и таможенных ограничений, действующих на остальной территории страны, распространении государственного регулирования внешнеэкономических связей. На сегодняшний день практически не одна схема международного налогового планирования не обходится без специфического налогового механизма, обслуживающего оффшорный бизнес. Под оффшорными зонами 43 традиционно понимают страны с благоприятным налоговым законодательством. На сегодняшний день в мире насчитывается более 60 стран, предусматривающих налоговые льготы для оффшорных компаний Оффшорная территория (налоговая гавань, налоговый оазис) – государство или территория, проводящая политику привлечения ссудных капиталов из-за рубежа путем предоставления налоговых и прочих льгот. Льготы предоставляются не только иностранным, но и местным компаниям. В качестве оффшорных юрисдикций наиболее часто выступают небольшие независимые государства (в прошлом многие из них были колониями) или обособленные территории, обладающие особым государственно-правовым статусом. Это могут быть самоуправляющиеся владения метрополий, арендованная территория или государственное образование, до сих пор имеющие статус колонии. Власти этих юрисдикций стимулируют развитие сектора оффшорных услуг с целью привлечения иностранного капитала, увеличения занятости населения и повышения деловой активности. Типичная оффшорная юрисдикция предоставляет для инвесторов определенный стандартный комплекс услуг. В него входит: регистрация нерезидентных и освобожденных компаний, а также создание оффшорных структур других типов: предпринимательских партнеров, оффшорных трастов, специализированных оффшорных компаний: банков, страховых фирм и инвестиционных учреждений. Термин «оффшорная компания» характеризует особенности юридического статуса компании, который обеспечивает для нее максимальное снижение налоговых потерь (во многих случаях — до нуля). Только в этом случае оффшорная компания сохраняет свой статус и освобождается от всех или большинства налогов в стране инкорпорации. Кроме этого, законодательство обычно требует, чтобы управление компанией, включая учреждение офиса и заключение контрактов, также осуществлялось вне территории регистрации. Иными словами, оффшорная компания, как правило, не может осуществлять деятельность в стране инкорпорации. Отсюда происходит и термин “offshore”, означающий деятельность «за берегом», что для Великобритании, где он впервые стал применяться, означает одновременно и «за рубежом». Оффшорные компании чаще всего регистрируются в форме корпораций или компаний общего права. Особую проблему представляет собой вопрос об офисе оффшорной компании. Зарегистрированный офис, существование которого предписывается законодательством оффшорных юрисдикций, не является функционирующим офисом компании. Это просто адрес, через который власти или другие лица могут вступить в контакт с представителем (агентом) оффшорной компании. По законадательству он не может использоваться для управления бизнесом компании. Необходимо обратить внимание, что даже факт подписания контрактов может послужить основанием для лишения компании оффшорного статуса. Оффшорная компания может иметь представительства и филиалы за рубежом. Здесь же 44 может находиться функционирующий офис оффшорной компании. Однако во многих случаях оффшорная компания действует без такого офиса. Понятие оффшорной компании и ее статус обычно определяется специальными законами или другими аналогичными нормативными актами. По общему международному правилу компания обязана быть нерезидентной, ее центр управления и контроля за финансовыми потоками находиться за рубежом. В законодательстве обычно содержаться ряд требований, которые предъявляются к компании, зарегистрированной в качестве оффшорной. В основном в соответствии с этими требованиями должны быть соблюдены следующие принципы: Владельцами оффшорной компании не могут быть резиденты данной оффшорной юрисдикции; Оффшорная компания не имеет права проводить деловые операции, иметь какое либо преимущество и источники дохода на территории этой юрисдикции; Управление оффшорной компанией, включая подписание контрактов должно осуществляться за рубежом. В некоторых юрисдикциях для определения резидентности используется более сложная система признаков. Налоговая ответственность устанавливается, исходя из принципа центра управления и контроля, который учитывает место проведения заседания совета директоров и заключения сделок, место проживания большинства акционеров, местонахождение бухгалтерских книг, фирменной печати, банковских счетов, а также локализацию центра прибыли компании. Комбинация всех этих факторов и определяет резидентность компании. Главная особенность оффшорной территории заключается в освобождении от налогов. Уплата налогов обычно ограничивается внесением ежегодной пошлины или сбора. Требования к минимально оплачиваемому капиталу для оффшорных компаний обычно не существует. Оффшорная компания – эффективный инструмент налогового планирования. Иногда эти компании характеризуются как «сервисные» поскольку обслуживают физических и юридических лиц или определенный вид бизнеса. Можно выделить пять основных характеристик оффшорной компании: 1. Оффшорная компания является нерезидентной по отношению к территории, где она зарегистрирована. Это означает, что ее центр контроля и управления находится за рубежом. Любые коммерческие операции оффшорной компании должны проводиться за пределами юрисдикции, где она зарегистрирована. 2. Оффшорная компания как правило, освобождена от налогов и выплачивает ежегодный регистрационный сбор. Соответственно нет налога на капитализацию, отсутствуют и налоги «Уу источника на вывоз дивидендов, процентов и других пассивных доходов. 3. Упрощена процедура регистрации и управления компанией. Допускается использование номинальных владельцев и директоров. 45 Требования к проведению собраний директоров носит формальный характер, управление чаще всего осуществляет секретарская компания. 4. Для оффшорных компаний в стране инкорпорации отсутствует валютный контроль, упрощена финансовая отчетность, аудиторские проверки необязательны. 5. Владение оффшорной компанией может осуществляться на условиях полной анонимности и конфиденциальности. Конфиденциальный характер гарантирован общепринятыми правовыми нормами и законодательством юрисдикции, где зарегистрирована компания. В тоже время такой льготный режим налогообложения в рамках отдельной территории, несмотря на неоспоримые преимущества, имеет и существенные недостатки. Территории – оффшоры в большинстве случаев исключены из сферы налоговых соглашений. Налоговые службы подвергают особенно пристрастной проверке контракты с оффшорными фирмами. В ряде стран, особенно развитых, введено антиоффшорное законодательство. В отдельных случаях затруднено и открытие счетов в банках. Однако секретарские компании с признанной международной репутацией, как правило располагают возможностью открывать для своих клиентов счета в представительных зарубежных банках. В тоже время, оффшорная компания это не юридический термин, а, как правило, собирательный образ. Поэтому в законах, на основе которых происходит регистрация таких компаний, они могут определяться как нерезидентные (non resident), освобожденные от налогов (exempt) и компании международного бизнеса (international business company). Компании международного бизнеса часто имеют гибкую шкалу налогообложения с существенными льготами для оффшорных коммерческих операций. Одним из мощнейших инструментов налогового планирования является применение трастов и структур так или иначе использующих трасты. Под международным трастом понимается траст, созданный в одной стране для управления имуществом, расположенным в другой стране. Следует отметить, что когда речь заходит о международном трасте чаще всего подразумевается траст, учрежденный в соответствии с нормами общего права. Такой траст может быть учрежден только в странах, применяющих нормы англосаксонского права. Обычно это страны, тесно связанные с Великобританией. Классическими трастовыми странами и территориями являются Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии, Кипр, Британские Вирджинские острова, Багамские и Бермудские острова, Гибралтар, Каймановы острова, и ряд других территорий. К другой категории стран, где принято трастовое законодательство, но фактически эти страны не принадлежат к системе общего права, относятся Швейцария, Лихтенштейн, Панама, Монако. Это наиболее интересные страны с точки зрения их использования в налоговом планировании, потому что являясь странами континентального права и в полной мере используя 46 все принципы этого права, они в то же время изменили свое законодательство с целью применения преимуществ трастовых структур. Все трасты можно подразделить на отзывные и безотзывные. При учреждении отзывного траста учредитель имеет возможность либо по истечении срока, либо при наступлении определенных обстоятельств, указанных в договоре, возвратить имущество в свою собственность. Отзывные трасты имеет ряд преимуществ для учредителя. Это возможность жесткого контроля над деятельностью доверительного управляющего, в использовании имущества по своему усмотрению в случае прекращения договора траста. Однако, при этом часто теряется возможность защиты имущества, переданного в траст, от обращения взыскания по обязательствам учредителя, ограничивается защита имущества траста от принудительного наследования, использование траста в целях минимизации налоговых обязательств по налогам на имущество, на доходы и на переход права собственности. Безотзывный траст не дает возможности для учредителя траста получить обратно в свою собственность имущество, прежде переданное в траст. В зависимости от объема прав, предоставляемых доверительному управляющему, трасты подразделяются на фиксированные и дискреционные. При заключении договора фиксированного траста управляющий должен руководствоваться в своей деятельности указаниями учредителя или попечителя в отношении операций, совершаемых с имуществом, переданным в доверительное управление. В дискреционном трасте управляющий при распоряжении имуществом действует по своему усмотрению. В отличии от фиксированного траста, трасты по дискреционному трасту не связан какимилибо указаниями учредителя относительно использования имущества, кроме обязанности действовать в интересах бенефициаров. Кроме того, на него могут налагаться определенные ограничения и обязательства, зафиксированные в договоре траста. Механизм дискреционного траста в принципе допускает возможность контроля за деятельностью управляющего трастом со стороны учредителя, попечителя или бенефициара, но этот контроль или управление должен осуществляться в таких формах, чтобы впоследствии третьи лица не могли утверждать, что деятельность осуществлялась на основании прямых указанияй учредителя. Одной из таких неявных форм управления являются так называемые письмапожелания (Letter of Wishes). Если третьим лицам удастся доказать в суде, что траст управлялся прямыми указаниями учредителя, то суд может признать, что договор траста представлял мнимую сделку, либо был фиксированным трастом со всеми вытекающими последствиями. Трастовая схема станет неэффективной для достижения поставленной цели. Вопросы контроля за деятельностью доверительного управляющего трастами являются самой сложной и деликатной сферой всех трастовых схем, имеющих целью защиту имущества, переданного в траст. 47 Одним из важнейших составляющих международного налогового планирования является трансфертное ценообразование, которое опосредствует движение товаров и услуг в пределах транснациональной группы. Трансфертные цены представляют собой разновидность цен, применяемых во внутрифирменных расчетах. Движение капиталов, выражающее стоимость товаров и услуг (трансферты) позволяет варьировать полученные доходы, перераспределяя их большую часть компаниям находящимся в зонах с благоприятным налогообложением. В тоже время манипуляции с трансфертными ценами органами налоговых администраций многих зарубежных государств рассматриваются как уклонение от налогов и законодательно наказуемы. Для устранения нелегальных налоговых операций с трансфертными ценами в двухсторонних международных договорах и налоговых соглашениях, а также во внутреннем налоговом законодательстве многих стран предусмотрен порядок определения (оценки) совершаемой сделки транснациональными компаниями. В частности, в модели налоговой конвенции ОЭСР 1992 года приняты определенные меры по регулированию трансфертного ценообразования. Одним из наиболее распространенных способов является определение полученных доходов для целей налогообложения на территории государства согласно принципа отдельной экономической единицы или как его еще называют, принцип « на расстоянии вытянутой руки». Так, в статье 9 Модели налоговой конвенции ОЭСР указано, что если: «между родственными предприятиями созданы или установлены коммерческие или финансовые отношения, отличные от налоговых отношений, которые были бы созданы между независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть получена, но из-за данных условий не может быть получена одним из этих предприятий, может быть включена в прибыль данного предприятия и соответственным образом облагаться налогом». Эта ссылка на условия, установленные в коммерческих и финансовых отношениях независимых предприятий, и является принципом «вытянутой руки». Пытаясь определить прибыль, которая была бы получена независимыми предприятиями при аналогичных обстоятельствах, этот принцип определяет подход, согласно которому многонациональные предприятия, входящие в транснациональные компании, рассматриваются как самостоятельные единицы, а не как единый объединенный бизнес. С самого начала страны-члены ОЭСР одобрили применение подхода отдельных экономических единиц не только в области трансфертного ценообразования, но также в качестве фундаментального принципа для распределения прав налогообложения между странами. В результате страны-члены договорились, что для целей налогообложения прибыль родственных предприятий может быть при необходимости скорректирована, чтобы обеспечить распределение налоговой базы совместимое с принципом «на расстоянии вытянутой руки». 48 Можно выделить ряд причин, по которым этот принцип положен в основу модели налоговой конвенции. Во-первых, было принято, что рыночные отношения между спросом и предложением являются лучшим способом распределения ресурсов и доходов. Во-вторых, этот принцип в значительной степени обеспечивает равное отношение к группе многонациональных предприятий и независимым субъектам, помогая, таким образом, избежать создания налоговых преимуществ путем аккумуляции экономической власти в руках крупных многонациональных групп. Втретьих, подобный метод оценки достаточно удобен и прост в применении. В тоже время отдельные государства применяют различные методы определения отклонений внутрифирменных цен от рыночных. В налоговом законодательстве США предусмотрен ряд статей, позволяющих регулировать трансфертное ценообразование, и разработаны методики корректировки зависимых цен. Метод сравнения со свободной ценой предполагает сравнение цен, которые применяются в сделках между взаимозависимыми фирмами и ценами, используемыми в сделках между независимыми контрагентами или между одной из анализируемых взаимозависимых фирм и ее сделками с прочими лицами. Метод применим для аналогичных или идентичных сделок. Метод дает хорошие результаты. При прямых продажах конечным потребителям или предприятиям розничной торговли. Метод сравнения по торговой марже применяется для сравнительного анализа цен при продажах дилерами и дистрибьюторами. Объектом сравнения является маржа (доход) полученный в виде вознаграждения дилера (дистрибьютора) за его услуги по реализации товара. Оценка полученного дохода проводится по достаточно сравнимым сделкам, заключаемых между зависимым и независимыми посредниками. Метод сравнения по издержкам плюс торговая маржа включает анализ общей суммы возмещения, получаемого торговцем, куда входит маржа (доход) и понесенные расходы. Этот метод применяется чаще всего в отношениях между производителями товаров и зависимыми от них продавцами. Анализ включает сопоставление не только полученных доходов, но и произведенных расходов по реализации и доставке товара, его хранению и маркетингу. Методы распределения прибыли включают два метода: метод распределения прибыли по аналогии и метод распределения по остаточной прибыли. Первый метод подразумевает оценку полученных доходов по аналогичной схеме взаимоотношений и рассматривает в каких пропорциях распределяются прибыли или убытки от продажи конечного продукта. Полученные пропорции налагаются на аналогичную схему между взаимозависимыми лицами, и учитывает насколько распределение прибылей между ними соответствует свободным ценам. Второй метод предусматривает вначале распределение конечной прибыли каждому контрагенту в соответствии с долей его участия на основании среднерыночной нормы прибыли, а затем полученная сумма этих 49 начислений вычитается из общей суммы реально полученной прибыли и остаток прибыли распределяется в соответствии с договоренностью о распределении имущественных прав и других обязательств. Метод сравнения по прибыли третьих лиц предусматривает сравнение отношений между взаимозависимыми фирмами по прибыли, получаемой каждой из сторон с доходами полученными в этой отрасли или сфере экономики другим фирмами. В данном случае оценка производится не по отдельным сделкам, а по фирме в целом. Интеграционные процессы в мире приводят к быстрому росту различных экономических группировок и объединений, имеющих в качестве обязательного условия в выборе экономической политики общие подходы в налогообложении. В первую очередь для всех видов экономических группировок (зон свободной торговли, таможенных и экономических союзов) характерна отмена таможенных пошлин во взаимной торговле и создание общего таможенного тарифа по отношению к третьим странам. Более высокие формы интеграции (общий рынок, экономический союз) предусматривает отмену таможенных барьеров между государствами участниками, и как следствие – освобождение взаимной внешнеэкономической деятельности от уплаты косвенных налогов на границе, а также проведение единой политики в области унификации и гармонизации налогообложения. Размещение межнациональных предприятий на территории государств, объединяющихся в экономические группировки, позволяет использовать в семах налогового планирования преимущества беспошлинного и безналогового движения товаров и услуг во внешнеэкономической деятельности, применять единые стандарты к определению стоимости сделок и их налогообложению. Вопросы для контроля и самопроверки 1. Как можно определить сущность налогового планирования? 2. За счет каких процедур может быть достигнута минимизация налоговых обязательств? 3. Назовите основные инструменты и механизмы (схемы) международного налогового планирования. 4. Что является основными целями создания СЭЗ в Республике Беларусь и проводимой в соответствии с ними налоговой политики? 5. В чем заключается механизм отзывного траста? 6. Какие методы оценки сделок применяются в международной практике при трансфертном ценообразовании? 50 Глава 6. Международное налоговое администрирование Понятие и Внутригосударственные администраций. функции налоговых и межгосударственные администраций. органы налоговых Управление налоговым механизмом в национальных налоговых системах осуществляется путем организации налоговых администраций: налоговых органов, обеспечивающих контроль за исполнением налогового законодательства. В мировой практике в системе органов государственной власти выделяются специальные органы, в чьи функции входит создание эффективной системы налогообложения и обеспечение формирования доходов бюджета. В систему внутригосударственных органов налоговых администраций входят: Органы, формирующие и осуществляющие налоговую политику; Органы, выполняющие функции по контролю, учету и взиманию налоговых платежей; Прочие органы, обладающие определенными правами и полномочиями в области налогообложения. Формирование фискальной политики в большинстве стран возложено на органы исполнительной власти, управляющие государственными доходами или финансами в целом. Они могут иметь различные названия (Министерство финансов, Департамент финансов, Министерство государственных доходов) и выполнять также и другие функции. Значимость контроля за государственными доходами привела к выделению в системе налогового администрирования самостоятельных налоговых органов, непосредственно осуществляющих взимание налогов и сборов и контроль за их поступлением в бюджет. Названия налоговых органов также различаются в отдельных государствах. В мировой практике существуют различные варианты организации налоговых органов и их подчинения: в одних государствах они обладают самостоятельным статусом, в других подчинены финансовому органу. Структуры налоговых администраций включают подразделения, на которые возлагается учет налогоплательщиков, контроль за своевременностью и уплатой налогов, взыскание задолженности по налоговым платежам, информационное обеспечение и консультирование плательщиков и т.д. Во всем мире организационная структура налоговых ведомств, как правило, зависит от вида налога, административной функции или типа налогоплательщика. Большинство налоговых ведомств тяготеют к какомулибо одному типу структуры больше, чем к другим, тем не менее, некоторые сочетают несколько типов. Различают следующие три основных типа организационной структуры налоговых органов: 51 По виду налога: Одна из старейших и наиболее распространенных организационных структур – это налоговая модель, когда для управления тем или иным видом налога создаются отдельные департаменты. Главная особенность такого подхода состоит в том, что каждый налоговый департамент заключает в себе практически все функции, необходимые для управления налогом, находящимся в его ведении. По функции: В соответствии с этой структурой персонал распределяется вокруг основных функций или направлений деятельности организации. В отношении налоговых ведомств типичным применением данной модели является учреждение отдельного департамента для осуществления каждой из основных административных функций (обработка налоговых деклараций и платежей, аудиторская проверка налогоплательщиков и сбор задолженности) по полному комплексу налогов. Исходя из данной модели, каждый функциональный департамент возглавляет руководитель, который подчиняется непосредственно главе налогового ведомства. По типу налогоплательщиков: При этой структуре – модели, ориентированной на клиента – служащих распределяют по отделам, которые занимаются определенными группами клиентов. В последние годы, как в государственном, так и в частном секторе возросла популярность организационных структур, ориентированных на клиентов. Некоторые налоговые ведомства внедрили данную модель, распределив своих служащих по департаментам, оказывающим полный спектр административных услуг отдельным группам налогоплательщиков. Нередко разделение на такие группы происходит исходя из масштаба деятельности налогоплательщика, формы собственности или сектора экономики. В соответствии с правами налоговых органов осуществляются различные процедуры и методы налогового администрирования обеспечивающие систему налогового контроля. Под налоговым контролем обычно понимается система мер по контролю за исполнением налогового законодательства, осуществляемая должностными лицами налоговых органов в пределах их полномочий посредством учета плательщиков (иных обязанных лиц), налоговых проверок, опроса плательщиков и других лиц, проверки данных учета и отчетности, осмотра движимого и недвижимого имущества, помещений и территорий, где могут находиться объекты, подлежащие налогообложению или используемые для извлечения дохода (прибыли), и в других формах, предусмотренных налоговым и иным законодательством. По странам мира существенно различаются формы налогового контроля (проверка, аудит, инспекция), однако основные процедуры и методы в большинстве своем совпадают. Можно выделить наиболее характерные и применяемые в мировой практике методы осуществления налогового контроля: Учет плательщиков (иных обязанных лиц). При постановке на учет в налоговом органе каждому плательщику (иному обязанному лицу) 52 присваивается единый по всем налогам, сборам (пошлинам), в том числе по таможенным платежам, учетный (идентификационный) номер плательщика. На основе данных учета плательщиков (иных обязанных лиц) ведется реестр плательщиков, который также обеспечивает процедуру идентификации плательщика по принадлежности его к резидентству того или иного государства. Отбор плательщика для целей налогового контроля. Эта процедура является чрезвычайно важной в системе налогового контроля, так как обеспечивает рентабельность деятельности налоговых органов. Процедура отбора плательщика для целей контроля во многих государствах засекречена. К числу налогоплательщиков, проверки которых являются приоритетными, относятся крупные налогоплательщики, плательщики, имеющие нарушения действующего законодательства в различных сферах, осуществляющие крупные инвестиционные сделки, вывоз и ввоз капитала и др. В практической деятельности налоговые органы используют как методы целенаправленного отбора, так и случайной выборки. Активно применяются специальные методы и процедуры статистического анализа, позволяющие устранить влияние субъективных факторов. Налоговая проверка. Проведение налоговых проверок практически во всех странах регламентируется налоговым законодательством, предусматривающим как виды проверок, так и процедуру их осуществления (ответственных лиц, их права, обязанности, сроки и т.д.). Налоговые проверки могут быть плановыми и внеплановыми, проводиться непосредственно на месте осуществления хозяйственной деятельности (выездная налоговая проверка), либо на основании анализа представленных документов об уплате и начислении налогов: налоговых деклараций, расчетов (камеральная налоговая проверка). Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и других документов, представленных плательщиком (иным обязанным лицом) и связанных с налогообложением, а также документов о деятельности плательщика (иного обязанного лица), имеющихся у налогового органа. Выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения плательщика (иного обязанного лица) путем изучения полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете плательщиком (иным обязанным лицом) операций, оказывающих прямое или косвенное влияние на суммы налогов, сборов (пошлин), с последующим сравнением определенных в ходе проверки фактических сумм налогов, сборов (пошлин) с отраженными плательщиком (иным обязанным лицом) в налоговых декларациях (расчетах) и других документах, представлявшихся в налоговый орган в течение периода, подвергающегося проверке. Выездные налоговые проверки могут быть комплексными, рейдовыми, тематическими и встречными, в результате чего учитывается специфика проверки отдельных видов деятельности и субъектов хозяйствования. 53 Экспертиза. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Экспертиза обеспечивается привлечением эксперта либо специалиста для оказания содействия при проведении налоговых проверок Косвенный метод определения налоговой обязанности плательщика. Применяется в спорных случаях, либо если прочие методы налогового контроля оказываются малоэффективными. Например, в соответствии с действующим законодательством Республики Беларусь, налоговые органы вправе при отсутствии у плательщика (иного обязанного лица) документов бухгалтерского учета и других документов, связанных с налогообложением, определять размер причитающихся к уплате в бюджет налогов на основании сведений о движении денежных средств по счетам в банке и сведений, полученных об указанных лицах от других органов, организаций и физических лиц, либо в расчетном порядке в соответствии с законодательством на основании сведений о плательщиках (иных обязанных лицах), занимающихся аналогичными видами деятельности. Методы принудительного взыскания задолженностей по налогам. В налоговом законодательстве в мировой практике применяется два основных этапа взыскания: применение налоговыми органами мер по обеспечению принудительного взыскания задолженности и непосредственное обращение взыскания на имущество плательщика налогов. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента производится путем ареста имущества либо установлением запрета на осуществления сделок с ним, что обеспечивает процедуру обеспечения взыскания задолженности. В определенных случаях для ее обеспечения могут применяться поручительство третьих лиц, залог и т.п. муниципалитетам. В этих целях имеется примерно 100 проверяющих, которые задействованы в проведение проверок на более чем 15.000 крупнейших предприятий и концернов, расположенных по всей территории Германии. Как и все остальные налогоплательщики, крупнейшие налогоплательщики уплачивают налоги в налоговую инспекцию соответствующей федеральной земли по месту их нахождения. Налоговое администрирование в условиях экономической интеграции предполагает создание органов контроля и согласования налоговой политики межнационального и наднационального уровня (в зависимости от степени интеграции). К его компетенции также относится управление налоговыми потоками в рамках регионального сообщества, анализ воздействия на объединенную экономику, планирование и прогнозирование общего уровня 54 налогообложения, совершенствования налоговых отношений с третьими странами и т.п. Межгосударственное налоговое администрирование включает в себя контроль за выполнением налоговых обязательств и организацию определенных государственных структур, занимающихся как выработкой правовых основ налогообложения на базе мирового и исторического опыта, современных достижений науки и практики, так и обеспечением условий функционирования налогового механизма, созданием учетно-аналитической, информационной, правовой базы и др. Функции межгосударственного налогового администрирования могут выполнять различные государственные органы: так, например, налоговым планированием и оценкой действующей налоговой системы и ее влияние на экономику, обычно занимается Министерство финансов и Министерство экономики, учетом и контролем за налогами, уплачиваемыми на границе – Таможенный комитет и местные таможенные органы и т.д. Для проведения согласованной налоговой политики, анализа воздействия налогов на объединенную экономику и национальные экономики объединяющихся государств объективно необходима координация действий налоговых администраций, предусматривающая не только контроль и процедуры обмена информацией, но и весь комплекс мер по регулированию и надлежащему исполнению налогового механизма. Тщательная разработка всего комплекса правил и норм в сфере налогового регулирования международной деятельности требуется и для заключения налоговых соглашений, поскольку именно на основе своих национальных норм каждая страна формирует свои исходные позиции по отдельным статьям и режимам, включаемым в налоговое соглашение. Налоговое администрирование выполнения налоговых обязательств крупными налогоплательщиками Развивающие страны, государства с переходной экономикой и промышленно развитые страны по-разному подходят к вопросам контроля за деятельностью крупных налогоплательщиков. Это отражает различия между категориями налогоплательщиков в разных странах. Например, маленькие государства имеют более низкую долю крупных налогоплательщиков, а в более крупных и более развитых в промышленном отношении странах их число значительно выше, что требует применения более сложных механизмов, охватывающих широкий диапазон секторов экономической активности. Разнообразие механизмов налогового администрирования также отражает различия в организационной структуре налоговых ведомств разных стран. Многие налоговые ведомства ввели специальные системы контроля за крупными налогоплательщиками. В 1950-е и 1960-е года ряд стран, входящих в Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) (Organization for Economic Cooperation and Development (OECD)) внедрили специальные механизмы налогового аудита крупных компаний. В 55 последнее время, особенно в развивающихся странах и странах с развивающихся экономикой, наблюдается тенденция к созданию полномасштабных подразделений, исполняющих большую часть функций налогового управления, включая обслуживание налогоплательщиков, сбор налогов, принудительное взыскание задолженности по уплате налогов и аудит. Ряд промышленно развитых стран (Австралия, Нидерланды, Новая Зеландия, Великобритания и США) проводят аналогичную политику и реорганизовали свои налоговые ведомства, приспособив их к различным типам налогоплательщиков или категориям налогоплательщиков. В результате такой реорганизации на смену функционально ориентированным налоговым ведомствам (например, обработка данных по доходам и платежам, аудит, принудительное взыскание задолженности, апелляции и т. Д.) пришли налоговые ведомства, ориентированные на физических лиц, предприятия среднего бизнеса и крупные компании. Начиная с 1980-х гг. МВФ рекомендовал странам-участницам, оказавшимся на грани кризиса системы государственных сборов и стремившимся укрепить свои налоговые ведомства, с целью усиления контроля за крупными налогоплательщиками1 и более строгого соблюдения налогового законодательства крупными налогоплательщиками в краткосрочной и среднесрочной перспективе, создать отделы по работе с крупными налогоплательщиками (ОКН). В развивающихся странах и странах с переходной экономикой механизмы контроля за соблюдением налогового законодательства крупными налогоплательщиками сильно отличаются по структуре, кадровому обеспечению и функциям. Например, в одних странах управления по делам крупных налогоплательщиков осуществляют все важнейшие функции налогового управления и ориентированы исключительно на контроль за соблюдением налогового законодательства крупными налогоплательщиками. В других механизмы контроля за соблюдением налогового законодательства крупными налогоплательщиками более ограничены, за счет чего основное внимание уделяется аудиту крупных налогоплательщиков или взысканию с них задолженности. В некоторых странах имеется единый ОКН, в других отделы или подразделения по делам крупных налогоплательщиков расположены в больших городах, где, как правило, и сосредоточены крупные налогоплательщики, в то время как региональные или местные налоговые управления регулируют деятельность крупных налогоплательщиков на остальной территории страны. В ряде стран руководство деятельности по контролю за крупными налогоплательщиками осуществляется руководителем налогового ведомства, в других же такая деятельность координируется специальным головным управлением. Аналогичным образом, методы налогового управления, используемые ОКН, в каждой из стран свои. Число и квалификация Налогоплательщики, которые вносят значительную часть налоговых платежей и обеспечивают большой процент общих налоговых сборов – 50 процентов и более. 1 56 сотрудников отделов по делам крупных налогоплательщиков в разных странах сильно варьируются в зависимости от численности крупных налогоплательщиков, сложности их деловых операций и объема работ, осуществляемых отделом по делам крупных налогоплательщиков. Промышленно развитые страны также используют различные модели применительно к отделам по делам крупных налогоплательщиков: в некоторых странах действуют механизмы, ориентированные исключительно на аудит крупных налогоплательщиков. Другие страны (например, Австралия, Новая Зеландия и США) близки к тому, чтобы привести всю систему налогового управления в соответствии с различными категориями налогоплательщиков, при этом одной из главных категорий являются крупные или крупные и средние налогоплательщики. Более того, эти новейшие «основанные на категориях» модели также отличаются друг от друга. В большинстве развивающихся стран и государств с переходной экономикой, наиболее актуальной причиной создания механизмов контроля за крупными налогоплательщиками является потребность в получении дохода от налогов и во внедрении базовых систем контроля нарушений со стороны налогоплательщиков. Среди стран Латинской Америки Аргентина стала первой страной, которая в 1974 г. Ввела ОКН. Позднее в 1980-е гг. несколько латиноамериканских государств организовали специальные подразделения по работе с крупными налогоплательщиками – в основном с целью ужесточения контроля за основными источниками государственных доходов. Внедрение ОКН помогает обеспечить стабильность налоговых поступлений, т. К. в большинстве стран, в особенности развивающихся и с переходной экономикой, высокий процент всех налоговых сборов приходится на небольшое число налогоплательщиков. В таких странах самая большая часть доходов поступает от тех, кто выплачивает не только свои налоги, но и налоги других налогоплательщиков за счет системы удержания налогов (см. Таблицу). Во многих из этих стран нарушителей из числа крупных налогоплательщиков нередко выявляют с опозданием, что часто ставит под угрозу налоговые поступления. Во Франции, например, в 1999 г. 15000 предприятий (0,1% от общего числа) дали сведения о 55% общего оборота и 35% базы налога на прибыль компаний. В Австралии за 1998 налоговый год 5% всех компаний (находящиеся в ведении ОКН) уплатили 74% всей суммы собранного налога на прибыль компаний. Как показывает опыт, если крупные недоимки остаются не выявленными в течение нескольких месяцев или даже лет, в дальнейшем их практически невозможно взыскать. Одним из важнейших вопросов налогового администрирования крупных плательщиков является методика их отбора. Зачастую налоговые ведомства испытывают искушение организовать отбор исходя из размера, фактически уплачиваемого ими налога: тех, кто регулярно выплачивает самый большой налог, автоматически причисляют к крупным 57 налогоплательщикам. Тем не менее, во многих развивающихся странах, где ограниченное число крупных налогоплательщиков можно с достаточной легкостью назвать крупными, при использовании размера налога в качестве единственного критерия отбора крупных налогоплательщиков могут возникнуть проблемы. Могут быть не включены в группу крупных налогоплательщиков следующие группы: налогоплательщики, которые регулярно занижают данные или недоплачивают налоги; большие фирмы, освобожденные от уплаты налогов; крупные экспортеры, имеющие значительные возвратные платежи. МВФ рекомендует странам, учреждающим ОКН, использовать несколько различных критериев отбора, которые лучше отражают платежный потенциал налогоплательщиков, в том числе: -объем ежегодных продаж/годового оборота, - сумма дохода за год, - стоимость активов, - уровень импорта/экспорта, - вид хозяйственной деятельности. Из этих пяти критериев, в качестве основного обычно рекомендуется объем ежегодных продаж/годового оборота. Обычно МВФ рекомендует странам использовать не квартальные или полугодовые, а годовые объемы продаж в качестве основного критерия при определении крупных налогоплательщиков, поскольку сезонные колебания продаж не оказывают влияния при 12-месячном периоде. Это позволит предотвратить ситуацию, когда налогоплательщики с высокими показателями продаж на конец года попадают в категорию крупных налогоплательщиков только потому, что в одном квартале был отмечен рост их экономической активности. Поскольку в большинстве включенных в исследование стран введен НДС, а тенденция такова, что НДС, представляет большую часть государственных налоговых поступлений, неудивительно, что наиболее распространенным фактором для отбора крупных налогоплательщиков является сумма годового оборота (почти 75 процентов респондентов). Вторым наиболее типичным критерием является сумма налога, выплаченного в течение предыдущих периодов подачи налоговых деклараций, а вид хозяйственной деятельности – третьим критерием по порядку значимости. В других странах отбор крупных налогоплательщиков основан на сумме поимущественного налога, размере заявленного к возврату НДС, стоимости активов, сложности корпоративной структуры налогоплательщиков, количестве служащих с высокими доходами, принадлежности к государственным департаментам и ведомствам. Налоговая дискриминация и уклонение от налогов. Проблемы налогового уклонения и дискриминации налогоплательщика ярко проявляются в условиях глобализации мировой экономики. Специфика организации национальных налоговых систем и 58 действия режимов, допускающих разные подходы в налогообложении отечественного и зарубежного товаропроизводителя зачастую приводит к налоговой дискриминации – ухудшению хозяйственной и финансовой деятельности нерезидента за счет установления более высоких налогов или отсутствия в национальном законодательстве страны – осуществления этой деятельности, механизмов устранения двойного налогообложения. В широком смысле к налоговой дискриминации можно также отнести применение более сложных условий осуществления бизнеса иностранными компаниями и физическими лицами – нерезидентами, чем к отечественным предприятиям, приводящим к дополнительной уплате налогов. Возможность свободного перемещения товара и размещения капиталов в свою очередь может создавать прецеденты нарушения налоговых законодательств, отсутствие же общих подходов в применении налоговой ответственности – усугублять эти негативные проявления, что приводит к уклонению от налогов. Базовыми принципами организации и осуществления международного налогового администрирования становятся две взаимодополняющие позиции: - Избежание налогового уклонения; - Устранение налоговой дискриминации. Проблемы устранения налоговой дискриминации решаются как путем установления соответствующих норм в национальном налоговом законодательстве, так и могут дополнительно оговариваться в заключаемых двусторонних и многосторонних международных налоговых соглашениях. Так, практически во всех видах международных договоров по вопросам налогообложения, предусматривается статья «Недискриминация», согласно которой, не допускается в одном государстве взимание налогов более обременительных, чем в другом государстве и обязывающая государства относиться к постоянному представительству предприятия другого государства с применением такого же национального режима, как и в отношении своих национальных предприятий занятых в этой отрасли. Одной из целей международных налоговых договоров об избежании двойного налогообложения является снижение ущерба от налогов на осуществление свободной торговли и договоры содержат взаимные заверения сторон, что каждое государство не будет использовать излишнее налогообложение как протекционистскую меру. Это обязательство имеет форму обещания не облагать граждан и резидентов другого договаривающегося государства более высоким налогом, чем тот, которым облагаются его собственные граждане и резиденты в аналогичной ситуации. Наличие недискриминационной статьи в договоре не означает, что все нерезиденты должны облагаться налогом таким же образом, как и резиденты. Это в первую очередь касается особенностей применения отдельных налоговых льгот и скидок в налогообложении предоставляемых на основании гражданского статуса для физических лиц. В частности, в соответствии с концепцией, принятой в США, различия в налогообложении 59 доходов граждан и нерезидентов обусловлены тем, что резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты облагаются налогом только на доходы полученные в США как странеисточнике выплаты дохода. Избежание налогового уклонения является обратной стороной в действиях налоговых администраций по контролю за функционированием международного капитала. Одной из целей заключения международных налоговых соглашений является предотвращение уклонения от налогов, в связи с чем как национальное так и международное налоговое законодательство содержит специальные положения, препятствующие злоупотреблению в сфере налогообложения. Это касается как процедур обмена информацией между налоговыми органами договаривающихся государств, обеспечивающих взаимный контроль за действиями налогоплательщиков, так и отдельных ограничений входящих в статьи налоговых конвенций и внутреннего налогового законодательства. Эти ограничения можно объединить в нескольких пунктах: - Контроль за добросовестностью ведения коммерческой деятельности; - Недопустимость создания «проводящих» компаний–резидентов государств, не участвующих в международном соглашении; - Ограничение участия в международных сделках оффшорных компаний путем установления дополнительного налогообложения их деятельности; - Анализ структуры капитала компании на предмет ее отношения к резиденту государства, с которым имеется соответствующее международное соглашение; - Ограничение применения трансфертных цен международными компаниями и корпорациями. Порядок рассмотрения налоговых споров. Налоговое судопроизводство. Решения международных налоговых споров. В мировой практике достаточно распространен правовой механизм внесудебного рассмотрения налоговых споров. Процедура урегулирования спорных вопросов в области налогообложения возложена непосредственно на органы налогового администрирования и осуществляется в административном порядке. Такой порядок позволяет упростить процедуру решения спорных вопросов и сократить издержки на рассмотрение налоговых споров. Порядок досудебного решения предусмотрен в налоговых законодательствах практически всех государств. Например, в Налоговом Кодексе Российской Федерации предусмотрен следующий механизм досудебного решения налоговых проблем. Каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика 60 или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено законодательством, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу. Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: 1) оставить жалобу без удовлетворения; 2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку; 3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; 4) изменить решение или вынести новое решение. По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. 61 Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством. Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых актов или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. Отдельно необходимо рассмотреть судебный порядок решения налоговых споров. Процессуальный порядок судебного рассмотрения таких споров и составляет налоговое судопроизводство. В отдельных государствах решение налоговых споров находится в юрисдикции специализированных налоговых судов. Налоговый суд США является специализированным налоговым судом, рассматривающим судебные споры по искам налогоплательщиков к налоговым органам, дела по уклонению от уплаты налогов, включая гражданско-правовое и уголовно-правовое налоговое мошенничество. Особенностью судебного законодательства является то, что в налоговый суд США плательщик может обратиться до того как он уплатит налог, на основании полученной от Службы внутренних доходов извещений на уплату налогов. В компетенции суда споры о восстановлении льготного налогового статуса плательщиков, о возврате сумм излишне уплаченных налогов и др. Налоговый суд Канады рассматривает практически все дела по налоговым вопросам, за исключением дел о налоговых преступлениях. В Великобритании обжалование действий должностных налоговых лиц возложено на специальные налоговые трибуналы. Необходимо отметить, что процедура создания специальных налоговых судов, является типичной для судопроизводства государств, 62 придерживающихся англосаксонских традиций. В отдельных государствах (например, Германии) налоговые споры как разновидность финансовых споров решаются специализированными финансовыми судами. В большинстве стан рассмотрение споров в области налогообложения отнесено к компетенции экономических или хозяйственных судов. Развитие интеграционных процессов приводит к созданию судебных инстанций, рассматривающих и регулирующих налоговые отношения между отдельными государствами или их субъектами хозяйствования и гражданами. Активным участником процесса создания налогового права является Суд ЕС (Европейский Суд). Юрисдикция Европейского Суда, определяемая договором о ЕС, предполагает рассмотрение прямых исков, с которыми обращаются институты Сообществ, государства - члены, их физические и юридические лица и исков с которыми обращаются национальные судебные органы. Национальные суды могут обращаться в Суд ЕС с просьбой о разъяснении норм европейского права: статей договора, регламента, постановлений и директив. В суде могут рассматриваться следующие иски: Заявления институтов ЕС, государств- членов и в отдельных случаях граждан об аннулировании обязательных к исполнению актов, принятых институтами сообщества; Иски, подаваемые Комиссией или государством- членом против другого государства- члена о невыполнении обязательств, возникающих из национальных договоров и вторичного законодательства, одобренного европейскими институтами или из заключаемых ЕС договоров; Иски, подаваемые институтами ЕС или государствами-членами против Совета или Комиссии о несоответствии их действий законам сообщества; Споры между ЕС и его структурами. В практике Европейского Суда были сформулированы запреты в форме принципов для применения в области налогообложения на территории Сообщества. Так были установлены запреты тарифных и нетарифных барьеров на границах внутри Сообщества, а также запрет дискриминации по признаку национальности или происхождения. Влияние Европейского Суда на развитие налогового права Сообществ более значительно, чем воздействие национальных судов на развитие налогового законодательства государств членов. Европейский Суд не только устанавливает запреты, удерживающие развитие национального налогового законодательства в рамках принципов права ЕС, но и активно влияет на судебную практику, усиливая ее роль в развитии национального налогового права. Таким образом, единство способов правового регулирования налоговых отношений в сочетании с особенностями выбора форм национального и интеграционного права создает необходимый правовой механизм сближения налоговых систем государств – членов Сообщества. Экономический Суд СНГ - один из основных органов Содружества Независимых Государств. Статус Экономического Суда СНГ определен 63 Соглашением о статусе Экономического Суда Содружества Независимых Государств от 6 июля 1992 г., подписанном РФ, Арменией, Беларусью, Казахстаном, Киргизией, Молдовой (с оговорками), Таджикистаном, Узбекистаном. Каждое из указанных государств избирает в Экономический Суд по двое судей. Его местонахождением определен г. Минск. Основной целью Экономического Суда СНГ является обеспечения единообразного применения соглашений государств-участников СНГ и основанных на них экономических обязательств и договоров путем разрешения споров, вытекающих из экономических отношений. Процедура разрешения споров устанавливается Регламентом, утверждаемым Пленумом Экономического Суда СНГ. К его ведению относится разрешение межгосударственных экономических споров: возникающих при исполнении экономических обязательств, предусмотренных соглашениями, решениями Совета глав государств, Совета глав правительств СНГ и других его институтов; о соответствии нормативных и других актов государств-участников СНГ, принятых по экономическим вопросам, соглашениям и иным актам СНГ. Соглашениями государств-участников СНГ, а также другие споры, связанные с исполнением соглашений и принятых на их основе иных актов Содружества. Споры рассматриваются по заявлению заинтересованных государств в лице их полномочных органов, институтов СНГ. Экономический Суд не может отказаться от разрешения спора за отсутствием или неясностью подлежащей применению нормы права. По результатам рассмотрения спора Экономический Суд принимает решение, в котором устанавливается факт нарушения государством-участником соглашений, других актов СНГ и его институтов (либо отсутствие нарушения) и определяются меры, которые рекомендуется принять соответствующему государству в целях устранения нарушения и его последствий. Государство, в отношении которого принято решение Суда, обеспечивает его исполнение. Решение Суда должно соответствовать положениям соглашений и иным актам СНГ, а также применимым нормативным актам. Экономический Суд дает также толкование: применения положений соглашений, других актов Содружества и его институтов; актов законодательства бывшего Союза ССР на период взаимосогласованного их применения, в том числе о допустимости применения этих актов, как не противоречащих соглашениям и принятым на их основе иным актам Содружества. Толкование осуществляется при принятии решений по конкретным делам, а также по запросам высших органов власти и управления государств, институтов СНГ, высших хозяйственных, арбитражных судов и иных высших органов, разрешающих в государствах экономические споры. Одними из наиболее часто рассматриваемых в Суде межгосударственных споров являются налоговые споры или споры, так или иначе затрагивающие вопросы налогообложения. Решения и толкования Экономического Суда укрепляет правовую базу формирующегося интеграционного права стран Содружества. 64 Вопросы для контроля и самопроверки: 1. Какие органы включены в систему внутригосударственных органов налоговых администраций? 2. Как различаются налоговые органы по типам организационной структуры? 3. Назовите наиболее применяемые в мировой практике методы налогового контроля. 4. Определите содержание выездной и камеральной налоговых проверок. 5. Что включает в себя понятие «межгосударственное налоговое администрирование»? 6. Какие процедуры предусматривает налоговое администрирование в пределах единого экономического пространства? 7. Чем вызвана необходимость налогового администрирования выполнения налоговых обязательств крупными налогоплательщиками, и какие мероприятия предусмотрены для них налоговыми органами развивающихся и развитых государств? 8. Определите содержание понятия «налоговая дискриминация». 9. Какие процедуры предусмотрены на стадии досудебного решения налоговых споров? Глава 7. Налогообложение экономической интеграции в условиях региональной Налоговая гармонизация и унификация: понятие, этапы проведения Единые подходы к налогообложению формируются вследствие общих процессов развития региональной экономической интеграции и создания экономических объединений интегрирующихся государств. Региональная экономическая интеграция создает для них условия, но автоматически не обеспечивает их функционирования. Стремление отдельных государств к объединению опосредовано различными целями и, чем выше степень интеграции, чем больше общих целей, стоящих перед сообществом, тем эффективнее достигается процесс создания единого экономического пространства. Мировая практика экономической интеграции выработала ряд этапов ее развития, каждый из которых формирует экономическое образование, имеющее различную степень конвергенции национальных экономик. Выделяют четыре основных вида интеграционных объединений: зона свободной торговли: страны участницы отменяют таможенные барьеры в торговле между собой; таможенный союз характеризуется свободным перемещением товаров и услуг внутри группировки и введением единого таможенного тарифа по отношению к третьим странам; 65 общий рынок, когда ликвидируются барьеры между странами не только во взаимной торговле, но и для перемещения рабочей силы и капитала; экономический союз предполагает, что по всем перечисленным интеграционным мероприятиям добавляется проведение единой экономической политики, создание системы регулирования социальноэкономических процессов, общая валюта. Необходимо отметить, что формирование экономических образований различного вида предусматривает в основном две цели: обеспечение свободного движения товаров и услуг; создание равных условий для конкуренции всех субъектов, осуществляющих свою деятельность в рамках интеграционных объединений. Процессу взаимопроникновения национальных экономик и созданию общего экономического базиса – единого экономического пространства соответствует и процесс формирования единого налогового пространства, который проходит те же этапы становления и развития. Основным условием достижения этой цели является гармонизация национальных налоговых систем. Понятие гармонизации (harmonization) широко вошло в практику и теорию региональной экономической интеграции. Однако даже на сегодняшний день содержание этого понятия и, в первую очередь, механизм его функционирования различными экономистами воспринимается поразному. Практическое воплощение понятия гармонизации было востребовано при создании Европейского Союза. Экономистам-основателям этого экономического сообщества по праву принадлежит первенство в определении гармонизации национальных экономик. Так, в статье 100(н.н.ст.94) Договора о ЕС предусмотрены общие положения механизма сближения (гармонизации) законодательств государств-членов союза безотносительно какой-то конкретной области этих отношений: « Совет, по предложению Комиссии и после консультации с Европейским парламентом и с Экономическим и социальным комитетом, принимает единогласно директивы о сближении законов и правовых актов исполнительной власти государств-членов, которые оказывают непосредственное воздействие на создание и функционирование общего рынка». Следует, отметить, что ни в учредительных договорах, ни в ЕЕА нет определения и методики осуществления налоговой гармонизации. Статья 100 Договора о ЕЭС только рамочно определила налоговую гармонизацию как «сближение законодательных положений, предписаний и административных действий государств-членов, которые прямо затрагивают создание или функционирование общего рынка». В период создания Европейского сообщества предлагался различный механизм осуществления налоговой гармонизации. Существовали полярные мнения: от координации налоговой политики путем взаимных консультаций и неофициальных договоренностей между странами-членами по ставкам отдельных налогов до перехода к 66 единой налоговой системе и передачи полномочий по определению базы и ставок основных налогов органам Сообщества. Конкретному принятию решения по осуществлению механизма налоговой гармонизации предшествовала обширная экспертная работа ведущих европейских специалистов, оказавшая большое влияние на определение принципов правовой политики этого направления европейской интеграции. В докладе Ньюмарка, председателя Комитета по вопросам финансов и налогов, был сформулирован ряд общих рекомендаций, положенных в дальнейшем в основу политики налоговой гармонизации ЕС: серьезные различия налоговых систем государств-членов не позволяют их полностью унифицировать и централизовать в рамках Сообщества, поэтому в целях создания единого рынка достаточно гармонизировать (сблизить) налоговое законодательство государств-членов таким образом, чтобы различия не препятствовали достижению конечных целей ЕС; гармонизация законодательства должна охватывать, прежде всего: подоходный налог, налог с оборота, налоги на потребление, проблемы двойного налогообложения, проблемы равного распределения налогового бремени в рамках объединенной Европы. Необходимо напомнить, что отечественными экономистами понятие налоговой гармонизации как необходимого условия в проведении согласованной налоговой политики регионального экономического объединения воспринимается достаточно однозначно. Что же касается механизма ее осуществления, теоретиками и практиками региональной экономической интеграции в рамках СНГ предлагаются различные пути и инструменты. Понятие налоговой гармонизации можно определить как стратегию согласованной налоговой политики интегрирующихся государств по координации и сближению уровней налогообложения. Гармонизация представляет собой разработку общего курса государств в данной сфере правоотношений на определенном этапе интеграционного взаимодействия. Она предполагает сближение позиций, согласование общих подходов и концепций, совместную разработку правовых принципов и отдельных решений, обеспечение их взаимного соответствия, а также унификацию - введение общеобязательных единообразных юридических норм и правил. К принципам гармонизации следует отнести: согласованность правового регулирования; синхронность принятия гармонизированных актов; последовательность этапов гармонизации; приоритетность международных договоров по сравнению с национальным законодательством. Опыт теории и практики интеграционных процессов определил в качестве основной формы налогового регулирования региональных экономических преобразований налоговую гармонизацию, которая достигается путем унификации основных согласованных налоговых форм и видов налогов. 67 Налоговая унификации является основным методом налоговой гармонизации, от правильности и обоснованности которой зависит эффективность процесса гармонизации. Степень же процессов унификации и перечень инструментов решения этой проблемы и определяет конкретный механизм налоговой гармонизации. Унифицироваться могут как конкретные виды налогов, входящие в национальную налоговую систему и их базовые элементы (объекты обложения, механизм исчисления, ставки), так и организационные и управленческие структуры, обеспечивающие функционирование налоговой системы. Так, немаловажное значение в области налоговой унификации имеет стандартизация налогового и бухгалтерского учета и отчетности, создание унифицированной (координированной) системы налогового контроля, определение общих подходов в сфере международного налогообложения (единые критерии в выборе понятия резидентства, метода зачета налогов и т.п.). Очевидно, что под процессы унификации с целью достижения реальных результатов и сохранения ее эффективности попадает вся национальная налоговая система и налоговые институты, обслуживающие ее. Таким образом, налоговая унификация представляет собой метод реализации согласованной налоговой политики в сфере гармонизации налоговых отношений путем установления одинаковых условий и форм налогообложения для всех субъектов хозяйствования и граждан на территории единого экономического пространства с целью создания равной налоговой нагрузки в пределах экономического сообщества. На каждом этапе экономического развития, а также в соответствии с целями и задачами, которые поставлены перед созданным экономическим сообществом, налоговая унификация может осуществляться различными формами и методами и предусматривать как комплекс унификационных мер, так и отдельные наиболее экономически важные для гармонизации области с учетом реально осуществляемых возможностей. Гармонизация налоговых систем государств, объединяющихся в различного рода экономические союзы, проходит ряд этапов в зависимости от степени интеграционных процессов, задач, поставленных перед таким объединением, уровня развития национальных экономик. Эти этапы предусматривают как начальный, характеризующийся заключением налоговых соглашений на двухсторонней основе и унификацией национальной налоговой системы в соответствии с международными нормами и стандартами. Последующий этап включает кроме односторонних мер по совершенствованию внутреннего налогового законодательства – проведение согласованной налоговой политики, а также разработку основ налогового законодательства, действующего в рамках объединенных экономик. Для обеспечения процесса гармонизации: можно предложить ряд последовательных процедур: 68 1)определение требующих гармонизации отраслей законодательства, сфер в рамках отдельной отрасли и проблемных вопросов; 2) осуществление соответствующего сравнительно-правового анализа; 3)определение согласованных перечней национальных законодательных и иных нормативных правовых актов, подлежащих гармонизации; 4) синхронное принятие гармонизированных актов; 5) контроль за реализацией решений по вопросам гармонизации Налоговая гармонизация независимо от этапов ее проведения осуществляется в двух одинаково значимых областях: - в области косвенного налогообложения; - в области прямого налогообложения. Необходимо отметить, что унификация косвенного и прямого налогообложения имеют как общие проблемы, решение которых необходимо проводить в первоочередном порядке, так и специфические, находящиеся в сфере каждого вида налогообложения. Так, гармонизация косвенных налогов, помогает сглаживать ценовое неравенство, а гармонизация прямого налогообложения позволяет выравнивать условия функционирования товаропроизводителей на территории объединяющихся государств, обеспечивать беспрепятственное движение трудовых ресурсов и капитала. Значение товаров и капиталов, рабочей силы как основных факторов производства равнозначно, однако в современных мирохозяйственных связях товарное движение превалирует над движением капиталов, поэтому налоговая унификация косвенных форм налогообложения должна быть решена в первоочередном порядке. Известно, что различные формы косвенного налогообложения поразному влияют на конкурентоспособность товаров. В проигрыше остаются те страны, доля налогов которых в экспортных ценах выше. Чтобы снизить экспортные цены, правительства идут на меры по возмещению экспортерам уплаченных ими косвенных налогов. Здесь и возникает проблема двойственной сущности косвенных налогов. И хотя НДС и акцизы относятся к внутренним налогам на товары и услуги, они, в свою очередь, определяют не только фискальную политику государства на внутреннем рынке. В процессе международной торговли косвенные налоги становятся носителями внешнеэкономической политики государства и наряду с прочими таможенными платежами могут применяться в качестве дополнительных тарифных мер воздействия. Таким образом, при различных формах налогообложения отмена таможенных барьеров не означает равенства конкурентных возможностей для товаров разных стран. В такой ситуации требуется отмена и фискальных границ – в рамках стран участниц экономических союзов. Особое значение имеет унификация ведущего косвенного платежа – налога на добавленную стоимость. С этой целью могут быть предприняты следующие шаги: 69 - установление единой налоговой базы для исчисления НДС (идентичный объект обложения); - общего механизма определения налоговой суммы; - применение единого перечня товаров и услуг, подлежащих обложению и освобожденных от уплаты; - введение общих правил применения налоговых ставок и налоговых вычетов, произведенных на предыдущих стадиях; - определение места, где сделка подлежит обложению (в странеэкспортере или в стране импортере). Применение зачетного (инвойсного) метода исчисления НДС всеми странами, входящими в экономический союз, представляет возможность использовать все преимущества такого механизма исчисления. Государства, равно как отдельные налогоплательщики, отслеживают передвижения товаров с НДС, не давая возможности продавцам уклониться от уплаты. Этот метод, также известный как налоговый кредит, вносит в налоговую систему элемент саморегулирования, что позволяет применить четко отлаженный механизм изъятия. Немаловажное значение в унификации налоговых систем приобретает выбор принципа, определяющего место, где взимается налог. В мировой практике используются два принципа изъятия налога: принцип страны происхождения и принцип страны назначения. В первом случае налог удерживается у экспортера и освобождается импорт, во втором – наоборот. Каждый принцип имеет свои преимущества и недостатки. Так, в принципе «страна назначения» более четко выражена экономическая сущность косвенных налогов как налогов на потребление. Такой механизм изъятия налоговых платежей позволяет оптимизировать экспорт и наращивать внутреннее производство, при необходимости проводить протекционистскую политику в отношении импортных товаров. В тоже время применение такого принципа изъятия требует усиленного таможенного контроля при импорте товаров. Страны, осуществляющие значительные поставки сырья и топлива, не получают налогов при реализации в третьи страны этой продукции и в свою очередь вынуждены ввозить импортный товар, произведенный из этого сырья со значительной ценовой надбавкой в виде НДС и акцизов. Применяя такой принцип, в большем выигрыше при формировании бюджета остается странапотребитель. Эти недостатки в используемом методе устраняются путем применения смешанного принципа взимания налогов (например, путем применения для отдельных товаров: сельскохозяйственной продукции, топлива отдельных видов, сырья – принципа «страны происхождения»), а также путем создания клиринговых палат, позволяющих возмещать расходы стран-экспортеров сырья за счет совместного перераспределения налогов. Однако, такие способы устранения недостатков применимы на более высоких уровнях интеграции, когда вопросами регулирования, формирования и зачисления в бюджет отдельных государств косвенных 70 налогов занимаются специально созданные надстроечные органы межгосударственного управления. Для начальной стадии унификации косвенных налогов принятие единого принципа исчисления налогов является одним из основных этапов. Применение в рамках экономического союза различных принципов изъятия НДС и акцизов искусственно создается двойное налогообложение, что в свою очередь крайне негативно влияет на структуру экспорта. Помимо унификации косвенных налогов не менее важное значение для экономической деятельности государства и формирования единого налогового пространства имеет взаимное регулирование прямых налогов. Одна из первостепенных проблем связана с необходимостью либерализации денежных потоков в рамках экономических сообществ, созданием единого финансового пространства, охватывающего сферу банковской деятельности и других финансовых институтов. Формирование единого финансового пространства предполагает такую свободу обмена финансовыми услугами, выбора места размещения финансовой инфраструктуры, свободу инвестирования или получения кредита на территории объединенных государств в любой национальной валюте, без которых нормальное функционирование хозяйственных агентов на едином рынке практически не возможно. Однако, при сохранении нынешних различий между государствами в области налогообложения и недостаточности средств даже для внутреннего инвестирования, страны в лучшем случае придерживаются налогового нейтралитета по отношению к вывозу капитала. Это предполагает первоначальное заключение как двухсторонних, так и многосторонних договоров об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (прибыль). В дальнейшем эти соглашения должны предусматривать единую протекционистскую налоговую политику в области инвестирования с целью свободного (без налоговых барьеров) движения капиталов. Проблемы унификации прямого налогообложения возникают не только и в первую очередь не из-за дифференциации налоговых ставок, а из-за методик расчета величины прибыли, подлежащей налогообложению. Страны, входящие в экономический союз по-разному трактуют понятие амортизации, доходов и убытков, резервов и запасов, оценки активов и пассивов, что также влияет на величину дохода, подлежащего налогообложению. Диспропорции в цене товара, возникающие между прямыми и косвенными налогами (зачастую последние увеличены на ряд специализированных целевых фондов), приводят к уменьшению налогооблагаемой базы. Таким образом, национальный уровень прибыли отдельных государств может отличаться от существующего в рамках экономического союза. Кроме унификации налогооблагаемой базы и уровня налогообложения немаловажное значение в процессе налоговой гармонизации отводится порядку определения места обложения возникающего дохода (по принципу территориальности или резидентства), а также единым подходам в 71 налогообложении отечественных и иностранных инвесторов и товаропроизводителей. Идентичный порядок обложения личных доходов и сбережений в свою очередь позволяет создавать оптимальные условия для естественной миграции трудовых ресурсов, обмена интеллектуальной собственностью. Не только одинаковые ставки и общий подход в определении налогооблагаемой базы позволяет привести подоходное налогообложение к единому знаменателю, но и разработанная общая система зачета или освобождения от уплаты доходов, полученных за рубежом. В тоже время решение проблемы унификации личного прямого налогообложения возможно только при создании более или менее равных условий в оплате труда и получении социальных благ. -Формирование единых налоговых пространств в условиях региональной экономической интеграции. В современной мировой экономике действует множество разнообразнейших форм организации экономических отношений как в пределах отдельного государства (свободные экономические зоны, оффшорные и таможенные зоны, регионы со специальным налоговым режимом и т.п.), так и на территориях интегрирующихся стран (зоны свободной торговли, таможенные и экономические союзы и т.п.). Процессы интеграции и глобализации привели к новым формам экономических образований, в результате чего экономика интегрирующихся государств рассматривается как объединенный рынок, перерастающий по мере усиления процессов интеграции и интернационализации денежных потоков в единое экономическое пространство. Возникновение новых форм организации экономических отношений находит свое отражение и в нормативных законодательных актах государств, двусторонних и многосторонних межгосударственных договорах и соглашениях. На наш взгляд, исходя из действующей практики и международного опыта развития международных отношений наиболее полно это новое явление зафиксировано в договоре «О Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве»: «Единое экономическое пространство – пространство, состоящее из территорий Сторон, на котором функционируют однотипные механизмы регулирования экономики, основанные на рыночных принципах и применении гармонизированных правовых норм, существует единая инфраструктура и проводится согласованная налоговая, денежнокредитная, валютно-финансовая, торговая и таможенная политика, обеспечивающая свободное движение товаров, услуг, капиталов и рабочей силы». Возникновение новых видов экономических образований в свою очередь требует поиска новых форм государственного регулирования объединенной экономики – однотипных механизмов государственного и межгосударственного регулирования, отражающих стратегические цели и задачи формирования единого экономического пространства. 72 Одним из наиболее действенных методов регулирования в условиях региональной экономической интеграции, опосредованных интернационализацией финансовых потоков, является регулирование налоговых отношений, действующих на территории единого экономического пространства. Применяемые на таких территориях методы налогового регулирования отличаются друг от друга в зависимости от целей и задач экономического развития, уровня экономического потенциала региона, а также взаимоотношений субъектов налоговых отношений, находящихся на территории экономического пространства. В тоже время объективная необходимость функционирования единого механизма налогообложения на территории не только определенного государства, но и в пределах отдельно взятого региона или регионального экономического сообщества позволяет сделать предположение, что развитие и глобализация экономики, взаимопроникновение национальных экономических комплексов друг в друга привели к возникновению новых видов организации налоговых отношений. Налогообложение перерастает национальные границы, изменяется и совершенствуется налоговый механизм в пределах объединенных экономик, возникает необходимость гармонизации национальных налоговых систем, выравнивается экономическое пространство. И как следствие этих процессов возникает новая форма организации налоговых отношений – единое налоговое пространство интегрирующихся государств, которое можно определить как организационно-правовую форму управления налогами на территории интегрирующихся государств, закрепляющую применение однотипных правил и норм налогообложения в целях создания единого экономического пространства. Вопросы для контроля и самопроверки: 1. В чем заключается сущность налоговой гармонизации и унификации национальных налоговых систем? 2. В чем заключается сущность единого налогового пространства интегрирующихся государств, и какие процедуры предусмотрены по его формированию? 73 ЛИТЕРАТУРА ЛИТЕРАТУРА 1. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть) от 19 декабря 2002 г. № 166-З (в ред. 30.12.2011) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. № 4, 2/920. // www.ncpi.gov.by. 2. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Особенная часть) от 29 декабря 2009 г. № 71-З (в ред. 30.12.2011) // Зарегистрировано в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь 30 декабря 2009 г. № 2/1623. // www.ncpi.gov.by. 3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ в редакции от 03.12.2012 года, действующей с 04.01.2013 года 4. Кодекс Республики Казахстан О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) (с изменениями и дополнениями по состоянию на 03.07.2013 г.) 5. Таможенный кодекс таможенного союза (Приложение к Договору о Таможенном кодексе таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества на уровне глав государств от 27 ноября 2009 года № 17) http://pravo.levonevsky.org/kodeksby/tktc/2010_07/index.htm 6. Решение от 27 ноября 2009г. №130 г. Минск «О едином таможенно-тарифном регулировании таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации (в ред. Решений Комиссии Таможенного союза от 16.07.2010 №328, от 20.09.2010 №411, от 14.10.2010 №441, от 02.03.2011 №592, от 14.03.2011 №663, от 22.06.2011 №727, от 15.07.2011 №728, от 18.11.2011 №858) 74 7. Амстердамский договор, изменяющий Договор о Европейском Союзе, договоры, учреждающие Европейские Сообщества, и некоторые относящиеся к ним акты. - М.: Книжная палата, 1999. - 200с. 8. Аннерс Э. История европейского права. - М.: Право, 1994.- 247с. 9. Ашавский Б.М. и др. Международное право.4-е изд., стер. Высшее юридическое образование. — М.:Омега-Л 2011- 831 с. 10.Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ) М.: Книжная палата, 1997. – 98 с. 11.Дернберг Р.Л. Международное налогообложение: Пер. с англ.- М.: ЮНИТИ, 1997.-375 с. 12.Договор о Таможенном союзе и едином экономическом пространстве от 26 февраля 1999 года 13.Жук И.Н., Киреева Е.Ф., Кравченко В.В. Международные финансы: Учеб. пособие/ Под общ. ред. И.Н.Жук.- Мн.: БГЭУ,2001.-149с. 14.Единый Европейский АКТ. Договор о Европейском Союзе. - М.: Политиздат, 1994. -36с. 15.Исингарин Н.К. Таможенный союз: дела и планы. – Алматы: ОФ «Бис», 2000. – 216 с. 16.Киреева Е.Ф. Формирование налоговых пространств в условиях экономической интеграции: Монография. - Мн.: БГЭУ,2002. 17.Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций.М.:АО «Центр ЮринфоР»,2003.-374с. 18.Макроэкономические счета, анализ и прогнозирование.- Австрия: Объединенный Венский институт МВФ, 2000. – 265 с. 19.Мамбеталиев, Н.Т., Мамбеталиева, А.Н. Налоги в Таможенном Союзе и Едином экономическом пространстве / Н.Т. Мамбеталиев, А.Н. Мамбеталиева // Налоговый вестник. . – 2012. – № 05. – С. 17–27. 20.Налоговое регулирование в условиях экономической интеграции. Российская Федерация/Республика Беларусь/ В.С. Бард, Т.И. Вуколова, Н.Е. Заяц и др. - Мн.: БГЭУ,2003.-189с. 75 21.Налоговые системы. магистрантов, Методология обучающихся по развития: монография программам «Налоги для и налогообложение», «Финансы и кредит». /[И.А. Майбуров и др.], под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. –М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012.-463с. 22.Налоги и налогообложение: Учеб. пособие/Е.Ф. Киреева [и др.]; Под ред. Е.Ф. Киреева - Мн.: БГЭУ, 2012.-447 с. 23.Погорлецкий, А. И. Международное налогообложение: Учебник / А. И. Погорлецкий. – СПб. : Михайлов В. А., 2006. – 382 с. 24.Сборник Международных договоров об избежании двойного налогообложения. Международные соглашения Республики Беларусь. Минск : Амалфея, 1999. – 752 с. 25.Соглашение между правительствами государств – участников Содружества Независимых Государств о согласованных принципах налоговой политики от 13 марта 1992 г. 26.Толкушкин А.В.Энциклопедия российского и международного налогообложения. — М.: Юристъ, 2003. — 910 с. 27.Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительноправовое исследование- М.: Издательство Норма,2001.-336с. 28.Шувалова Е.Б.Налоговые системы зарубежных стран:учебно- практическое пособие / Е.Б. Шувалова, В.В. Климовицкий, А.М. Пузин. – М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010. – 134 с. 29. Taxation: Key tables from OECD - - ISSN 2075-8510 - © OECD 2011 30. http://www.heritage.org/index 31. http://russian.doingbusiness.org 32. http://ec.europa.eu/taxtrends 33. www.nalog.gov.by; 34. www.roskazna.ru; 35. http://www.tsouz.ru 36. www.salyk.kz 37. www.nalog.ru 38. http://www.minfin.gov.by/rmenu/taxation/ 76