Учетная политика
advertisement
ПРОГРАММА ПРАВИТЕЛЬСТВА МОСКВЫ ДЕПАРТАМЕНТ ПОДДЕРЖКИ И РАЗВИТИЯ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА ГОРОДА МОСКВЫ ООО «УЧЕТНЫЕ ЦЕНТРЫ» Аналитический материал к семинару на тему: « УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В 2009 ГОДУ С УЧЕТОМ НОВЫХ ПБУ» Москва, 2009 АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ ОГЛАВЛЕНИЕ ОГЛАВЛЕНИЕ ........................................................................................................................... 2 Список условных обозначений ...................................................................................... 4 1. Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ. ............................................................................................................... 5 1.1. Требования, предъявляемые к формированию учетной политики............................................................................................................................... 5 1.2. Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности .......... 8 1.3. Учетная политика для целей бухгалтерского учета ...................... 10 1.4. Учетная политика для целей налогообложения .............................. 11 1.5. Учетная политика для специальных режимов налогообложения 14 1.6. Ответственность за отсутствие учетной политики ......................... 18 1.7. Изменения оценочных значений новое ПБУ 21/2008 ................... 19 1.7.1. Резерв под обесценивание МПЗ ............................................................. 20 1.7.2. Резерв по гарантийному ремонту .......................................................... 21 1.7.3. Резерв на оплату отпускных и выплату вознаграждений за год ............................................................................................................................................. 22 1.7.4. Изменение оценочных значений по амортизируемому имуществу ...................................................................................................................... 22 1.8 Изменения в учете кредитов и займов новое ПБУ 15/2008 ............... 24 1.8.1. Основная сумма долга.......................................................................... 24 1.8.2. Классификация основной задолженности .................................. 25 1.8.3. Расходы по займам и кредитам ....................................................... 25 1.8.4. Инвестиционные активы ..................................................................... 27 1.8.5. Рефинансирование займов и кредитов ........................................ 28 1.9 Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) ................................................................ 29 1.9.1. Организации, на которые распространяется ПБУ 2/2008 и объект учета ................................................................................................................. 29 1.9.2. Способы определения цены..................................................................... 30 1.9.3. Порядок признания доходов и их корректировка. ....................... 31 1.9.4. Порядок признания расходов ................................................................. 32 1.9.5. Порядок признания финансового результата ................................. 34 1.9.6. Условия для признания выручки и порядок ее отражения в учете ................................................................................................................................. 35 1.9.7. Отражение убытка ........................................................................................ 37 1.9.8. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности .................. 37 1.10. Еще раз коротко об изменениях в учете ................................................. 38 Список нормативных документов использованных при написании аналитических материалов ............................................................................................ 41 ПРИЛОЖЕНИЯ ....................................................................................................................... 43 Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» ................................................................. 43 2 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Приложение № 1 к приказу 106н ПБУ (1/2008) .......................................... 44 Приложение № 2 к приказу 106н ПБУ (21/2008) ...................................... 49 ПРИКАЗ Минфина от 6 октября 2008 г. N 107н Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)............................................................................................ 50 Приказ Минфина от 24 октября 2008 г. N 116н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)» .............................................................................................. 55 Постановление Правительства РФ от 22 июля 2008 г. N 556 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства» ................................................................................................ 62 3 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Список условных обозначений Нормативные акты и термины Сокращенное наименование документа ГК РФ 1. Гражданский Кодекс Российской Федерации 2. Налоговый Кодекс Российской Федерации 3. Кодекс РФ Об административных правонарушениях от 30.12.01 № 195-ФЗ 4. Федеральный Закон 5. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России 6. Упрощенная система налогообложения 7. Единый налог на вмененный доход ЕНВД 8. Общий режим налогообложения ОСНО 9. 10. Положение по бухгалтерскому учету Международный стандарт финансовой отчетности Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" (посл. ред. от 03.11.2006) Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. ПБУ МСФО 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. Основные средства Нематериальные активы Материально производственные запасы НК РФ КоАП РФ ФЗ Концепция учета УСН Закон о бухгалтерском учете Закон об АО Закон об ООО Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности ОС НМА МПЗ 4 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ 1. Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ. Что такое учетная политика? Кто и с какой периодичностью должен ее составлять? Что нужно отражать в ней, а что можно оставить «за кадром»? Что изменилось в правилах, по которым она должна формироваться на 2009 год? Что из нововведений необходимо учесть при составлении отчетности за ушедший 2008 год? Эти и другие не менее важные вопросы рассмотрены в данном аналитическом материале. 1.1. Требования, предъявляемые к формированию учетной политики. Что такое учетная политика? По сути своей - это правила бухгалтерского и налогового учета, приняв которые однажды, будет не так просто изменить в будущем. Именно по этому, к составлению этого документа, необходимо подойти со всей ответственностью. Новые Положения по бухгалтерскому учету утверждены Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н. Этот приказ ввел в действие: - Положение по бухгалтерскому учету: «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) - Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008). С 01 января 2009 года ПБУ 1/2008 сменило ПБУ 1/98, на основании которого формировалась учетная политика на протяжении последних 10 лет. Что изменил, а что оставил низменным этот новый документ? Общие положения существенных изменений не претерпели, новый документ по большей части уточнил лишь отдельные моменты. Тем не менее, новый документ содержит ряд новшеств. И так, действие ПБУ согласно п.3 по-прежнему распространяется: в части формирования учетной политики - на все организации; в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе. При этом, круг лиц, имеющих право формировать учетную политику, расширился (основание п. 4 ПБУ 1/2008). Формировать ученую политику может теперь не только главный бухгалтер, но и другие должностные лица, если на них возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, а утверждает ее, как и 5 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ прежде руководитель организации. Согласно п. 4 (ПБУ 1/2008), приказ об учетной политике должен утвердить: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; способы оценки активов и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями; другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. Как видим, основным новшеством стало требование утверждать в учетной политике все формы первичных документов, которые будут применяться организацией. Ранее данное требование относилось только к документам, не имеющим унифицированных форм. Следующее существенное новшество – это требование утвердить в учетной политике формы регистров бухгалтерского учета. В качестве регистров бухгалтерского учета могут быть утверждены следующие документы: журнал регистрации хозяйственных операций; журналы-ордера; вспомогательные ведомости; мемориальные ордера; главная книга; оборотная ведомость. В новом ПБУ, появился еще один важный нюанс, которого, не было в предыдущем. Теперь если российское законодательство не содержит способов ведения учета по какому-то конкретному вопросу, то при формировании учетной политики можно исходить из принципов МСФО (основание п.7 ПБУ 1/2008). При этом, как и было ранее, если правила учета допускают выбор одного из предложенных вариантов, то организация должна выбрать один, самый оптимальный для нее. Если же законодательство предлагает только один вариант учета, то дублировать его в учетной политике не нужно. На дату утверждения приказа следует обратить особое внимание, ведь он начинает свое действие с 01 января года, следующего за отчетным (основание п. 9 ПБУ 1/2008). Очень часто, на практике, возникает ситуация, когда приказ об 6 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ утверждении учетной политики регистрируется в начале года (например, 9 января). Если подойти к дате регистрации с юридической точки зрения, то утвержденная 9 января учетная политика может применяться только с 01 января следующего года. Именно по этому, приказ об учетной политике следует утвердить до наступления нового отчетного года (например, 29 декабря). Вновь созданные организации разрабатывают и утверждают учетную политику в течение 90 дней с момента их государственной регистрации (основание абз.2 п.9 ПБУ 1/2008). Учетная политика – это единый документ, который должен применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения (основание п. 9 ПБУ 1/2008). Внести изменения в свою учетную политику согласно п. 10 ПБУ 1/2008 организация может в случаях: изменения законодательства Российской Федерации или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, если применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском меньшую трудоемкость учете и отчетности организации или учетного процесса без снижения степени достоверности информации; существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п. Утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации, изменением учетной политики не считается (основание п. 10 ПБУ 1/2008). Изменение учетной политики должно быть обоснованным, и оформляться организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.основание п. 8 и 11 ПБУ 1/2008. Обновленная учетная политика вступает в действие с начала следующего отчетного года, «если иное не обусловливается причиной такого изменения» (основание п. 12 ПБУ 1/2008). Таки образом, новое ПБУ разрешает вносить изменения и в текущем году. Такое нововведение является весьма логичным, т.к. смена вида деятельности или реорганизация может произойти в начале или середине текущего 7 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ года. Так же сохранена возможность, без ограничения вносить дополнения в учетную политику. Такая возможность актуальна, например, в случае, если организация в отчетном году впервые решит воспользоваться банковским кредитом. При внесении изменений в учетную политику, нужно дополнительно оценить в денежном выражении то влияние, которое окажет изменение на финансовое положение организации. При существенном характере такого влияния, организация обязана будет скорректировать бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошли изменения в учетной политике. Если в бухгалтерской отчетности приводятся данные за несколько лет, то отразить изменения необходимо и за более ранний период. Такой метод получил в новом ПБУ 1/2008 название «ретроспективный». Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (основание п. 15 ПБУ 1/2008). При возникновении ситуации, когда изменения в учетную политику оценить трудно, а то и просто невозможно оценить, ПБУ предлагает применять новый способ бухучета только в отношении тех хозяйственных операций, которые совершены уже после нововведений, то есть «перспективно» (основание абз.3 п.15 ПБУ 1/2008). Т.к. ретроспективный метод более трудоемкий, то наибольшей популярностью скорее всего у малых и средних предприятий будет пользоваться именно перспективный метод. 1.2. Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности Для организаций, которые публикуют свою бухгалтерскую отчетность, в ПБУ 1/2008 содержится требование раскрывать в пояснительной записке существенные способы ведения бухгалтерского учета. Согласно бухгалтерского пользователями п.17 ПБУ учета, 1/2008 без существенными, знания бухгалтерской о применении отчетности признаются которых, невозможна способы ведения заинтересованными достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности или движения денежных средств. Под способам ведения бухгалтерского учета, принятыми при формировании учетной политики организации и подлежащими раскрытию в бухгалтерской 8 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ отчетности, понимаются способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованию, приведенному в пункте 17 ПБУ 1/2008 (основание п.18 ПБУ1/2008). Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое деятельности или положение движение организации, денежных средств, финансовые должны результаты быть раскрыты ее в бухгалтерской отчетности обособленно (основание п.16 ПБУ 1/2008). В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным данным (основание абз. 3 п.18 ПБУ 1/2008). К информации, подлежащей обязательному раскрытию в пояснительной записке согласно п. 18 ПБУ 1/2008 относятся: информация о способах начисления амортизации основных средств, информация о способах начисления амортизации нематериальных и других активов; информация о методах оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции; информация о способах признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг и т. д. Если организация вносит изменения в учетную политику, то в соответствии с п.21 ПБУ 1/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности она дополнительно должна указать: причину изменения учетной политики; содержание изменения учетной политики; порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности; суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию; сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно. Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного 9 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом. 1.3. Учетная политика для целей бухгалтерского учета В соответствии с п. 3 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете организации должны самостоятельно формировать свою учетную политику для целей бухгалтерского учета, с учетом структуры своей организации, осуществляемого вида деятельности и других особенностей, характерных для отдельно взятой экономической единицы. Ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель компании (основание п. 1 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете), и он же принимает учетную политику для целей бухгалтерского учета. До 01. января 2009 г. за формирование учетной политики отвечал главный бухгалтер (основание п. 2 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете, п. 5 ПБУ 1/98). С 2009 г. формировать учетную политику может не только главный бухгалтер, но и другое лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета организации (основание п. 4 ПБУ 1/2008). Как уже было отмечено выше, с 2009 г., организация при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета может выбрать тот или иной способ из нескольких допускаемых законодательством РФ и нормативными правовыми актами регулирующими бухгалтерский учет в РФ. В случае если закон не предусматривает никаких вариантов, то организациям дано право разработать свой способ, используя ПБУ и МСФО. При этом все ПБУ, кроме ПБУ 1/2008, должны быть применены для разработки такого способа, в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов (основание п. 7 ПБУ 1/2008). Пункт 5 ПБУ 1/2008 указывает нам на то, что при формировании учетной политики организация должна исходить из следующих принципов: имущественной обособленности (активы и обязательства компании существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой компании и активов и обязательств других организаций); непрерывности деятельности (компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке); последовательности применения учетной политики (учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому); 10 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ временной определенности фактов хозяйственной деятельности (они относятся к тому отчетному периоду, в котором имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами). Если организация при формировании учетной политики будет исходить из перечисленных выше принципов, то раскрывать их в отчетности будет уже не нужно. Раскрыть в отчетности будет необходимо только иные использованные допущения (основание п. 19 ПБУ 1/2008). Пункт 6 ПБУ 1/2008 в качестве функций учетной политики выделяет следующие требования: полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты); своевременность бухгалтерском отражения учете и фактов хозяйственной бухгалтерской деятельности отчетности в (требование своевременности); большую готовность признать в бухгалтерском учете расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности); отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости); рационального ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности). 1.4. Учетная политика для целей налогообложения В Налоговом кодексе РФ не указано, кто обязан формировать налоговую учетную политику. Однако, положения об учетной политике для целей налогообложения содержатся и в гл. 21, 25, 26 и 26.4 НК РФ. Следовательно, ее должны иметь все плательщики НДС и налога на прибыль. Налоговый налоговой учет базы по - это система налогу, на обобщения основе информации данных для определения первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом. НК РФ не предусматривает единого порядка формирования учетной политики. 11 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Разные главы НК РФ содержат различные указания по поводу составления и срока действия учетной политики для целей налогообложения. В учетной политике для целей налогового учета организации необходимо установить порядок его организации (основание ст. 313 НК РФ.). Согласно п. п. 12 ст. 167 НК РФ составляется налоговая учетная политика в произвольной форме и утверждается приказом руководителя или соответствующим распоряжением. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения. Как и бухгалтерская учетная политика, учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для исполнения во всех обособленных подразделений организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации. Как правило, при составлении учетной политики выделяют три основных раздела. Первый, описывает организационно-технические вопросы, такие как: - организация ведения налогового учета (силами работников бухгалтерии, путем создания отдельного специализированного подразделения, аутсорсинг), - система налоговых регистров и система документооборота для заполнения налоговых регистров. Второй, отражает выбранные способы налогового учета для тех случаев, когда НК РФ предоставляет налогоплательщику право выбора (например, определение перечня прямых и косвенных расходов). Поскольку второй раздел является основной частью учетной политики, то в нем описывается разграничение налогового учета по отдельным видам налогов. Третий, (не менее важный) раздел дает разъяснения по вопросам исчисления налогов, по которым нормы налогового законодательства отсутствуют или не содержат определенного порядка действий. Данный раздел позволяет организациям осуществлять налоговое планирование. Например, порядок ведения раздельного учета в НК РФ не описан, поэтому организации разрабатывают и закрепляют его в учетной политике исходя из специфики своей деятельности. Приложениями к налоговой учетной политике могут стать бланки учетных налоговых регистров, самостоятельно разработанные и утвержденные организацией. 12 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Для целей исчисления НДС налоговая учетная политика, принятая организацией, является обязательной по отношению ко всем обособленным подразделениям организации (основание п. 12 ст. 167 НК РФ). Она должна быть принята не позднее окончания первого налогового периода работы организации. Для налога на прибыль сроков в НК РФ не установлено, но в ст. 313 НК РФ сказано о том, что, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он обязан определить и отразить в учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности. Поэтому если для вновь созданной организации все ее виды деятельности будут новыми, то и учетная политика должна быть принята с момента государственной регистрации организации. Принимать учетную политику организации на каждый текущий год необходимости нет, так как для целей налога на прибыль применяется принцип последовательности применения норм и правил налогового учета (основание ст. 313 НК РФ). Утвержденную учетную политику организация применяет с даты ее создания и до даты ликвидации. По НДС изменение учетной политики возможно с 1 января года, следующего за годом ее утверждения (основание п. 12 ст. 167 НК РФ), т.е. учетная политика по НДС может меняться один раз в год. Тем не менее, как и в случае с политикой по налогу на прибыль, с НДС должен действовать принцип последовательности учета. Поэтому, даже если налоговая политика принята на конкретный календарный год, это не исключает ее применения в последующие периоды без издания приказа о продлении ее действия. Но для избежания споров с проверяющими, все же лучше каждый год издавать приказ о продлении срока действия учетной политики либо принять ее не на конкретный год, а на неопределенный срок. Изменение учетной политики для целей в части налогообложения прибыли возможно также лишь в трех случаях: - при изменении применяемых методов учета (при этом изменения будут действовать с начала следующего (нового) налогового периода (ст. 313 НК РФ); - при изменении законодательства о налогах и сборах (в этом случае внесенные в изменения начнут действовать не ранее, чем начнет действовать закон в измененной редакции); - если компания начинает осуществлять новый вид деятельности. В последних двух случаях изменения могут вноситься в течение года. По другим основаниям изменить учетную политику в течение года не получится. Так, например, реорганизация не будет служить основанием для изменения 13 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ учетной политики (основание Письмо Минфина России от 24 декабря 2007 г. № 03-0306/1/889). Все изменения и дополнения, так же как и сама учетная политика, утверждаются приказом или распоряжением руководителя. При формировании учетной политики для целей налогообложения на 2009 год следует иметь виду, что изменились правила начисления амортизации организациями, имеющим основные средства (ОС) и нематериальные активы (НМА). Им до 1 января 2009 г. нужно было выбрать один из двух методов начисления амортизации, который они будут применять в 2009 г.: линейный или нелинейный. С 2009 г. эти методы комбинировать уже нельзя и только один из них организация может применять в отношении всего имущества. Исключение составят: - здания, сооружения, передаточные устройства, - нематериальные активы из восьмой - десятой амортизационных групп, срок полезного использования которых соответственно составляет более 20 лет Поскольку, вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации, линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, соответствующих объектов. независимо В от отношении срока прочих ввода объектов в эксплуатацию амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только тот метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (основание п. 3 ст. 259 НК РФ). Менять метод начисления амортизации с нелинейного на линейный можно будет не чаще одного раза в пять лет (основание п. 1 ст. 259 НК РФ). Срок на хранение учетной политики для целей налогообложения НК РФ не установлен. Исходя из логики проверок, хранить учетную политику для целей налогообложения нужно как минимум три года, следующих за годом применения, поскольку именно в течение этого срока может быть проведена выездная налоговая проверка. За отсутствие учетной политики по истечении этого срока ответственность не установлена (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 16 августа 2007 г. по делу № А65-29278/2006). 1.5. Учетная политика для специальных режимов налогообложения Должны ли формировать учетную политику для целей бухгалтерского и 14 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ налогового учета организации, которые осуществляют свою деятельность с применением специальных режимов налогообложения? Для тех организаций, которые применяют УСН, принятие учетной политики для целей бухгалтерского учета обусловливается необходимостью ведения такого учета. Согласно п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете организации, применяющие УСН, освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет в целом, но обязаны вести его в части учета ОС И НМА. Если у организации, применяющей УСН, нет объектов подлежащих бухгалтерскому учету, то и соответствующая политика не формируется. Однако, следует иметь ввиду, что если организация подлежит обязательному аудиту (предметом которого является ведение бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудируемая организация обязана представить на проверку именно бухгалтерскую отчетность). Согласно ст. 5 ФЗ № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. обязательному аудиту подлежат организации объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации за предшествовавший отчетному периоду год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей. Согласно пп.16 п.3 ст. 346.12 НК РФ которых остаточная стоимость ОС и УСН могут применять организации, у НМА, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете и не превышает 100 млн. рублей. В целях указанного подпункта учитываются объекты ОС и НМА, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ. Следовательно, можно сделать вывод, что под обязательный аудит уже попадут те организации, у которых остаточная стоимость объектов ОС и НМА выше 20 млн. рублей. Если организация планирует выплачивать дивиденды учредителям или обязана ежегодно публиковать годовой отчет и бухгалтерский баланс (например, в связи с публичным размещением облигаций и других эмиссионных ценных бумаг), то ведение бухгалтерского учета и принятие соответствующей учетной политики необходимы, не смотря но то что она применяет УСН. Согласно п. 1 ст. 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ №Об акционерных обществах» акционерное общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность. Если акционерное общество применяет УСН, то это требование противоречит бухгалтерскому законодательству. Нормы акционерного права как специальные имеют приоритет перед общими нормами бухгалтерского законодательства. Поэтому ЗАО и ОАО обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность. Исходя из положений законодательства об 15 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ ОАО, можно сделать вывод, что особенности АО как наиболее сложной формы организации бизнеса, притом, что его участником может стать любое лицо, требуют публичного ведения дел, в том числе и обязательной ежегодной открытой публикации для всеобщего сведения годового отчета, бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, подтвержденных независимым аудитом. Освобождение же от обязанности ведения бухгалтерского учета, применительно к деятельности ОАО, не исключает необходимости составления по данным об имущественном и финансовом положении и результатам хозяйственной деятельности бухгалтерской отчетности для обеспечения информационной открытости и возможности реализации акционерами своих прав, в частности права получать информацию о деятельности ОАО (основание определение КС РФ от 13 июня 2006 г. № 319-О). Таким образом, обязанность иметь учетную политику вытекает уже не из положений Налогового кодекса РФ, а из положений Гражданского кодекса РФ и Закона об акционерных обществах. Что касается ООО, то их обязанность утверждать годовые бухгалтерские балансы, публиковать отчетность и извещать о распределении чистой прибыли между участниками предусмотрена Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Без ведения бухгалтерского учета в установленном порядке, ООО выполнить указанные требования не сможет. Однако речь идет об обязательности бухгалтерского учета, а не об обязательности принятия учетной политики. Значит, учетная политика для целей бухгалтерского учета при УСН является необязательной, но желательной. Необходимость утверждения учетной политики для целей бухгалтерского учета и ведение учета случае потери организациями, применяющими УСН, обусловлены еще и тем, что в права на применение специального режима им не придется восстанавливать бухгалтерский учет. Кроме того, без отчетности инвесторы и кредиторы не смогут объективно оценить финансовое состояние организации. Так же без ведения бухгалтерского учета у организации будет затруднено подтверждение обоснованности выплаченных своим участникам дивидендов. Ведь чистая прибыль и стоимость чистых активов определяются в соответствии с правилами бухгалтерского учета (основание письма Минфина России от 10 января 2006 г. № 0311-05/2, от 15 декабря 2005 г. № 03-11-04/2/154, от 11 марта 2004 г. № 04-0205/3/19). Утверждать учетную политику для целей налогового учета организации, применяющие УСН Налоговый Кодекс не обязывает. Однако это не значит, что такие организации не могут иметь такую политику. 16 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов. Поэтому в учетной политике можно определить порядок ведения книги учета доходов и расходов, например, на бумажном носителе или в электронном виде (основание п. 1.4 Порядка заполнения индивидуальных «Книги учета предпринимателей, доходов и расходов применяющих организаций упрощенную и систему налогообложения» утв. Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. № 167н.). Кроме того, если объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» организация может в учетной политике определить, какой порядок признания расходов она будет применять в целях уплаты единого налога при УСН. Ведь организация, работающая на УСН, вправе самостоятельно установить способ определения величины процентов по полученным кредитам или займам, принимаемым для целей налогообложения, исходя из двух вариантов: сопоставление суммы начисленных по договору процентов и среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, или расчет предельной величины процентов исходя из ставки рефинансирования Банка России. Что касается организаций, уплачивающий единый налог на вмененный доход (ЕНВД), то в этом случае Налоговый кодекс РФ то же не предусматривает обязанности иметь учетную политику для целей налогообложения. Обязанность иметь учетную политику для целей бухгалтерского учета, взаимосвязана с обязанностью вести бухгалтерский учет. И если для организации, применяющей УСН, ведение бухгалтерского учета не предусмотрено, то организации, уплачивающие ЕНВД, должны его вести и, соответственно, иметь учетную политику. При совмещении двух специальных режима (УСН и ЕНВД), обязанность иметь налоговую учетную политику тоже НК РФ не предусмотрена. Однако п. п. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ обязывают организации, уплачивающие ЕНВД, вести раздельный учет в случае применения параллельно с ЕНВД других систем налогообложения, в том числе УСН, а также в случае ведения нескольких видов деятельности, переводимых на уплату ЕНВД. Для организации раздельного учета, необходимо определить методы его ведения, т.е. принять учетную политику. Поэтому, не смотря на то, что прямой обязанности принятия налоговой учетной политики при совмещении режимов НК РФ не содержит, те не менее налоговая учетная политика необходима, чтобы избежать споров по поводу методологии ведения раздельного учета. Например, в НК РФ не закреплен единый порядок расчета пропорций для распределения расходов, поэтому организация может определить его самостоятельно и распределить их либо: - пропорционально выручке от каждого вида деятельности; 17 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ - пропорционально фонду оплаты труда. (См. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2006 г. по делу № Ф04-8258/2006(29252-А45-7), ФАС Волго-Вятского округа от 25 января 2005 г. по делу № А28-12862/2004-519/15). 1.6. Ответственность за отсутствие учетной политики На сегодняшний день организации не обязаны представлять в налоговую инспекцию свою учетную политику сразу же после ее составления. Такая обязанность не предусмотрена ни Законом о бухгалтерском учете ни НК РФ. Однако, в ходе проверки учетная политика может быть запрошена налоговым органом, которому она должна быть представлена в 10-дневный срок с момента получения требования (основание п. 3 ст. 93 НК РФ). В случае непредставления учетной политики организация может быть привлечена к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ. За непредставление в установленный срок в налоговые органы документов или иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах штраф составляет 50 руб. за каждый не предоставленный документ. На должностных лиц организации (руководителя и главного бухгалтера) может быть наложен и административный штраф согласно п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ в размере от 300 до 500 руб. за непредставление в определенный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и иных сведений, необходимых для налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде. Также существует мнение, о том, что организацию могут «наказать» за отсутствие учетной политики более серьезно, а именно штрафом в размере 5000 руб. согласно п. 1 ст. 120 НК РФ как за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода. А если правила учета нарушались, в течение как минимум двух налоговых периодов и из-за нарушения была занижена налоговая база, то размер штрафных санкций составит 10% суммы недоимки, но не менее 15 000 руб. (основание п. 3 ст. 120 НК РФ). Тем не менее, если учет не велся, а налоговые органы не устанавливают обязательные формы документов налогового учета, то подсчитать количество документов, которое организация должна представить, невозможно. Следовательно, нельзя определить и сумму штрафа согласно п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку штраф взыскивается за каждый непредоставленный документ. Мнение судов на этот счет таково, если у организации нет регистров налогового учета, то и привлечь ее к 18 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ нельзя, так как их отсутствие не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 февраля 2004 г. по делу № А13-6442/03-21). О параллельной административной ответственности должностных лиц компании по ст. 15.11 КоАП РФ тоже не может идти речь, поскольку отсутствие учетной политики само по себе не может привести к искажению сумм начисленных налогов и сборов или любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. 1.7. Изменения оценочных значений новое ПБУ 21/2008 Начиная с 2009 г. в действие вступило еще одно новое ПБУ. Новое Положение по бухгалтерскому учету посвящено правилам признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об изменениях оценочных значений. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н и вступило в силу с 1 января 2009 г. Этот документ устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных и бюджетных учреждений), информации об изменениях оценочных значений. Согласно корректировка ПБУ 21/2008 стоимости изменением актива оценочного (обязательства) или значения величины, признается отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 оценочными значениями являются: величина резерва по сомнительным долгам; величина резерва под снижение стоимости материально- производственных запасов; величина других оценочных резервов; сроки полезного использования основных средств; сроки полезного использования нематериальных активов и иных амортизируемых активов; оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения. Изменением же оценочных значений признается корректировка стоимости актива (обязательства) из-за появления новой информации о величине будущих выгод или 19 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ обязательств. При этом исправление ошибки в бухгалтерской отчетности не признается изменением оценочных значений. В качестве примера можно привести изменение срока полезного использования основного средства или нематериального актива (НМА). Обнаружив такое обстоятельство, организация обязана внести исправления в показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного года. А также начать применять новый срок полезного использования амортизируемого актива в бухгалтерском учете. Согласно ПБУ 21/2008, изменение оценочного значения признается в составе доходов или расходов в том периоде, в котором оно произошло. Если же такое изменение влияет и на бухгалтерскую отчетность будущих периодов, то оно отражается в составе доходов и расходов также и этих периодов. При этом корректировать предыдущие периоды не нужно. То есть корректировка происходит перспективно. ПРИМЕР: В I квартале 2009 года ЗАО «Рекорд» в бухгалтерском учете по результатам инвентаризации создало резерв по сомнительным долгам в размере 600 000 рублей. А во II квартале сумма созданного резерва будет пересмотрена и увеличена на 100 000 руб. В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи: в I квартале 2009 года Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 63 «Резерв по сомнительным долгам» — 600 000 руб. — создан резерв по сомнительным долгам; во II квартале 2009 года Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 63 «Резерв по сомнительным долгам» — 100 000 руб. — скорректирована сумма созданного резерва по сомнительным долгам. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности нужно будет раскрыть информацию об изменениях оценочных значений. И в том числе влияние таких изменений на будущие периоды, если это влияние можно оценить. Если оценить нельзя, это также нужно указать в пояснительной записке. На практике применение нового ПБУ лишь отдалит бухгалтерский учет от налогового, т.к. Налоговый кодекс РФ не позволяет, например, изменять сроки полезного использования амортизируемого имущества и строго прописывает порядок формирования резерва по сомнительным долгам. 1.7.1. Резерв под обесценивание МПЗ 20 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, отражаемой в бухгалтерском учете. Можно создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам аналогичных или связанных МПЗ. Нельзя создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам МПЗ, как основные и вспомогательные материалы. МПЗ, на которые в течение отчетного года снизилась рыночная цена или они морально устарели, либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражают в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение себестоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва. Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание следующее: изменение цены или фактической себестоимости, связанное непосредственно с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность; назначение МПЗ; текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость соответствует или превышает фактическую себестоимость. Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ. Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость МПЗ, под снижение стоимости, которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва следует отнести в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным. Создание резерва учитывается проводками: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит 14 «Резерв под снижение стоимости - создан резерв под обесценивание вложений в МПЗ; Дебет 14 «Резерв под снижение стоимости, Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»- списан ранее созданный резерв. Начисленный резерв списывается по мере отпуска относящихся к нему запасов. 1.7.2. Резерв по гарантийному ремонту 21 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Резерв по гарантийному ремонту создают организации, предоставляющие своим клиентам услуги по гарантийному ремонту. В бухгалтерском учете этот резерв может быть создан двумя способами: процентом отчисления к сумме выручки организации; процентом отчисления к сумме расходов организации. Созданный резерв учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» проводками: Дебет 20 (25, 26) Кредит 96 - создан резерв; Дебет 96 Кредит 10 (70, 69) - учтены расходы по созданному резерву. Неиспользованный резерв по окончании срока гарантийного ремонта необходимо включить (списать) во внереализационные доходы. 1.7.3. Резерв на оплату отпускных и выплату вознаграждений за год Данный резерв создается с целью равномерного распределения в течение года расходов на оплату отпускных и вознаграждений за год. В бухгалтерском учете организация может самостоятельно разрабатывать методику расчета этого резерва, но мы рекомендуем воспользоваться методом, указанным в Налоговом кодексе для сопоставления данных. В бухгалтерском учете создание и использование резерва учитывается проводками: Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 96 - учтена ежемесячная сумма отчислений в резерв; Дебет 96 Кредит 70 - начислена сумма отпускных; Дебет 96 Кредит 69 - начислена сумма ЕСН по расходам на отпускные. Неиспользованный резерв в конце года списывается на внереализационные доходы. Организация может выбрать метод единовременного признания расходов на отпуска, и в этом случае резерв не создается. 1.7.4. Изменение оценочных значений по амортизируемому имуществу Изменение оценочных значений предполагает, в частности, выявленное изменение срока полезного использования ОС или НМА. Если организацией выявлено такое обстоятельство, то она обязана внести исправления в показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного года. Например, согласно п. 27 ПБУ 14/2007 «срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки 22 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях». При пересмотре бухгалтерских оценок корректировки в финансовую отчетность вносят, начиная с того периода, когда был осуществлен пересмотр. Если пересмотр затронул показатели только отчетного периода, то прибыль (убыток) организации должна быть скорректирована на эффект (увеличение или уменьшение стоимости активов, обязательств, расходов или доходов) от пересмотра бухгалтерских оценок. Если же пересмотр затрагивает несколько периодов, то изменения бухгалтерских оценок отражаются в текущем и будущих отчетных периодах. Такой порядок отражения изменений называется перспективным применением. Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения. Изменение оценочного значения, за исключением влияющего непосредственно на величину капитала организации, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно): периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода; периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов. Изменение оценочного значения, влияющее непосредственно на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности необходимо будет раскрыть следующую информацию об изменении оценочного значения: содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за 23 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ данный отчетный период; содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию. 1.8 Изменения в учете кредитов и займов новое ПБУ 15/2008 С 1 января 2009 г. учет кредитов и займов, а также расходов заемщика, связанных с выполнением этих обязательств, будет осуществляться по новым правилам. Эти новые правила установлены ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденному Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н. Действие нового ПБУ в отличие от прежнего ПБУ 15/01, распространяется теперь и на беспроцентные и государственные займы. Рассмотрим основные изменения произошедшие с данным бухгалтерским стандартом. 1.8.1. Основная сумма долга Согласно п. 2 ПБУ 15/2008 кредиторская задолженность по полученному займу (кредиту) теперь отражается в сумме, указанной в договоре, ранее основной долг по займу или кредиту учитывается заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств (см. п. 3 ПБУ 15/01). Если полученная сумма будет соответствовать договорной, то неясностей не возникает. А если заемщик недополучил обещанную сумму? Как отразить данную ситуацию в соответствии в соответствии с требованием п. 2 ПБУ 15/2008, рассмотрим на примере. ПРИМЕР: ООО «Эльбрус» заключило кредитный договор с ОАО «Логос-Банк» на сумму 600000 руб. Из оговоренной в договоре суммы заемщик получил только 200000 руб. В проводках данная ситуация должна выглядеть следующим образом: Дебет 51 Кредит 66 (67) с/с «Полученные денежные средства» - 100 000 руб. - получены кредитные средства; Дебет 76 с/с «Обязательства банка» Кредит 66 (67) с/с «Недополученные денежные средства» - 400 000 руб. (600 000 - 200 000) - отражены неисполненные обязательства банка. Проценты в данном случае начисляются только на фактически полученную сумму. При поступлении недополученной суммы необходимо сделать записи: Дебет 51 Кредит 66 (67) с/с «Полученные денежные средства» - 400 000 руб. - получены кредитные средства; 24 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Дебет 76 с/с «Обязательства банка» Кредит 66 (67), с/с «Недополученные денежные средства» – (-400 000) - сторнирована задолженность банка в связи с исполнением им своего обязательства. Обратите внимание на то, что информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора, организации должны раскрывать в отчетности (основание п. 18 ПБУ 15/2008). 1.8.2. Классификация основной задолженности Согласно положений нового ПБУ 15/2008 перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную теперь не производится, а значит, теперь нет необходимости делать проводки по переквалификации займа (Дебет 67 Кредит 66). Специально выявлять просроченные задолженности (как требовали того п. п. 5, 6 ПБУ 15/01) ПБУ 15/2008 то же нужно. Нет теперь необходимости перевода срочной задолженности в просроченную, в отличие от ПБУ 15/01, в новом ПБУ вообще ничего не сказано о делении займов и кредитов на срочные и просроченные. Все эти нововведения следует тоже учесть при разработке учетной политики на 2009 г. В ПБУ 15/2008. Так же следует учесть и то, что. В ПБУ 15/2008 установлен новый порядок учета займов и кредитов - в сумме, указанной в договоре, а не в размере полученных средств, но вот о том, какие проводки нужно при этом делать в бухучете, Минфин России каких-либо рекомендаций по этому вопросу пока не давал. Следовательно, возникает необходимость самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике корреспонденцию счетов для отражения займов (кредитов) согласно новым требованиям. Не смотря на то, что новое ПБУ 1/2008, как уже говорилось выше, не содержит требование делить кредиты и займы на долгосрочные и краткосрочные, следует обратить внимание на тот факт, что требование о подразделении обязательств в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные в бухгалтерском балансе никто не отменял (основание п. 19 ПБУ 4/99). 1.8.3. Расходы по займам и кредитам Согласно п. 3 ПБУ 15/2008 расходы по займам и кредитам подразделяются: на проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору); дополнительные расходы по займам. Дополнительными расходами по займам являются: суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора); 25 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), начисляются равномерно, вне зависимости от условий предоставления займа (кредита). Это требование достаточно четко прописано в п. 8 ПБУ 15/2008. Рассмотрим пример: ООО «Эльбрус» заключило договор займа на сумму 1 000 000 руб. под 20 процентов годовых сроком с 10 марта по 10 апреля 2009 г. По условиям договора уплату процентов общество должно произвести одновременно с возвратом основного долга (п. 2 ст. 809 ГК РФ). Но в бухгалтерском учете проценты следует признавать в каждом отчетном периоде: - за март (с 10-го по 31-е число) - в сумме 12 055 руб. (100 000 руб. x 22 дн. : 365 дн. x 20%); - за апрель (с 1-го по 9-е число) - в сумме 4 931 руб. (100 000 руб. x 9 дн.: 365 дн. x 20%). Изложенное выше требование не распространяется на проценты по выданным векселям, а также на проценты и дисконт по выпущенным облигациям. Такие расходы можно учитывать как равномерно в течение срока действия договора займа, так и единовременно - в момент возникновения обязательств перед заимодавцем (основание п. п. 15, 16 ПБУ 15/2008). Выбранный вариант учета, нужно закрепить в учетной политике. Следует обратить особое внимание на то, что ПБУ 15/2008 не предоставляет возможности учитывать проценты в стоимости МПЗ, других ценностей, работ и услуг, как это было предусмотрено п. 15 ПБУ 15/01 в случаях использования заемных средств для предоплаты. По новым правилам проценты могут включаться лишь в стоимость инвестиционного актива (основание п. 7 ПБУ 15/2008). Позиция, изложенная в п.7 ПБУ 15/2008, противоречит указаниям п.6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Согласно п. 6 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость этих оборотных активов, приобретенных за плату, включаются: начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально- производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов. Как видим, указанные в ПБУ 5/01 правила с 2009 г. не применяются. ПБУ 15/2008 и ПБУ 5/01 являются нормативными правовыми актами одного уровня. 26 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Поэтому в случае противоречия между содержащимися в них нормами приоритет имеет правовой акт, вступивший в силу позже (основание Письмо Минфина России от 23 августа 2001 г. № 16-00-12/15). Что касается формирования стоимости основных средств, приобретенных за счет заемных средств, то, поскольку ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не содержит специальных норм по учету процентов, с принятием ПБУ 15/2008 какие-либо противоречия просто не возникают. Обратите внимание: в первоначальную стоимость НМА, которые не относятся к инвестиционным активам, расходы по займам и кредитам не включаются уже с 2008 г. - на это есть прямое указание в п. 10 ПБУ 14/2007. Изменения в учете процентов – приводит к сближению бухгалтерского и налогового учета по этому вопросу, т.к. согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, в налоговом учете проценты по любым займам и кредитам относят на внереализационные расходы, а не включают в стоимость имущества. 1.8.4. Инвестиционные активы Согласно положениям п. 7 ПБУ 15/2008 в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу непосредственно связанные с приобретением, сооружением (кредитору), или изготовлением инвестиционного актива. ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Приведенные выше характеристики являются достаточно общими и нуждаются в уточнении на Указаниях о уровне учетной политики. Понятие порядке составления и существенности раскрывается в представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н. Организация может признавать существенной сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов. В отношении инвестиционного актива здесь инвестиционного актива и затраты можно сравнивать сметную стоимость предшествующего года на приобретение внеоборотных активов того же типа. ПБУ 15/2008 расширяет и уточняет понятие инвестиционного актива, ими теперь могут считаться не только ОС, но и НМА, а также иные внеоборотные активы. Как и 27 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ было ранее, не относятся к инвестиционным активам объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи (основание п. 13 ПБУ 15/01). Что касается показателя времени, то п. 11 ПБУ 15/2008 позволяет считать длительным период, превышающий три месяца. Упразднено ограничение, содержавшееся в п. 23 старого ПБУ, где было установлено, что затраты по займам и кредитам не включаются в стоимость тех инвестиционных активов, которые не подлежат амортизации. Новое ПБУ такого ограничения не содержит. Поэтому с 2009 г. инвестиционными активами могут стать основные средства и нематериальные активы некоммерческих организаций, земельные участки. Обратите внимание: старое ПБУ позволяло включать в стоимость инвестиционных активов все затраты по полученным займам и кредитам, относящиеся непосредственно к приобретению или строительству инвестиционного актива (см. п. 20 ПБУ 15/01). С 2009 в формировании стоимости инвестиционных активов могут принимать участие исключительно проценты. Дополнительные расходы по займам выделены отдельно лишь для того, чтобы их не считали расходами по обычным видам деятельности. Новое ПБУ 15/2008 предлагает и новый алгоритм расчета процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива в том случае, когда заемщик использует нецелевые средства (основание п. 14 ПБУ 15/2008). Средневзвешенная ставка для целей расчета таких процентов упразднена. Рассмотрим новый алгоритм на примере: Пример: По состоянию на 01.01.2009 г. ООО «Эльбрус» заемных средств не имеет. В январе 2009 г. в виде займов поступило 1 200 000 руб., в том числе нецелевых - 500 000 руб., и на финансирование инвестиционного актива - 700 000 руб. Общая сумма процентов по займам за январь составила 20 000 руб., из них по займу на общие цели - 12 000 руб. и 8000 руб. - по инвестиционному займу. В январе на финансирование инвестиционного актива было направлено заемных средств на сумму 900 000 руб. То есть из нецелевого займа на финансирование инвестиционного актива пошло 200 000 руб. (900 000 - 700 000). На инвестиционный актив бухгалтер ООО «Эльбрус» должен отнести «целевые» проценты по инвестиционному займу в размере 8000 руб. А также часть суммы процентов по займу на общие цели, пропорциональную доле израсходованных на инвестиционный актив средств этого займа в общей его сумме. Эти проценты составят 4800 руб. (12 000 x 200 000 : 500 000). То есть в стоимость инвестиционного актива подлежат включению проценты на сумму 12 800 руб. (8000 + 4800). 1.8.5. Рефинансирование займов и кредитов 28 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Заемные средства организация может использовать для предоставления займов другим лицам - юридическим или физическим. Выданные процентные займы должны учитываться в составе финансовых вложений. В новое ПБУ не вошло ограничение на временное использование займов и кредитов, предназначенных для приобретения инвестиционного актива, для оплаты финансовых вложений, которое содержалось в п. 26 ПБУ 15/01. Старое ПБУ разрешало такое рефинансирование лишь в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, подтвержденного расчетом. Зато теперь информация о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве финансовых вложений подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности (основание п. 17 ПБУ 15/2008). Старое ПБУ такого требования не содержало. 1.9 Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) Начиная с бухгалтерской отчетности 2009 г. вступил в силу еще один новый стандарт - ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Что изменилось в учете подрядчиков в связи с выходом этого документа? 1.9.1. Организации, на которые распространяется ПБУ 2/2008 и объект учета ПБУ 2/2008 в отличие от действовавшего ранее распространяется только на те организации, которые в договорах строительного подряда выступают в качестве подрядчиков (субподрядчиков), и не распространяется на застройщиков (основание п. 1 ПБУ 2/2008), так же в нем отсутствуют такие понятия как застройщик, инвестор. Действие ПБУ 2/2008 распространяется только на долгосрочные договоры строительного подряда, длительность которых составляет более одного отчетного года, или договоры, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (основание п.1 ПБУ 2/2008), старое ПБУ временного критерия не содержало. Старое ПБУ 2/94 применялось только в сфере капитального строительства, а новое ПБУ 2/2008 будет теперь применяться при оказании услуг в области: архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, выполнении работ по реконструкции, модернизации, 29 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ ремонт объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды (п. 2 ПБУ 2/2008). Новое ПБУ финансовых устанавливает, результатов ведется что бухгалтерский теперь по учет каждому доходов, расходов исполняемому и договору (основание п. 3 ПБУ 2/2008). Согласно п. 4 нового ПБУ в случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий: на строительство каждого объекта имеется техническая документация; по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы. Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваются для целей бухгалтерского учета как один договор, если соблюдены одновременно следующие условия: в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам; договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим) (основание п.5 ПБУ 2/2008) Если при дополнительный исполнении объект бухгалтерского учета дополнительных работ) договора строительства строительство должно в техническую документацию (дополнительные дополнительного рассматриваться как работы), объекта отдельный вносится для целей (выполнение договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий: дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором; цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы. (основание п. 6 ПБУ 2/2008). 1.9.2. Способы определения цены До 01.01.2009 в соответствии договорная стоимость объекта строительства, определяемая в договоре на строительство, могла рассчитываться двумя способами: на основе стоимости (цены), исчисляемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, 30 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ касающихся порядка их изменения; на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена). Новое ПБУ 2/2008 (основание п. 19) предусматривает три способа определения цены: твердая цена за выполнение всей обусловленной договором работы; цена, определяемая исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.); смешанный заказчиком порядок всех определения расходов, цены понесенных (например, возмещение организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплата процента от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы). 1.9.3. Порядок признания доходов и их корректировка. В новом в п. 7 ПБУ 2/2008 теперь прямо сказано, что доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (выручкой по договору) в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации». Так же как и прежде величина выручки определяется исходя из стоимости работ по цене, установленной в договоре (основание п. 8 ПБУ 2/2008). Однако новое ПБУ в отличие от ранее действовавшего предусматривает случаи и условия, при которых происходит корректировка цены договора, а следовательно, и выручки. Во-первых, выше названные изменения, могут быть связаны с возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору, которые объясняются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или не предусмотренных в технической документации, либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации. Во-вторых - в связи с предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с 31 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы предусмотренного из-за условиями неоказания договора заказчиком (например, по организации передаче содействия, организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. В-третьих - в связи с выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами), например за сокращение сроков строительства и др. В результате получаем, что в первом случае уменьшение выручки, а во втором и третьем случаях предусмотрено только ее увеличение при условии, что суммы отклонений, претензий или поощрительных платежей будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена (основание п. 9 ПБУ 2/2008). Если на отчетную дату у подрядчика возникают сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку в виде отклонений, претензий, поощрительных платежей и отраженных в форме № 2, то суммы, в отношении которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности. Примечание. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится (основание п. 22 ПБУ 2/2008). Таким образом, начиная с отчетности за 2009 г. выручка по строительному договору должна включать в себя не только выручку, согласованную в договоре, но и сумму отклонений, претензий, поощрительных платежей, если она может быть достоверно определена. 1.9.4. Порядок признания расходов Расходы по договору строительного подряда (аналогично доходам) признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 10 ПБУ 2/2008). Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в установленном порядке (основание п. 16 ПБУ 2/2008). Согласно п. 11 ПБУ 2/2008 расходы, понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения, делятся на прямые, косвенные и прочие. Прямые расходы 32 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Прямые расходы - это расходы, связанные непосредственно с исполнением договора. К ним, помимо фактически понесенных, в соответствии с п. 12 ПБУ 2/2008 относятся ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету по выбору подрядчика одним из способов: по мере их возникновения в процессе выполнения работ по договору; путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов при условии, что расходы могут быть достоверно определены. Под предвиденными расходами ПБУ 2/2008 подразумевает работы: по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п. Еще одним нововведением ПБУ 2/2008 в отношении прямых расходов является то, что подрядчик может уменьшить их на доходы, полученные при исполнении других договоров, не связанных непосредственно с договором строительного подряда. Например, к таким доходам относятся: доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора; доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора. Следует отметить, что доходы, полученные от других договоров, подрядчик может отражать по выбору: относить либо, как уже было сказано, к уменьшению прямых расходов по договору, либо к прочим доходам (основание абз. 3 п. 12 ПБУ 2/2008). Косвенные расходы Косвенные расходы - это часть общих расходов на исполнение договоров, определяемая путем их распределения. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов строительстве) и применяются систематически и последовательно (основание в п. 13 ПБУ 2/2008). Прочие расходы Прочие расходы - это расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора. Согласно п. 14 ПБУ 2/2008 к таким расходам относят расходы на общее управление организацией, на 33 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и др. Расходы, понесенные до подписания договора Ранее данная категория затрат учитывалась по выбору подрядчика в расходах будущего периода или в расходах отчетного периода при условии, что существует уверенность в заключении договора. Новое ПБУ для этой категории затрат определило, что подрядчик учитывает их в составе прямых или прочих расходов отчетного периода, назвало условия от выполнения которых зависит квалификация расходов и привело примеры таких расходов (основание п. 15 ПБУ 2/2008): Итак, если расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, достоверно определены и существует вероятность, что договор будет заключен, то подрядчик учитывает их в составе прямых расходов. Если эти условия не соблюдаются, то такие расходы учитываются в составе прочих расходов отчетного периода. 1.9.5. Порядок признания финансового результата Старое ПБУ предписывало организации определять финансовый результат двумя способами: по отдельно выполненным работам (данный способ обычно применялся на практике, когда заказчик оплачивал работы поэтапно); по объекту строительства (когда оплата производилась заказчиком по завершении всех работ по договору, а перечисленные ранее денежные средства признавались авансами и засчитывались при окончательных расчетах). В ПБУ 2/2008 в отличие от ПБУ 2/94 установлен только один способ признания выручки – «по мере готовности». Данный способ предусматривает, что выручка определяется исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату (основание п. 17 ПБУ 2/2008). В свою очередь, степень завершенности работ на отчетную дату организация может определить разными способами, на основе положений п. 20 ПБУ 2/2008: по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах 34 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору); по доле понесенных расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе). В том случае, если организация выберет для учета второй способ – «по доле расходов» (основание п. 21 ПБУ 2/2008), ей необходимо иметь в виду: понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. При этом расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору, и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в понесенные расходы на отчетную дату (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам); расчетная величина общих расходов по договору складывается из суммы всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины предстоящих расходов для завершения работ по договору. 1.9.6. Условия для признания выручки и порядок ее отражения в учете Согласно положений п. 18 ПБУ 2/2008 выручка признается «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. При этом необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются: уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором; возможность идентификации (установления) и достоверного определения понесенных расходов по договору. Выполнение двух вышеперечисленных условий предусмотрено для всех договоров независимо от порядка определения цены подлежащих выполнению работ. Однако для всех договоров, за исключением договора, в котором предусмотрен смешанный порядок определения цены, этот список дополняется еще четырьмя условиями (основание абз. 1 п. 19 ПБУ 2/2008): возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору; возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору; 35 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату; соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов. Исходя из выше изложенного, следует вывод о том, что с 01.01.2009 подписание заказчиком акта выполненных работ не является единственным условием для подтверждения степени завершенности работ и отражения подрядчиком финансового результата. Вместе с тем если в какой-то отчетный период невозможно достоверно определить финансовый результат исполнения договора, но существует вероятность, что понесенные при исполнении договора расходы будут возмещены, то в таком случае выручка признается в сумме понесенных расходов (основание абз. 1 п. 23 ПБУ 2/2008). Например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком. Если же вероятность возмещения расходов отсутствует, то такие расходы признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (основание абз. 2 п. 23 ПБУ 2/2008). Например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства. Согласно абз. 1 п. 26 ПБУ 2/2008 в бухгалтерском учете выручка по договору, признанная на отчетную дату «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Из положения указанного пункта очевидно, что для выполнения установленного порядка по отражению актива «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» необходимо дополнить план счетов, применяемый подрядчиком, специальным счетом. При выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору не предъявленная к оплате начисленная выручка согласно абз. 4 п. 26 ПБУ 2/2008 списывается на дебиторскую задолженность. Такой же порядок установлен, если по условиям договора подрядчик может в ходе его исполнения выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ. В таком случае начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается и на дебиторскую задолженность (основание абз. 2 п. 26 ПБУ 2/2008). Промежуточные счета необходимо выписывать также в тех случаях, когда договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных 36 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ недостатков работы (основание абз. 3 п. 26 ПБУ 2/2008). 1.9.7. Отражение убытка В новом ПБУ введено появилось новое понятие - ожидаемого убытка, признаваемого в учете расходами от обычного вида деятельности отчетного периода (основание абз. 3 п. 23 ПБУ 2/2008). Ожидаемый убыток подлежит отражению в составе расходов в том случае, когда на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, в результате чего ожидаемые суммы могут быть не получены. При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора он возник, без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору. Иными словами, ожидаемый убыток признается расходом того периода, на отчетную дату которого ожидаемые суммы не поступили. Однако при устранении такой неопределенности выручка и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном в п. п. 17 - 21 ПБУ 2/2008 для финансового результата. Ожидаемым убытком признается также сумма превышения величины расходов над величиной выручки по договору, если документально подтвержденные расходы заказчиком не возмещаются (основание п. 24 ПБУ 2/2008). Таким образом, ожидаемый убыток в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 безотложно признается расходом отчетного периода, независимо от того, на какой стадии исполнения договора он возник. 1.9.8. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности Последний составлению завершающий бухгалтерской раздел отчетности. нового ПБУ, Согласно п. посвящен п. 27 - требованиям 28 ПБУ по 2/2008 организациями-подрядчиками в отчетности раскрывается следующая информация: по договорам строительного подряда, исполнявшимся в отчетном периоде: сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору; способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору; по каждому договору, не завершенному на отчетную дату: общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату; сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату; сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до 37 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату. В результате подрядчика учета должна хозяйственных собираться операций определенная на бухгалтерских информация, счетах у участвующая в составлении бухгалтерской отчетности. Поэтому, необходимо заранее продумать и отразить в учетной политике организацию аналитического учета таким образом, чтобы впоследствии не вызывало затруднений раскрытие в отчетности обязательной информации. Например, чтобы оперативно получать на отчетную дату данные о сумме, не предъявленной заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, как уже отмечалось выше, такие суммы надо отражать обособленно. И еще одно требование, на которое следует обратить внимание (основание п. 29 ПБУ 2/2008). Это требование о развернутом отражении в бухгалтерском балансе разницы между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и (или) текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам: в качестве актива как не предъявленная к оплате начисленная выручка, если разница положительная; в качестве обязательства как задолженность перед заказчиками, если разница отрицательная. 1.10. Еще раз коротко об изменениях в учете Как видим из всего выше изложенного, большинство изменений принятых в течение 2008 г. вступило в силу с 01 января 2009 г. В приведенной ниже таблице подведены основные итоги этих изменений. Суть изменения Документ, устанавливающий новые нормы 38 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Учетная политика теперь может формироваться не только главным бухгалтером, но также и иным лицом, если на него в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации. В учетной политике надо утверждать формы всех учетных документов, а также формы регистров бухгалтерского учета. Изменился порядок отражения изменений учетной политики, вызванных причинами, не связанными с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и оказавшими или способными оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств. Изменился состав информации, которую следует раскрывать при изменении учетной политики В новом ПБУ дан список оценочных значений, разъясняется, что надо понимать под их изменением и как их отразить в бухгалтерской отчетности Основная сумма долга должна учитываться только в сумме, отраженной в договоре. Займы и кредиты не разделяются на краткосрочные и долгосрочные. Отменены понятия срочной и просроченной задолженности. Проценты по векселям и облигациям учитываются равномерно в течение срока действия договора займа. ПБУ 15/2008 не регулирует определение курсовых разниц по займам и кредитам. ПБУ 15/2008 применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к выплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением, и не включаются все дополнительные затраты. Изменен порядок расчета процентов в случае нецелевого использования займа Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н об утверждении ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н об утверждении ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н об утверждении ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» 39 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ В новом ПБУ изменена сфера применения: оно не распространяется на застройщиков, но Приказ Минфина России применяется к ряду других услуг, связанных со от 24.10.2008 строительством, относится к договорам, №116н длительность выполнения которых составляет об утверждении ПБУ 2/2008 «Учет более одного отчетного года (долгосрочный договоров строительного подряда» характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы 40 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Список нормативных документов использованных при написании аналитических материалов Налоговый Кодекс РФ (часть первая) ФЗ № 146-ФЗ от 31.07.1998 (ред. от 26.11.2008 с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2009) Налоговый Кодекс РФ (часть вторая) ФЗ № 117-ФЗ от 05.08.2000 (ред. от 30.12.2008 с изм. и доп., вступающими в силу с 01.03.2009) Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях ФЗ № 195-ФЗ от 30.12.2001 (ред. от 30.12.2008) Федеральный Закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. От 03.11.2006) Федеральный Закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего федерации» предпринимательства в российской (ред. от 23.07.2008) Федеральный закон РФ от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ 29 декабря 1997 года) Приказ Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)» Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)» Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)») Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)» Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н (ред. от 26.03.2007) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «учет материальнопроизводственных запасов» ПБУ 5/01» Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «учет основных средств» ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 № 2689) Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 18.09.2006) 41 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н (ред. от 11.02.2008) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/022 Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 «О порядок проведения инвентаризации Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» 42 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ ПРИЛОЖЕНИЯ Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411), приказываю: 1. Утвердить: а) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) согласно приложению N 1; б) Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) согласно приложению N 2. 2. Признать утратившим силу Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" (Приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1673; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 2, 11 января 1999 г.; "Российская газета", N 10, 20 января 1999 г.). 3. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу с 1 января 2009 года. Заместитель Председателя Правительства Российской Федерации Министр финансов Российской Федерации А.Л.КУДРИН 43 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Приложение № 1 к приказу 106н ПБУ (1/2008) Приложение N 1 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ" (ПБУ 1/2008) I. Общие положения 1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) (далее - организации). Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику в соответствии с настоящим Положением либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности. 2. Для целей настоящего Положения под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации. 3. Настоящее Положение распространяется: в части формирования учетной политики - на все организации; в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе. II. Формирование учетной политики 4. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; способы оценки активов и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями; другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. 5. При формировании учетной политики предполагается, что: 44 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности); организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности); принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики); факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). 6. Учетная политика организации должна обеспечивать: полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты); своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности); большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности); отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой); тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости); рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности). 7. При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов. 8. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации. 9. Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения. Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим Положением не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица. 45 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ III. Изменение учетной политики 10. Изменение учетной политики организации может производиться в случаях: изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации; существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п. Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. 11. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке, предусмотренном пунктом 8 настоящего Положения. 12. Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения. 13. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета. 14. Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 настоящего Положения. 15. Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 14 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть 46 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно). 16. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. IV. Раскрытие учетной политики 17. Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств. 18. К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованию, приведенному в пункте 17 настоящего Положения. Состав и содержание подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным данным. 19. Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. При формировании учетной политики организации, исходя из допущений, отличных от предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности. 20. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана. 21. В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию: - причину изменения учетной политики; - содержание изменения учетной политики; - порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности; - суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию; - сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно. Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного 47 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом. 22. В случае, если раскрытие информации, предусмотренной пунктом 21 настоящего Положения, по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики. 23. В случае, если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение. 24. Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации. В случае представления промежуточной бухгалтерской отчетности, она может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, в которой раскрыта учетная политика. 25. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации. 48 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Приложение № 2 к приказу 106н ПБУ (21/2008) Приложение N 2 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ИЗМЕНЕНИЯ ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ" (ПБУ 21/2008) 1. Настоящее Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) (далее - организации), информации об изменениях оценочных значений. 2. Для целей настоящего Положения изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. 3. Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения. Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения. 4. Изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно): периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода; периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов. 5. Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение. 6. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения: - содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период; - содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию. 49 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ ПРИКАЗ Минфина от 6 октября 2008 г. N 107н Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411), приказываю: 1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008). 2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г. Заместитель Председателя Правительства Российской Федерации Министр финансов Российской Федерации А.Л.КУДРИН Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 107н ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ" (ПБУ 15/2008) I. Общие положения 1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). 2. Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. 3. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются: проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору); дополнительные расходы по займам. Дополнительными расходами по займам являются: суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора); 50 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). 4. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). 5. Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. II. Порядок учета расходов по займам 6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. 7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. 8. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения. Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора). 9. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий: а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете; б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете; в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива. 10. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений. 11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации. При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего 51 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. 12. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. 13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива. 14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива. Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива Показатель Остаток неиспользованных займов (кредитов) на начало отчетного периода Получено займов (кредитов) в течение отчетного периода Итого займов (кредитов) в отчетном периоде Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде Сумма займов (кредитов), руб. всего в том числе на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива 10000 6000 на общие цели 4000 40000 30000 10000 50000 36000 14000 10800 9100 1700 48000 44000 4000 Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на общие цели: 8000 = (44000 - 36000). Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 971 = (1700 x 8000) / 14000. 52 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Итого сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 10071 = (9100 + 971). Примечание к примеру: 1. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде. 2. При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива. 3. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива. 4. Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, приведенный в настоящем примере, основывается на следующих допущениях: а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода; б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода. Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях. 15. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организациейвекселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность. Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организациейвекселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств. 16. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность. Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организациейэмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа. III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности 17. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация: о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам); о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов; о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы; о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций; о сроках погашения займов (кредитов); о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива; о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного 53 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ актива. 18. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора). 54 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Приказ Минфина от 24 октября 2008 г. N 116н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)» В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411), приказываю: 1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008). 2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 года. Заместитель Председателя Правительства Российской Федерации Министр финансов Российской Федерации А.Л.КУДРИН Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 октября 2008 г. N 116н ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ ДОГОВОРОВ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА" (ПБУ 2/2008) I. Общие положения 1. Настоящее Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее - организации) в договорах строительного подряда (далее - договор), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. 2. Настоящее Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года 55 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. II. Объекты бухгалтерского учета по договорам 3. Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору. 4. В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий: а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация; б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы. 5. Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий: а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам; б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим). 6. В случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий: а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором; б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы. III. Признание доходов и расходов по договору 7. Доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее - выручкой по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1791) <*>. -------------------------------<*> С учетом изменений, внесенных Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. N 107н, от 30 марта 2001 г. N 27н, от 18 сентября 2006 г. N 116н, от 27 ноября 2006 г. N 156н (зарегистрированы в Министерстве юстиции Российской Федерации: 28 января 2000 г., регистрационный номер 2064; 4 мая 2001 г., регистрационный номер 2693; 24 октября 2006 г., регистрационный номер 8397; 28 декабря 2006 г., регистрационный номер 8698). 8. Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с: возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), 56 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору); предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее - претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору); выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее - поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору). 9. Выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена. 10. Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1790) <*>. -------------------------------<*> С учетом изменений, внесенных Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. N 107н, от 30 марта 2001 г. N 27н, от 18 сентября 2006 г. N 116н, от 27 ноября 2006 г. N 156н (зарегистрированы в Министерстве юстиции Российской Федерации: 28 января 2000 г., регистрационный номер 2064; 4 мая 2001 г., регистрационный номер 2693; 24 октября 2006 г., регистрационный номер 8397; 28 декабря 2006 г., регистрационный номер 8698). 11. Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения: расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору); часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору); расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору). 12. В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее - предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены. Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например: 57 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора; доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора. 13. Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно. 14. Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытноконструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре. 15. Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены. 16. Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном настоящим Положением. IV. Признание финансового результата 17. Выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором). В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в соответствии с пунктом 23 настоящего Положения. 18. Независимо от предусмотренного договором порядка определения цены, подлежащих выполнению работ, необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются: уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором; возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору. 19. В случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы 58 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ (конструкции, вида работ и др.), в дополнение к установленным пунктом 18 настоящего Положения необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются: возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору; возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору; возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату; соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов. Правила настоящего пункта применяются также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы). 20. Для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату: по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору); по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе). 21. При определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору: понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов; расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору. 22. Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору в соответствии с пунктами 8 и 9 настоящего Положения (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится. 23. В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. 59 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном пунктами 17 - 21 настоящего Положения, независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность. 24. В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде. 25. При применении способа "по мере готовности" в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору. 26. В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка". В случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику. Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете. Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору. V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности 27. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде: сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору; способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору. 28. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату: общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату; сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату; сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату. 29. Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации: 60 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная); в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная). 61 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru АНАЛИТИЧЕСКИЙ МАТЕРИАЛ к семинару на тему: «Учетная политика. Бухгалтерский и налоговый учет в 2009 году с учетом новых ПБУ». ____________________________________________________________________________ Постановление Правительства РФ от 22 июля 2008 г. N 556 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства» В соответствии со статьей 4 Федерального закона "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" Правительство Российской Федерации постановляет: 1. Установить предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета налога на добавленную стоимость для следующих категорий субъектов малого и среднего предпринимательства: микропредприятия - 60 млн. рублей; малые предприятия - 400 млн. рублей; средние предприятия - 1000 млн. рублей. 2. Настоящее Постановление вступает в силу со дня его официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. Председатель Правительства Российской Федерации В.ПУТИН 62 Россия 127051 Москва ул. Петровка, д. 20/1, 3 подъезд, 2 этаж тел./факс: (495) 935-70-17 e-mail:info@stabus.ru; http://www.stabus.ru