О. ИЛЬИНОВ, соискатель вовой природы налоговой ответственности

О. ИЛЬИНОВ,
соискатель
ПРАВОВАЯ ПРИРОДА ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА
СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ
В настоящее время нет единого подхода к установлению правовой природы налоговой ответственности1. С одной стороны, в
теории российского права существует четырехзвенная система
традиционно выделяемых видов ответственности (уголовная, административная, гражданско-правовая, дисциплинарно-материальная), с другой — процесс обособления институтов финансового
права в самостоятельные отрасли вызывает необходимость в конструировании новых видов ответственности.
По мнению В.А. Парыгиной, подход к определению правовой
природы ответственности за совершение налоговых правонарушений зависит от позиции исследователя в вопросе об отраслевых
границах и месте административного, финансового и налогового
права в правовой системе2. Учитывая данную особенность, ученая
выделяет три группы исследователей. Первую группу составляют
ученые-административисты (А.П. Алехин, Д.Н. Бахрах, Л.А. Калинина, Л.Ю. Кролис и др.), которые рассматривают налоговую ответственность в качестве административной. Во вторую группу
входят специалисты по финансовому праву (Е.Ю. Грачева,
О.Н. Горбунова, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров,
Н.И. Химичева и др.), понимающие ответственность за совершение
налоговых правонарушений как разновидность финансовой ответственности3. Наконец, к третьей группе исследователей
В.А. Парыгина относит ученых-специалистов по налоговому праву
(А.В. Брызгалин, С.А. Герасименко, А.В. Зимин, С.Г. Пепеляев,
Э.М. Цыганков и др.), в чьих работах налоговая ответственность
Подробнее см.: Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового
законодательства: Учебное пособие для вузов. — М.: ЮНИТИ-ДАНА,
2001. — С. 73—78.
2
Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики: Учебное пособие. — М.: Издательско-консультационная компания
«Статус-Кво 97», 2005. — С. 238.
3
Там же. — С. 239.
1
рассматривается как разновидность административной ответственности1.
Представляется, что в самом общем виде проблема отраслевой
идентификации ответственности за совершение налоговых правонарушений может быть сведена к решению вопроса о том, признана ли обособленность налоговой ответственности от административной ответственности за нарушения законодательства о налогах
и сборах2. Для ответа на поставленный вопрос проанализируем две
противоположные точки зрения на природу налоговой ответственности.
Сторонники точки зрения, согласно которой налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности, обосновывают свою позицию тем, что налоговые правонарушения, по их мнению, представляют собой один из видов
административных правонарушений3. Кроме того, утверждается, в
российском законодательстве нет других мер государственного
воздействия, кроме уголовно-правовых или административноправовых. Вместе с тем не всегда учитывается, что налоговые правоотношения обладают спецификой. Так, А.В. Демин указывает,
что процессуальная часть налоговой ответственности отличается
своеобразием4. Не случайно ст. 10 Налогового кодекса России
предусматривает в качестве самостоятельных, обособленных институтов, с одной стороны, производство по делам о налоговых
правонарушениях, установленных Налоговым кодексом, а с другой
— производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонаТам же. — С. 240.
По мнению некоторых авторов, вопрос о правовой природе налоговой
ответственности сводится к проблеме соотношения этого вида ответственности с административно-правовой ответственностью. См.: Украинский Р.В. Налоговый кодекс о налоговой ответственности // ГАРАНТ. —
Справочная правовая система.
3
Административное право: Учебник / Под ред. Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова. — М.: Юристъ, 2000. — С. 344; Пепеляев С. Г. Общие положения об
ответственности за совершение налоговых правонарушений (комментарий к главе 15 части первой Налогового кодекса России) // Налоговый
вестник. — 2000. — № 1. — С. 34, 35; Цыганков Э.М. Вопросы налогообложения в соотношении с конституционным, гражданским и административным законодательством. — Тверь: GM, 2001. — С. 121—131.
4
Демин А.В. Налоговая ответственность: проблема правовой идентификации // КонсультантПлюс.
1
2
5
рушения. В статьях 100, 101 Налогового кодекса также различаются акт налоговой проверки как форма процессуальной фиксации
налогового правонарушения и протокол об административном
правонарушении, составляемые налоговыми органами.
Специфика присуща и сфере налогового контроля. Во-первых,
при проведении налогового контроля в форме налоговых проверок
налоговый орган выявляет составы как собственно налоговых, так
и административных правонарушений. Во-вторых, по результатам
рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может принять решение
о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля
(пп. 3 п. 2 ст. 101 и пп. 3 п. 8 ст. 101.1 НК РФ), что является новеллой налогового законодательства. Порядок обжалования актов
налоговых органов также своеобразен: подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не
исключает права на одновременную подачу аналогичной жалобы в
суд (п. 1 ст. 138 НК РФ); в то же время аналогичной процедуры
Кодекс об административных правонарушениях не знает, и если
жалоба на постановление по делу об административном правонарушении одновременно поступает в суд и в вышестоящий орган,
вышестоящему должностному лицу, то жалобу рассматривает суд
(п. 2 ст. 30. 1 Кодекса об административных правонарушениях).
Однако, по мнению ряда авторов, только процессуальные особенности не дают повода для обособления налоговой ответственности в отдельный, самостоятельный вид: «Придание ответственности… качества самостоятельности требует достаточного обоснования. Это должна быть значительная сущностная специфика…
исключающая отождествление с уже известными и традиционно
применяемыми видами ответственности»1.
Е.В. Овчарова в соавторстве с С.Г. Пепеляевым, также отказывающие налоговой ответственности в самостоятельности, утверждают, что за нарушения налогового законодательства в зависимости от вида и тяжести деяния могут применяться лишь меры административной или уголовной ответственности2. Они полагают необоснованным выделение некоторыми авторами налоговой ответственности как самостоятельного вида ответственности наряду с
Там же.
Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М.: Юристъ,
2004. — С. 395.
1
2
6
гражданской, дисциплинарно-материальной, административной и
уголовной.
Развивая свою позицию, ученые указывают на то, что конкретные взыскания, установленные Налоговым кодексом, — это меры
административной ответственности, применяемые к субъектам
налоговых правоотношений за нарушения ими налогового законодательства, а специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства Налоговым кодексом не предусмотрено и
эти меры воздействия сводятся к применению типичного административного взыскания — штрафа1.
Однако содержательный анализ и сравнение налогового и административного штрафа позволяют усомниться в верности подобного вывода. Особенности налогового штрафа проявляются не
только в порядке его применения, отличном от порядка, установленного Кодексом об административных правонарушениях, но и в
его размерах и способах установления. Так, особые способы выражения штрафов за налоговые правонарушения, — в фиксированной денежной сумме, в процентах от определенной денежной суммы, а также в сочетании того и другого начал, — были положены
И.И. Кучеровым в основу разграничения административной и
налоговой ответственности2. Нельзя не заметить и другую особенность налоговых штрафов: их размеры в значительной степени зависят от характера налогового правонарушения, а подчас соизмеримы с объемом нарушенной налоговой обязанности. Например,
штрафы, предусмотренные ст. 117, 119, п. 3 ст. 120, 122, 123 НК
РФ, определяются в процентном отношении от суммы незадекларированного, неуплаченного, неудержанного и неперечисленного
налога. В этой связи неоднократно отмечалось, что налоговые
санкции способны достигать неограниченных размеров3.
Коллектив авторов во главе с А.В. Брызгалиным придерживается мнения о том, что налоговые правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом, имеют административно-правовую природу, а основные признаки и элементы юридического состава административного и налогового правонарушения в большинстве
Там же. — С. 396.
Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства
о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. — М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2001. — С. 139—141.
3
Винницкий Д.В. Российской налоговое право: проблемы теории и практики. — СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. — С. 314.
1
2
7
своих характеристик совпадают, а в ряде случаев и тождественны1.
Из данной предпосылки делается заключение о единой, административно-правовой природе административных и налоговых правонарушений и, следовательно, об административной природе ответственности по Налоговому кодексу России2.
Однако нельзя согласиться с мнением о том, что составы нарушений законодательства о налогах и сборах, установленные Налоговым кодексом и Кодексом об административных правонарушениях, совпадают. При схожести отдельных элементов всегда будет
различен их субъектный состав: субъектами административной
ответственности за правонарушения в области налогов и сборов
являются только должностные лица. В свою очередь, субъектами
ответственности по Налоговому кодексу являются налогоплательщики, налоговые агенты и иные участники налоговых правоотношений, в перечень которых должностные лица не входят. Кроме
того, Налоговый кодекс и Кодекс об административных правонарушениях по-разному подходят к определению вины организаций.
Если по налоговому законодательству вина организации определяется на базе субъективно-правового подхода, т. е. через виновность
ее должностных лиц либо представителей (п. 4 ст. 110 НК РФ), то
по административному — вина выводится непосредственно из
противоправного поведения организации как деликтоспособного
субъекта права, т. е. имеет место объективный подход к установлению вины (п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ).
Проанализируем теперь несколько точек зрения на то, что административная и налоговая ответственность являются самостоятельными, обособленными друг от друга видами юридической ответственности.
«Претензии… на некую исключительность или универсальность административной ответственности не соответствуют действующему законодательству и не имеют достаточных теоретических обоснований», — отмечает И.И. Кучеров3. По мнению ученого, на несовпадение административной и налоговой ответственности указывают, прежде всего, различные процессуальные порядки
привлечения к ответственности. Непосредственное указание на
Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения / Под
ред. А.В. Брызгалина. — Екб.: Налоги и финансовое право, 2004. — С. 34.
2
Там же. — С. 34, 40.
3
Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства
о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. — М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2001. — С. 130.
1
8
автономность налогового и административного процессов имеется
в тексте закона: так, в п. 1 ст. 10 Налогового кодекса определено,
что привлечение к ответственности и производство по делам о
налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном главами 14 и 15 НК РФ, в то время как производство по
делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, ведется в
порядке, установленном законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях (п. 2 ст. 10 НК РФ).
Помимо различных процессуальных порядков, на несовпадение
административной и налоговой видов ответственности дополнительно указывает редакция п. 4 ст. 108 НК РФ, где говорится, что
привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности1.
По мнению И.И. Кучерова, еще одним обстоятельством, не
позволяющим отождествлять налоговую и административную ответственность, является то, что законодательством о налогах и
сборах, помимо карательных санкций (штраф, предусмотренный
ст. 114 НК РФ), предусматриваются правовосстановительные
санкции, к числу которых следует относить взыскание недоимки
(как меру принудительного исполнения налоговой обязанности), а
также приостановление операций по счетам налогоплательщика
(налогового агента) в банке, арест имущества и пени. «Подобные
меры воздействия, — отмечает И.И. Кучеров, — приобретают характер санкций, так как существенно ограничивают налогоплательщика в праве распоряжаться принадлежащим ему имуществом»2.
Следует отметить, что использование налоговым законодательством одновременно и карательных, и правовосстановительных
санкций подчеркивает и М.В. Кустова, рассматривающая пеню не
только как способ обеспечения налоговой обязанности, но и как
меру ответственности3.
Другой исследователь, Д.В. Винницкий, последовательно отстаивающий точку зрения об обособленности налоговой ответТам же.
Там же. — С. 134.
3
Кустова М.В. Ответственность по налоговому законодательству // В кн.:
Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. — М.: Юрист, 2001. —
С. 358—359.
1
2
9
ственности, отмечает в своих работах, что практика Конституционного Суда России, а также арбитражных судов зачастую отрицает существование самостоятельной налоговой ответственности,
рассматривая ее как разновидность административной1. Однако, по
его мнению, уже сама кодификация административного законодательства, основанная на четком разграничении административных
санкций за нарушение налогового законодательства, налагаемых в
соответствии с Кодексом об административных правонарушениях,
и налоговых санкций, налагаемых согласно Налоговому кодексу,
свидетельствует о нецелесообразности такого подхода2.
По убеждению автора настоящей статьи, окончательный вывод
о степени обособленности налоговой ответственности от административной может быть сделан лишь на основании скрупулезного
анализа и сопоставления соответствующих положений Налогового
кодекса и Кодекса об административных правонарушениях. Как
было сказано, большинство противников обособленности налоговой ответственности обосновывают свои взгляды доводом о том,
что налоговое правонарушение представляет собой разновидность
административного правонарушения. Для того чтобы проверить
истинность данного довода или, напротив, убедиться в его необоснованности, сфокусируем внимание на нормах-дефинициях, определяющих налоговое и административное правонарушения.
Согласно ст. 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие)
налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое
данным Кодексом установлена ответственность3. В соответствии с
п. 1 ст. 2.1 Кодекса об административных правонарушениях административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое Налоговым кодексом или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность4. Действительно, ряд
нормативно закрепленных признаков налогового и административного правонарушений совпадают: общими являются наличие
Винницкий Д.В. Российской налоговое право: проблемы теории и практики. — СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. — С. 312.
2
Там же.
3
Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред.
от 2.02.2006) // КонсультантПлюс.
4
Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30 декабря
2001 г. № 195-ФЗ (ред. от 27.07.2006) // КонсультантПлюс.
1
10
вины, противоправность, субъекты определяемых кодексами правонарушений (в обоих случаях это физические лица и организации). Однако наказуемость налогового и административного правонарушений (еще один их общий признак) имеет принципиальные отличия в части указания на нормативно-правовые источники
регулирования налоговой и административной ответственности.
Так, пунктом 1 ст. 2.1 Кодекса об административных правонарушениях предусмотрено, что административная ответственность
может быть установлена только Кодексом об административных
правонарушениях либо законом субъекта Российской Федерации.
Данному положению полностью корреспондирует пункт 1 ст. 1.1
Кодекса об административных правонарушениях, в соответствии с
которым законодательство об административных правонарушениях состоит из Кодекса и принимаемых в соответствии с ним законов субъектов РФ об административных правонарушениях. Таким
образом, Кодекс об административных правонарушениях на федеральном уровне является единственным источником правового регулирования административной ответственности и, в отличие от
утратившего силу Кодекса РСФСР об административных правонарушениях1, не предусматривает возможности установления мер
административной ответственности в иных федеральных законах
(в частности, в Налоговом кодексе России)2.
Как видим, перечень федеральных источников нормативноправового регулирования административной ответственности
ограничен и Налоговый кодекс РФ в этот перечень не входит. В
свою очередь, ответственность за налоговые правонарушения
устанавливается лишь Налоговым кодексом (ст. 106 НК РФ), и какое-либо применение административно-правовых норм, в том числе по аналогии, к отношениям налоговой ответственности исключено по смыслу самого Налогового кодекса (ст. 1, 2, 10, п. 1 ст. 108
В соответствии со ст. 10 КоАП РСФСР от 20 июня 1984 г. административным правонарушением (проступком) признавалось посягающее на
государственный или общественный порядок, социалистическую собственность, права и свободы граждан, на установленный порядок управления противоправное, виновное (умышленное или неосторожное) действие либо бездействие, за которое законодательством предусмотрена
административная ответственность.
2
Основываясь на данной норме, Федеральный закон «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» в ст. 2 среди прочих нормативно-правовых актов и отдельных
положений таких актов признал утратившим силу п. 12 ст. 7 Закона РФ
«О налоговых органах Российской Федерации», предоставлявший налоговым органам право налагать административные штрафы.
1
11
НК РФ). Какой же вывод из этого следует? Думается, в контексте
поднятой проблемы только тот, что ответственность по Налоговому кодексу юридически автономна по отношению к административной ответственности и не может рассматриваться в качестве
разновидности последней. Смешение налоговой и административной ответственности и указание на их единую правовую природу
не только не соответствуют содержанию закона, но и может создать затруднения в правоприменительной практике. Дело в том,
что отождествление налоговой и административной ответственности делает возможным применение по аналогии норм Кодекса об
административных правонарушениях к налоговым отношениям.
Однако подобная аналогия недопустима, поскольку игнорирует
специфику отраслевого режима налогового права и порождает
противоречия1. Признание особого места налоговой ответственности в системе юридической ответственности, напротив, позволяет
избежать указанных сложностей.
Сопоставление соответствующих положений Кодекса об административных правонарушениях и Налогового кодекса позволило
исследователям, занимающимся вопросами соотношения административной и налоговой ответственности, констатировать, по выражению В.А. Парыгиной, «юридическую невозможность существования норм об административной ответственности вне Кодекса РФ об административных правонарушениях»2 и, следовательно,
прийти к единственно верному, думается, выводу об обособленности налоговой ответственности3.
Винницкий Д.В. Российской налоговое право: проблемы теории и практики. — СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. — С. 317.
2
Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики: Учебное пособие. — М.: Издательско-консультационная компания
«Статус-Кво 97», 2005. — С. 290.
3
Хаманева Н.Ю. Вступительная статья к Кодексу РФ об административной ответственности. — СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. —
С. 16—19.
1
12