Носова Виктория Викторовна, главный бухгалтер, ООО

Многие организации в своей финансово-хозяйственной деятельности используют
легковые автомобили своих сотрудников. Причин для этого множество: нехватка средств
для приобретения автотранспортных средств, нецелесообразность их приобретения в
конкретной финансово-экономической ситуации, поиск путей минимизации расходов на
содержание основных средств и так далее. На практике существует несколько способов
оформления отношений между работодателем и работником по использованию личных
автомобилей сотрудников в служебных целях:
- заключение договора аренды автомобиля (ст. 632 и 642 ГК РФ);
- заключение договора безвозмездного пользования автомобилем (ст. 689 ГК РФ);
- заключение соглашения о том, что работник с согласия работодателя использует
для служебных поездок личный автомобиль, а работодатель выплачивает ему
компенсацию и возмещает расходы по его эксплуатации (ст. 188 ТК РФ). Условие о
выплате компенсации может быть включено в трудовой договор или оформлено
дополнительным соглашением к нему.
На последнем варианте оформления взаимоотношений остановимся подробнее.
По поводу этих взаимоотношений уже дано немало разъяснений, и все же остаются
неясности и неоднозначные толкования отдельных вопросов. Но, обо всем по порядку.
Согласно ст. 188 ТК РФ сотруднику, который с согласия или ведома работодателя и
в его интересах использует свой личный автотранспорт, выплачивается компенсация за
использование, износ (амортизацию), автотранспорта, а также возмещаются расходы,
связанные с его использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением
сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Работник и работодатель вправе установить любую разумную сумму такой
компенсации. Кроме того, работодатель также вправе возмещать сотруднику расходы,
связанные с эксплуатацией личного автомобиля, используемого для служебных целей.
Порядок возмещения оговаривается в соглашении или непосредственно в трудовом
договоре. При этом необходимо документально закрепить следующие моменты:
- вид используемого транспортного средства, в частности технические и
регистрационные данные;
- документально подтвержденные права работника в отношении имущества
(документы о собственности, владении на основании доверенности и др.);
- порядок использования имущества;
- размер компенсации за использование, как того требует ст. 188 ТК РФ. При этом
следует учитывать тот факт, что компенсация выплачивается один раз в месяц,
независимо от количества календарных дней. Но по общему правилу она не начисляется
на время нахождения работника в отпуске, его невыхода на работу вследствие временной
нетрудоспособности, а также по другим причинам, т.е. за тот период времени, когда
работник не трудится и, следовательно, не эксплуатирует автотранспорт;
- порядок возмещения расходов, связанных с использованием имущества. При этом
необходимо указать виды возмещаемых расходов, порядок их подтверждения работником
и т.д.;
- срок использования имущества.
Компенсация выплачивается на основании приказа руководителя организации. В
приказе следует указать имущество, за которое выплачивается компенсация, ее размер,
рассчитываемый с учетом интенсивности использования имущества, виды и размер
дополнительных расходов, возмещаемых работнику. Работник обязан представить копию
паспорта транспортного средства (ПТС) и свидетельства о его регистрации и др.
Особое внимание следует уделить документальному оформлению необходимости
использования личного имущества работника в служебных целях. Для этого могут
использоваться приказы руководителя организации, служебные записки, расчеты,
подтверждающие экономическую обоснованность использования личного автотранспорта
в служебных целях, например, взамен приобретения и/или аренды аналогичных активов.
Отдельно следует отметить, что в качестве документов, подтверждающих
экономическую целесообразность сделки, могут также использоваться должностные
инструкции работников, содержащие указание на то, что их работа носит разъездной
характер.
Компенсация за использование личного имущества работника состоит, как правило,
из двух частей:
- покрытие расходов на обслуживание имущества и амортизацию имущества (ст.188
ТК РФ). При этом следует подготовить расчет для размера обоснования компенсации,
указав в нем суммы ежемесячной амортизации имущества (исходя из предполагаемых
сроков службы и стоимости). На этом настаивают специалисты Минздравсоцразвития
России, предлагая учитывать срок полезного использования имущества на основании
технической документации (Письмо от 26.02.2010 №1343-19);
- возмещение расходов по содержанию имущества.
При этом, как следует из разъяснений Миндравсоцразвития России, приведенных в
Письме от 06.08.2010 № 2538-19 (п.3), организация должна располагать копиями
документов, подтверждающих расходы работника, понесенные им при использовании
данного имущества в служебных целях.
Документами,
подтверждающими
фактическое
использование
личного
автотранспорта работника в служебных целях, являются путевые листы, чеки
автозаправочных
станций,
платных
стоянок,
документы,
выданные
станциями
технического обслуживания и др.
Столь тщательный и скорпулезный подход к документальному оформлению
компенсации работнику расходов, связанных с использованием его личного имущества в
служебных целях позволит организации воспользоваться нормой, изложенной в ст. 9
Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный
фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации,
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Закон 212-ФЗ).
Частью 1 ст. 7 Закона 212-ФЗ определено, что объектом обложения страховыми
взносами
на
обязательное
социальное
страхование
на
случай
временной
нетрудоспособности и в связи с материнством для организаций признаются выплаты и
иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, в частности, в рамках
трудовых отношений.
Согласно ч.1 ст.8 Закона 212-ФЗ, база для начисления страховых взносов для
плательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений,
предусмотренных ч.1 ст.7 данного Закона, начисленных плательщиками страховых
взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных
в ст.9 Закона 212-ФЗ.
Пунктом 2 ч.1 ст.9 Закона 212-ФЗ предусмотрено освобождение от обложения
страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной
нетрудоспособности
и
в
связи
с
материнством
всех
видов
установленных
законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в
соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением
физическим лицом трудовых обязанностей (пп. «и»).
Согласно п.3 Письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 № 2538-19, сумма
компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного
имущества, не подлежит обложению страховыми взносами, если использование данного
имущества связано с исполнением трудовых обязанностей, в размере, определяемом
соглашением между организацией и таким сотрудником.
При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать
экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием
упомянутого имущества для целей трудовой деятельности.
Следует также отметить тот факт, что в соответствии с п.1 ст.20.1 Федерального
закона от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (с изменениями и
дополнениями) - далее Закон125-ФЗ – объектом обложения страховыми взносами на
обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных
заболеваний
признаются
выплаты
и
иные
вознаграждения,
выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и
гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором
страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
Пунктом 2 ст. 20.1 Закона №125-ФЗ установлено, что база для начисления страховых
взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1
указанной статьи, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением
случаев, указанных в ст.20.2 Закона 125-ФЗ.
В силу пп.2 п.1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ не подлежат обложению страховыми
взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний все виды установленных законодательством РФ
компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с
законодательством РФ), в том числе связанных с выполнением физическим лицом
трудовых обязанностей.
Таким
образом,
из
вышеизложенного
следует,
что
сумма
компенсации,
выплачиваемая сотруднику организации за использование личного автотранспорта, не
подлежит обложению страховыми взносами как на обязательное социальное страхование
на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, так и на обязательное
социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний, если использование данного имущества связано с выполнением трудовых
обязанностей в размере, определяемом соглашением между организацией и таким
сотрудником.
При этом следует еще раз отметить тот факт, что из норм законодательства четко
следует,
что
размер
возмещения
указанных
расходов
должен
соответствовать
экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием
упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. На это указывают и
контролирующие органы (Письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 № 2538-19
(п.3), от 12.03.2010 № 550-19, от 26.05.2010 № 1343-19, ФСС РФ от 17.11.2011 № 14-0311/08-13985).
Значимым является вопрос об обложении компенсации за использование личного
автотранспорта в служебных целях налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).
По общему правилу на указанные выплаты НДФЛ не начисляется (п.3 ст. 217 НК
РФ).
Следует отметить, что ранее специалисты финансового и налогового ведомств
придерживались той точки зрения, что в случае использования личного автомобиля в
служебных целях не облагается НДФЛ сумма компенсации, выплачиваемая работнику в
пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 92
«Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование
для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых
при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы
относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (Письма
Минфина России от 03.12.2009 №03-04-06-02/87 (п.1), от 26.03.2007 № 03-04-06-01/84,
УФНС России по г. Москве от 21.01.2008 № 28-114115). Данную точку зрения разделяли и
судьи (Постановления ФАС Поволжского округа от 24.11.2006 № А65-5032/06-СА2-34,
ФАС Дальневосточного округа от 20.04.2005 № Ф03-Ф73/05-2/461).
Между тем, такой подход не был вполне обоснован. Поскольку предельные нормы
расходов, предусмотренные названным Постановлением Правительства РФ, установлены
в целях исчисления налога на прибыль. Именно поэтому они не могут быть использованы
для целей исчисления НДФЛ. Ст. 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при
использовании
личного
имущества
работника
в
интересах
работодателя
и
не
предусматривает порядок их установления. Следовательно, в данном случае нужно
руководствоваться нормами ст. 188 ТК РФ. Таким образом, компенсация работнику в
связи с использованием его личного имущества, выплачиваемая в размере, не
превышающем размер, установленный соглашением сторон трудового договора, не
подлежит обложению НДФЛ. Такой вывод был сделан Президиумом ВАС РФ в
Постановлении от 30.01.2007 №10627/06.
Мнения ВАС РФ придерживаются и нижестоящие суды (Постановления ФАС
Западно-Сибирского округа от
19.03.2008 № Ф04-2044/2008(2440-А46-34), ФАС
Уральского округа от 18.03.2008 № Ф09-511/08-С2, ФАС Поволжского округа от
19.08.2008 № А06-6865/07).
Таким образом, очевидно, что по поводу компенсаций, выплачиваемых работникам
за использование личных автотранспортных средств в служебных целях, дано немало
разъяснений, позволяющих сориентироваться в вопросах документального оформления
отношений между работником и работодателем, в порядке налогообложения данных
сделок.
Однако существуют определенные аспекты данного вопроса, относительно которых
в настоящее время нет однозначного ответа. Они связаны с ситуацией, когда компенсация
за использование автотранспортного средства в производственных целях выплачивается
лицу, которое управляет автомобилем по доверенности.
На сегодняшний день официальная позиция Минфина России по вопросу обложения
НДФЛ
сумм
возмещения
организацией
расходов
ее
работника,
связанных
с
использованием транспортного средства, которым он управляет по доверенности,
изложена в Письме от 21.02.2012 г. № 03-04-06/3-42. В указанном Письме Минфин России
указал, что поскольку гл. 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании
личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядок их
установления, то для целей применения п.3 ст. 27 НК РФ следует руководствоваться
положениями ТК РФ .
Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома
работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается
компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта,
оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а
также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения
расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в
письменной форме.
Исходя из положений ст. 188 ТК РФ, специалиста Минфина РФ пришли к выводу,
что
возмещению
работодателем
подлежат
расходы
работника,
связанные
с
использованием в интересах работодателя исключительно личного имущества Личный
автомобиль – это транспортное средство, которым работник владеет на праве
собственности и который зарегистрирован в органах ГИБДД на его имя (п.3
Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 № 938 «О государственной регистрации
автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории
Российской Федерации»). Возмещение же работодателем расходов работника, связанных
с использованием не принадлежащего ему имущества, ТК РФ не предусмотрена.
Исходя из этого, суммы возмещения работодателем расходов, связанных
с
использованием автотранспортного средства, управляемого физическим лицом по
доверенности, облагаются НДФЛ, поскольку данное автотранспортное средство не
является личным имуществом данного физического лица.
Что же касается начисления страховых взносов в государственные внебюджетные
фонды с сумм указанной компенсации лицу, управляющему транспортным средством по
доверенности, то позиция чиновников по данному вопросу изложена в Письмах
Минздравсоцразвития России от 26.05.2012 № 1343-19, от 06.08.2010 № 2538-19. Из
разъяснений
следует,
что
сумма
компенсации,
выплачиваемая
сотруднику,
не
являющемуся собственником имущества, а, например, управляющему автомобилем по
доверенности, облагается страховыми взносами на обязательное социальное страхование
на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Аналогичные выводы
можно сделать и в отношении страховых взносов, уплачиваемых на обязательное
социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний.
Однако данная точка зрения не является бесспорной.
Автомобиль является движимым имуществом. Согласно п.2 ст. 130 ГК РФ
регистрация прав на движимое имущество не требуется, кроме случаев, указанных в
законе.
На сегодняшний день требование об обязательной регистрации транспортных
средств содержится в Федеральном законе от 10.12.1995 № 196-ФЗ «О безопасности
дорожного движения». Однако целью данной регистрации является допуск транспортного
средства к участию в дорожном движении на территории РФ (а не узаконивание
гражданских прав на автотранспортное средство). Процедуре регистрации транспортного
средства предшествует также процедура получения паспорта транспортного средства
(ТПС).
Без
прохождения
указанных
процедур
пользование
автомобилем
будет
невозможным.
Гражданские права на автомобиль возникают из договоров и иных сделок,
предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не
предусмотренных законом, но не противоречащих ему (ст. 8 ГК РФ). Таким образом,
очевидно, что отождествление прав на автомобиль к его регистрации в органах ГИБДД
(органах гостехнадзора и пр.) не имеет под собой законодательных оснований.
Согласно п.1 ст. 129 ГК РФ объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться
или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правоприемства
(наследования, реорганизации юридического лица) либо иным способом, если они не
изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Права владения, пользования,
распоряжения имуществом принадлежат собственнику этого имущества (п. 1 ст. 209 ГК
РФ). Наряду с правом пользования и правом владения собственник имущества вправе
распоряжаться им. По своему усмотрению он может совершать в отношении
принадлежащего ему имущества любые юридические действия (продавать, дарить,
передавать, сдавать в аренду и т.д.), не противоречащие законодательству РФ.
Из пп.2.1.1 п.2.1 Правил дорожного движения (утверждены Постановление
Правительства РФ от 23.10.1993 №1090) следует, что для того чтобы управлять чужим
автомобилем на законных основаниях, необходима надлежащим образом оформленная
доверенность, выписанная его собственником. Законность данной нормы подтверждена
Верховным Судом РФ (Определение от 14.08.2007 № КАС07-377). Суд указал на то, что
федеральный законодатель их всех объектов собственности особо выделил транспортное
средство как источник повышенной опасности. Обязанность по возмещению вреда,
причиненного этим источником, законодатель поставил в зависимость от оснований
владения, относя к числу законных оснований в том числе доверенность на право
управления транспортным средством. Однако оспаривавшаяся в суда правовая норма
правил дорожного движения не регулирует гражданские отношения, а распространяется
лишь на отношения, регулируемые законами, устанавливающими правовые основы
обеспечения безопасности дорожного движения.
Согласно п.1 ст.185 ГК РФ, доверенность – это письменное уполномочие,
выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства его третьим лицам. На
этом основании доверенность может рассматриваться в качестве законного основания
владения транспортным средством. Хотя нужно отметить, что представитель не может
совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично, т.е. в собственных
интересах (п.3 ст. 182 ГК РФ).
Доверенность по своей юридической природе не предназначена для регулирования
отношений, которые, по сути, возникают между собственником автомобиля и его
владельцем. В части полномочия на управление автомобилем этот документ является
ничтожным, так как нельзя доверить совершение действий, которые не являются
сделками.
Наличие доверенности у лица, управляющего автотранспортным средством - обычай
делового оборота, существующий в России много лет. Очевидно, что он вступает в
противоречие с законом, но, тем не менее, он, вероятно, будет существовать довольно
продолжительный период времени.
Таким образом, из вышеизложенного следует, что в настоящее время понятие
«личное имущество» Российским законодательством не установлено. Поскольку п.7 ст. 3
НК РФ установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов
законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу плательщика налогов (сборов),
налогоплательщик может не уплачивать НДФЛ.
Аналогичные выводы можно сделать относительно обязанности организации по
уплате взносов на обязательное социальное страхование на случай временной
нетрудоспособности и в связи с материнством, страховые взносы от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний.
Однако, очевиден и тот факт, что данная
позиция не может расцениваться как
однозначная и свою правоту организации, с большой долей вероятности, придется
отстаивать в суде.
Поэтому прежде, чем принять ту или иную позицию в качестве руководства к
действию, необходимо взвесить все «за» и «против», возможные риски и выгоды от
принятого решения, а также объективно оценить наличие квалифицированных
специалистов, способных отстоять позицию организации в судебных спорах.