ПБУ 11/2008 Информация о связанных сторонах

Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
Информация о связанных сторонах (ПБУ 11/2008)
Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах»
(ПБУ 11/2008) заменяет ранее действовавшее» ПБУ 11/2000 «Информация об
аффилированных лицах». Оно разработано в рамках реформирования российского
бухгалтерского учета в целях его сближения с Международными стандартами
финансовой отчетности. Разработка ПБУ 11/2008 играет важную роль в
нормативно-правовом регулировании операций о связанных сторонах при
формировании бухгалтерской отчетности организаций, контролирующих или
оказывающих значительное влияние на другое лицо в целях принятия управленческих
решений. ПБУ 11/2008 вступило в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г.
ПБУ 11/2008 устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах.
Такую информацию, должны раскрывать в бухгалтерской отчетности не только
акционерные общества (как до 2008 г.), но и остальные коммерческие организации (ООО,
товарищества и т.д.).
ПБУ 11/2008 не подлежит применению кредитными организациями. Его требования
могут не выполнять субъекты малого предпринимательства, кроме малых предприятий,
которые обязаны публиковать свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично
согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по
собственной инициативе (п. 3 ПБУ 11/2008).
До вступления в силу ПБУ 11/2008 малым предприятиям, независимо от степени
публичности отчетности, было предоставлено право выбора, применять или не применять
при составлении отчетности ПБУ 11/2000.
Настоящее Положение не применяется при формировании отчетности,
разрабатываемой для внутренних целей организацией, составляющей бухгалтерскую
отчетность; отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения;
отчетной информации, предоставляемой кредитной организации в соответствии с ее
требованиями; отчетной информации, представляемой для иных специальных целей (п. 2
ПБУ 11/2008).
Понятие «связанные стороны»
В п. 4 ПБУ 11/2008 дано четкое определение организаций (юридических или
физических лиц), которые способны оказывать влияние на деятельность организации,
составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация,
составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние, а именно:
а) юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая
бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с
законодательством Российской Федерации;
б) юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве
индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую
отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;
в) организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный
пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или
иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей
бухгалтерскую отчетность.
Эти организации и лица признаются связанными сторонами.
Помимо аффилированных лиц (ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О
конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках») и
группы лиц (ст. 9 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите
конкуренции») связанными сторонами признаются также лица, вместе с организацией
занятые совместной деятельностью; негосударственные пенсионные фонды, действующие
в интересах работников организации либо связанной стороны (п. 4 ПБУ 11/2008).
Таким образом, понятие «связанные стороны» является более широким по
сравнению с понятием «аффилированные лица».
В п. 5 ПБУ 11/2008 дано определение операции со связанной стороной: это любая
операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг, по
возникновению (прекращению) обязательств независимо от получения оплаты. К таким
операциям относятся:
- приобретение и продажа товаров, работ, услуг;
- приобретение и продажа основных средств и других активов;
- аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
- финансовые операции, включая предоставление займов;
- передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы;
- предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств;
- другие операции.
Раскрытие информации о связанных сторонах
Информация о связанных сторонах раскрывается организацией при составлении
бухгалтерской отчетности в следующих случаях (п. 6 ПБУ 11/2008):
- такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние
юридическим и (или) физическим лицом;
- такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на
юридическое лицо;
- такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается
значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем
же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой
лиц).
Юридическое или физическое лицо может определять решения, принимаемые
другим юридическим лицом для получения экономической выгоды, когда такое
юридическое или физическое лицо имеет (п. 7, 8 ПБУ 11/2008):
- более 50% общего количества голосующих акций (долей) в уставном капитале
этого хозяйственного общества (товарищества);
- право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более
20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном
(складочном) капитале этого хозяйствующего общества (товарищества);
- возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не
контролирует его. При этом значительное влияние может иметь место на основе участия в
уставном (складочном) капитале либо на основе участия в наблюдательном совете, либо
на основе положений учредительных документов.
Перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской
отчетности организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, устанавливается такой
организацией самостоятельно на основе настоящего Положения исходя из содержания
отношений между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной
стороной с учетом требования приоритета содержания перед формой (п. 9 ПБУ 11/2008).
При проведении операций со связанными сторонами организация, составляющая
бухгалтерскую отчетность, должна раскрывать по каждой связанной стороне как минимум
информацию (п. 10 ПБУ 11/2008):
- о характере отношений со связанными сторонами;
- о видах операций и объеме по каждому виду (в абсолютном или относительном
выражении);
- об условиях и сроках завершения расчетов по операциям;
- о формах расчетов по операциям и стоимостных показателях по не завершенным на
конец отчетного периода операциям;
- о величине образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного
периода;
- о величине дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности и
других долгах, списанных за счет резервов по сомнительным долгам.
Следует отметить, что раскрытие информации по каждой группе связанных сторон
должно осуществляться в разрезе (п.11 ПБУ 11/2008):
- основного хозяйственного общества (товарищества);
- дочерних хозяйственных обществ;
- зависимых хозяйственных обществ;
- участников совместной деятельности;
- основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую
отчетность: генеральный директор, его заместители, члены совета директоров
(наблюдательного совета) и др.
При этом раскрывается информация о размерах вознаграждений, выплачиваемых
основному управленческому персоналу по каждому виду выплат (п. 12 ПБУ 11/2008):
- краткосрочные вознаграждения - оплата труда за отчетный период, обязательные
платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, оплата ежегодного
отпуска, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг
и другие платежи в пользу основного управленческого персонала;
- долгосрочные вознаграждения - суммы выплат по истечении 12 мес. после
отчетной даты;
- вознаграждения по окончании трудовой деятельности, т.е. платежи организации,
составляющей бухгалтерскую отчетность, по договорам добровольного страхования,
например, по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в
пользу основного управленческого персонала;
- вознаграждения в виде опционов эмитента, в виде акций, паев, долей участия в
уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе;
- иные долгосрочные вознаграждения.
Повышенный интерес к зарплате и вознаграждениям руководителей объясняется не
только фискальными целями проверки правильности исчисления налогов, но и тем, что
руководители имеют определенное влияние на деятельность компании, и их
вознаграждения тому подтверждение.
К информации о руководящих работниках компании, а тем более об их доходах,
имеет доступ ограниченный круг лиц. Требование ПБУ 11/2008 раскрывать в
пояснительной записке размер вознаграждений управленческого персонала может вызвать
противодействие со стороны руководителей, тем более что эта информация является
коммерческой тайной. Следует обратить внимание, что ПБУ 11/2008 не требует
раскрывать персональные данные каждого руководителя, а представлять информацию по
видам выплат.
Если юридическое и (или) физическое лицо контролирует другое юридическое лицо,
или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические
лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и
той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в
бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде
операции между ними (п. 13 ПБУ 11/2008).
Информация о связанных сторонах, предусмотренная настоящим Положением,
включается в пояснительную записку отдельным разделом (п. 14 ПБУ 11/2008).
Аналитический учет
Если рассматривать документ в контексте ведения бухгалтерского учета, то здесь
необходимо обратить внимание на последний - 15-й - пункт ПБУ. Он гласит, что
построение аналитического учета должно обеспечивать формирование информации о
связанных сторонах, предусмотренной настоящим Положением. В связи с этим в рабочем
плане счетов бухгалтерского учета, утверждаемого в составе учетной политики,
организация должна предусмотреть счета для ведения обособленного учета расчетов по
сделкам со связанными сторонами. Это могут быть отдельные субсчета (счета второго или
третьего порядка), а также аналитические счета, открытые к счетам:
- 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- 66 и 67 «Расчеты по... кредитам и займам»;
- 58 «Финансовые вложения»;
- 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
- 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
- и к другим счетам, включая забалансовые счета 008 «Обеспечения обязательств и
платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Ответственность за неприменение ПБУ 11/2008
Ответственность за неприменение организацией требований положений по
бухгалтерскому учету - в том числе и ПБУ 11/2008 - оговорена в ст. 15.11 КоАП РФ как
«...грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления
бухгалтерской отчетности». Такой проступок влечет за собой наложение
административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб. Под
грубым нарушением понимается:
- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на
10%.
Компаниям, отчетность которых подлежит обязательному аудиту, следует обратить
внимание, что в случае нарушения ими требований, установленных ПБУ 11/2008, есть
риск, что при подготовке аудиторского заключения о достоверности годовой
бухгалтерской отчетности аудитор сформулирует модифицированное заключение. Такое
указание содержится в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 9
«Связанные стороны» (п. 15):
«Если аудитор не получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства
относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о
недостаточном раскрытии информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности,
то он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение».
Хобачева И.В., аудитор