Концептуальная модель налогового аудита - G
advertisement
Товма Н.А. доктор PhD, доцент КазНУ имени аль-Фараби г. Алматы, Республика Казахстан natalivictor45@mail.ru СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО АУДИТА УДК 335.481.2 (575) Аннотация. В данной статье описывается методика проведения налогового аудита. Дано авторское определение налогового аудита. Показаны основные этапы налогового аудита. Представлена оценка аудиторского риска при налоговом аудите. Внесены уточнения в процедуры проведения налогового аудита. Ключевые слова: налоги, налоговый аудит, налоговые вычеты. Annotation. This article describes the procedure of the tax audit. Given the author's definition of a tax audit. Main stages of a tax audit. Provides an assessment of audit risk at tax audit. Amended to specify the procedures for the conduct of the tax audit. Keywords: taxes, tax audit, tax deductions. Налоговый аудит является инструментом, обеспечивающим заинтересованных пользователей полной, достоверной и объективной информацией о правильности исчисления налоговых обязательств в соответствии с нормами налогового законодательства. Развитие данного сегмента аудиторской деятельности предопределено спросом, который сформирован экономической ситуацией в стране, новыми тенденциями в законодательстве, корпоративными слияниями и поглощениями, что в свою очередь, вызывает потребность в услугах аудиторов и консультантов, как у коммерческих, так и у некоммерческих организаций. Этими факторами обусловлена необходимость разработки и внедрения методических подходов к технологии и стандартизации налогового аудита предпринимательской деятельности бюджетных учреждений. В этой связи возникает необходимость в научном осмыслении методики налогового аудита, которая будет отражать теоретические и практические основы аудита расчетов с бюджетом и учитывать специфику деятельности, а также особенности организации налогового учета, так как применительно к бюджетным учреждениям, осуществляющим предпринимательскую деятельность, до настоящего времени она не разработана. Для подготовки предприятия к предстоящей налоговой проверке, а также оптимизации существующей системы налогообложения на предприятии проводится налоговый аудит предприятия. Эта процедура подразумевает собой тщательный анализ бухгалтерских и налоговых отчетов компании для подтверждения их достоверности и соответствия всем установленным государством нормам, а также факта совершившейся уплаты предприятием всех назначенных налогов и других обязательных платежей. Значительный вклад в развитие теории аудиторской деятельности по налоговому аудиту в условиях формирования рыночных отношений внесли такие ученые-экономисты, как: H.A. Адамов, P.A. Алборов, В.Д. Андреев, Н.П. Барышников, Р.П. Булыга, О.И. Васильчук, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, С.И. Жминько, Т.И. Кисилевич, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, В.В. Панков, В.И. Подольский, Г.Б. Полисюк, H.A. Ремизов, А.Н. Романов, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, JI.B. Терехова, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет и другие. В процессе исследования учтен зарубежный опыт методологии и организации аудита, представленный в трудах Р.Адамса, Э.А. Аренса, Р. Доджа, Дж. Лоббека, Дж. К. Робертсона, Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Джейника, М.Б. Хирша и других. В отечественной практике еще не решен ряд организационных и методических вопросов аудиторской проверки налоговой отчетности; не определена сущность аудита налоговой отчетности, его цель, задачи, принципы проведения, критериальная область оценки. Нет и единообразия в подходах к проведению проверки налоговой отчетности, отсутствует описание этапа планирования, проверка расчетов по налогам и сборам рассматривается с позиций аудита финансовой отчетности. Для качественного проведения налогового аудита организаций, необходима методика, включающая теоретические и практические основы аудита налогообложения и учитывающая специфику деятельности аудируемого хозяйствующего субъекта, а также особенности налогообложения. Следует отметить, что организации и методике аудиторской деятельности в области налогообложения посвящено незначительное количество работ в которых рассматриваются отдельные аспекты проверки налогов, зачастую противоречащие друг другу в части формулировки цели, задач, критериальной области аудита, а также различны по методикам расчета основных параметров аудита. Для отечественной аудиторской практики также характерна нехватка профессиональных рекомендаций, особенно в отраслевом разрезе, что создает трудности при разработке отраслевых внутрифирменных аудиторских стандартов, являющихся основой для эффективной организации и рациональной методики аудиторских проверок, в том числе налоговых . В связи с этим возникает необходимость в научном осмыслении методики налогового аудита. Анализ существующих методик налогового аудита позволил выделить основные фазы проведения аудита. При достаточно широком освещении вопросов, связанных с методикой аудиторской проверки, прикладной аспект проведения аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам в бюджетных учреждениях, осуществляющих предпринимательскую деятельность, является малоисследованной областью. Это создает научную проблему, состоящую в недостаточной изученности и отсутствии методических подходов к налоговому аудиту предпринимательской деятельности учреждений. Проблема тем более актуальна, что до настоящего времени мы не располагаем достаточной научно-практической базой по предмету исследования, так как большинство существующих методологических работ посвящено вопросам организации налогового аудита в целом, без отраслевой направленности. Под аудитом понимается независимая проверка отчётности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчётности. Однако наличие в такой отчётности ряда налоговых показателей, формируемых за рамками бухгалтерского учёта, и необходимость их подтверждения в ходе аудиторской проверки потребовали от аудиторов новых знаний и опыта. Комплекс услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, включающий проверку правильности исчисления и уплаты налогов, составления налоговой отчётности, налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учёта стали называть налоговым аудитом. До сих пор не определено место налогового аудита в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Так же проблема налогового аудита заключается ещё и в том, что законодательно данный вид аудита не закреплён. Для решения данных проблем необходимо развитие и совершенствование методологических и организационно-методических основ налогового аудита, позволяющих получить концептуальные представления о налоговом аудите и расширить знания в области проведения налогового аудита [1]. Несмотря на то, что понятие «налоговый аудит» достаточно часто употребляется в специальной литературе и в списке услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оно до сих пор не обрело своего единственно верного и теоретически обоснованного толкования. Действующее отечественное законодательство и Международные стандарты аудита также не раскрывают понятия «налоговый аудит». Целевой налоговый аудит проводится с целью налогового планирования, как по предполагаемым операциям, так и по совершенным или находящимися в стадии реализации, особенно операций связанными с внешнеэкономическими сделками, требующими знания не только национального налогового законодательства, но и международных Конвенций и Соглашений в сфере, налогового, таможенного и специального законодательства. Налоговый аудит - проверка правильности, своевременности и полноты исчисления налогов в соответствии с действующим законодательством Республики Казахстан, а также своевременности, полноты и правильности формирования и представления в налоговые органы всех форм налоговой отчетности. Проверка налоговых обязательств возможна как путем проведения налогового аудита, так и путем проведения согласованных процедур по проверке исчисления налоговых обязательств. Важность налогового аудита заключается в своевременной оценке налоговых рисков предприятия и в сведении их к минимуму. Налоговый аудит — это проверка аудиторской организацией бухгалтерских и налоговых отчетов, имеющая своей целью составление экспертного мнения о степени их достоверности и соответствии нормам существующего налогового законодательства. Проверке, кроме этого, подвергаются порядок формирования, уплаты и отражения в учете налогов и других платежей в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды [1]. По результатам проверки наши предоставляют отчет, в котором, со ссылкой на нормативные акты, будут отображены возможные суммы штрафов и пени, которые могли бы быть доначислены, в случае, если бы была проведена налоговая проверка. Кроме этого, мы укажем на возможные ошибки в бухгалтерском и налоговом учете, оценим налоговые риски и, если это возможно, проведем необходимые исправления в учете, которые позволят избежать штрафных санкций. В ходе налогового аудита аудитор сделает 100 % проверку правильности определения налоговой базы по каждому из проверяемых видов налогов и правильности исчисления сумм налоговых обязательств за каждый налоговый период. Кроме того, аудитор сделает анализ имеющихся возможностей эффективного налогового планирования и предоставит консультации по построению эффективной системы управления налоговыми платежами, а также предупредит риск возможных нежелательных последствий налоговых проверок. В рамках проводимого налогового аудита Заказчик вправе получать от аудитора консультации по вопросам бухгалтерского, налогового и управленческого учета. С учетом изученных научных работ по вопросу налогового аудита можно дать следующее определение: налоговый аудит - комплексная независимая проверка налогового учета предприятия, правильности начисления и уплаты налогов, оценка налоговых рисков в деятельности предприятия. Аудит налогов - это услуга, которая предусматривает осуществление тщательной ревизии налоговой отчетности проверяемой компании. Налоговый аудит проводится для того, чтобы выявить все неточности, которые были допущены в процессе составления бухгалтерской или финансовой отчетности, либо устранить все несоответствия с налоговым законодательством РК. Основной целью проведения налогового аудита является предупреждение штрафных санкций, связанных с нарушением законодательства по налогам и сборам. Налоговый аудит проводится по следующим направлениям: Направления налогового аудита Подходы: Методы реализации: Механизм реализации: правильности составления налоговых деклараций; налоговых рисков; формирования и отражения в учете налогов . исчисления и уплаты налогов и сборов; обоснованности применения налоговых льгот; Рисунок 2 – Направление налогового аудита Примечание – разработано автором В процессе проведения налогового аудита, компания-аудитор старается решить все вопросы, связанные с оптимизацией и планированием налогообложения, и решить их именно с соблюдением интересов заказчика. При этом, налоговый аудит подразумевает осуществление тщательного контроля по поводу грамотности и обоснованного расчета и выплат налогов и всевозможных сборов, правильного использования льгот компании по налогообложению, точного отражения в налоговой отчетности различных операций (которые нередко не прописываются в законодательстве). Кроме этого, в процессе налогового аудита проводится тщательная проверка соответствия составленных налоговых деклараций действующему налоговому законодательству. Все мероприятия, проводимые в рамках аудита налогов, дают возможность минимизации налоговых рисков. В конечном результате действия фирмы-аудитора позволяют предотвратить риск привлечения руководящего лица к какой бы то ни было ответственности перед государственными налоговыми органами. В настоящее время общий аудит и консультирование являются далеко не единственными услугами, предлагаемыми аудиторскими фирмами. За последние годы существенно вырос спрос на сопутствующие аудиту услуги, а именно: -налоговое консультирование; -анализ финансово-хозяйственной деятельности; -управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций; -правовое консультирование, а также представительство в налоговых органах; автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; -оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков; разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов и т.д. Таким образом, у заказчиков аудиторских услуг становится все более популярным комплексный налоговый аудит. Многие организации, для которых общий аудит является обязательным, указывают в договорах с аудиторскими фирмами объем работ по налоговому аудиту. Как правило, это увеличивает общую стоимость работ. Однако если организация действительно стремится снизить свои налоговые риски, ей необходимо проводить полный налоговый аудит. Проверка налоговой отчетности и налогового учета в отличие от общего аудита должна проводиться сплошным методом. Очевидно, что объем налоговой информации значительно меньше, чем объем всей финансовой информации организации, поэтому сплошной метод проверки вполне применим для налогового аудита. В первую очередь заказчиками налогового аудита являются крупные компании, осуществляющих несколько видов деятельности, в том числе экспортно-импортные операции. Обороты таких компаний велики, поэтому и налоговые обязательства, в том числе штрафы и пени, составляют немалые суммы. Таким образом, чтобы минимизировать налоговые выплаты, а также избежать штрафных санкций, крупной компании целесообразно и экономически выгодно провести налоговый аудит, посредством которого удастся выявить и нейтрализовать ошибки в ведении налогового учета и составлении налоговой отчетности. Следующей категорией хозяйствующих субъектов, которым необходим налоговый аудит, являются организации, в которых произошла смена главного бухгалтера. По объективным причинам это весьма негативно сказывается на качестве ведения бухгалтерского и налогового учета в организации. Главному бухгалтеру, который порой единолично занимается всеми вопросами, связанными с налогообложением, весьма сложно в новой фирме организовать правильное ведение налогового учета и исправить уже имеющиеся ошибки предшественника. Ему необходима помощь в виде налогового аудита. Проведение налогового аудита в организации может заказать также собственник или руководитель организации с целью проверить правильность исчисления и уплаты налогов. Налоговый аудит может включать проверку и оценку: - обоснованности затрат для целей налогообложения - контрагентов на критерий "добросовестности" - сделок с взаимозависимыми (афилированными) лицами - соответствия рыночного уровня применяемых цен как по расходам, так и подоходам, в т.ч. по скидкам / бонусам покупателям и поставщикам - наличия, правильности оформления и отражения в учете первичных расходных документов, - регистрации и ведения учета по обособленным подразделениям, - обоснованности выплат по трудовым договорам, в т.ч. премий, бонусов и компенсаций расходов сотрудников, - правильности расчета и уплаты налогов и сборов. Как отмечает Мякинькая В.В. основные этапы налогового аудита включают в себя следующие стадии. Таблица 1 – Основные этапы проведения налогового аудита Название этапа 1. Планирование аудита Сущность этапа 1. Ознакомление с бизнесом клиента 2. Оценка системы бухгалтерского, налогового учета и внутреннего контроля 3. Оценка аудиторского риска 4. Определение уровня существенности ( в разрезе объектов аудита - видов налогов) 5. Разработка плана и программы аудита 2. Оценка фактов 1 Выявление признаков искажений относительно критериев аудиторских процедур (критерии определяются на этапе планирования) 2. Сбор аудиторских доказательств с помощью 3. Оценка существенности выявленных нарушений 3. Завершение аудиторской проверки и формирование аудитором информации для руководства проверяемой организации 4. Предварительные выводы 1. Обзор аудиторских доказательств 2. Формирование и оценка конечных данных 3. Обобщение результатов аудиторской проверки 4. Составление аудиторского заключения По данным литературы 2 Одним из направлений оптимизации налогового администрирования, как на уровне государственного масштаба, так и на уровне субъектов хозяйствования является усиление его контрольной составляющей. Закрепление на законодательном уровне ведения налогового учета для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль явилось толчком к появлению такой категории учетно-аналитической системы как налоговый аудит [3] . Сам процесс налоговой проверки состоит из нескольких этапов: экспертиза - то есть осуществляется предварительная оценка той системы налогообложения, которая существует у экономического субъекта на момент проверки аудиторская проверка - то есть подтверждение того, насколько правильно идет исчисление и уплата налогов и сборов в бюджетные и внебюджетные фонды заключительным этапом проверки является оформление и передача полученных при аудиторской проверке данных Чем для заказчика может стать налоговый аудит? Это отличная возможность репетиции налоговой проверки, он позволяет снизить и вообще предотвратить конфликты с правоохранительными органами государственной власти. Налоговый аудит является процедурой необязательной, его проводят по инициативе аудируемого лица в те сроки и в том объеме, которые были установлены в договоре между заказчиком и непосредственно аудитором. Налоговый аудит может быть проведен по требованию финансово-кредитных организаций и страховых фирм, например, в случае получения кредита или оформления договора. В тех случаях, когда заказчик решает подвергнуть проверке налоговый учет и отчетность своей организации, аудит налогообложения может быть включен в общую часть аудита [4]. Существует несколько методов аудиторской проверки - выборочный аудит, сплошной, сплошной с элементами выборочного, выборочный с элементами сплошного. Так как объем информации по налогам обычно не очень большой, такой аудит проводится сплошным (комплексным) методом. По окончании проверки вы получаете объективные сведения о состоянии ваших налоговых рисков, в дополнение к этому вам дадут профессиональные рекомендации, направленные на то, чтобы вообще свести их к минимуму [5]. Налоговый аудит помогает выявить возможные альтернативы решения конкретной хозяйственной проблемы и сделать обоснованный выбор в пользу того или иного управленческого решения. Осуществление налогового аудита способствует увеличению и рациональному использованию финансовых ресурсов санаторно-курортным учреждением. Можно выделить несколько стадий налогового аудита: На предварительной стадии налогового аудита определяются: - основные принципы, этапы и подходы к проведению налогового аудита; - основы взаимоотношений аудиторской организации с налоговыми органами в ходе выполнения налогового аудита; - ответственность сторон при проведении налогового аудита; - порядок проведения и оформления результатов выполнения специального аудиторского задания по налоговым вопросам. Стабильное финансовое положение любого хозяйствующего субъекта тесно связано с величиной его налоговых обязательств и существенностью его налоговых рисков, что обусловливает возрастание роли налогового аудита [6]. Именно на налоговый аудит заинтересованными пользователями возлагается задача получения полной, достоверной и объективной информации о правильности исчисления налоговых обязательств в соответствии с нормами налогового законодательства, от чего, в свою очередь, нередко зависит функционирование и развитие организации. Налоговый аудит пользуется спросом, прежде всего, у крупных и средних компаний, осуществляющих несколько видов деятельности. Обороты таких хозяйствующих субъектов велики, поэтому и налоговые обязательства, в том числе штрафы и пени, составляют значительные суммы. Выявление недоплат позволяет организации заблаговременно, т.е. до начала налоговых проверок, обезопасить себя от начисления штрафов, представив налоговым органам уточненные декларации, погасив при этом недоимку и пени. Выявление ошибок, которые привели к излишней уплате налогов, зависящих зачастую не от квалификации бухгалтерской службы, а от изменчивости толкования налогового законодательства, дает возможность либо вернуть из бюджета деньги, либо сократить текущие и будущие налоговые обязательства. Исходя из характера и целей налогового аудита (профессиональное мнение о правильности, полноте и своевременности исчисления и уплаты клиентом налогов, а равно и о допущенных им ошибках), возмещение убытков в виде штрафов, понесенных организацией в результате следования консультации, не соответствующей нормам действующего законодательства, возлагается на аудиторскую компанию, осуществлявшую налоговый аудит. При этом договором между клиентом и компанией размер ответственности последней может быть ограничен суммой реального ущерба или суммой вознаграждения, полученного организацией в рамках указанного договора. Для того чтобы принять на себя полную ответственность, аудитору необходимо обнаружить все ошибки клиента по налогам. А это значит, что надо проверить абсолютно все. Такая проверка называется сплошной. Данный метод применяется в аудите исключительно редко. Причина в том, что соответствующие процедуры слишком дороги. Поэтому в практике аудиторской деятельности существует такое понятие, как уровень существенности. Аудитор (по своему профессиональному суждению) оценивает то, что является существенным исходя из того, какие факторы способны привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности. Иные факторы хозяйственной деятельности, неправильное отражение которых в бухгалтерском учете не приводит к существенному искажению бухгалтерской отчетности, не подлежат обязательной проверке в рамках проведения аудита. Так поступают в случае проведения общего аудита. С налоговым аудитом дела обстоят гораздо сложнее. Сплошная проверка при проведении налогового аудита требует создания группы, состоящий из компетентных специалистов и значительного времени для работы. В период аудита хозяйствующий субъект должен представить практически все документы, связанные с его деятельностью. Возможно, у проверяющих возникнут вопросы, которые потребуют обсуждения с представителями клиента. Таким образом, деятельность проверяемой организации будет блокирована или приостановлена, что неминуемо повлечет неблагоприятные экономические последствия. При этом гарантировать полную ответственность за результаты проверки аудитор все равно сможет не всегда, поскольку обороты крупной организации могут превышать стоимость десятков аудиторских фирм, что делает эту работу чрезвычайно трудоемкой. В связи с этим, практика принятия аудитором на себя ответственности в полном размере при проведении налогового аудита не получила развития. Как правило, размер ответственности аудитора ограничивается указанной в договоре суммой, но при принятии на себя и этой ограниченной ответственности аудитору необходима дополнительная поддержка, так как риск допущения ошибок в любом случае имеется. Такую поддержку может обеспечить страхование. Здесь необходимо учитывать, что страхования ответственности по общему аудиту, которое обязаны иметь аудиторы по законодательству, при налоговом аудите недостаточно. Для того чтобы получить от страховой компании компенсацию расходов клиента в результате некачественно проведенного налогового аудита, аудитор дополнительно должен застраховать сопутствующие аудиту услуги, а именно налоговое консультирование. Поэтому аудитор, хотя и проверяет выборочно, но организовать проверку постарается таким образом, чтобы свести к минимуму возможные налоговые риски клиента. Налоговая составляющая аудита слабо регламентирована действующими нормативными документами. Не урегулирован ряд существенных вопросов, определяющих технологию налогового аудита, отсутствуют четкие рамки налоговой составляющей аудита. Отсутствуют методические разработки по организации и проведению налогового аудита. Все это придает достаточную актуальность разработке правовых, методологических и методических основ налогового аудита. Хотелось бы отметить два принципиально новых подхода к организации и проведению налогового аудита. Во-первых, на этапе планирования целесообразно разбить сегмент аудита налоговые обязательства на подсегменты по видам налогов. Для выбора проверяемых подсегментов используется усовершенствованная матрица, разработана ведущей консалтинговой компанией Boston Сonsulting Group .В основу расчетов положен подход, предложенный компанией General Electric , которая разработала матрицу для анализа собственного диверсифицированного портфеля (при участии консалтинговой фирмы McKensey and Company). Матрица для выявления наиболее значимых налогов представляет собой девятиклеточную матрицу, расположенную в двухмерной системе координат – значимости налогов и зоны риска, причем оба элемента ее вертикального и горизонтального построения характеризуются комплексом величин. Во-вторых, для определения уровня значимости налогов предлагается использовать метод анализа иерархий. Результаты проведенного анализа используются для определения уровня допустимой ошибки по каждому налогу. Использование на практике приведенной методики планирования налогового аудита даст возможность значительно сократить затраты труда на проведение аудита и повысить его эффективность. Аудиторский риск (Audit risk) - риск того, что аудитор дает несоответствующее аудиторское заключение, когда финансовая отчетность существенно искажена. Аудиторский риск имеет три компонента: неотъемлемый риск, риск контроля и риск необнаружения.Неотъемлемый риск (Inherent risk) - подверженность сальдо счетов или классов операций искажениям, которые могут быть существенными в отдельности или в совокупности с искажениями в других сальдо счетов или классах операций, при допущении отсутствия соответствующего внутреннего контроля. Риск контроля (Control risk) - риск того, что искажение, которое может иметь место в сальдо счетов или классах операций (оно может быть существенным в отдельности или в совокупности с искажениями в других сальдо счетов или классах операций), не будет своевременно предотвращено или выявлено и исправлено системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля.Риск необнаружения (Detection risk) - состоит в том, что аудиторские процедуры по существу не обнаружат искажение, имеющееся в сальдо счета или классах операций, которое может быть существенным в отдельности или в совокупности с искажениями в других сальдо счетов или классах операций. При планировании и определении необходимых аудиторских процедур особенно важным является оценка аудиторского риска. В ходе исследования сделан вывод, что для оценки рисков при осуществлении налогового аудита в санаторно-курортных учреждениях, осуществляющих предпринимательскую деятельность, возможно использовать подход, используемый аудиторами для анализа рисков при проведении аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, но с учетом ряда особенностей, присущих налоговому аудиту. Предлагается в ходе планирования аудита расчетов с бюджетом по налогам в санаторно-курортных бюджетных учреждениях, осуществляющих предпринимательскую деятельность, при оценке риска необнаружения учитывать допустимый налоговый риск. РНА = А • В • (1 - (ННсред- ННфаю)), (1) Где РНА - риск необнаружения при проведении налогового аудита; А - коэффициент необнаружения, рассчитываемый как отношение суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет к сумме всех уплачиваемых налогов учреждением; В - доля выручки учреждения по деятельности, облагаемой НДС, в общей сумме выручки учреждения по облагаемой и необлагаемой НДС деятельности; ННсред — средняя налоговая нагрузка по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности); ННфаю - фактическая налоговая нагрузка хозяйствующего субъекта. Разработанная формула определения риска необнаружения налогового аудита основана на сложившейся практике отбора налоговыми органами налогоплательщиков для проведения выездных проверок по критерию налоговой нагрузки. Предлагаемая нами модель оценки риска налогового аудита по форме отличается от представленной в стандарте № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», но по существу ей не противоречит. В ходе изучения деятельности аудиторских организаций, выявлено, что для сокращения времени проверки и повышения ее качества целесообразно вырабатывать отраслевые методики проверки конкретного налога. Методику проведения налогового аудита предпринимательской деятельности санаторно-курортных бюджетных учреждений необходимо строить с учетом таких отраслевых особенностей как: обеспечение раздельного учета доходов (расходов) по деятельности, финансируемой из бюджета, и предпринимательской деятельности; обеспечение раздельного учета доходов и расходов по освобожденным от уплаты налогом на добавленную стоимость и подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость услугам; калькулирование статей расходов путевок различных категорий и т.д. В ходе анализа механизма исчисления налога на добавленную стоимость автором разработан алгоритм раздельного учета сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемых в деятельности облагаемой НДС, и деятельности, не облагаемой налогом. Также предлагается использовать алгоритм классификации расходов санаторнокурортного учреждения для целей налогового учета. На основе изучения и анализа методов и процедур отечественной аудиторской практики автором разработана комплексная модель аудита расчетов с бюджетом по НДС и налогу на прибыль, в соответствии с выявленными специфическими задачами проверки и особенностями исчисления НДС и налога на прибыль в санаторно-курортных учреждениях, осуществляющих предпринимательскую деятельность, суть которой заключается в совершенствовании и развитии технологии налогового аудита, а также позволяет повысить качество аудита при снижении расходов на его проведение. Установлено, что система стандартизации в методическом обеспечении процесса налогового аудита позволяет регламентировать выполнение аудиторских процедур, начиная с предварительного изучения клиента и заканчивая оформлением аудиторского отчета, а также обеспечить надлежащее качество деятельности аудиторской организации. Развитие стандартизации деятельности по предоставлению аудиторских услуг должно быть направлено на достижение оптимальной степени упорядочения аудита посредством установления положений и норм для всеобщего и многократного применения в отношении реально существующих или потенциальных задач. Поэтому предложено использовать разработанный внутренний стандарт по налоговому аудиту в бюджетных учреждениях, осуществляющих предпринимательскую деятельность, требования которого применимы при проверке любого налога. Проанализировав объем обязательств по НДС и потенциальные налоговые нарушения в части НДС по материальным ценностям, можно сделать вывод о том, что целесообразно разделит проверку НДС на основных этап: проверку налоговой базы и налоговых вычетов. Таблица 1 - Программа аудита операций по НДС Проверяемая организация __________________________ Период аудита ____________________________________ Количество человеко-часов_________________________ Руководитель аудиторской группы___________________ Состав аудиторской группы _________________________ № 1 2 3 4 5 6 7 Перечень вопросов, подлежащих проверке Момент определения налоговой базы Проверка сопоставимости данных бухгалтерского учета налоговой отчетности и книги продаж Проверка ведения журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж, своевременности выставления и правильности оформления счетов-фактур Выделение операций, не подлежащих налогообложению Источники информации Проверка порядка формирования налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) Проверка момента определения налоговой базы (с учетом отдельных особенностей) Проверка порядка формирования Регистры синтетического и В течение аналитического учета работ. года Приказ об учетной политике Налоговые декларации (основная и по нулевой ставке). Журнал учета выставленных счетовфактур, счета-фактуры, книга продаж Налоговая декларация. Период проведения В течение года В течение года В течение года В течение года Регистры синтетического и аналитического учета В течение года Налоговая декларация В течение 8 9 10 налоговой базы по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственного потребления Проверка порядка формирования налоговой базы по выполненным работам для собственного потребления Проверка определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Проверка определения налоговой базы налоговыми агентами года Регистры синтетического и аналитического учета по счетам В течение года Регистры синтетического и аналитического учета по счетам: В течение года Договоры на приобретение на территории. В течение года 11 Проверка операций, связанных с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и прочих операций, реализация по которым облагается по ставке 0% Декларация по налоговой ставке 0%, договоры с покупателями, регистры синтетического и В течение года 12 Проверка правомерности применения налоговой ставки 10% Счета-фактуры, лицензии. Налоговая декларация В течение года 13 Проверка сопоставимости данных бухгалтерского и налогового учета В течение года 14 Проверка правильности и своевременности регистрации счетов-фактур и заполнения налоговых регистров Проверка правильности и своевременности регистрации счетов-фактур и заполнения налоговых регистров Проверка правильности учета и формирования сумм НДС, заявленных к вычету: Главная книга. Налоговая декларация, Книга покупок, журнал учета полученных счетов-фактур Журнал учета полученных счетов-фактур, Книга покупок, счета-фактуры Журнал учета полученных счетов-фактур, Книга покупок, счета-фактуры В течение года Данные бухгалтерского учета. Налоговая декларация. Книга покупок, журнал учета полученных счетов-фактур. Налоговая декларация. Книга покупок, журнал учета полученных счетовфактур. В течение года Декларация. Книга покупок. В течение года Декларация. Книга продаж. Книга покупок. Регистры синтетического и В течение года 15 16 17 Проверка правильности формирования сумм НДС, предъявленных к вычету по строительно-монтажным работам: 18 Проверка сумм налога, уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РК Проверка сумм налога, начисленных с авансов и предоплаты, засчитываемых в налоговом 19 В течение года В течение года 20 21 22 периоде при реализации (при возврате авансов). Проверка учета сумм налога, уплаченных налогоплательщиком в бюджет при реализации в случае возврата этих товаров (отказа от выполнения работ, услуг) Проверка учета сумм налога, включенных ранее в налоговые вычеты и подлежащих восстановлению Проверка учета сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), при осуществлении им деятельности облагаемой и не облагаемой налогом аналитического учета Декларация. Книга продаж. Данные бухгалтерского учета В течение года Декларация. Книга покупок. В течение года Данные бухгалтерского учета Данные бухгалтерского учета Журнал учета полученных счетовфактур. В течение года Руководитель аудиторской организации ___________________ Руководитель аудиторской группы ___________________ Аудит налогообложения является наиболее сложной областью проверки, так как одновременно затрагивает большое количество операций, в частности, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Также в связи с постоянно меняющимся законодательством могут допускаться ошибки в учете из-за несвоевременного изучения вопросов нормативного регулирования, а также неоднозначности трактовки некоторых актов. Для эффективного аудита НДС аудитору необходимо изучить не только теоретические аспекты данного вопроса, но и налоговую и арбитражную практику. Следовательно, при назначении группы аудиторов, которые в последствии будут заниматься аудитом НДС, важно подобрать высококвалифицированных специалистов, имеющих опыт проверки налогообложения НДС. Рекомендуется дополнить стандарт аудита детализированными методиками по конкретным налогам, разработанными в ходе исследования, что позволит сделать технологию и организацию проведения налогового аудита более рациональной, уменьшить трудоемкость аудиторских работ по проверкам отдельных участков (с помощью рабочих таблиц и тестов, других документов технического характера); обеспечить дополнительный контроль над работой ассистентов аудитора; обеспечить высокое качество аудиторской работы и способствовать снижению аудиторского риска. Выводы На основании проведенного исследования сформулированы следующие выводы и предложения: 1. В результате исследования теоретических основ налогового аудита и его роли в современной системе экономических отношений уточнено и дополнено понятие «налоговый аудит» и выработаны новые концептуальные подходы к построению модели налогового аудита. Налоговый аудит - это самостоятельная сопутствующая аудиту услуга, включающая в себя перечень согласованных процедур, проводимых аудитором по отношению к налоговым обязательствам с целью формирования вывода о соответствии налоговой отчетности экономического субъекта и его финансово-хозяйственной деятельности во всех существенных аспектах нормам налогового законодательства. Данный подход позволил представить концептуальную модель налогового аудита предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, включающую налоговый аудит в широком значении и налоговый аудит в узком значении как комплексную систему сопутствующих аудиту услуг. Также уточнена цель налогового аудита, которая состоит в подтверждении соответствия действий клиента (намерений, побуждений к действию) требованиям и условиям налогового законодательства. 2. В результате адаптации существующих методик планирования налогового аудита в диссертации предложен инструментарий поэтапного планирования налогового аудита в качестве самостоятельной сопутствующей аудиту услуги, включающий в себя оценку аудиторского риска, анализ учетной политики, разработку плана и программы аудита. Обоснована необходимость подготовительной стадии налогового аудита, способствующей выявлению потенциальных проблем бюджетного учреждения и качественному, своевременному выполнению работы с оптимальными затратами. В ходе исследования разработаны авторские тесты оценки системы внутреннего контроля, позволяющие оценить уровень надежности системы внутреннего контроля санаторно-курортного учреждения. При проведении аудита расчетов с бюджетом по налогам в санаторно-курортных бюджетных учреждениях, осуществляющих предпринимательскую деятельность, при оценке аудиторского риска предложено учитывать модель «риска необнаружения налогового аудита», включающую конкретные показатели для полноты оценки компонентов налогового аудиторского риска. 3. Предложено оценивать фактическое значение налогового аудита для предпринимательской деятельности санаторно-курортных бюджетных учреждений. В связи, с чем выработан авторский подход к определению показателя «результативности налогового аудита», характеризующего степень соответствия эффекта, полученного по результатам проведения налогового аудита, затратам на его проведение. 4. В целях повышения качества аудиторской проверки на основе анализа действующего налогового законодательства и обобщения практики аудиторских проверок были разработаны методические подходы к проведению налогового аудита, включающие систематизированный перечень аудиторских процедур, адаптированных к особенностям исчисления НДС и налога на прибыль в санаторно-курортных бюджетных учреждениях, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Был предложен ряд рабочих документов аудитора при непосредственном проведении налогового аудита и при оформлении результатов налогового аудита, что позволяет совершенствовать технологию проведения аудиторской проверки. Уточнены аудиторские процедуры, которые проводятся на этапе обобщения и оформления результатов налогового аудита санаторнокурортных учреждений, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Систематизированы этапы подготовки отчета о результатах налогового аудита, предложена система требований к содержанию отчета по результатам проведения налогового аудита с целью обеспечения надлежащего качества данного документа. Таким образом, разработанные в диссертации методические положения позволят решать актуальные прикладные задачи в ходе планирования и практического осуществления аудита расчетов с бюджетом по НДС и налогу на прибыль в санаторнокурортных бюджетных учреждениях, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Список литературы 1. Налоговый аудит [Электронный ресурс] / Сайт: auditsrv.ru.- Режим доступа: http://auditsrv.ru/uslugi/auditorskie-uslugi/asz/nal-audit/ 2. . http://science-bsea.narod.ru/2007/ekonom_2007_2/mjakinkaja_razv.htm 3. . Arens, A. Auditing and Other assurance services:/ А.А. Arens.-Canadian: Copyright,2007.- 700 ind. 4. Налоговый аудит [Электронный ресурс] / Сайт: audit.ru.- Режим доступа: http://www.audit.ru/cntnt/uslugi/audit1/nalogovyj_.html 5. Методика аудиторской деятельности. Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами [Электронный ресурс] / Сайт: narod.ru.- Режим доступа: http://site-creator1.narod.ru/analog.htm 6. . Хачатурова Д.В. Налогообложение платных медицинских услуг санаторнокурортного учреждения./Хачатурова Д.В. //Аудит и финансовый анализ.-2010. №2,1,1 п.л. References: 1. Tax audit [electronic resource] / Web site: auditsrv.ru. - Mode of access: http://auditsrv.ru/uslugi/auditorskie-uslugi/asz/nal-audit/ 2. http://science-bsea.narod.ru/2007/ekonom_2007_2/mjakinkaja_razv.htm 3. Arens, A. Auditing and Other assurance services :/ AA Arens.-Canadian: Copyright, 2007. - 700 ind. 4. Tax audit [electronic resource] / Web site: audit.ru. - Mode of access: http://www.audit.ru/cntnt/uslugi/audit1/nalogovyj_.html 5. Audit methodology. Tax audit and other related services on tax issues. Communication with tax authorities [electronic resource] / Website: narod.ru. Mode of access: http://site-creator1.narod.ru/analog.htm 6. Khachaturova DV Taxation of paid medical services of spa facilities. / DV Khachaturova / / Audit and Financial analiz. 2010. Number 2 - 1.1 pp ТОВМА Н.А. АЛЫМНЫҢ АУДИТЫНЫҢ ӘДІСТЕМЕСІНІҢ ЖЕТІЛДІРТүйіндеме. Айтылмыш мақалада алымның аудитының жаса- әдістемесі бейнеленеді. Алымның аудитының авторлық ұйғарымі айтылмыш. Алымның аудитының негізгі кезеңдері көрсетілген. Аудиторлық тәуекелдің сарапшылығы при алымның аудитының ұсын-. Ен- анықта- алымның аудитының жаса- рәсімдеріне. Негізгі сөздер: : алық-салық, алымның аудитының, алымның шегерімдерінің. Товма Н.А Improved methods of tax audit Summary. This article describes the procedure of the tax audit. Given the author's definition of a tax audit. Main stages of a tax audit. Provides an assessment of audit risk at tax audit. Amended to specify the procedures for the conduct of the tax audit. Keywords: taxes, tax audit, tax deductions.
