Практические механизмы и пределы осуществления

Печерников Леонид Валерьевич
Институт экономики переходного периода
г. Москва
Практические механизмы и пределы осуществления международного
налогового планирования на современном этапе
В последнее время на межгосударственном уровне все чаще обсуждается
необходимость создания единых стандартов налогообложения и обмена информацией
между налоговыми органами разных стран, а также проблемы международного
налогового планирования (далее – МНП). Примером может служить апрельский саммит
«Большой двадцатки» в Лондоне, по результатам которого ОЭСР опубликовала список
государств, относящихся к белым, серым и черным налоговым юрисдикциями.
Правительства стран, попавших во вторую и третью категории, будут просто вынуждены
привести внутреннее законодательство в соответствии с международными стандартами,
чтобы переместиться в белый список и не портить свою репутацию
Подобное пристальное внимание государственных органов крупнейших стран к
МНП вполне понятно: помимо прочих второстепенных причин политического и
экономического характера, решающую роль сыграло то, что применение различных
механизмов МНП приобрело воистину массовый характер, что отразилось на налоговых
доходах ведущих государств. В условиях разразившегося кризиса данная проблема только
обострилась.
В связи с последними тенденциями актуальными становятся вопросы
правомерности осуществления налоговой оптимизации и определения пределов,
разграничивающих законные действия налогоплательщиков по минимизации своего
налогового бремени от уклонения от уплаты налогов. Чтобы ответить на эти вопросы,
рассмотрим понятия оптимизации налогообложения и налогового планирования.
В отличие от России, где отсутствуют законодательно закрепленные
определения оптимизации налогообложения и налогового планирования, другие
государства (например, Великобритания и США) довольно далеко продвинулась в
решении этого вопроса, закрепив пределы налоговой оптимизации в различных доктринах
и судебной практике.
Оптимизация налогообложения по сути означает целенаправленные действия
налогоплательщика, направленные на выбор оптимальных условий организации бизнеса с
точки зрения уровня налогового бремени. Под критериями оптимальности абсолютное
большинство авторов и экспертов помимо выбора благоприятных условий
налогообложения понимают также отсутствие признаков нарушения законодательства или
иначе – правомерность действий [1, 64], [2, 23]. С этим сложно не согласиться, так как
нельзя назвать оптимизацией то, что заранее подразумевает высокий риск применения
санкций со стороны налоговых и судебных органов. Однако необходимо учитывать, что
никогда нельзя полностью исключить риск оспаривания налоговыми органами действий
налогоплательщика. Проблема состоит в том, что понятие «правомерных действий» не
всегда является четко определенным. Особенно это характерно для России, налоговое
законодательство которой по некоторым вопросам продолжает содержать неясные и/или
противоречивые положения, которые могут трактоваться налогоплательщиком и
налоговыми органами по-разному.
В отличие от налоговой оптимизации, уклонение от уплаты налогов во многих
странах, включая Россию, составляет административно и уголовно наказуемое деяние и
1
выражается в прямом нарушении норм налогового права – избежание уплаты налогов без
устранения налоговой обязанности.
Налоговое планирование подразумевает стратегическое развитие бизнеса и может
выделяться как часть финансового прогнозирования деятельности организации [3, 50]. По
сути это комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер,
направленных на полное использование методов налоговой оптимизации [2, 24].
Налоговое планирование должно исключать случаи несвоевременной уплаты налогов и
привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства путем оценки
позиции налоговых органов и учета основных направлений налоговой, бюджетной и
инвестиционной политики государства [4, 578].
В свою очередь МНП – это планирование в рамках международной группы
компаний. Благодаря существующему разнообразию юрисдикций, предлагающих
благоприятный уровень налогообложения, и множеству соглашений об избежании
двойного налогообложения, подобные компании могут аккумулировать доход в наименее
налогооблагаемых элементах группы, тем самым уменьшая совокупное налоговое бремя.
Подобные цели могут достигаться путем применения различных инструментов, таких как
трансфертное ценообразование, аккумулирование в низконалоговых юрисдикциях
процентного и дивидендного дохода или же лицензионных выплат (роялти) за
использование результатов интеллектуальной деятельности.
Пределы международного налогового планирования
Как мы определили выше, одной из основных целей налогового планирования
является соблюдение рамок законности.
Подобные рамки (так называемые пределы, ограничивающие «творчество»
налогоплательщиков) устанавливаются положениями внутреннего законодательства и
нормами международных договоров об избежании двойного налогообложения.
Внутреннее законодательство включает:
1. «Общие» положения, например:
 Доктрина деловой цели: если в сделке отсутствовала деловая цель, даже если
все требования законодательства соблюдены, налоговые последствия сделки
могут быть скорректированы.
 Доктрина злоупотребления правом: «никто не может осуществлять свои
права в противоречии с целью и функцией, которые были для этого права
предусмотрены».
 Доктрина преобладания содержания над формой: все сделки должны быть
рассмотрены с точки зрения их экономического содержания, а не формальных
признаков – для классификации сделки нужно рассматривать не гражданскоправовые формы и соглашения, в которые стороны обличили сделку, а
экономическую и социальную сущность сделки.
 Доктрина притворных и мнимых сделок: если сделка признана мнимой или
притворной, налоговые органы могут применить последствия реальных сделок.
Мнимая сделка – это сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать
соответствующие ей правовые последствия.
Притворная сделка – это сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку.
2. «Специальные» положения:
 Правила тонкой капитализации: ограничения предельного размера
процентных расходов, учитываемых по налогу на прибыль, в целях
предотвращения злоупотреблений при выплате процентов по внутригрупповым
2
займам. Выплаченные проценты, превышающие допустимые пределы,
переквалифицируются в дивиденды и подлежат соответствующему
налогообложению.
 Правила трансфертного ценообразования: налоговые органы вправе
произвести перерасчет доходов по внутригрупповым сделкам (доначислить
налог на прибыль либо ограничить вычет расходов), если такие сделки
осуществлялись на более благоприятных условиях, чем подобные сделки между
независимыми лицами.
 Правила о контролируемых иностранных компаниях: налогообложению
может подлежать материнская компания, расположенная в юрисдикции с
высоким уровнем налогообложения, на доход, полученный контролируемой
компанией, находящейся в низконалоговой юрисдикции.
Во-вторых, пределы МНП устанавливаются в положениях соглашений об
избежании двойного налогообложения, одной из главных целей которых является
противодействие уклонению от уплаты налогов. Так, среди прочих положений можно
выделить следующие:
 Принцип резидентства: лицо должно подлежать налогообложению на
основании принципа резидентства (резидентство определяется в соответствие с
внутренним законодательством страны-участницы соглашения). Компании,
исключенные из налогообложения, не могут воспользоваться льготами,
предусмотренными соглашениями.
 Концепция бенефициарного (фактического) собственника: льготное
налогообложение дивидендов, процентов и роялти, предусмотренное
соглашениями, распространяется на получателя дохода только в том случае,
если он является «фактическим владельцем» дохода. Лицо не признается
фактическим получателем дохода, если оно не обладает полным контролем над
доходом и правом распоряжаться им по своему усмотрению, либо в случае,
когда лицом является только посредником в цепочке распределения дохода.
 Установление минимального срока владения акциями: препятствует
злоупотреблениям, связанным с применением льготного налогообложения
дивидендов. Данная норма не допускает продажи акций (или купонов на
получение дивидендов) непосредственно перед распределением дивидендов
лицу, являющемуся резидентом страны, с которой у государства
выплачивающей дивиденды компании заключено благоприятное соглашение.
Рассмотрим
некоторые
положения,
присущие
российскому
налоговому
законодательству, более подробно.
Концепция недобросовестного налогоплательщика и необоснованной
налоговой выгоды
Данные концепции относятся к некодифицированным, т.е. они прямо не
закреплены в Налоговом Кодексе РФ, но широко распространены на практике, активно
применяются налоговыми органами и судами.
Суть доктрины недобросовестного налогоплательщика в том, что изначально в
сфере налоговых отношений действует презумция невиновности [5], однако суд может
доказать наличие злоупотребления законом в действиях налогоплательщика, тем самым
переместив его в категорию недобросовестных со всеми вытекающими отсюда
последствиями, включая возможность отказа в формально законных требованиях [6, 48],
[7, 36]. Будучи в 2001 году «узаконенным» на самом высоком уровне - Конституционным
Судом РФ [8], этот принцип фактически получил силу конституционной нормы и стал
3
широко применяться судами на практике, несмотря на то, что так и не были разработаны и
законодательно закреплены признаки недобросовестного налогоплательщика, что
вызывало различные толкования данной концепции налоговыми органами и судами.
Доктрина
необоснованной
налоговой
выгоды,
сформулированная
Постановлением ВАС РФ в 2006 году, заключается в том, что изначально презюмируется
добросовестность налогоплательщика и соответственно обоснованность полученной им
налоговой выгоды в виде уменьшения налоговых обязательств (уменьшения налоговой
базы, получение налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой
налоговой ставки или получение права на возврат/возмещение налога из бюджета). На
налоговом органе лежит бремя доказывания, что полученная налогоплательщиком выгода
не является обоснованной. Если в итоге суд выявит, что операция была осуществлена
налогоплательщиком не в соответствии с ее экономическим смыслом, им могут быть
определены объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного
экономического содержания операции. Признав налоговую выгоду необоснованной, суд
выдает отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее
получением [9].
Важное достижение этой доктрины в том, что были сформулированы признаки
необоснованности налоговой выгоды, например:
 отсутствие в сделках обоснованной деловой цели, несоответствие сделки
принципам рациональности и экономической эффективности;
 налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением
реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;
 невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных
операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема
материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров,
выполнения работ или оказания услуг;
 учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые
непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для
данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных
хозяйственных операций;
 совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть
произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах
бухгалтерского учета;
 особые формы расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой
согласованности операций; однако в этом случае суду необходимо исследовать,
обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами
(деловыми целями).
Помимо этого, был приведен ряд признаков, которые сами по себе не доказывают
необоснованности налоговой выгоды, но могут свидетельствовать о ее необоснованности
в совокупности с другими обстоятельствами.
Таким образом, при оценке методов оптимизации налогообложения, суд,
основываясь на данной концепции, будет выявлять в первую очередь присутствие
разумных экономических мотивов помимо только лишь желания сэкономить на налогах.
Если такие мотивы присутствуют, то выгода признается обоснованной, если же нет, то
скорее всего она будет необоснованной.
Правила трансфертного ценообразования
Если в указанных в Налоговом Кодексе РФ случаях (в сделках между
взаимозависимыми лицами, при товарообменных (бартерных) операциях, во
4
внешнеторговых сделках, а также при значительных (более чем на 20%) колебаниях цен,
применяемых налогоплательщиком, в пределах непродолжительного периода времени)
цена сделки отклоняется от «рыночной» более чем на 20%, налоговый орган вправе
пересчитать цену к рыночной, с соответствующим доначислением налога и пени [10].
В отличие от зарубежной законодательной практики, российское
законодательство в области трансфертного ценообразования отличается неясностью и
недостаточной проработанностью некоторых положений. Однако, уже в ближайшее время
планируется внести существенные изменения в действующие нормы.
Правила тонкой капитализации
Налоговый Кодекс ограничивает размеры признаваемых расходов в целях налога
на прибыль процентов, которые выплачиваются российской организацией иностранной
компании, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного
(складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому
обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с
законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной
иностранной организации». Ограничение относится также к процентам по обязательствам,
в отношении которых указанные организации выступают гарантами или поручителями
«или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства
российской организации».
Ограничение вступает в силу, если размер контролируемой задолженности более
чем в три раза превышает разницу между величиной активов и обязательств организации
российской организации – заемщика (для банков и лизинговых компаний коэффициент
увеличивается до 12,5). Далее, «коэффициент капитализации» определяется «путем
деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на
величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия
этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской
организации, и деления полученного результата на три». Предельная величина
признаваемых расходом процентов определяется путем деления фактически начисленных
процентов на коэффициент капитализации [11].
Подобные положения, известные присутствуют в налоговых законодательствах
многих стран мира. Однако чаще всего «контролируемой» признается задолженность
перед любыми аффилированными лицами или участниками группы компаний.
Таким образом, при осуществлении МНП компании необходимо учитывать как
положения внутреннего налогового и гражданского законодательства, так и нормы,
установленные международными договорами об избежании двойного налогообложения.
При этом необходимо иметь в виду, что МНП всегда подразумевает некоторый риск:
безрисковых оптимизационных решений не существует. Однако степень риска зависит от
того, насколько «агрессивную» налоговую политику проводит компания: идет ли она на
прямое нарушение закона или умело использует неясные положения законодательства.
Риски второй категории включают риск признания расходов неоправданными, цен –
нерыночными, налогоплательщика – недобросовестным, налоговой выгоды –
необоснованной. Для минимизации таких рисков компании необходимо тщательно
отслеживать и своевременно реагировать на изменения позиции налоговых органов в
трактовке тех или иных положений законодательства.
5
[1] Задорогин С.И. Правовое обеспечение оптимизации налогообложения в Российской Федерации. Дисс.
канд. юрид. наук. М., 2004
[2] Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. А.В.
Брызгалина. – Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2002
[3] Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. М., 1999
[4] Налоговое право. Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М: ИД ФБК ПРЕСС, 2000
[5] Определение КС от 16 октября 2003 №329-О
[6] Будылин С.Л. Оптимизация или уклонение? Конституционные основы налогового планирования //
Российская юстиция. 2006 №10
[7] Будылин С.Л. Добросовестный или недобросовестный? Конституционные основы налогового
планирования – новейшие тенденции // Российская юстиция. 2006 №11
[8] Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О
[9] Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. №53 «Об оценке арбитражными судами
обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»
[10] Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 № 146-ФЗ
[11] Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05 августа 2000 № 117-ФЗ
6