08.00.10 – «Финансы, денежное обращение и кредит
advertisement
На правах рукописи ЕФИМОВА ТАТЬЯНА АЛЕКСАНДРОВНА Налоговое администрирование деятельности коммерческих банков в Российской Федерации Специальность: 08.00.10 – «Финансы, денежное обращение и кредит» Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Москва 2011 Диссертация выполнена на кафедре Налогов и налогообложения Московского Государственного Университета Экономики Статистики и Информатики (МЭСИ) Научный руководитель кандидат экономических наук, доцент Глубокова Надежда Юрьевна Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор, директор Международного центра научных исследований и консультаций по налоговым проблемам, Финансовый Университет при Правительстве Российской Федерации Павлова Лидия Петровна кандидат экономических наук, доцент кафедры Бухгалтерского учета и финансов, Ярославский филиал МЭСИ Аникин Александр Викторович Ведущая организация Всероссийская Государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации Защита диссертации состоится «19» октября 2011г. в 10:00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.151.03 в Московском государственном университете экономики, статистики и информатики (МЭСИ) по адресу: 119501, Москва, ул. Нежинская, д 7. С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного университета экономики, статистики и информатики (МЭСИ). Автореферат разослан « » сентября 2011г. Ученый секретарь диссертационного совета Д 212.151.03, доктор экономических наук, профессор В.И. Кузнецов 2 I ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Создание эффективной налоговой системы – одно из основных условий успешного развития экономики государства, а для современной России – задача первоочередного значения. Вопросы совершенствования налоговой системы всегда занимают большое место в ежегодных посланиях Президента России Федеральному Собранию1. В настоящее время приоритетным направлением является совершенствование налогового администрирования банковской деятельности. В сфере налогового администрирования банковской деятельности в России возникают определенные сложности и проблемы, причиной которых является несовершенство законодательства, что создает реальную возможность его неоднозначного толкования. Решение проблемы усложняет отсутствие точной идентификации категории «налоговое администрирование», что нарушает один из важнейших принципов налогообложения – определенности налоговой системы. Практической проблемой выступает несовершенство экономических и правовых механизмов налогового администрирования коммерческих банков, что тормозит процессы формирования эффективной налоговой системы государства. Вопросы налогового администрирования банков имеют двойственную структуру, так как с одной стороны, налоговые нормы должны преследовать цели поддержания устойчивости и стабильности банковской системы, а с другой стороны, должны учитывать влияние банков на темпы экономического развития страны и их роль в наполнении бюджета как участников налоговых отношений. Эффективность банковского сектора и же взаимоотношения налоговой системы и взаимодействия определяет во многом своевременность и полноту финансирования доходной части бюджетной системы, а также успешное развитие экономики страны. Изменения экономики, вызванные мировым финансово-экономическим кризисом, предопределили необходимость выработки новых подходов Послание Президента РФ Дмитрия Медведева Федеральному Собранию Российской Федерации / Российская газета. – 2010, 1 декабря, № 5350 1 3 государственного воздействия на отдельные сектора экономики, среди которых особо выделяется финансовый сектор. Вследствие непосредственного влияния банковской деятельности на финансово-экономический кризис, по-новому остро встали вопросы налогового администрирования коммерческих банков. Грамотная налоговая политика в отношении банков позволит достичь значительного улучшения экономической ситуации и построения более эффективной налоговой системы. В связи с этим анализ текущего состояния и исследование проблем дальнейшего развития налогового администрирования в современных российских условиях являются актуальной задачей финансовой науки. Это обусловило выбор темы исследования. Степень разработанности проблемы. К настоящему времени вопросы налогового администрирования коммерческих банков не нашли широкого отражения в работах российских ученых. Однако на протяжении двух последних десятилетий были комплексно исследованы проблемы построения налоговой системы и развития финансового сектора экономики. Вопросами исследования сущности налогов, их функций, принципов налогообложения, необходимых для понимания сущности налогового администрирования занимались такие известные зарубежные экономисты как: А. Вагнер, Дж. Кейнс, Ф. Кенэ, А. Лаффер, Д. Локк, К. Маркс, Дж. Миль, В. Мирабо, Ш. Монтескье, Д. Рикардо, Ж.Ж. Руссо, Ж. Сисмонди, А. Смит, Д. Фридман. Вопросы налогообложения также нашли освещение в трудах таких выдающихся представителей отечественной науки как С.В. Витте, П.П. Гензель, И.М. Кулишер, Н.Д. Кондратьев, Д.И. Менделеев, И.Х. Озеров, Н.М. Соболев, А.А. Соколов, В.Н. Твердохлебов, Н.И. Тургенев, Л.В. Ходский, И.И. Янжул. Исследованию и разработке проблем определения понятия и роли налогового администрирования посвящены работы современных авторов: А.В. Аронов, А.А. Арутюнов, Г.В. Атаманчук, Д.Г. Бурцев, В.В. Велигура, О.В. Врублевская, А.Г. Грязнова, Л.И. Гончаренко, А.П. Зрелов, А.Т. Измайлов, Т.Ш. Камалиев, В.А. Кашин, Ю.Ф. Кваша, О.М. Клокова, И.А. Майбуров, О.А. Миронова, Л.П. Павлова, Л.В. Попова, В.Г. Пансков, А.Б. Паскачев, И.А. 4 Перонко, В.М. Пушкарева, М.В. Романовский, Ф.Ф. Ханафеев, М.Ф. Харламов, В.А. Хочуев, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов. Профессиональный интерес для настоящего исследования представляют работы отечественных ученых и практиков, посвященные изучению и анализу правового статуса банка в налоговых отношениях, взаимоотношений коммерческих банков с налоговой системой, роли банков в обеспечении налоговых поступлений в бюджетную систему, методологическим разработкам в области налогового администрирования банков: А.В. Брызгалин, В.А. Быков, М.Л. Бутыльков, Е.С. Вылкова, Е.М. Гиссин, Л.И. Гончаренко, А.З.Дадашев, А.А. Михин, В.Е. Мурзина, С.В. Пепеляев, А.Ю. Петров, А.М. Семенов, М.Д. Сулейманов, Д.Г. Черник. Их взгляды и исследования оказали значительное влияние на выработку научной позиции автора диссертации. Вместе с тем, анализ становления системы налогообложения банков, зарубежного опыта налогового администрирования банков, существующих недостатков системы налогообложения банков и возможных направлений реформирования, на наш взгляд, не нашли в полной мере отражения в экономической литературе. В частности, не в полной мере теоретически обоснована необходимость наделения банков особым правовым статусом в налоговых отношениях, требует уточнения понятийный аппарат, как в области налогового администрирования, так и в сфере налогообложения банков. В отдельных научных работах рассматриваются методологические вопросы налогового администрирования банков, но подавляющее число публикаций имеет ярко выраженную практическую направленность. В связи с этим очевидна потребность дальнейшего исследования проблем и разработка путей реформирования налогового администрирования российских коммерческих банков. Цель исследования заключается в решении научной задачи по разработке методологических и институциональных аспектов налогового администрирования деятельности коммерческих банков как инструмента повышения эффективности налоговой системы РФ. 5 Для достижения цели в работе были поставлены и решены следующие основные задачи: систематизированы и классифицированы определения категории «налоговое администрирование»; определено место налогового администрирования в системе других понятий налоговедения и выявлены отличия категории налоговое администрирование от таких понятий как налоговый контроль, управление налогообложением, налоговая политика, на основании чего сформулировано авторское определение категории; охарактеризован состав субъектов налоговых отношений и участников системы налогового администрирования, определено место коммерческих банков среди указанных участников; проведен исторический анализ и исследование современного мирового опыта налогообложения коммерческих банков; разработана концепция администрирования коммерческих совершенствования банков, учитывающая налогового современные экономические условия и влияние мирового финансово-экономического кризиса; исследованы публично-правовые налоговые обязанности банков, на основании чего раскрыт особый налогово-правовой статус коммерческих банков как участников системы налогового администрирования; установлены приоритетные направления совершенствования правовой основы налогового администрирования коммерческих банков как агентов налоговых отношений. Объект исследования деятельность - государства в процессе обеспечения налоговых поступлений хозяйствующих субъектов в бюджеты всех уровней. Предмет исследования - совокупность налоговых отношений, складывающихся в процессе налогового администрирования коммерческих банков в условиях рыночной экономики. 6 Теоретико-методологическую базу исследования составляют фундаментальные положения экономической науки, теоретические концепции и достижения отечественной теории и практики по проблемам налогообложения и налогового администрирования банков, представленные в современной научной литературе, диалектический исследования как метод системный, познания, логический, а также такие сравнительный, методы экономико- юридический, метод обобщений, приемы индуктивного и дедуктивного исследования. Информационной базой исследования являлись законодательные и нормативные акты Российской Федерации, инструкции, письма, разъяснения Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы, статистические сборники, экономическая и правовая литература, затрагивающая проблематику данного исследования, данные, публикуемые в периодической печати, материалы общероссийских научно – практических конференций, семинаров и ресурсы сети Интернет по исследуемой тематике. Научная новизна проведенного исследования заключается в совершенствовании теоретико-методологических и практических аспектов налогового администрирования деятельности коммерческих банков, ориентированных на повышение эффективности налоговой системы страны. Наиболее существенные новые научные результаты, полученные лично автором и выносимые на защиту: 1. «налоговое Уточнена сущность и предложена авторская трактовка категории администрирование», под которым понимается система практического осуществления стратегических положений, выработанных в рамках налоговой политики государства в форме конкретных действий участников налоговых отношений. Такое определение, в отличие от известных, толкует налоговое администрирование не как вид деятельности, близкий по составу к налоговому контролю или управлению налогообложением, а наделяет ее отличительными особенностями и самостоятельным значением, позволяющим разграничить указанную категорию с другими часто его заменяющими. Использование в научном и правовом обороте понятия 7 «налоговое администрирование» способствовать в авторской совершенствованию интерпретации нормативного будет обеспечения налогообложения и налогового контроля, реализации принципа определенности налоговой системы; Разработаны 2. администрирования и обоснованы банков администрирования, как принципы субъектов обладающих налогового системы налогового налогово-правовым статусом налогоплательщика и особого их участника - агента налоговых отношений: справедливости, определенности, эффективности, учета интересов, оперативности, равенства в налоговом администрировании, оправданности, информационного взаимодействия, всесторонней ответственности. Эти принципы учитывают особый налогово-правовой статус таких субъектов, что в свою очередь необходимо для понимания сущности мер, направленных на формирование и развитие эффективной системы налогового администрирования указанных субъектов; Разработана концепция развития налогового администрирования 3. деятельности коммерческих экономическому состоянию банков, соответствующая российской экономики и социально – международным тенденциям в части налогового администрирования банковской отрасли. В рамках концепции предложены два направления развития налогового администрирования банковской деятельности: первое формирования направление отражает специализированных общемировые банковских тенденции фондов путем аккумулирования налоговых отчислений, необходимых для преодоления кризисных ситуаций в экономике, которое позволило бы отойти от сложившихся концепций введения специального налога для банков (налога на финансовые операции). В отличие от существующих обосновывается позиция несвоевременности введения Российскую налоговую систему и предлагается предложений такого закрепить налога в в рамках действующего законодательства дробление основной налоговой ставки налога на прибыль организаций для банков на три составляющие, одна из которых 8 будет направляться в указанный фонд. Новый положительный эффект этого нововведения состоит в возможности создать специализированный фонд в целях компенсации расходов на преодоление финансовых кризисов, в рамках действующего налогового законодательства и без увеличения налоговой нагрузки и объема контрольной работы налоговых органов; второе направление основано на дифференциации ставки налога на прибыль организаций для банков, отличительная черта которой заключается в применении в качестве дифференцирующего критерия экономического показателя, сформированного на основе методики ЦБ РФ и необходимая как для выполнения фискальных целей, так и для стимулирования определенных видов деятельности банков посредством налоговых инструментов. Дифференциация строится на существующих апробированных и активно применяемых налогоплательщиками методиках формирования экономических показателей (на основании которых дифференцируется ставка), что отличает её от ранее предложенных методик, которые требуют разработки и внедрения дополнительных показателей формирования налоговой базы, а, следовательно, внесения значительных изменений в налоговое законодательство. Отличие научных результатов, выносимых на защиту, от других исследований: предложен подход к законодательному закреплению особого налогово-правового статуса коммерческих банков в налоговых отношениях, в рамках которого банк выступает не как налогоплательщик и налоговый агент, а как агент налоговых отношений. Данный подход, в отличие от существующих, не предполагает расширения состава участников налоговых отношений, путем внесения изменений в рамках ст. 9 НК РФ («Участники налоговых отношений»), а базируется на законодательном закреплении понятия системы налогового администрирования и её участников, среди которых выделяются банки с особым налогово-правовым статусом. В рамках подхода предложено дополнить НК РФ статьей 9.1. «Система налогового администрирования и её участники», в рамках которой будет раскрыто содержание указанного понятия, определен круг участников системы налогового администрирования, их права и 9 обязанности, а также налогово-правовой статус коммерческого банка в системе налогового администрирования; в диссертационной работе комплексно исследован новый налог на финансовые операции, как в историческом аспекте, так и с точки зрения его значения в современных экономических условиях. Теоретическая и практическая значимость исследования. Полученные научные результаты развивают теоретические основы налогового администрирования коммерческих банков. В целях разрешения существующих противоречий и проблем в налоговом администрировании коммерческих банков, а также повышения регулятивных возможностей налогово-правовых норм, унификации определенности, его диссертационной налогового законодательства, единообразному работе обоснована пониманию повышения и необходимость степени применению, и в разработана теоретическая основа для законодательного закрепления особого налоговоправового статуса банка в системе налогового администрирования. Разработанная дифференцированная ставка по налогу на прибыль для банков открывает возможность дальнейшего развития и совершенствования налоговой системы. Полученный инструментарий органично дополняет учебные программы дисциплин по налогообложению организаций финансового сектора экономики. Научные результаты диссертационной работы доведены до уровня конкретных предложений и могут быть использованы в работе законодательных органов при формировании бюджетной и налоговой политики. Полученные результаты также представляют практическую ценность для учебного процесса при подготовке специалистов в области налогообложения и магистров по направлению «Экономика». Соответствие диссертации паспорту научной специальности. Исследование выполнено в рамках п. 2.5. «Налоговое регулирование секторов экономики» Паспорта специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит». Апробация результатов работы. Наиболее существенные результаты исследования изложены в докладах на международной научно-практической 10 конференции «Вопросы экономики и управления» (г. Волгоград, региональный центр социально-экономических и политических исследований «Общественное содействие» 20-21 декабря, 2010 г.); третьей международной научно практической конференции «Инновационное развитие Российской экономики» (г. Москва, МЭСИ, 12 декабря 2010 г.); научно-практической конференции «Проблемы налогообложения и экономический кризис» (г. Москва, МЭСИ, 11 октября 2009 г.); а также нашли отражение в учебной деятельности при чтении лекций, проведении семинарских занятий и подготовке учебно-методических материалов по дисциплинам: «Налогообложение организаций финансового сектора экономики», «Правовые основы налогового консультирования», «Налоги и налогообложение». Публикации. По теме диссертации соискателем опубликовано 11 работ, общим объемом 43,7 п.л., в том числе 3 работы общим объемом 1,9 п.л. в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России для опубликования основных научных результатов кандидатских диссертаций. Структура диссертационной работы обусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 250 наименований, 2 таблиц и 13 приложений. Объем работы составляет 169 страниц машинописного текста. II ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ Первая задача диссертационного исследования связана с уточнением и развитием понятийного аппарата в области налоговедения, направленным на совершенствование правового регулирования налоговых отношений. Анализ отечественной практики подходов к раскрытию содержания категории «налоговое администрирование» показывает неоднородность и противоречивость мнений в отношении ее трактовки. В настоящее время недопустимо дублирование или замещение одних терминов другими, присутствие множества различных интерпретаций одного и того же понятия, так как это нарушает один из важнейших принципов налогового законодательства – определенности, а также увеличивает число налоговых 11 споров. В связи с этим необходимо выработать единое толкование категориальных понятий налогообложения. В рамках диссертации комплексно систематизированы и проанализированы взгляды российских экономистов по вопросу содержания категории «налоговое администрирование». Анализ различных точек зрения позволил выделить три подхода к раскрытию сущности налогового администрирования, сложившихся в современной литературе: узкий (при котором налоговое администрирование отождествляется с налоговым контролем), широкий (налоговое администрирование рассматривается как система управления налоговыми отношениями) и комплексный (налоговое администрирование промежуточное звено между налоговым контролем и управлением налоговой системой и не может отождествляться ни с одним из этих понятий, т.к. является или составной частью одного из них или само в себя включает данное понятие). Вторая задача диссертационного исследования состоит в раскрытии взаимосвязи ключевых терминов налоговедения, необходимых для определения места налогового администрирования в системе этих терминов и, как следствие, уточнение его сущности. В целях разграничения категории «налоговое администрирование» и терминов «налоговый контроль» и «управление налоговыми отношениями», через которые налоговое администрирование трактуется в рамках узкого и широкого подходов, в работе обобщены и систематизированы представления о содержании указанных понятий. Выявленная сущность и отличительная специфика каждого термина, позволили установить их взаимосвязь и представить в виде согласованной структуры. Налоговая политика представляет собой стратегию развития налоговой системы и налоговых отношений, является с одной стороны, составной частью налоговой системы (без существования самой системы, невозможно проведение политики), а с другой стороны, активно воздействует на неё через администрирование. Для достижения выработанных мер налоговой политики принимаются и реализуются конкретные решения в рамках процесса налогового администрирования, координация которого проходит в рамках управления 12 налогообложением. Способы достижения данных решений реализуются в налоговом механизме, частью которого является налоговый контроль. На основании выявленного места налогового администрирования в системе иных понятий налоговедения, под налоговым администрированием предложено понимать систему практического осуществления стратегических положений, выработанных в рамках налоговой политики государства в форме конкретных действий участников налоговых отношений. НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ Управление налогообложением Практическое осуществление положений налоговой политики (принятие и реализация) Налоговый механизм Налоговый контроль Конкретные способы реализации налогового администрирования Координация процесса налогового администрирования Рис. 1. Соотношение понятий – налоговая политика, налоговое администрирование, управление налогообложением, налоговый механизм и налоговый контроль При решении третьей задачи диссертационного исследования проведен анализ трансформации сущности категории «налог», который позволил сделать вывод о том, что реформирование российской экономики конца XX начала XXI веков, развитие рыночных отношений и финансового сектора экономики позволило принципиально изменить характер отношений, складывающихся относительно данной характеризовались категории. Если однонаправленностью: ранее плательщик такие – отношения государство, государство-плательщик, то в настоящее время они все более становятся многонаправленными. Специалистами стала признаваться возможность возникновения и развития налоговых отношений не только между государством и налогоплательщиками, но и между отдельными налогоплательщиками или их группами. Анализ взглядов экономистов по вопросу состава участников налоговых отношений, позволил сделать вывод о том, что специалисты 13 различают не только налогоплательщиков с одной стороны и государство с другой, ими выделяются и другие участники, которые, на наш взгляд, и позволяют устанавливать налоговые взаимоотношения одних налогоплательщиков с другими. В рамках диссертационной работы исследованы налоговые отношения, которые складываются между государством, налогоплательщиками и коммерческими банками. На основании чего определено, что коммерческие банки являются не только налогоплательщиками и налоговыми агентами, а также и агентами налоговых отношений. С учетом сделанного вывода отмечено, что в системе налогового администрирования банки играют двоякую роль: с одной стороны банки являются объектами налогового администрирования (так же в двух аспектах: как налогоплательщики и как особые участники – агенты налоговых отношений), с другой стороны банки сами вовлечены в процесс налогового администрирования. Важной отличительной особенностью банков как субъектов, содействующих налоговому администрированию, от налоговых органов как субъектов, осуществляющих налоговое администрирование, является существующая вероятность нарушить банком функции, связанные с налоговым администрированием и законодательно закрепленная ответственность за такое нарушение. Предложены принципы налогового администрирования банков как субъектов системы налогового администрирования, обладающих налоговоправовым статусом налогоплательщика и особого участника - агента налоговых отношений. Проведенное в рамках решения четвертой задачи исследование мирового опыта налогового администрирования деятельности коммерческих банков позволило установить, что в настоящее время в мировом сообществе распространены тенденции к установлению специального налога для банков. Исторический анализ появления и развития идей налогообложения банков специальным налогом позволил установить, что специальный налог рассматривался в разные периоды как: инструмент для смягчения колебаний курса валют; инструмент социального характера, позволяющий поддерживать 14 страны третьего мира; максимально эффективный способ достижения фискальных целей; инструмент, аккумулирующий денежные средства в специальный целевой фонд (страховое назначение). В работе проанализирована правомерность и необходимость введения специального налога в налоговую систему России. Исследованы причины отказа от инициативы ФНС ввести на период кризиса в России налог на финансовые операции. Сделан вывод о том, что введение подобного налога в России несвоевременно, так как косвенный характер налога будет способствовать повышению цены банковской услуги. Важнейшим недостатком Российской модели налога на финансовые операции является переложение основного бремени данного налога на потребителей финансовых услуг. Налог не позволит достичь тех целей, которые ставит мировое сообщество и Российский законодатель, при этом налог будет иметь весьма негативный социальный и экономический эффект. Исторический анализ развития налогового администрирования коммерческих банков в России позволил сделать вывод об эффективности воздействия на развитие налоговой системы и повышение фискального значения налогов, поступающих от банковского сектора посредством изменения налоговой ставки. В рамках решения пятой задачи, с учетом высказанного мнения о несвоевременности введения в России специального налога, а также на основании ретроспективного анализа налогообложения банков в России, начиная с XVIII века, разработана концепция развития налогового администрирования банковской деятельности, соответствующая мировым тенденциям налогового администрирования банков, сформированным под воздействием мирового финансово-экономического кризиса и позволяющая достичь положительных результатов в Российской налоговой системе и банковской отрасли. Предлагаемая концепция предполагает, что развитие налогового администрирования деятельности коммерческих банков должно стимулировать регулятивные банковской возможности отрасли. и фискальные Основой функции концепции налогообложения развития налогового 15 администрирования деятельности коммерческих банков является дифференциация ставки налога на прибыль организаций для банков. Указанное направление предложено реализовать в 2 аспектах: в целях создания специализированного банковского фонда, предназначенного для борьбы с системными финансово-экономическими кризисами; в целях повышения фискального значения налога на прибыль предложен вариант организаций для банков. Для достижения первой цели в работе финансирования специализированного целевого стабилизационного фонда банковской системы, в целях компенсации расходов на преодоление финансовых кризисов, в рамках действующего налогового законодательства, а не путем введения нового дополнительного налога. Актуальность создания подобного фонда и определение его места в бюджетной системе представляется темой отдельного исследования, однако в диссертационной работе указано, что существующая система резервирования страхования характеризуются вкладов и фонд неоднозначностью обязательного вопросов функционирования и неэффективностью расходования средств. Банковская отрасль нуждается в коллективной системе безопасности, направленной именно на обеспечение и содействие развитию банковской деятельности, связанные с преодолением системных кризисных явлений в экономике. Таким образом, если в России вопрос о необходимости создания специализированного целевого стабилизационного фонда банковской системы будет представляться актуальным, его финансирование представляется обоснованным проводить в рамках существующего состава налогов. В настоящее время целесообразно предложить методологию, с помощью которой основная действующая ставка налога на прибыль банков будет разделяться на следующие три составляющие: одна часть от ставки будет направляться в Федеральный бюджет, другая - в региональный бюджет, третья - в специализированный фонд. Вопрос процентного распределения ставки зависит от статуса создаваемого фонда – федеральный или региональный. Данный подход не предполагает 16 значительного реформирования системы налогов и сборов, а следовательно, и повышения затрат как со стороны государства, так и налогоплательщика. Практика дробления ставки на три составляющие использовалась на практике (однако вместо специализированного фонда, платеж направлялся в местный бюджет) и до сих пор применяется дробление по двум основаниям, соответственно подобное изменение не вызовет трудностей и противоречий в налоговом администрировании. Постановка второй цели концепции развития налогового администрирования банковской деятельности, основывается на том, что банковская деятельность характеризуется высокой рентабельностью, тенденциями к росту прибыли, что позволяет относить банки к крупнейшим налогоплательщикам. На основании чего предлагается ввести дифференциацию налоговой ставки по налогу на прибыль организаций для банков. В работе рассмотрены и проанализированы методологические подходы к дифференциации ставки для банков, предложенные Кацашвили Н.А. (в зависимости от величины банка)2 и Соклаковой Я.В. (вычисление налоговой ставки с помощью методов экономико-математического моделирования единого критерия, на основании которого банки расставляются в единый ранжированный ряд)3. На наш взгляд, дифференцируя ставку в настоящее время, необходимо принимать во внимание не одну задачу, а несколько, включая развитие не только приоритетных отраслей реального сектора экономики, а поставленных также в самого рамках финансового мирового сектора, сообщества, и решение задач, направленных на компенсирование издержек, связанных с преодолением кризисов. Для решения указанной задачи, необходимо отталкиваться не от единого финансового результата, к которому применяется единая налоговая ставка, а разделить прибыль, получаемую банками на несколько составляющих и применять различные ставки к совокупности каждого вида. 2 Кацашвили Н.А. Налоговое регулирование банковской деятельности: Дис… канд. эконом. наук: 08.00.10 / Кацашвили Н.А. – М., 2009 3 Соклакова Я.В. Экономико-математическое моделирование в дифференциации налогообложения банков с целью стимулирования кредитования реального сектора экономики: Дис… канд. эконом. наук: 08.00.13 / Соклакова Я.В. – М., 2002 17 Таблица 1 Дифференциация ставки налога на прибыль организаций для банков в зависимости от вида прибыли Ставка Вид прибыли, получаемой коммерческим банком налога, % Прибыль, полученная от кредитования наукоёмких отраслей 13 экономики, инновационной деятельности Прибыль, полученная от кредитования реального сектора 15 экономики Прибыль, полученная от спекулятивных операций 35 Прочие виды прибыли 20 Такой подход потребует совершенствования налогового контроля за налоговыми схемами, позволяющими применять более низкие ставки налога, а также большого объема работы, связанного с формированием банками указанных показателей. Однако такая мера может носить краткосрочный характер и быть направлена на выполнение конкретных задач. Данные льготы можно ввести на ограниченный период, после чего вопрос о пролонгации или отмене нормы решать на основе анализа эффективности действий данных положений. При этом в работе указано, что подобный методологический подход трудно реализуем с точки зрения практического применения, так как в связи с существующими правилами учета банковских операций достаточно трудно отделить один вид прибыли от другого. А также отмечено, что в посткризисных условиях необходимо принимать во внимание то, что низкая банковская маржа ведет к малодоходным операциям банка и образующиеся убытки могут покрываться именно спекулятивными операциями. При этом данное предложение может рассматриваться как один из возможных налоговых инструментов регулирования банковской деятельности, рассчитанный на будущее. Учитывая экономических существующие показателей в банка, настоящие в время методики диссертационном оценки исследовании предложено установить дифференцированные ставки в зависимости от оценки экономического положения банка, формируемой на основании Указаний Центрального Банка России от 30 апреля 2008 г. N 2005-У «Об оценке 18 экономического положения банков» и от 16 января 2004 г. N 1379-У «Об оценке финансовой устойчивости банка в целях признания её достаточной для участия в системе страхования вкладов». Таблица 2 Дифференциация ставки налога на прибыль организаций для банков в зависимости от оценки экономического положения банка Группа Банки, относимые к указанной группе Первая группа Банки, в деятельности которых не выявлены текущие трудности Банки, не имеющие текущих трудностей, но в деятельности которых выявлены недостатки, которые в случае их неустранения могут привести к возникновению трудностей в ближайшие 12 месяцев Банки, имеющие недостатки в деятельности, неустранение которых может в ближайшие 12 месяцев привести к возникновению ситуации, угрожающей законным интересам их вкладчиков и кредиторов Банки, нарушения в деятельности которых создают реальную угрозу интересам их вкладчиков и кредиторов и устранение которых предполагает осуществление мер со стороны органов управления и акционеров (участников) банка Банки состояние которых при непринятии мер органами управления и (или) акционерами (участниками) банка приведет к прекращению деятельности этих банков на рынке банковских услуг, Вторая группа Третья группа Четвертая группа Пятая группа Ставка налога, % 30 24 20 15 13 Предлагаемый методологический подход строится на существующем порядке формирования показателей, по которым дифференцируется налоговая ставка. В связи с чем не потребуется дополнительной нормотворческой работы, так как изменение будет проведено в рамках действующего законодательства и встроено в применяемые и апробированные методики. Также данная методология не позволит банкам фальсифицировать экономические показатели в целях налогообложения, так как в первую очередь сам банк заинтересован в том, чтобы попасть в одну из первых групп, так как эти группы предполагают определенные льготы для банков, а также отнесение банка к последним 19 категориям может привести к его исключению из системы страхования вкладов, что крайне нежелательно для банка. В диссертационной работе определено, что налоговая нагрузка банковской отрасли имеет двоякую природу. С одной стороны банки – это крупнейшие налогоплательщики, и применять к ним ставку по налогу на прибыль, аналогичную со ставкой, применяемой к другим менее капитализированным секторам экономики – несправедливо. Но с другой стороны, изменения налоговой системы, произошедшие после 2010 года, спровоцировали увеличение налогового бремени для банков. Данное явление во многом обусловлено тем, что специфика деятельности банков подразумевает, что большую долю в расходах занимают расходы, связанные с оплатой труда работников. Банковская деятельность не предполагает большого объема мощностей, оборудования, а большая роль принадлежит персоналу. В связи с чем замена ЕСН страховыми взносами на социальное страхование с последующим значительным увеличение тарифа с 26 % до 34 %, оказала существенное влияние на налоговую нагрузку банков. Также необходимо учитывать последствия финансово-экономического кризиса, в результате которого увеличился рост просроченной задолженности, что отрицательно сказалось на финансовых показателях банков из-за несвоевременно полученного или вовсе неполученного процентного дохода, а также большого объема созданных резервов. Кроме того, на балансах банков возросла доля непрофильных активов - имущества, оформленного в качестве обеспечения по кредитам. Реализация банками указанного имущества, помимо того, что может оказаться экономически неэффективной, вследствие падения цен на отдельные виды активов, так же может привести к дополнительной налоговой нагрузке, в части уплаты НДС с такой реализации. В данных условиях повышение ставки налога на прибыль для банков нецелесообразно. Однако преодоление кризисной ситуации имеет временные рамки, после которых банки необходимо рассматривать в первом аспекте и как следствие устанавливать для банков повышенные ставки. 20 При решении шестой задачи исследован состав, особенности, а также отдельные аспекты становления и дальнейшего развития публично-правовых обязанностей банков в налоговых отношениях. На основании изученных положений, выделены характерные особенности, позволяющие говорить об особом налогово-правовом статусе банков: наличие специальных обязанностей, не предусмотренных для статуса налогоплательщика и налогового агента, а также отдельной главы НК РФ, в рамках которой устанавливается ответственность за нарушение специфических обязанностей; на основании проведенного анализа судебной практики выявлено, что в отношении обязанностей банков, предусмотренных ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ невозможно проводить выездные налоговые проверки, так как предметом данного вида налоговых проверок (п.4 ст. 89 НК РФ) является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Таким образом, налоговые проверки проводятся только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а обязанности, предусмотренные ст. 46. 60, 76, 86 НК РФ исполняются банками в рамках иного статуса не связанного со статусом налогоплательщика и не могут быть охвачены выездной налоговой проверкой; признание судебной властью, а также широким кругом специалистов существования «других участников налоговых отношений», статус которых остается законодательно не подтвержденным. Отрицание невозможность особого налогово-правового администрирования его статуса обязанностей, банков, не означает связанных с обязанностями налогоплательщика, а также не позволяет судить о том, что банки посредством выполнения указанных обязанностей содействуют налоговому администрированию. Седьмая задача связана с развитием приоритетных направлений совершенствования существующих норм, устанавливающих обязанности для банков как особых участников – агентов налоговых отношений. Выполненная автором систематизация представлений о месте банка в системе налогового администрирования, а также положений, закрепляющих особые обязанности 21 банка в налоговых отношениях, позволила сформировать авторский подход по вопросу законодательного закрепления особого налогово-правового статуса банков в системе налогового администрирования. Высказано мнение о том, что в настоящее время нет необходимости вносить изменения в ст. 9 НК РФ, а решение вопроса о неоднозначном положении банков в системе налогового администрирования, следовательно, и вопросов налогового контроля таких лиц, необходимо проводить с помощью введения в действие норм, посвященных налоговому администрированию. В рамках первой части НК РФ представляется возможным закрепить новую статью «Система налогового администрирования», в рамках которой будет обозначен особый налоговоправовой статус банков (и иных участников, наделенных специфическими обязанностями). Доказано, что введение данной статьи позволит создать предпосылки для последующего законодательного закрепления форм и методов налогового контроля особых участников налоговых отношений, в рамках главы 14 НК РФ. Подобные положения необходимы, в целях развития норм налогового законодательства, сокращения числа судебных споров, а также предотвращения налоговых рисков, связанных с тем, что полнота выполнения обязанностей важнейшего участника движения денежных средств в бюджетную систему России ставится в зависимость от того, сможет ли налоговый орган найти «иной» эффективный метод налогового контроля или же оставит полноту и своевременность исполнения обязанности на добросовестности налогоплательщика. Одним из наиболее часто возникающих спорных вопросов, связанных с отсутствием законодательного закрепления особого статуса банков, является вопрос, связанный с порядком получения доступа налоговых органов, к информации, составляющей банковскую тайну. В настоящей работе проведен анализ порядка доступа налоговых органов к информации, составляющей банковскую тайну, предложена классификация стран по способу получения доступа к подобной информации, исследованы общемировые тенденции развития института банковской тайны. Существующий в российском законодательстве порядок получения информации налоговыми органами (ст. 86 22 НК РФ) не является единственно возможным. Охарактеризованы и выделены особенности доступа налоговых органов к банковской тайне в рамках ст. 86 НК РФ, а также 93.1 НК РФ. Обобщены и исследованы аргументы судов, служащие подтверждением правомерности применения к банкам ст. 93.1 НК РФ. Порядок, установленный в рамках ст. 93.1 – является проявлением косвенного толкования норм налогового права и нарушает нормы ГК РФ. Выявлено, что использование банковской тайны в целях налогового администрирования должно строиться на принципе конфиденциальности, т.е. при наличии гарантии того, что вся информация будет использована в целях, оговоренных в законе. На наш взгляд, мировое сообщество следует по пути формирования принципа прозрачности банковской системы. В целях унификации налогового законодательства, Российская Федерация должна следовать общемировым тенденциям. ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ 1. В целях реализации принципа определенности налоговой системы налоговое администрирование следует определять как самостоятельную категорию налоговедения, не совпадающую по смысловому значению с понятиями налоговый контроль, управление налогообложением и налоговая политика. 2. Налоговое администрирование является промежуточной системой между налоговой политикой и процессом управления налогообложением, которая позволяет принимать и реализовывать конкретные решения для достижения целей, выработанных в рамках налоговой политики государства. 3. Тенденции развития российской экономики и налоговой системы позволили более относительно широко категории рассматривать налог. Это отношения, позволило складывающиеся исследовать налоговые отношения не только между налогоплательщиками и государством, а выделить особых участников налоговой системы и системы налогового администрирования, в частности банки, как агентов налоговых отношений. 4. Возможность введения налога на кредитные учреждения в России имеет определенную специфику по сравнению со странами Запада, в силу того, что развитие кризиса в России не было напрямую связано с инвестициями в 23 рискованные финансовые инструменты, а потеря устойчивости банковской системы в период кризиса была связана с иными, нежели на Западе, причинами. 5. Налог на финансовые операции, являясь косвенным налогом, может повлиять на процессы легализации денежных потоков и формирования массовой финансовой культуры населения, весьма низкая ставка налога не позволит вывести налоговые поступления на уровень, сопоставимый с затратами на налоговое администрирование данного налога. 6. Изменение налоговой ставки по налогу на прибыль организаций для банков – эффективный инструмент увеличения фискальной функции налога и одно из приоритетных направлений совершенствования налоговой системы в России, однако такое изменение должно учитывать двоякую природу налоговой нагрузки на банк, а также общеэкономическую ситуацию в стране. 7. Банки наделены в налоговых отношениях особым налогово-правовым статусом и выполняют обязанности не только налогоплательщиков и налоговых агентов, а являются агентами налоговых отношений, в связи с чем они выступают не только объектами налогового администрирования, но и сами вовлечены в данный процесс. Наличие специальных обязанностей для таких участников должно подтверждаться законодательным закреплением их особого статуса. 8. Перспективными направлениями дальнейших научных исследований в рассматриваемой области может стать развитие налогового администрирования банков, направленное на разработку специальных режимов налогообложения банковской деятельности и налоговых инструментов, применяемых в целях преодоления банками кризисных ситуаций в экономике. Предложенные в диссертации научные положения будут способствовать повышению эффективности механизма налогового администрирования банков, а также позволят следовать общемировым тенденциям в области налогового администрирования банков, без внесения больших изменений в Российское налоговое законодательство. 24 СПИСОК ПУБЛИКАЦИЙ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Работы, опубликованные автором в рецензируемых научных журналах, рекомендуемых ВАК Министерства образования и науки РФ: 1. Ефимова Т.А. История и перспективы введения налога на финансовые операции [текст] / Т.А. Ефимова // «РИСК: Ресурсы, Информация, Снабжение, Конкуренция». – 2010.- № 3 (июль - сентябрь) – С. 280-284 (0,5 п.л.) 2. Глубокова Н.Ю., Ефимова Т.А. Определение цены ценных бумаг в целях налогообложения [текст] / Т.А. Ефимова, Н.Ю. Глубокова // «Экономика, Статистика и Информатика. Вестник УМО»: научно – практический журнал. – 2010. - № 4. – С.13-22 (1 п.л.) (в т.ч. лично автором 0,8 п.л.) 3. Ефимова Т.А. Подходы к определению понятия «Налоговое администрирование» [текст] / Т.А. Ефимова // «РИСК: Ресурсы, Информация, Снабжение, Конкуренция». – 2010. - № 4 (октябрь-декабрь). – С.137-141 (0,6 п.л.) Монографии: 4. Шувалова Е.Б., Федоров П.Ю., Ефимова Т.А. Экономико-правовые вопросы налогообложения банков: монография [текст] / Е.Б. Шувалова, П.Ю. Федоров, Т.А. Ефимова.– М.: МЭСИ, 2010. - 325 с. (20,4 п.л.) (в т.ч. лично автором 8,7 п.л.) 5. Ефимова Т.А. Налоговое администрирование коммерческих банков: монография [текст] / Т.А. Ефимова. – М.: МЭСИ, 2011. – 281 с. (18,3 п.л.) Другие работы, опубликованные автором по теме диссертации: 6. Ефимова Т.А. Институт банковской тайны в налоговых отношениях [текст] / Т.А. Ефимова // Вестник Академии экономической безопасности МВД России. -2011, - №3 (0,7 п.л.) 7. Ефимова Т.А. Правовой статус банка как участника налоговых отношений. Роль банков в налоговом администрировании [текст] / Т.А. Ефимова // Сборник научных трудов. Часть 2 по итогам круглого стола «Инновационное развитие экономики и проблемы совершенствования налоговой системы РФ» в рамках III Международной научно25 практической конференции «Инновационное развитие российской экономики». - М.: Московский государственный университет экономики, статистики и информатики, 2010. – С.90-103 (0,5 п.л.) 8. Ефимова Т.А. Проблемы законодательного регулирования очередности списания банками средств с банковских счетов [текст] / Т.А. Ефимова // «Вопросы экономики и управления»: сборник научных статей по итогам международной научно-практической конференции, г. Волгоград, 20-21 декабря 2010 г. / под ред. д.э.н., проф. И.Е. Бельских. – Волгоград: Волгоградское научное издание, 2011. – С. 74-76 (0,1 п.л.) 9. Ефимова Т.А. Применение статьи 40 НК РФ при реализации ценных бумаг [текст] / Т.А. Ефимова // «Проблемы налогообложения и экономический кризис»: сборник трудов научно – практической конференции – М.: Издательство МЭСИ, 2009. – С.83-91 (1 п.л.) 10. Налогообложение организаций финансового сектора экономики: учебное пособие [текст] / Е.Б. Шувалова, Т.А. Ефимова, Т.А. Шуртакова, А.М. Пузин, А.А. Баранов, М.В. Лобко, А.И. Дунаева.– М.: Издательскоторговая корпорация «Дашков и Ко», 2009 г. – 175 с. (11,0 п.л.) (в т.ч. лично автором 1,5 п.л.) 11. Шувалова Е.Б., Ефимова Т.А. Налогообложение организаций финансового сектора экономики: учебное пособие [текст] / Е.Б. Шувалова, Т.А. Ефимова. – М.: Изд. центр ЕАОИ, 2010 – 351 с. (22,0 п.л.) (в т.ч. лично автором 11 п.л.) 26