Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг

Формирование себестоимости платной услуги в бухгалтерском учете
Главные распорядители бюджетных средств устанавливают для подведомственных им бюджетных
учреждений правила определения платы за услуги, оказываемые ими физическим и юридическим лицам. О том,
как в бухгалтерском учете отражается формирование затрат, и пойдет речь в этой статье.
Анализ нормативных актов показал, что главные распорядители для подведомственных им учреждений
устанавливают правила определения стоимости оказываемых ими платных услуг. Главными распорядителями
может быть определен один способ установления цены платной услуги либо несколько. Рассмотрим несколько
нормативных актов.
Приказ Минобрнауки РФ от 20.12.2010 N 1898 утвердил Порядок определения платы для физических и
юридических лиц за услуги (работы), относящиеся к основным видам деятельности федеральных бюджетных
учреждений, находящихся в ведении Минобрнауки, оказываемые ими сверх установленного государственного
задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного
государственного задания. Согласно п. 4-6 данного порядка учреждения, подведомственные Минобрнауки,
самостоятельно утверждают размер платы за оказываемые ими платные услуги, за исключением случаев,
установленных законодательством РФ. Размер платы определяется на основе расчета экономически
обоснованных затрат, необходимых для оказания соответствующих платных услуг, с учетом требований к
качеству оказания платных услуг и конъюнктуры рынка.
За отдельные платные услуги, оказание которых носит разовый (нестандартный) характер (в том числе
выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, относящихся к основным видам
деятельности учреждения), плата может определяться на основе стоимости нормо-часа, норм времени, разовой
калькуляции затрат, согласованной с заказчиком, или исходя из рыночной стоимости.
Размер платы в расчете на единицу оказания платных услуг не может быть ниже величины финансового
обеспечения таких же услуг в расчете на единицу государственных услуг, оказываемых в рамках
государственного задания.
В целях обеспечения сопоставимости оцениваемых показателей по определению оплаты
соответствующих услуг из объема бюджетного финансирования, связанного с финансовым обеспечением
оказания государственных услуг, исключаются следующие направления расходования средств федерального
бюджета:
- стипендиальное обеспечение;
- выплаты в целях материального и социального обеспечения детей-сирот, детей, оставшихся без
попечения родителей, и лиц из их числа.
Приказом Минфина РФ от 30.08.2010 N 423 утвержден Порядок определения платы для физических и
юридических лиц за услуги (работы), относящиеся к основным видам деятельности государственных
бюджетных учреждений, находящихся в ведении Минфина, оказываемые им сверх установленного
государственного задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах
установленного государственного задания. Согласно п. 3 указанного порядка плата за данные услуги (работы)
определяется по согласованию с Минфином на основании:
- установленных нормативными правовыми актами РФ цен (тарифов) на соответствующие платные
услуги (работы) по основным видам деятельности учреждения (при наличии);
- размера расчетных и расчетно-нормативных затрат на оказание учреждением платных услуг
(выполнение работ) по основным видам деятельности, а также на содержание имущества учреждения с учетом:
а) анализа фактических затрат учреждения на оказание платных услуг (выполнение работ) по основным
видам деятельности в предшествующие периоды;
б) прогнозной информации о динамике изменения уровня цен (тарифов) в составе затрат на оказание
учреждением платных услуг (работ) по основным видам деятельности, включая регулируемые государством
цены (тарифы) на товары, работы, услуги субъектов естественных монополий;
в) анализа существующего и прогнозируемого объема рыночных предложений на аналогичные услуги
(работы) и уровня цен (тарифов) на них;
г) анализа существующего и прогнозируемого объема спроса на аналогичные услуги (работы).
Размер платы за услуги (работы) утверждается руководителем учреждения.
Для определения цены услуги расчетным путем все затраты, которые несет учреждение при ее
оказании, подразделяются на несколько видов: постоянные, переменные, условно-постоянные,
условно-переменные, издержки обращения. В бухгалтерском учете с 2011 года каждый из названных видов
затрат имеет свой счет. Поэтому в учреждении должно быть единообразное отнесение тех или иных затрат к
тому или иному виду.
С 1 января 2011 года бухгалтерский учет бюджетного учреждения, помимо Федерального закона от
26.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", регламентируется следующими нормативными документами:
Вид финансового обеспечения бюджетного
учреждения
Бюджетные ассигнования
Субсидии на выполнение государственного
(муниципального) задания
Наименование нормативного акта
Инструкция N 157н*(1)
Инструкция 162н*(2)
Инструкция N 157н
Экономические показатели в бухгалтерском учете
В 2010 году все затраты учреждения, связанные с оказанием платных услуг без распределения их по
видам, отражались на счете 106 04 000 "Изготовление материальных запасов, готовой продукции (работ,
услуг)". С этого года затраты на оказании платных услуг формируются на счете 109 00 000 "Изготовление
готовой продукции, работ, услуг" в разрезе видов затрат.
Согласно п. 134 Инструкции N 157н расходы, связанные с изготовлением готовой продукции,
выполнением работ, оказанием услуг, подразделяются на прямые и накладные. При оказании одного
(единственного) вида услуг все затраты, непосредственно связанные с оказанием этих услуг, относятся к
прямым затратам. Например, учреждение культуры (музей) оказывает единственную услугу - просмотр
выставочной экспозиции за плату. В этом случае все затраты учреждения, связанные с оказанием данной
платной услуги, являются прямыми.
Ниже рассмотрим понятия "прямые", "накладные" и общехозяйственные расходы.
Наименование вида
расходов
Прямые расходы
Накладные расходы
Общехозяйственные
расходы
Характеристика вида расходов
Примеры расходов
Затраты, которые непосредственно
связаны с производством одного
(единственного) вида готовой
продукции, выполнением работ,
оказанием услуг
Заработная плата сотрудников,
участвующих в создании единицы
услуги; начисления на заработную
плату; стоимость материалов,
необходимых для ее изготовления, иные
расходы
Косвенные затраты, сопутствующие Затраты на содержание и эксплуатацию
основному производству, но не
основных средств, обслуживание
связанные с ним напрямую, не
производства, командировки, обучение
входящие в стоимость труда и
работников и так называемые
материалов
непроизводительные расходы (потери от
простоев, порчи материальных
ценностей, амортизации основных
средств и нематериальных активов;
затраты на тепло-, электроэнергию, воду
и прочие коммунальные услуги, расходы
на командировки, повышение
квалификации сотрудников и др.)
Расходы для целей управления,
заработная плата руководителя,
непосредственно не связанные с
заместителя руководителя и другого
производственным процессом
управленческого персонала, начисления
на заработную плату управленческого
персонала и другие аналогичные
расходы
Прямые, накладные и общехозяйственные расходы в отличие от издержек обращения включаются в
себестоимость услуги. Поскольку накладные и общехозяйственные расходы - это затраты, которые
производятся для выполнения нескольких видов услуг, работ и даже изготовления готовой продукции, их
размер, относимый на конкретную услугу, работу, готовую продукцию, определяется несколькими способами
(п. 134 и 135 Инструкции N 157н):
- пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам;
- пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);
- пропорционально показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
Способ распределения накладных и общехозяйственных расходов закрепляется в учетной политике
учреждения (при условии, что метод их распределения и способ калькулирования себестоимости единицы
продукции (работы, услуги) не определил учредитель).
Общехозяйственные расходы в части нераспределяемых расходов относятся на увеличение расходов
текущего финансового года.
Учреждение организует учет затрат:
- по экономическим элементам и статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей);
- по способу включения в себестоимость (прямые и накладные);
- по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные
(накладные)*(3) с целью нормирования, лимитирования и т.д.).
Рассмотрим распределение накладных и общехозяйственных расходов между видами деятельности на
примере.
Пример
Учреждение здравоохранения оказывает несколько видов платных услуг (назовем их услуга "А" и
услуга "Б"). В 2011 г. данное учреждение получает бюджетные ассигнования, а не субсидии для выполнения
государственного задания.
В феврале 2011 г. в рамках приносящей доход деятельности были произведены следующие расходы:
Наименование расходов
Услуга "А"
Услуга "Б"
Оказание услуг,
финансирование которых
осуществляется за счет
бюджетных ассигнований
Прямые расходы
Заработная плата
сотрудников, оказывающих
услуги
Начисления на заработную
плату
25 000 руб.
30 000 руб.
150 000 руб.
6 500 руб.
7 800 руб.
39 000 руб.
Накладные расходы
Тепловая энергия
Водоснабжение
Амортизация оборудования
23 000 руб.
13 000 руб.
56 000 руб.
Общехозяйственные расходы
Заработная плата
управленческого персонала
Начисления на заработную
плату
70 000 руб.
40 000 руб.
18 200 руб.
10 400 руб.
Учетной политикой учреждения на 2011 г. накладные и общехозяйственные расходы распределяются
пропорционально прямым затратам по оплате труда. В 2010 г. размер расходов по заработной плате составил:
- на оказание услуги "А" - 147 000 руб.;
- на оказание услуги "Б" - 208 000 руб.;
- на оказание услуг, финансируемых за счет бюджетных ассигнований, - 856 000 руб.
Соотношение накладных расходов будет следующим:
- на оказание услуги "А" - 12% (147 000 руб. х 100% / (147 000 + 208 000 + 856 000) руб.);
- на оказание услуги "Б" - 17% (208 000 руб. х 100% / (147 000 + 208 000 + 856 000) руб.);
- на оказание услуг, финансируемых за счет бюджетных ассигнований, - 71% (856 000 руб. х 100% /
(147 000 + 208 000 + 856 000) руб.).
Соотношение общехозяйственных расходов будет следующим:
- на оказание услуги "А" - 41% (147 000 руб. х 100% / (147 000 + 208 000) руб.);
- на оказание услуги "Б" - 59% (208 000 руб. х 100% / (147 000 + 208 000) руб.);
- на оказание услуг, финансируемых за счет бюджетных ассигнований, - 71%.
Исходя из установленного в учетной политике способа распределения расходов пропорциональное
соотношение расходов будет таким:
Наименование расходов
Услуга "А"
Услуга "Б"
Оказание услуг,
финансирование которых
осуществляется за счет
бюджетных ассигнований
Накладные расходы
Тепловая энергия
Водоснабжение
Амортизация оборудования
2 760 руб.
1 560 руб.
6 720 руб.
3 910 руб.
2 210 руб.
9 520 руб.
16 330 руб.
9 230 руб.
39 760 руб.
Общехозяйственные расходы
Заработная плата
управленческого персонала
Начисления на заработную
плату
28 700 руб.
41 300 руб.
40 000 руб.
7 462 руб.
10 738 руб.
10 400 руб.
Счета, используемые в формировании себестоимости
Приведем счета, предусмотренные в планах счетов инструкций N 157н, 162н и 174н для формирования
себестоимости услуг, в таблице.
Номер счета
Наименование счета (примечание)
Счет 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг"
0 109 60 211
0 109 60 212
0 109 60 213
0 109 60 221
0 109 60 222
0 109 60 223
0 109 60 224
0 109 60 225
0 109 60 226
0 109 60 262
0 109 60 263
0 109 60 271
0 109 60 272
Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции,
работ, услуг
Затраты на прочие выплаты в себестоимости готовой продукции, работ,
услуг
Затраты на начисления на выплаты по оплате труда в себестоимости
готовой продукции, работ, услуг
Затраты на услуги связи в себестоимости готовой продукции, работ,
услуг
Затраты на транспортные услуги в себестоимости готовой продукции,
работ, услуг
Затраты на коммунальные услуги в себестоимости готовой продукции,
работ, услуг
Затраты на арендную плату за пользование имуществом в
себестоимости готовой продукции, работ, услуг
Затраты на работы, услуги по содержанию имущества в себестоимости
готовой продукции, работ, услуг
Затраты на прочие работы, услуги в себестоимости готовой продукции,
работ, услуг
Затраты на пособия по социальной помощи населению в себестоимости
готовой продукции, работ, услуг
Затраты на пенсии, пособия, выплачиваемые организациями сектора
государственного управления в себестоимости готовой продукции,
работ, услуг
Амортизация основных средств и нематериальных активов в
себестоимости готовой продукции, работ, услуг
Расходование материальных запасов в себестоимости готовой
продукции, работ, услуг
Счет 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг"
0 109 70 211
0 109 70 2120 109 70 272
0 109 70 290
Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в
части заработной платы
Наименование счетов аналогично наименованиям счетов,
используемых для учета затрат, включаемых в себестоимость готовой
продукции, работ, услуг
Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в
части прочих расходов
Счет 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы"
0 109 80 2110 109 80 272
0 109 80 290
Наименование счетов аналогично наименованиям счетов,
используемых для учета затрат, включаемых в себестоимость готовой
продукции, работ, услуг
Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции,
работ, услуг в части прочих расходов
Обратите внимание! В рамках формирования учетной политики учреждение вправе, принимая во
внимание требования законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя,
налогового законодательства РФ по раскрытию информации о затратах на изготовление готовой продукции,
выполнение работ, оказания услуг, устанавливать в составе рабочего плана счетов аналитические коды видов
синтетического счета объекта учета (п. 138 Инструкции N 157н).
Издержки обращения
Затраты, связанные с реализацией услуги, называются издержками обращения (п. 136 Инструкции
N 157н). Этот вид расходов не включается в себестоимость платной услуги, работы или готовой продукции.
Казенными и бюджетными учреждениями, не получающими субсидии в рамках выполнения государственного
(муниципального) задания, издержки обращения относятся на доходы от оказания платных услуг, а
бюджетными учреждениями, получающими субсидии, - на расходы текущего финансового года. В
бухгалтерском учете данный вид расходов отражается на соответствующих счетах аналитического счета
0 109 90 000 "Издержки обращения".
Бухгалтерский учет по формированию себестоимости и реализации услуги
Каждое бюджетное учреждение, руководствуясь нормами законодательных актов, в том числе
инструкций N 157н, 162н и 174н, разрабатывает свою схему корреспонденции счетов по формированию
себестоимости работ, услуг, готовой продукции с учетом специфики работы самого учреждения. Принимая во
внимание положения инструкций N 174н и 162н, мы привели типовую корреспонденцию счетов по
формированию себестоимости единицы услуги и ее реализации.
Содержание операции
Формирование себестоимости
услуги в части стоимости прямых
расходов
Отражение стоимости накладных
расходов, произведенных в
результате оказания услуг
Отражение стоимости
общехозяйственных расходов,
произведенных при оказании
услуги
Дебет
0 109 6х 211-0 109 6х 226,
0 109 6х 262, 0 109 6х 263,
0 109 6х 271, 0 109 6х 272,
0 109 6х 290
0 109 7х 211-0 109 7х 226,
0 109 7х 271, 0 109 7х 272,
0 109 70 290
0 109 8х 211-0 109 8х 226,
0 109 8х 271, 0 109 8х 272,
0 109 8х 290
Кредит
0 302 11 730-0 302 13 730,
0 302 21 730-0 302 26 730,
0 302 90 730,
0 302 31 730-0 302 34 730
0 104 11 410-0 104 13 410,
0 104 15 410, 0 104 18 410,
0 104 21 410-0 104 29 410,
0 104 31 410-0 104 38 410,
0 104 41 410-0 104 48 420,
0 104 39 420
0 208 21 660-0 208 26 660,
0 208 31 660, 0 208 32 660,
0 208 34 660, 0 208 91 660
0 303 02 730-0 303 13 730
0 105 хх 440
Отнесение стоимости
общехозяйственных и накладных
расходов на себестоимость услуги
(при оказании различных видов
услуг расходы отражаются на
основании первичных документов
и Справки (ф. 0504833) с
приложением расчетов их
распределения)
Списание суммы фактической
0 109 6х 211-0 109 6х 226,
0 109 6х 271, 0 109 6х 272,
0 109 6х 290
0 101 11 410-0 101 13 410,
0 101 15 410,
0 101 18 410,
0 101 31 410-0 101 38 410*(4)
0 109 7х 211-0 109 7х 226,
0 109 7х 271, 0 109 7х 272,
0 109 7х 290
0 109 8х 211-0 109 8х 226,
0 109 8х 271, 0 109 8х 272,
0 109 8х 290
0 401 10 130*(5)
0 109 6х 211-0 109 6х 226,
себестоимости оказанных услуг на
доходы или расходы учреждения
Отнесение на издержки обращения
суммы произведенных расходов,
связанных с продажей товаров
0 401 01 200*(6)
0 109 9х 000
0 109 6х 271, 0 109 6х 272,
0 109 6х 290
0 302 11 730-0 302 13 730,
0 302 21 730-0 302 26 730,
0 302 91 730,
0 302 31 730-0 302 34 730
0 208 21 560-0 208 26 560,
0 208 91 560,
0 208 31 560-0 208 34 560
0 104 11 410-0 104 13 410,
0 104 15 410, 0 104 18 410,
0 104 31 410-0 104 38 410,
0 104 39 420
0 303 02 730, 0 303 05 730,
0 303 06 730, 0 303 07 730,
0 303 08 730,
0 303 10 730-0 303 13 730
0 105 31 440-0 105 36 440
Списание издержек обращения на
расходы от оказания платных
услуг
0 401 10 130
0 401 20 000 *(7)
0 101 11 410-0 101 13 410,
0 101 15 410, 0 101 18 410,
0 101 31 410-0 101 38 410*(7)
0 109 9х 000
Т. Обухова,
эксперт журнала "Бюджетные
организации: бухгалтерский
учет и налогообложение"
"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2011 г.
───────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для
государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов
управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук,
государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.
*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от
06.12.2010 N 162н.
*(3) Условно-переменными называются расходы, размер которых возрастает или уменьшается в
соответствии с изменением объема выпускаемой продукции. К ним относятся: затраты на сырье и
материалы, топливо и энергию, двигательную электроэнергию и т.п. Условно-постоянные расходы,
напротив, это те затраты, объем которых не зависит от выпуска готовой продукции, работ, услуг.
*(4) В части введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно,
за исключением объектов библиотечного фонда независимо от их стоимости.
*(5) Счет применяется бюджетными учреждениями, не получающими в переходном периоде
субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания.
*(6) Счет применяется бюджетными учреждениями, получающими субсидии на выполнение
государственного (муниципального) задания.
*(7) В Инструкции N 174н указано, что издержки обращения бюджетного учреждения,
получающего субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, относятся на счет
0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года". Бюджетные учреждения, получающие в переходном
периоде (с 01.01.2011 по 01.07.2012) бюджетные ассигнования, при отражении данных операций
используют счет 0 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг" (Инструкция N 162н).