Статьи - Publicfinance.uz

ОБЪЕДИНЕНИЕ ПРЕДПРИЯТИЙ
М. Тулаходжаева,
Председатель Совета Национальной ассоциации бухгалтеров и аудиторов Узбекистана,
зав. кафедрой «Аудит» Ташкентского государственного экономического университета,
д.э.н., профессор, САР
Согласно МСФО, если инвестор владеет более 50% акций предприятия (т.е. имеет
контрольный пакет акций), то необходимо составлять консолидированный отчет.
Объединение предприятий на основе приобретения должно отражаться в учете с
помощью метода покупок.
Установлены следующие правила оценки приобретенных активов и обязательств:
1. Ликвидные ценные бумаги оцениваются по текущей рыночной стоимости их
возможной реализации.
2. Неликвидные ценные бумаги - по установленной стоимости, в которой учитываются
такие характеристики, как соотношение рыночной цены акции предприятия к его
ежегодной чистой прибыли в расчете на одну акцию, доходы от дивидендов и ожидаемый
уровень роста сопоставимых ценных бумаг предприятия со сходными характеристиками.
3. Дебиторскую задолженность следует учитывать по чистой стоимости сумм к
получению, определенных с использованием соответствующих текущих процентных
ставок, минус резервы по сомнительным долгам и затраты на инкассирование, если это
необходимо.
4. Товарно-материальные запасы:
а) готовая продукция и товары - по цене реализации за вычетом затрат на реализацию и
умеренной надбавки;
б) незавершенное производство должно отражаться по ценам реализации готовой
продукции минус сумма затрат на завершение производства, а также затрат, связанных с
реализацией, и умеренной надбавкой по завершению производства и реализации;
в) сырье и материалы - по текущей восстановительной стоимости.
5. Земля и здание:
а) с целью использования - по рыночной стоимости актива;
б) с целью реализации или хранения с последующей реализацией - по чистой стоимости
реализации.
6. Земля и оборудование:
а) с целью использования - по их рыночной стоимости, установленной путем оценки или
по их первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации;
б) с целью временного использования по самому низкому значению первоначальной
стоимости за вычетом начисленной амортизации по однотипным производственным
мощностям или по чистой стоимости реализации;
в) с целью реализации или хранения с последующей реализацией - по их чистой
стоимости реализации.
7. Нематериальные активы, такие как патенты, права и лицензии, - по установленной
стоимости.
8. Счета и векселя к оплате, долгосрочные долги, обязательства, начисления и другие
требования к выплате - по текущей стоимости сумм к выплате при погашении
обязательства, определенной по соответствующей текущей процентной ставке. Когда
разница между номинальной суммой обязательства и суммой скидки незначительна,
скидка для краткосрочных обязательств не требуется. Любое превышение стоимости
приобретения над стоимостью идентифицируемых активов и обязательств,
приобретенных на дату сделки по обмену, следует описывать как гудвилл и признавать
как нематериальный актив. Гудвилл, возникающий при приобретении, представляет собой
платеж, произведенный приобретающим предприятием в надежде получить в будущем
экономическую выгоду.
При подготовке консолидированной финансовой отчетности весьма помогает
использование рабочей таблицы.
Приведем пример по результатам взаимоотношений между материнской и дочерней
компаниями, используя статью «Долгосрочные инвестиции» в балансе материнской
компании. Во избежание повторного счета, эти статьи должны быть скорректированы в
консолидированном балансе.
Для составления такого баланса рассмотрим балансы материнской и дочерней компаний:
Статьи
Материнская компания
Дочерняя компания
Денежные средства
2 000 000
350 000
Прочие активы
12 125 000
750 000
Итого активов
14 125 000
1 100 000
Кредиторы
950 000
80 000
Обыкновенные акции,
12 000 000
1 000 000
номинал 1 000
Нераспределенная прибыль
1 175 000
20 000
Итого обязательства и
14 125 000
1 100 000
капитал
Теперь представим ситуацию, когда материнская компания приобретает 100% акций
дочерней компании по балансовой стоимости. Балансовая стоимость дочерней компании 1
020 000 (1 100 000 - 80 000 - активы компании минус обязательства, которые компания
должна выплатить).
В счетах бухгалтерского учета материнской компании эта операция отражается
таким образом:
Д - т «Долгосрочные инвестиции» (0620) 1 020 000
К - т «Денежные средства» 1 020 000
Денежные средства материнской компании уменьшились: 2 000 000 - 1 020 000 = 980 000.
Хорошим примером счетов, которые представляют результаты операций между двумя
предприятиями, является счет «Долгосрочные инвестиции в дочернее предприятие» в
балансе материнского предприятия и разделе собственного капитала акционеров дочернего предприятия. При объединении балансов двух компаний эти счета должны
быть исключены с тем, чтобы избежать дублирования этих статей в консолидированной
финансовой отчетности.
Статьи
Баланс
Баланс
Корректирующие
Консолидирован
материнской дочерней
записи
ный баланс
компании
компании
Д-т
К-т
Денежные
980 000
350 000
1 330 000
средства
Долгосрочные
1 020 000
1 020 000
инвестиции в
дочернее
предприятие
Прочие активы
12 125 000
750 000
12 875 000
Итого
14 125 000
1 100 000
14 205 000
Кредиторы
950 000
80 000
1 030 000
Обыкновенные
12 000 000
1 000 000
1 000 000
12 000 000
акции, номинал
1000
Нераспределенная
1 175 000
20 000
20 000
1 175 000
прибыль
Итого
14 125 000
1 100 000
1 020 000 1 020 000
14 205 000
При составлении консолидированного баланса, как показано в вышеприведенной таблице,
исключают инвестиции в дочернюю компанию. Эта операция показана в графе
«Корректирующие записи». В результате при составлении консолидированного баланса
корректирующие записи дают возможность избежать повторного счета активов и
акционерного капитала. Акционерный капитал в консолидированном балансе и в балансе
материнской фирмы должен быть равен. После таких корректировок консолидированный
баланс выглядит таким образом:
Консолидированный баланс на дату приобретения
Денежные средства
1 330 000
Кредиторы
1 030 000
Долгосрочные инвестиции
Обыкновенные акции
12 000 000
Прочие активы
12 875 000
Нераспределенная прибыль
1 175 000
Итого активов
14 205 000
Итого обязательств и капитал 14 205 000
Для установления контроля над дочерней компанией нет необходимости
приобретать все 100% акций этой фирмы. Если материнская компания приобретает более
50% акций дочерней фирмы, это дает ей право установить официальный контроль.
Сводная финансовая отчетность представляет собой объединение балансов двух
компаний.
В таких случаях при составлении консолидированной финансовой отчетности
необходимо принимать во внимание интересы акционеров дочерней фирмы, так как у них
в собственности остается менее 50% пакета акций. Интересы этих акционеров,
называемые «долей меньшинства», должны быть отражены в консолидированном балансе
в сумме, соответствующей доле в нетто-активах дочерней компании.
Допустим, что та же материнская компания приобрела 75% акций дочерней фирмы
общей стоимостью 765 000 (75% х 1 020 000). Исходя из этого, производим корректировку
с учетом доли меньшинства акционеров. Инвестиции в дочернюю фирму в размере 765
000 вычитаются из ее акционерного капитала 1 100 000 и разница 255 000 представляет
долю меньшинства. В консолидированном балансе эту долю можно представить двумя
способами:
1) поместить их между акционерным капиталом и долгосрочными обязательствами;
2) представить акционерный капитал, состоящий из:
а) доли меньшинства акционеров;
б) материнской компании.
Доля меньшинства
255 000
Обыкновенные акции
12 000 000
Нераспределенная прибыль ________1 175 0 00
Итого акционерный капитал 13 430 000
Статьи
Баланс
Баланс
материнской дочерней
компании
компании
Денежные
1 235 000
350 000
средства
Долгосрочные
765 000
инвестиции
Прочие активы
12125 000
750 000
Итого
14 125 000
1 100 000
Кредиторы
950 000
80 000
Обыкновенные
12 000 000
1 000 000
акции, номинал 1
000
Корректирующие
записи
Д-т
К-т
Консолидирован
ный баланс
1 585 000
765 000
12 875 000
14 460 000
1 030 000
12 000 000
Нераспределенная
1 175 000
20 000
20 000
1 175 000
прибыль
255 000
255 000
Доля
меньшинства
Итого
14 125 000
1 100 000
1 020 000 1 020 000
14 460 000
Теперь рассмотрим другую ситуацию, когда инвестор приобретает акции по цене
выше или ниже учетной стоимости его активов. Если компания-инвестор может заплатить
за приобретаемый контрольный пакет акций сумму, превышающую остаточную
стоимость активов дочерней фирмы, то стоимость активов дочерней фирмы была
занижена, т.е. первоначальная (историческая) себестоимость активов за вычетом
амортизации не соответствует их текущей рыночной стоимости.
В консолидированной финансовой отчетности все приобретенные активы и
пассивы, переходящие при слиянии инвестору, должны быть включены по стоимости на
день приобретения. Если цена приобретения выше рыночной стоимости активов за
минусом обязательств, то эта разница должна быть записана как гудвилл.
Рассмотрим следующий пример.
Компания-инвестор (материнская компания) приобрела 100% обыкновенных акций
другой компании (дочерней фирмы) за 1 250 000, что на 230 000 больше остаточной
стоимости активов. Эту разницу в 230 000 материнская компания отнесет на счет
гудвилла, которую получит инвестор.
Следующая таблица иллюстрирует корректировки, когда стоимость приобретения
превышает номинальную стоимость.
Статьи
Денежные средства
Долгосрочные инвестиции
Гудвилл
Прочие активы
Итого
Кредиторы
Обыкновенные акции,
номинал 1000
Нераспределенная прибыль
Итого
Баланс
Баланс
Корректирующие Консолидир
материнско дочерней
записи
ованный
й компании компании
баланс
К-т
750 000
350 000
1 100 000
1 250 000
1 250 000
Дебет
230 000
230 000
12 125 000
750 000
12 875 000
1 4125 000 1 100 000
14 205 000
950 000
80 000
1 030 000
12 000 000 1 000 000 1 000 000
12 000 000
1 175000
14 125 000
20 000
1 100 000
20 000
1 250 000 1 250 000
1 175000
14 205 000
Сумма, потраченная на приобретение дочерней фирмы в 1 250 000, скорректирована ее
акционерным капиталом в 1 020 000. Превышение цены на 230 000 записывается как
разница в счет гудвилла.
Консолидированный отчет о прибылях и убытках
Консолидированный отчет о прибылях и убытках для консолидированного
предприятия составляется посредством объединения доходов и расходов материнской и
дочерней компаний. Процедура аналогична той, что используется при подготовке
консолидированного баланса. То есть внутригрупповые операции исключаются, чтобы
предотвратить двойной счет доходов и расходов.
Определенные внутригрупповые операции влияют на консолидированный отчет о
прибылях и убытках. Они включают:
1) продажи и покупки товаров и услуг между материнской и дочерней компаниями
(покупки для покупающей компании и продажи для продающей компании);
2) доходы и расходы по ссудам, счетам к получению или задолженности по облигациям
между материнским и дочерним предприятиями;
3) прочие доходы и расходы от внутригрупповых операций.
Допустим, что между материнской и на 100% зависящей от нее дочерней
компанией имеют место следующие операции: дочерняя компания выплатила проценты
материнской компании в сумме 150 000; взаимная реализация товаров между материнской
и дочерней компаниями составила 500 000, в т.ч. материнская компания реализовала
дочерней ТМЗ на сумму 300 000.
Так как эти две компании являются единой хозяйственной организацией, нужно
скорректировать внутрифирменные хозяйственные операции. Исходя из этого, в статью
«Реализация» важно включить только операции с посторонними компаниями, а в
себестоимость проданных товаров - расходы на сырье, материалы и полуфабрикаты,
приобретенные только со стороны.
Поэтому мы должны корректировать 500 000, полученные от внутрифирменных
операций, путем дебетования этой суммы по статье «Реализация» и кредитованием статьи
«Себестоимость реализованных товаров».
В результате в графу сводного «Отчета о финансовых результатах» включаются
лишь реализация 10 300 000 (7 500 000 + 3 300 000 - 500 000) и приобретение 7 200 000 (5
800 000 + 1 900 000 - 500 000), осуществленные с другими компаниями. Выплаченные
проценты по внутрифирменному кредиту корректируются путем дебетования статьи
«Прочие доходы» и соответствующей записью в кредит статьи «Прочие расходы».
Целью исключающих проводок является учет двух компаний как одного предприятия.
Рабочая таблица для составления «Консолидированного отчета о прибылях и
убытках»
Статьи
Материнска Дочерняя Корректирующие записи Консолидиро
я компания компания
ванный
Кредит
отчет
Реализация
7 500 000
3 300 000
500 000
10 300 000
Себестоимость
5 800 000
1 900 000
500 000
7 200 000
Дебет
Валовая прибыль
1 700 000
1 400 000
3 100000
Прочие доходы
550 000
230 000
150 000
630 000
Прочие расходы
980 000
760 000
150 000
1 590 000
Чистая прибыль
1 270 000
870 000
650 000
650 000
2 140 000
Прочие консолидированные финансовые отчеты. Помимо сводного отчета о финансовых
результатах компании составляют также сводные отчеты о нераспределенной прибыли и о
движении денежных средств компании.
Консолидация. Основные моменты
Применяется, когда одна компания владеет контрольной долей другой компании. Каждая
компания ведет бухгалтерский учет самостоятельно. Головная компания создает набор
консолидированных финансовых отчетов, объединяя все контролируемые субъекты в
один пакет финансовых отчетов.
Остатки на всех счетах суммируются, и внутригрупповые операции и остатки
засчитываются, чтобы не произошло завышения остатков на счетах финансовых отчетов.
Если контролирующая компания владеет менее 100% капитала другой компании,
создаются счета в бухгалтерском балансе и в отчете о финансовых результатах, чтобы
отразить пропорциональное владение других сторон, что называется долей участия в
дочерних предприятиях.