Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков
advertisement
АНО ВПО ЦС РФ «РОССИЙСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ КООПЕРАЦИИ» На правах рукописи Камалиев Тимур Шамильевич НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ КРУПНЕЙШИХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ специальность 08.00.10 - «Финансы денежное обращение и кредит» Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель – доктор экономических наук, профессор Н.А. Дорофеева Москва 2009 СОДЕРЖАНИЕ Введение ………………………………………………………………..…..……..3 1. Теория, методология, законодательная и нормативная база налогового администрирования ……………...….….….10 1.1. Сущность и методы налогового администрирования ………………….….10 1.2. Законодательная и нормативная база налогового администрирова-ния……………………………………………………..…..........24 1.3. Особенности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков ……………………………………………………….........34 2. Анализ организации и эффективности налогового администрирова-ния крупнейших налогоплательщиков газовой отрасли ……………….….…..57 2.1. Организация налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков …………………………………………………..…….…..57 2.2. Эффективность налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков газовой отрасли….……………………………………….64 2.3. Анализ проблем, связанных с несовершенством законодательной и нормативной базы налогового администрирова-ния.………………….........73 3. Направления совершенствования налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков ………………………….………....……92 3.1. Планирование выездных налоговых проверок, содержание и методы предпроверочных мероприятий налогового контроля ……...………92 3.2. Методика и результативность предпроверочного анализа ……..…...…...105 3.3. Предложения по уточнению и изменению отдельных положений Налогового кодекса РФ ....………………………………………………....…....134 Заключе-ние…………………………………………………………….…..……146 Литерату-ра……………………………………………………………...….........154 Приложе-ния……………………………………………………………....……...168 ВВЕДЕНИЕ Актуальность темы исследования. Обеспечение полного и устойчивого сбора налогов и других обязательных платежей является важнейшим условием стабилизации финансовой системы государства. Решение этой задачи связывается в настоящее время с налоговым администрированием. Повышение уровня налогового администрирования в настоящее время определено как важное направление налоговой политики, как потенциальный резерв дальнейшего снижения налогового бремени, обеспечения равенства конкурентного режима для добросовестных налогоплательщиков и снижения издержек, связанных с функционированием налоговой системы. Совершенствование налоговой системы Российской Федерации направлено на формирование оптимальных отношений между бизнесом и государством. Важнейшим направлением этой работы является улучшение качества налогового администрирования налогоплательщиков. В первую очередь это касается крупнейших налогоплательщиков, вклад которых в формирование бюджета Российской Федерации постоянно возрастает и составляет по разным источникам от половины до трех четвертей всех налоговых поступлений. В достижении положительной динамики этого показателя значительную роль сыграло выделение группы крупнейших налогоплательщиков в качестве самостоятельного объекта налогового администрирования. Однако определенное обособление и становление налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков воспринимается и оценивается неоднозначно как со стороны налогоплательщиков, так и с позиции ее соответствия принятой в стране структуры государственного устройства и системы управления. В настоящее время администрирование крупнейших налогоплательщиков осуществляется на основе общих положений Налогового кодекса РФ (далее НК РФ), в котором нет соответствующего отражения их специфических особенностей. Вся специфика налогового администрирования этой категории налогоплательщиков отражается в подзаконных актах налогового ведомства: приказах, инструкциях, методических указаниях, положениях, которые нередко не соответствуют положениям НК РФ. Тем не менее, многие ученые и специалисты отмечают наличие существенных особенностей их администрирования. Нередко высказываются противоположные мнения по оценке положительных и отрицательных сторон складывающейся системы налогового адми-нистрирования крупнейших налогоплательщиков. К дискуссионным вопросам относятся основания и степень участия налоговых администраций различных уровней управления в администрировании крупнейших налогоплательщиков, методы осуществления отдельных этапов налогового администрирования, оценка эффективности налогового администрирования, учет отраслевой специфики отдельных групп крупнейших налогопла-тельщиков. Степень научной разработанности. Общие вопросы теории, практики организации и методов налогового администрирования рассматриваются в работах: Аронова А.В., Арутюнова А.А., Борьяна Ю.Б., Гончаренко Л.И., Груниной Д.К., Дадашева А.З., Дорофеевой Н.А., Игнатовой Т.В., Кашина В.А., Кириной Л.С., Князевой О.В. Красницкого В.А, Мироновой О.А., Непесова К.А., Нешитого А.С., Павловой Л.П., Панского В.Г., Паскачева А.Б., Перонко И.А., Пономарева А. И., Ханафеева Ф.Ф., Черника Д.Г., Шаталова С.Д., Юткиной Т.Ф. и др. Научные исследования налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков развиваются с некоторым отставанием от становления самой системы. Этому вопросу посвящены работы: Адамова Н.А., Вахитова Р.Р., Воскресенского С.С., Горулько И.А., Ефимова А.В., Зарипова В.М., Зрелова А.П., Кудряшовой Е.В., Осокиной И.В., Пепеляева С.Г., Разгулина С.В., Шевцовой Т.В., Черника Д.Г. В них дискуссируется целесообразность построения обособленной системы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, формы участия в ней налоговых органов различных уровней управления. Анализируется зарубежный опыт, оценивается эффективность налогового администрирования, обосновываются отдельные предложения по необходимости совершенствования законодательной базы, подвергается критике достаточно сложный и не вполне совершенный механизм контроля за деятельностью крупнейших налогоплательщиков. Вместе с тем актуальными и недостаточно исследованными остаются вопросы формирования законодательной и нормативной базы, организации и методов налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков с учетом присущих им особенностей, что определило выбор цели и задач исследования. Цель и задачи исследования заключается в теоретическом обоснова-нии и выработке предложений по развитию и совершенствованию налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. Для реализации поставленной цели решены следующие задачи: - исследованы теоретические основы, уточнена сущность и выявлены особенности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков; - изучен зарубежный опыт налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков; - проанализирована законодательная и нормативная база, регламенти-рующая налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков и обоснованы предложения по ее совершенствованию; - исследована эффективность деятельности межрегиональной инспекции по администрированию крупнейших налогоплательщиков газовой отрасли и выявлены влияющие на нее факторы; - исследованы результаты контрольной деятельности межрегиональной ин-спекции по крупнейшим налогоплательщикам и выявлены типичные налого-вые нарушения и причины их совершения; - обоснованы предложения и методические рекомендации по совершенствованию налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. Предметом исследования выступают налоговые отношения между крупнейшими налогоплательщиками и государством. Объект исследования – крупнейшие налогоплательщики газовой от-расли, администрируемые межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №2. Исследования проводились на основе опыта деятельности указанной инспекции по налоговому администрированию организаций в сфере разведки, добычи, переработки, транспортировки и реализации природного газа. Теоретической и методологической основой исследования послужи-ли научные труды и методологические разработки отечественных и зарубежных ученых в области налогового администрирования в целом и крупнейших налогоплательщиков в частности. При проведении исследований по избранной теме применялись следующие методы: абстрактно-логический, статистико-экономический, горизонтальный, вертикальный и трендовый анализ, расчетно-конструктивный, экспериментальный и др. Информационную базу исследования составили законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации по вопросам администрирования крупнейших налогоплательщиков, справочные материалы и рекомендации налоговых органов; научная литература по отечественному и зарубежному опыту администрирования крупнейших налогоплательщиков, открытые данные существующих форм отчетности по результатам отдельных этапов налогового администрирования и статистическая отчетность по этому вопросу. Основные научные результаты исследования, полученные авто-ром. Научная новизна исследования состоит в разработке теоретических, методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, позволивших выявить его специфику, предложить систему мер по ее учету в практике налогового администрирования. Наиболее существенные результаты, полученные в ходе исследования и представляющие научную новизну: • уточнена сущность понятия «налоговое администрирование», положенного в основу данного исследования; • определены и систематизированы специфические особенности крупнейших налогоплательщиков, предложены меры по их учету в практике налогового администрирования, что обеспечило целенаправленный системный подход к обоснованию рекомендаций по совершенствованию организации и методов их налогового администрирования; • дана оценка результатов налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков газовой отрасли, при которой выявлена тенденция ухудшения количественных и качественных показателей контрольной деятельности межрегиональной инспекции; • выявлены наиболее распространенные налоговые нарушения по основ-ным налогам, взимаемым с крупнейших налогоплательщиков газовой отрасли, вскрыты их причины: занижение цен реализации, необоснованное завышение расходов, связанных с производством и реализацией продукции, неправомерное предъявление к возмещению суммы налога на добавленную стоимость по услугам транспортировки на экспорт и предложены пути их предупреждения, что позволяет сконцентрировать контрольную деятельность и повысить ее эффективность; • обоснованы предложения по совершенствованию организации и методов налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков газовой отрасли, включающие разработанную и апробированную методику предпроверочного анализа, применение которой повысит результативность выездных налоговых проверок; • выявлены недостатки существующей законодательной базы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков и обоснованы предложения по ее совершенствованию, включая внесение дополнений в НК РФ, что позволит обеспечить четкость и стабильность отношений налоговых органов с крупнейшими налогоплательщиками, и повысит эффективность их налогового администрирования. Практическая значимость исследования состоит в том, что разрабо-танные предложения и рекомендации по систематизации теории и практики налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков с учетом особенностей их деятельности позволят повысить эффективность налоговой системы страны. Применение рекомендуемой автором методики предпрове-рочного анализа крупнейших налогоплательщиков позволит сконцентрировать контрольную деятельность налоговых органов на наиболее значимых моментах и повысить ее результативность. Разработанные и апробированные методы выявления и расследования распространенных налоговых нарушений по основным налогам могут использоваться в практике налогового администрирования. Предложения автора по совершенствованию законодательной базы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков могут быть использованы при внесении изменений в Налоговый кодекс РФ по этому во-просу. Апробация и внедрение результатов исследования. Основные поло-жения диссертации и выводы, полученные в результате исследования, докладывались на научных конференциях «Российского университета кооперации» в 2007-2008 годах, на семинаре по обучению сотрудников территориальных налоговых органов управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации формам и методам проведения выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков с учетом их отраслевой специфики – газовая отрасль (сентябрь 2008 года), на Всероссийском совещание - семинаре с работниками налоговых органов по вопросам методологии и организации контрольной работы налоговых органов (ноябрь 2008 года), используются в учебном процессе по курсу «Налоговое администрирование». Полученные практические результаты исследований по выявлению особенностей администрирования крупнейших налогоплательщиков и предложенная методика предпроверочного анализа используются в практической деятельности межрайонных инспекций ФНС России: № 9 по Московской области (справка от 30.12.08 №01-22/0364) и по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (справка от 30.12.2008 №01-60/00536). Предложения по совершенствованию законодательства по вопросам налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков приняты к рассмотрению комитетом по бюджету и финансам Государственной думы РФ (справка от 22.01.2009 № 341). Основные содержание диссертации опубликовано в 8 научных работах (в том числе три в журналах, входящем в список ВАК РФ) общим объемом 2,96 печатных листа, в том числе 2,8 печатных листа авторские. Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы, приложений. Она содержит 14 таблиц, 5 рисунков и 5 приложений. 1. Теория, методология и законодательная и нормативная база налогового администрирования. 1.1. Сущность и методы налогового администрирования. Обеспечение полного и устойчивого сбора налогов и других обязательных платежей является важнейшим условием стабилизации финансовой системы государства. Решение этой задачи связывается в настоящее время с налоговым администрированием. Повышение уровня налогового администрирования в Бюджетном послании Президента Федеральному собранию «О бюджетной политике в 2004 году» определено как важное направление налоговой политики, как потенциальный резерв дальнейшего снижения налогового бремени, обеспечения равенства конкурентного режима для добросовестных налогоплательщиков и снижения издержек, связанных с функционированием налоговой системы [47]. В России термин «налоговое администрирование» был внесен в теорию и методологию налоговых отношений с переходом на рыночную экономику. Под администрированием толковые словари, как правило, понимают управление посредством приказов и распоряжений, часто без учета конкретных условий работы, существа дела [55]. Вероятно, на настоящий момент такое определение не лишено доли истины. Одним из первых в России о сущности налогового администрирования упоминает в 1997 году Оспанов М.Т. в работе «Налоговая реформа и гармонизация налоговых отношений» [113]. В ней налоговое администрирование понимается как осуществление налоговой администрацией в пределах ее компетенции функций и полномочий, установленных ей государством и налоговым законодательством. Главная составная часть его - система управления налогами. Она, включает комплекс мер: по оптимизации структуры налогов; по совершенствованию механизма их взимания, налогового учета и отчетности; по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов; по соблюдению установленных налоговым законодательством прав и обязанностей налоговых органов и налогоплательщиков; по распределению налоговых поступлений между бюджетами разных уровней; по сбору и анализу получаемых результатов; по подготовке предложений по повышению их эффективности; гармонизации налоговых отношений всех участников процесса налогообложения. Достаточно сходно с М.Т. Оспановым понимание сущности налогового администрирования изложено В.А. Красницким, который считает, что налоговое администрирование, есть система управления налоговыми отношениями, основная задача которой выработать их новые формы, адекватные состоянию производительных сил. Помимо основной задачи, налоговое администрирование, по мнению В.А. Красницкого, решает также задачи: прогнозирования налоговых поступлений на среднесрочную перспективу на основе прогнозных расчетов роста доходности экономики; разработки новых концепций налогообложения; составления налоговых обоснований осуществления протекционистской политики внешнеэкономической деятельности [92]. Подобно В.А. Красницкому, И.А. Перонко рассматривает налоговое администрирование как систему управления государством всем комплексом налоговых отношений. Он включает в него: прогнозирование налоговых поступлений; утверждение бюджета по налогам; оптимизацию налоговых ставок и их долевое распределение; оценку налогового потенциала региона и т.д. [119]. Чухнина Г.Я. более узко определяет сущность налогового администрирования, как организацию и осуществление эффективной деятельности субъектов налогового контроля [138]. У российских экономистов до настоящего времени отсутствует единство в понимании налогового администрирования. Оно чаще определяется как деятельность налоговых органов по осуществлению контроля за соблюдением налогового законодательства РФ организациями и физическими лицами. То есть, по сути, сводится к понятию налогового контроля. Некоторые авторы определяют налоговое администрирование как динамически развивающуюся систему управления модернизируемых налоговых органов в условиях рыночной экономики. Налоговое администрирование определяется как повседневная деятельность налоговых органов и их должностных лиц, обеспечивающая своевременную и полную уплату налогоплательщиками в бюджеты налогов, сборов и иных обязательных платежей. В ряде случаев под налоговым админист-рированием понимают комплекс мер, направленных на полную и своевременную уплату всех налогов в максимальном объеме при минимальных издержках. По мнению Л.И. Гончаренко, содержание налогового администрирования шире, чем налоговый контроль, но при этом оно является ограниченной частью управления налоговой системой. Администрирование определяется как повседневная деятельность налоговых органов и их должностных лиц, обеспечивающую своевременную уплату налогов и сборов [63]. Арутюнов А.А. и Измайлов А.Т. склонны определять налоговое администрирование как основу обеспечения поступлений налоговых платежей, потенциальный резерв снижения налоговой нагрузки, развитие международных экономических процессов [52,81]. Некоторые считают, что налоговое администрирование можно рассматривать как своеобразный механизм управления в налоговой сфере. Наряду с этим в экономической литературе встречаются определения понятия «налоговое администрирование» как «управление налоговой системой» или как «управление в области налогообложения». Слесарева Т.А. считает, что налоговое администрирование – это управление процессом взаимодействия между участниками налоговых правоотношений, возникающих в ходе исполнения обязательств перед бюджетами различных уровней бюджетной системы, в рамках деятельности налоговых органов, выполняющих функции по сбору налогов и контролю за их уплатой [128]. Для конкретизации содержания налогового администрирования, предлагается расширительное и узкое его определения. При расширительном определении налоговое администрирование рассматривается как система управления налоговой средой на различных уровнях административного управления, в составе которой превалирует централи¬зованное управление федерального уровня и подчиненную роль играет уровень территориального управления налоговой системой. Обязательными составляющими администрирования являются реализация социальноэкономической и фис¬кальной функций налогов; налоговое планирование, регулирова¬ние и контроль за поступлением налогов; использование зарубежного опыта управления налоговыми процессами. При узком подходе к налоговому администрированию под ним понимается непосредственная деятельность налоговых органов по организации исполнения налогового законодательства всеми участниками налоговых взаимоотношений. Большинство этих определений характеризуют отдельные составляю-щие налогового администрирования и не раскрывают полностью его содер-жания. Не определено содержание понятия «налоговое администрирование» и в законодательстве РФ, в том числе и по отношению к крупнейшим налогоплательщикам. Так, в Приказе МНС России от 16.04.04 № САЭ-3-30/290@ «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении Критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях» понятия «налоговое администрирование» и «налоговый контроль» используются как синонимы. В Приказе ФНС России от 24.11.04 № САЭ-3-15/135@ «Об утвержде-нии положений о структурных подразделениях центрального аппарата Федеральной налоговой службы» термин «налоговое администрирование» противопоставляется понятию «налоговый контроль», что явно видно из приводимой ниже цитаты из этого документа «методологическое обеспечение налогового контроля и налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков». Правительство РФ в Постановлении от 27.04.05 № 133СФ «О предложениях Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации по формированию концепции федерального бюджета на 2006 год» использует понятие «налоговое администрирование» в качестве термина, обозначающего всю систему налогообложения России. На основании изложенного напрашивается вывод, что «налоговое администрирование» деятельность уполномоченных органов власти, связанная с осуществлением функций налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения виновных лиц. По мнению Дорофеевой Н.А. [73], в определение налогового администрирования нужно вложить суть определения классика французской административно-правовой науки А. Файоля: «Администрировать - значит предвидеть, организовывать, распоряжаться, руководить и контролировать» [50]. Исходя из роли налогов в системе функционирования государства, налоговое администрирование нами рассматривается как динамически развивающаяся система управления налоговыми отношениями между государством и бизнесом. Оно является объективно необходимым процессом управления перераспределительными отношениями, складывающимися при обобществлении части созданного в производстве национального дохода. Целью налогового администрирования является достижение оптимального соотношения фискальной и распределительной функций налогов в экономике страны при оптимальных затратах на его осуществление. Согласно этой цели на макроуровне решаются вопросы разработки налоговой стратегии, формирования на ее основе налоговой политики на перспективу и воплощения налоговой политики в налоговую систему. Задачами налогового администрирования на макроуровне являются: • анализ макроэкономических процессов налогообложения и выработка исходных данных для прогнозирования их развития; • оценка отклонения фактических значений макропоказателей от прогнозируемых и выявление их причин; • концептуальная и детальная разработка налогового законодательства. Для их реализации Федеральная налоговая служба должна принимать участие в определении и проведении единой налоговой политики на территории страны, в разработке предложений по совершенствованию налогового законодательства и проектов законов о налогах и сборах, методического обеспечения деятельности региональных и местных налоговых органов. На микроуровне на основе показателей налоговой системы произво-дится оценка налоговых обязательств (индикативные показатели) и контроль поступления налогов в соответствии с определенным налоговым законодательством порядком с минимальными затратами для государства и налогоплательщиков. Задачами налогового администрирования на микроуровне являются: - ввод в действие принимаемых налоговых законов; - обеспечение повседневной деятельности налоговых органов по мобилизации налогов и сборов; - разработка и реализация организационных мероприятий, повышающих эффективность функционирования налоговых органов. Для комплексного решения указанных задач система государственного налогового администрирования должна включать строго определенные структурные элементы, основными из которых являются исполнительные органы (система исполнительных органов) и научные организации, обеспечивающие научное сопровождение налогового администрирования с учетом специфики задач, решаемых на каждом из рассмотренных уровней. Система налогового администрирования, как и любая система управления, состоит из субъекта управления - организационно-правовой системы административных органов с их правами и обязанностями по отношению к объекту управления - налогоплательщикам. Предметом налогового администрирования являются налоговые отношения. Причина наличия множества проблем в становлении налогового адми-нистрирования в России состоит в том, что в период существования социалистической системы в СССР практически полностью были утрачены навыки налогообложения в рыночной экономике. В стране отсутствовали кадры, способные решать научные задачи развития налогообложения и управлять отношениями между государством и налогоплательщиками в рыночной экономике, а также средства, необходимые для этого. В этих условиях формирование налоговой системы и ее реформирова-ние осуществлялись преимущественно на основе опыта государств, имеющих развитые рыночные отношения, то есть сформировавшегося в стабильных условиях экономического развития, и, соответственно, не учитывавшего специфические особенности налогообложения в транзитивной экономике. В целях повышения эффективности налогового администрирования во многих странах стремятся улучшить обслуживание налогоплательщиков, строят отношения с ними на принципах сотрудничества и доверия. Это со-трудничество становится возможным при создании атмосфере взаимного доверия между налогоплательщиком и администрацией и при условии четкого определения и защиты прав налогоплательщиков. Чтобы сложные налоговые системы функционировали эффективно, практикуется некоторая степень сотрудничества с налогоплательщиками. Этого сотрудничества легче добиться в том случае, когда налогоплательщики считают систему справедливой и их основные права четко сформулированы и уважаются. Значительные изменения, произошли во взаимоотношениях между налоговыми администрациями и налогоплательщиками. В прошлом боль-шая часть информации, необходимой для определения налога, представлялась самими налогоплательщиками. В настоящее время налоговые администрации имеют доступ к широкому ряду источников информации, в том числе от третьих сторон. Эти стороны обязаны предоставлять информацию о различных источниках доходов физических и юридических лиц. Информация, которая, содержится в досье налогоплательщика, может храниться под секретом от него, если ее разглашение может нанести ущерб третьим сторонам или ведущемуся налоговому расследованию. В тоже время во всех странах есть налогоплательщики, которые пыта-ются избежать уплаты налогов. Действия этой группы вызвали необходи-мость создания сложной системы контроля, которая распространяется на всех налогоплательщиков [91]. Понятие «налоговое администрирование» в широком смысле охваты-вает множество направлений деятельности и регулирования налоговой системы государства, таких как: правомочия органов власти, права и обязанности налогоплательщиков и полномочия налоговых органов, процедуры налогового контроля, ответственность за налоговые правонарушения, процедуры обжалования решений и действий налоговых органов и другие основные понятия, используемые в налоговом законодательстве. В более узком смысле термин «налоговое администрирование» представляет организацию налоговых органов и используемые ими методы осуществления своей деятельности. Налоговое администрирование должно обеспечивать максимально возмож-ный сбор налогов при минимизации соответствующих затрат, включая административное бремя, возлагаемое на налогоплательщиков. Администрирование означает управление. Налоговое администрирование, соответственно, должно означать управление в области налогообложения. Отметим, что управление в самом широком понимании означает «целенаправленное упорядочивающее воздействие на тот или иной объект или руководство действиями этого объекта», можно предположить, что налоговое администрирование представляет собой реализацию управляющим субъектом своих управленческих функций в сфере налогообложения. Следует отметить, что управляющий субъект может быть как лицом, выступающим от имени государства (в случае государственного управления), так и лицом, выражающим частные интересы (в случае негосударственного управления). В последнем случае к налоговому администрированию можно отнести управленческую деятельность финансового директора, который осуществляет налоговое планирование в своей компании. Эти отношения строятся на нормах, регулирующих внутрикорпоративные отношения. Вместе с тем, интерес к налоговому администрированию вызван деятельностью именно государственных органов в сфере налогообложения. Иными словами, в настоящее время термин «налоговое администрирование» тождествен понятию «государственное управление в области налогообложения». Налоговое администрирование как система управления налоговыми отношениями включает в себя налоговое планирование, учет и отчетность, налоговый контроль, налоговое регулирование. Эти процессы составляют в настоящее время функциональную структуру налогового механизма, который является экономическим инструментом регламентирования системы налоговых отношений [73]. Налоговое планирование, как одна из функций налогового администрирования нацелено на определение объема изъятий в форме налогов и сборов для обеспечения формирования доходной части бюджетов (консолидированного, федерального, региональных и местных) и оптимизация налоговой нагрузки. Оно обеспечивает решение следующих основных задач: - оценка налогового потенциала по уровням бюджетной системы; - прогнозирование налоговых поступлений; - формирование и утверждение бюджетов по налогам; - разработка контрольных заданий по уровням бюджетной систе-мы; - распределение налоговых ставок и льгот. В теории и на практике налогового администрирования различают три вида налогового планирования: стратегическое, тактическое и опера-тивное. Стратегическое налоговое планирование (прогнозирование) нацелено на прогнозирование и оценку налогового потенциала и объема налоговых поступлений в бюджеты всех уровней. Тактическое (текущее) налоговое планирование решает задачи ближайшего периода (чаще один год), такие как: - определение налоговой базы по конкретным налогам; - расчет возможных объемов налогов; - оценку результатов изменения налогового законодательства; - оценка собираемости отдельных налогов; - объем выпадающих доходов; - анализ задолженности (недоимок) по видам налогов, категориям налогоплательщиков, отраслям и регионам. Оперативное налоговое планирование направлено на разработку краткосрочных плановых заданий, направленных на обеспечение выполнения текущих планов по налоговым поступлениям. Учет и отчетность представляют собой систему сбора, фиксации и об-работки информации о налогоплательщиках, необходимой для правильно-го исчисления их налоговых обязательств, контроля своевременности поступления платежей, формирования системы учетноаналитических показателей в виде отчетности, пригодной для принятия управленческих решений и оценки налогового потенциала региона. Налоговый учет призван служить интересам всех участников налоговых отношений, и выступает как важнейшее средство руководства и управления налоговым производством. Учет и отчетность в системе налогового администрирования выполня-ют следующие функции: - учет и регистрация налогоплательщиков; - учет налоговых поступлений; - контроль своевременности поступлением платежей; - формирование системы учетно-аналитических показателей в виде отчетности, пригодной для принятия управленческих решений и оценки налогового потенциала территории; - оценка деятельности налоговых администраций; - учет использования средств на содержание налоговых органов и их финансовохозяйственную деятельность. Таким образом, на основе учета и отчетности функционируют все эле-менты системы налогового администрирования. Налоговый контроль в системе налогового администрирования имеет основную цель противодействие уходу от уплаты налогов и обеспечение стабильных поступлений их в доход бюджетов. С учетом этого, предметом налогового контроля является своевременность и полнота уплаты налогов и сборов организациями и физическими лицами. Субъектами налогового контроля выступают Федеральная налоговая служба Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Рос-сийской Федерации, Министерство внутренних дел Российской Федерации и их территориальные органы. Объектом налогового контроля являются налогоплательщики. Основной формой осуществления налогового контроля является проверка, так как ревизия и надзор в законодательстве о налогах и сборах даже не упоминаются. Однако, налоговый надзор фактически осуществляется органами прокуратуры. В Приказе Генеральной прокуратуры РФ от 11 февраля 2003 года N 9 «О мерах по повышению эффективности прокурорского надзора за исполнением законодательства о налогах и сборах» признано необходимым выработать систему надзора, обеспечивающую своевременное и результативное реагирование на нарушения законодательства в сфере налогообложения. В зависимости от времени проведения различают предварительный (предшествующий), текущий и последующий налоговый контроль. Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций, поэтому позволяет предупредить нарушение налогового законодательства. В практике работы отечественных налоговых органов такой контроль носит пока вспомогательный характер. Его использование ограничено стадией планирования проведения налоговой проверки для принятия оптимальных решений по выбору объекта. Зарубежные специалисты обращают внимание на необходимость концентрации усилий налоговых контролеров именно на этом этапе, так как он позволяет разделить совокупность подлежащих проверке лиц на тех, которые имеют невысокую вероятность риска налоговых нарушений, и тех, которые могут иметь их с высокой степенью вероятности [110]. К мероприятиям по предшествующему контролю могут быть отнесены целенаправленные профилактические разъяснения по применению налогового законодательства с целью его правильного применения. Такие мероприятия формируют мировоззрение налогоплательщиков. Опыт Западной Европы и Америки свидетельствует, что организация предварительного контроля в первую очередь основывается на формировании чувства гражданского долга у населения. Текущий контроль сфере налогообложения является частью регуляр-ной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и оценки достоверности, данных бухгалтерского учета и налоговой отчетности, представляемых плательщиками. Последующий налоговый контроль является основным и самым распространенным в сфере налогообложения. Он проводится по окончании определенного налогового или отчетного периода методом документальной проверки. В частности, камеральные налоговые проверки осуществляются только в форме последующего контроля, поскольку в соответствии со ст. 88 НК РФ такие проверки проводятся на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. К последующему налоговому контролю относятся и выездные налоговые проверки. По объекту проверки выделяется комплексный и тематический кон-троль. Комплексной является налоговая проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности. Тематическая проверка, как правило, охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов. По характеру контрольных мероприятий налоговый контроль подразделяется на плановый и внеплановый (внезапный). В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором - осуществляется в результате возникшей необходимости. Налоговый контроль можно также разделить на сплошной и на выбо-рочный. Сплошной налоговый контроль основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета, а выборочный предусматривает проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. Налоговый контроль в соответствии со ст.82 «Общие положения о налоговом контроле» НК РФ может проводиться должностными лицами налоговых органов в форме налоговых проверок и посредство получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) и других способов предусмотренных НК РФ. Налоговое регулирование направлено на достижение баланса общественных, корпоративных и личных экономических интересов участников налоговых отношений. Оно, с одной стороны, нацелено на финансовое обеспечение общественных интересов путем формирования необходимых на эти цели поступлений в бюджеты всех уровней. С другой стороны, оно должно стимулировать воспроизводственные процессы бизнеса, который и является базой для решения первой задачи. Налоговое регулирование реализуется в следующих формах: - оптимизация системы налогов государства; - налоговое стимулирование; - система ответственности (санкций). Целью оптимизации налоговой системы государства является обеспечение ее положительного влияния на развитие деловой активности. В современных условиях правильно организованная налоговая система должна обеспечивать равномерность распределения тяжести налогового бремени между категориями налогоплательщиков и внутри этих категорий. Несоблюдение или частые грубые нарушения принципа распределения тяжести налогового бремени при построении налоговой системы приводят к массовому уклонение от уплаты налогов, а само уклонение от налогов еще больше нарушает равномерность распределения тяжести налогового бремени. Налоговое стимулирование осуществляется по двум направлениям: отсрочка налоговых обязательств; предоставление налоговых льгот. Отсрочка налоговых обязательств осуществляется путем предоставления отсрочки или рассрочки и инвестиционного налогового кредита. К системе налоговых льгот могут быть отнесены налоговые каникулы установленный законом срок, в течение которого определенная группа организаций освобождается от уплаты того или иного налога. Система налоговых льгот реализуется путем сокращения налоговой базы или уменьшения налоговой ставки. Сокращение налоговой базы осуществляется следующими путями: перенос убытков на будущее; прямые налоговые вычеты. Уменьшение налоговых ставок применяется для стимулирования развития отдельных сфер деятельности или регионов, для смягчения налогового бремени на отдельные слои населения с целью регулирования внешнеэкономических отношений. Система ответственности (санкций) за налоговые правонарушения предусмотрена НК РФ в форме штрафных санкций. Административная ответственность за нарушения в налоговой сфере предусмотрена Кодексом об административных правонарушениях. Система государственного налогового администрирования в первую очередь должна обеспечивать решение задач прогнозирования, развития условий налогообложения на перспективу и формирование налоговой политики. Исходя из сказанного, мы в своих исследованиях исходим из широкого понимания термина налоговое администрирование, включающего определение налоговой политики и формирование оптимальной системы налогообложения, создание необходимой нормативноправовой базы для ее реализации, обеспечение надлежащего контроля исполнения налогового законодательства. Описанный выше механизм налогового администрирования применим и к крупнейшим налогоплательщикам. Однако конкретная законодательная и нормативная база, организация и методика реализации отдельных его функций должны учитывать специфические особенности этой категории налогоплательщиков. Поскольку прошедший период становления налогового администрирования (в том числе и крупнейших налогоплательщиков) проходил в условиях преобладания в налоговой политике Российской Федерации фискальных интересов, в механизме налогового администрирования развивались и совершенствовались функции контроля и учета, и в меньшей степени уделялось внимание реализации регулирующей функции налогообложения. На данном этапе развития науки имеется необходимость проведения серьезных научных исследований по теории, методическим вопросам и практике реализации каждого из перечисленных выше аспектов налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. Для этого необходима последовательная, хорошо координируемая работа ученых данного направления науки на ближайшие 3-5 лет. В нашей работе ставились задачи исследования наиболее актуальных на данном этапе вопросов, от решения которых зависит реализация в практике основных принципов налогообложения при налоговом администрировании этой категории налогоплательщиков, нормализация отношений налоговой службы с налогоплательщиками, повышение эффективности налогового администрирования. 1.2. Законодательная и нормативная база налогового администрирова-ния. Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков базируется на основных положениях Законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и разработанных ФНС РФ в их развитие приказах и методических рекомендациях. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговый Кодекс РФ устанавливает систему налогов и сборов, а так-же общие принципы налогообложения и сборов в РФ, в том числе: • виды налогов и сборов, взимаемых в РФ; • основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; • принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов РФ и местных налогов; • права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; • формы и методы налогового контроля; • ответственность за совершение налоговых правонарушений; • порядок обжалования актов налоговых органов и действий (без-действия) их должностных лиц. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из зако-нов о налогах субъектов РФ, принятых в соответствии с Налоговым Кодек-сом РФ. Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ. Не допускается введение и применение на территории РФ законодательных и нормативных актов, не соответствующих НК РФ. Нормативно правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ при наличии хотя бы одного из перечисленных ниже обстоятельств, если такой акт: • издан органом, не имеющим в соответствии НК РФ права изда-вать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов; • отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК РФ; • вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ; • запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ; • запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ; • разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ;; • изменяет установленные НК РФ основания, условия, последова-тельность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ; • изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК РФ; • иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ. Признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке. Правительство Российской Федерации, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган мест-ного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения. Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. В статье 3 НК РФ излагаются принципиальные начала законодательства о налогах и сборах, отражающие классические принципы налогообложения: справедливость, определенность, удобство и экономичность. Их суть состоит в следующем. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и раз-лично применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. При установлении налогов должны быть определены все элементы на-логообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Правительство РФ; федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной по-литики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела; органы исполнительной власти субъектов РФ; исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые согласно статье 4 «Нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах» НК РФ не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. В соответствии со статьей 5 «Действие актов законодательства о нало-гах и сборах во времени» НК РФ, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением отдельных случаев, предусмотренных НК РФ. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законода-тельства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. В процессе налогового администрирования исполнение обязательств и обязанностей налоговых администраций и налогоплательщиков ограничивается установленным законодательством сроком. Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах регламентируется статьей 6.1 «Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах сборах» НК РФ. Круг участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, с 2007 года определен достаточно точно и четко, к ним отнесены только лица, выступающие в этой роли в соответствии с НК РФ. Из их числа исключены, например, государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов. Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в соответствии со статьей 9 «Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» НК РФ в настоящее время являются: • организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов; • организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами; • налоговые органы; • таможенные органы. В соответствии с положениями главы 4 «Представительство в отноше-ниях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» НК РФ налогоплательщик, плательщик сборов и налоговый агент могут участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах лично или через законного или уполномоченного представителя. Однако в НК РФ не нашла достаточного отражения специфика налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, начиная с того что в нем отсутствует определение этой категории налогоплательщиков и критериев отнесения к ней. Сам термин «крупнейшие налогоплательщики» встречается в НК РФ лишь в нескольких статьях. В частности, в статье 83 «Учет организаций и физических лиц» НК РФ упоминается, что за Министерством финансов РФ закреплено право определять, особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. Статья 80 «Налоговая декларация» обязывает налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших, представлять налоговые декларации в налоговый орган по месту их учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Наконец, в пункте 2 статьи 89 «Выездная налоговая проверка» записано, что решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на налоговый учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. Практически все особенности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков представлены в рекомендациях и указаниях Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ. Согласно Приказу Федеральной налоговой службы от 16 мая 2007 года № ММ-3-06/308@ «О внесении изменений в Приказ МНС России от 16.042004 № САЭ-3-30/290@» в целях отнесения налогоплательщика к категории крупнейших применяются следующие критерии: • показатели финансово – экономической деятельности за отчет-ный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации; • взаимозависимость между организациями. К крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном уровне, относят организации, у кото-рых: • суммарный объем начислений федеральных налогов согласно данным налоговой отчетности свыше 1 млрд. рублей; • суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, ра-бот, услуг и операционных доходов согласно данным по форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» годовой бухгалтерской отчетности превышает 20 млрд. рублей; • активы (сумма внеоборотных и оборотных активов - форма № 1 годовой бухгалтерской отчетности, строка 300) превышают 20 млрд. рублей. В предыдущей редакции указанного выше Приказа, критерии отнесе-ния налогоплательщиков к крупнейшим были несколько иными: суммарный объем начислений федеральных налогов согласно данным налоговой отчетности должен был быть свыше 1 млрд. рублей, суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг и операционных доходов должен был превышать 10 млрд. рублей, активы должны были превышать также 10 млрд. рублей. При условии соблюдения организацией хотя бы одного из вышеуказанных критериев, она признается крупнейшим налогоплательщиком, и соответственно подлежит налоговому администрированию в Межрегиональных инспекциях ФНС по крупнейшим налогоплательщикам. В соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ Федеральная налоговая служба разместила на официальном сайте 11 критериев подозрительного налогоплательщика. Эти критерии применяются налоговыми службами при проведении предпроверочного анализа, а налогоплательщик в свою очередь может самостоятельно оценить риски своей финансово-хозяйственной деятельно-сти. К данным критериям относятся: • налоговая нагрузка ниже среднего показателя по данной отрас-ли; • отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов; • отражение в налоговой отчетности значительных сумм вычетов за определенный период; • опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг); • выплата заработной платы на одного сотрудника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федера-ции; • приближение к показателям, позволяющим применять упрощен-ные системы налогообложения; • отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календар-ный год; • осуществление деятельности через ряд контрагентов или посред-ников без наличия разумных экономических целей; • непредставление пояснений в налоговый орган о выявленных не-соответствиях показателей деятельности; • частое изменение места нахождение организации; • отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики. В рамках доработки Критериев самостоятельной оценки рисков и в целях дальнейшего снижения количества налоговых проверок ФНС России подготовила и опубликовала 9 октября 2008 года на официальном сайте, двенадцатый критерий - «Ведение финансовохозяйственной деятельности с высоким налоговым риском». В рамках этого критерия ФНС России планирует публикацию наиболее распространенных «схем» (способов) ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. Многие из перечисленных критериев не характерны для крупнейших налогоплательщиков. Например, показатель «приближение к показателям, позволяющим применять упрощенные системы налогообложения» не отно-сится к крупнейшим налогоплательщикам, так как доходы крупнейшего налогоплательщика не могут приближаться к показателям, разрешающим применять упрощенные системы налогообложения. В целом, налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков должно осуществляется в рамках общего законода-тельства по налогам и сборам c учетом специфики этой категории налогоплательщиков, которая рассмотрена в следующем разделе. 1.3. Особенности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. В середине двадцатого века в ряде стран, входящих в Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) налоговые ведомства ввели специальные системы контроля за крупными налогоплательщиками – создали инспекции по работе с крупнейшими налогоплательщиками. Ряд промышленно развитых стран, таких как Австралия, Нидерланды, Новая Зеландия, Великобритания и США, стали проводить аналогичную политику [59]. Они реорганизовали свои налоговые ведомства, приспособив их к различным типам налогоплательщиков или категориям налогоплательщиков. В результате такой реорганизации, наряду с функционально ориентированными налоговыми органами, стали работать налоговые органы, ориентированные на физических лиц, предприятия среднего бизнеса и крупные компании. За последние десять лет налоговые ведомства многих стран произвели реорганизацию, сосредоточив свою деятельность на конкретном сегменте налогоплательщиков (в частности в соответствии с размером налогоплательщика). Опыт показывает, что стратегии управления, учитывающие риски не поступления налоговых платежей, зависящие от типа налогоплательщика, являются наиболее эффективными средствами обеспечения более добросовестного исполнения налоговых обязательств. Государство может получить значительные преимущества от создания специализированных механизмов контроля за соблюдением налогового законодательства крупнейшими налогоплательщиками. Опыт многих государств показывает, что, в целом, создание специальных механизмов контроля за деятельностью крупных налогоплательщиков привело к более строгому соблюдению налогового законодательства и повышению эффективности работы налоговых ведомств. Такие специальные механизмы дают налоговым ведомствам возможность сосредоточить усилия на относительно небольшой группе налогоплательщиков, на которую приходится большой процент всех налоговых поступлений. Различные государства по-разному подходят к вопросам контроля за деятельностью крупных налогоплательщиков, что отражает различия между категориями налогоплательщиков в разных странах. Разнообразие механизмов также отражает различия в организационной структуре налоговых ведомств разных стран. Во всем мире организационная структура налоговых ведомств, как правило, зависит от вида налога, административной функции или типа налогоплательщика. Большинство налоговых ведомств тяготеют к какому-либо одному типу структуры больше, чем к другим, тем не менее, некоторые сочетают несколько типов. В настоящее время 24 страны из 36, входящих в ОЭСР, работают с крупнейшими налогоплательщиками через специализированные инспекции. Практика работы налоговых органов России с крупнейшими налогоплательщиками строится с учетом мирового опыта. Особенный подход к администрированию крупнейших налогоплательщиков начал формироваться с 1999 года путем решения МНС РФ о постановки их на налоговый учет в специально созданных или выделенных на территории субъекта федерации налоговых органах. Такая работа на федеральном уровне была начата с создания в 2001 году трех межрегиональных инспекций по работе с крупнейшими налогоплательщиками на федеральном уровне. Доля крупнейших налогоплательщиков в общем объеме начислений по федеральным налогам и сборам по Российской Федерации составляет около трех четвертей налоговых поступлений в бюджет государства. Причем потенциальные возможности их далеко не исчерпаны. Создание инспекций по крупнейшим налогоплательщикам позволяет обеспечить: 1) качественное обслуживание налогоплательщиков; 2) эффективный контроль; 3) стабильность доходов государства. В России налоговый контроль за крупнейшими организациями в на-стоящее время осуществляется на федеральном уровне - в 10 межрегиональ-ных инспекциях, созданных по отраслевому принципу: в сфере разведки, добычи, переработки, транспортировки и реализации нефти и нефтепродуктов -№ 1, в сфере разведки, добычи, переработки, транспортировки и реализации природного газа -№ 2, основных видов обрабатывающих производств, строительства, торговли и других видов деятельности - № 3; производства и реализации электрической энергии -№ 4; производства и реализации продукции металлургической промышленности - № 5; оказания транспортных услуг - № 6; реализации и (или) предоставления в пользование технических средств, обеспечивающих оказание услуг связи -№ 7; машиностроения -№ 8; финансово-кредитной сферы -№ 9; оборонно-промышленного комплекса - №10. Целесообразность и эффективность организации межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам оценивается неоднозначно. Например, Д.Г.Черник преимущества таких инспекций видит в созда-нии в них возможностей специализации инспекторов по отраслям и получения более глубоких знаний администрируемых объектов. К минусам этой системы он относит снижение ответственности руководителей районных налоговых инспекций за состояние дел на подведомственной территории, усложнение системы учета налоговых платежей и увеличение ошибок в этой сфере, усложнение связей налоговых инспекторов с налогоплательщиками, увеличении текучести кадров из-за массовых и длительных командировок. Для крупнейших налогоплательщиков введение специализированной системы их администрирования означает увеличение производственных расходов на командировки, почтовые, телефонные и телеграфные расходы на передачу материалов [137]. Пепеляев С.Г. считает, что организации межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам является отходом от территориального принципа формирования федеральных органов исполнительной власти и нарушает конституционные принципы федерализма, так как, по его мнению, межрегиональные инспекции являются не территориальными налоговыми органами, а территориальными подразделениями аппарата федерального налогового ведомства [117]. По результатам опроса, проведенного юридической компанией «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» крупнейших налогоплательщиков лишь 11% из общего количества опрошенных удовлетворены уровнем налогового администрирования. Большинство из них отметили такие основные, негативные моменты, как: территориальную отдаленность от налогового органа, дублирование функций инспекций, отсутствие возможности прямого контакта с инспекцией, риск политического вмешательства [95]. Большинство опрошенных представителей крупнейших налогоплательщиков отрицают улучшение качества их обслуживания в связи с постановкой их на учет в специализированные инспекции. Однако, налогоплательщики газовой отрасли отметили, что инспекторы стали более доступными в связи с уменьшением нагрузки на них. Половина опрошенных заявили, что налоговое администрирование спе-циализированными инспекциями не оказало никакого влияния на отно-шения компаний с региональными властями. В то же время представители газовой отрасли считают такое влияние весьма значительным, так как сни-жение доли налогов, администрируемых в регионах, отрицательно отражается на отношениях компаний с местными администрациями. Шевцова Т.В. - заместитель руководителя ФНС России считает, что изменение места постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков не влечет за собой изменения порядка исчисления и уплаты налогов и сборов. Как и раньше, крупнейшие налогоплательщики уплачивают местные и региональные налоги по месту нахождения имущества и иных объектов налогообложения. Федеральные налоги распределяются в региональные бюджеты по нормативам отчислений, которые ежегодно устанавливаются Законом о федеральном бюджете на текущий год, независимо от места учета налогоплательщика [140]. Так, доля налога на прибыль, зачисляемая в бюджеты субъектов Федерации, составляет 73% от всех платежей по этому налогу, 80% акцизов на алкогольную и спиртосодержащую продукцию и 60% акцизов на нефтепродукты распределяются в бюджеты субъектов РФ в соответствии с нормативами. Пятилетний опыт администрирования крупнейших налогоплательщи-ков на федеральном уровне показал, что объем налоговых поступлений во все уровни бюджетов от этой категории налогоплательщиков ежегодно увеличивается. Это результат эффективной и качественной контрольной работы межрегиональных инспекций, что способствует повышению налоговой дисциплины и налоговой культуры налогоплательщиков. В условиях отсутствия четких законодательных решений в проблеме консолидированных групп хозяйствующих субъектов возникает множество спорных вопросов. В таких случаях арбитражная практика, является практически основным источником и основанием их разрешения. Развитие бизнеса, сопровождающееся расширением видов деятельно-сти организации, как правило, связано с усложнением их организационных структур - формированием филиалов, отделений, дочерних структур. Одним из этапов структурной перестройки организаций в большинстве случаев становится образование холдингов, что предполагает, как правило, наделение головных (материнских) организаций контрольными пакетами акций входящих в состав холдингов предприятий. Согласно ст. 105 Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) хозяйствен-ное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. В соответствии с Федеральным законом от 26.12.95г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» дочернее общество не отвечает по долгам основного общества (товарищества). Основное общество (товарищество), которое имеет право давать дочернему обществу обязательные для последнего указания, отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последним во исполнение таких указаний. В случае несостоятельности (банкротства) дочернего общества по вине основного общества (товарищества) последнее, несет субсидиарную ответственность по его долгам. Согласно ст. 106 ГК РФ хозяйственное общество признается зависи-мым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. Хозяйственное общество, которое приобрело более двадцати процен-тов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов ус-тавного капитала общества с ограниченной ответственностью обязано незамедлительно публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах. Согласно Указу Президента РФ от 16.11.92г. № 1392 «О мерах по реализации промышленной политики при приватизации государственных предприятий» (вместе с «Временным положением о холдинговых компаниях, создаваемых при преобразовании государственных предприятий в акционерные общества) (ред. 26.03.03.) холдинговые компании и их дочерние предприятия создаются в форме акционерных обществ открытого типа. Холдинговая компания может быть дочерним предприятием другой компании. По своей организационной структуре крупнейшие налогоплательщики можно разделить на следующие группы: - группа организаций, сформированная по принципу вертикальной интеграции (ВИК), когда между ними существуют материнско-дочерние отношения. - группа компаний горизонтальной интеграции, которая состоит из равноправных организаций, направляемых единым органом (ГИК); - финансово-промышленная группа. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 30.11.95г. № 190-ФЗ «О финансовопромышленных группах» финансово-промышленная группа- это совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест. В состав финансово-промышленной группы могут входить коммерче-ские и некоммерческие организации, в том числе и иностранные, за исключением общественных и религиозных организаций (объединений). Среди участников финансово-промышленной группы обязательно наличие организаций, действующих в сфере производства товаров и услуг, а также банков или иных кредитных организаций. Определены следующие нормы, регулирующие создание финансово-промышленных групп и холдинговых компаний: 1. Статус финансово-промышленной группы несовместим со статусом холдинговой компании; 2. Холдинговая компания не может быть участником финансово-промышленной группы в случаях, когда: а) в структуре ее капитала материальные активы составляют менее 50 процентов; б) доля государственной собственности в ее уставном капитале превы-шает 25 процентов. Налоговые органы в ходе проверок особое внимание уделяют сделкам между взаимозависимыми лицами, в частности вопросам правильности при-менения цен по сделкам. Доказывать в суде взаимозависимость сторон сдел-ки обязан налоговый орган. В п. 1 ст. 20 «Взаимозависимые лица» НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Россий-ской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Кроме того, согласно п. 2 указанной статьи суд может признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям. Таким образом, перечень взаимозависимых лиц является открытым. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.03 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ» сделан вывод, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам, отличным от установленных п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней. Таким образом, суды не рассматривают иски о признании взаимозависимости лиц по основаниям, отличным от указанных в п. 1 ст. 20 НК РФ, отдельно от налогового спора. Пока не доказано обратное, цены, указанные в договорах, считаются рыночными. Если будет установлено, что примененная сторонами цена сделки отклоняется от рыночных цен более чем на 20%, налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога и пени, исчисленных исходя из рыночных цен. Однако изложенные выше положения НК РФ по определению взаимозависимости не являются исчерпывающими. В российском законодательстве взаимозависимость можно определить через группу понятий, таких как «аффилированность», «заинтересованность», «принадлежность лиц к одной группе», «зависимость». Но при этом одно и то же понятие можно найти в различных источни-ках права. Это, в частности, относится к аффилированным лицам. Напри-мер, в соответствии со статьей 4 Закона РСФСР от 22.03.91 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (в ред. от 22.02.06) аффилированные лица - это физические и юридические лица (инвесторы), способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. В свою очередь, согласно п. 4 ПБУ 11/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 13.01.2000 №5н (в ред. Приказа Минфина от 30.03.01 №27н) под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, в соответствии с Законом Российской Федерации от 22.03.91 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Аффилированными лицами юридического лица являются: - член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, члены различных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа; - лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо; - лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляю-щие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица; - юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет пра-во распоряжаться более чем на 20% общего количества голосов, приходя-щихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица. Если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия едино Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, являются: - лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо; - юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции, либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица. В настоящее время это понятие в основном используется в законода-тельстве для ограничения монополизации экономики и предотвращения не-добросовестной конкуренции при преобразовании акционерных обществ, заключении ими сделок, а также для защиты мелких инвесторов. Кроме того, оно применяется в нормативных актах, регулирующих деятельность паевых инвестиционных фондов. Так, Федеральная служба по финансовым рынкам в целях обеспечения защиты пайщиков от возможных злоупотреблений управляющей компании ввела ограничения на ее сделки с аффилированными лицами. Определение «заинтересованные лица» дано в ст. 19 Федерального закона от 26.10.02 № 127ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (в ред. от 18.07.06), в ст. 45 Закона РФ от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в ред. от 27.07.06), в ст. 27 Федерального закона от 12.01.96 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (в ред. от 18.04.06), в ст. 81 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. от 27.07.06). Экономические отношения с использованием трансфертного ценообразования могут возникать, по сути, только между взаимозависимыми лицами. Поэтому вопросы определения понятий взаимозависимых лиц и трансфертных цен весьма актуальны в любом национальном налоговом законодательстве. В законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах эти вопросы регулируются в основном статьями 20 «Взаимозависимые лица» и 40 «Принципы определения цены товар, работ и услуг для целей налогообложения» НК РФ. Пунктом 1 ст. 40 НК РФ установлено общее правило, предусматривающее соответствие договорной цены уровню рыночных цен, - для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В настоящее время налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, а также при отклонении цен товаров (работ, услуг), которые являются предметом контролируемой сделки, более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Практика применения указанных статей НК РФ показала, что содержащиеся в них нормы являются недостаточно ясными и четкими, не обеспечивают единообразного их применения налоговыми и судебными органами. Ниже изложены возникающие при этом основные проблемы. Пунктом 1 ст. 20 НК РФ определен небольшой круг лиц, признавае-мых по формальным критериям для целей налогообложения взаимозависимыми лицами. Например, организации признаются этими лицами только в случае, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в деятельности другой организации, а суммарная доля такого участия составляет более 20%. Однако, порядок определения долей такого участия подробно не регламентирован. Не ясно, какая форма участия должна приниматься во внимание при признании взаимозависимости организаций. Положения, определяющие доли кос-венного участия организаций, не полностью учитывают все возможные варианты такого участия. То есть в данном пункте не учитываются иные существенные обстоятельства и взаимозависимость двух или нескольких лиц, особые отношения между которыми могут оказывать влияние на результаты их деятельности и применяемые ими цены товаров (работ, ус-луг). Так, зависимость одного юридического лица от другого может быть связана не только с участием одного из них в уставном капитале другого. Согласно ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преоб-ладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заклю-ченным между ними договором, либо иным образом имеет возможность оп-ределять решения, принимаемые таким обществом. Однако НК РФ отмечает только процентное участие, не принимая во внимание, что возможность да-вать обязательные для юридического лица указания может вытекать и из иных особенностей его статуса. Таким образом, может сложиться ситуация, когда одна организация будет признана дочерней по отношению к другой, но они не будут рассматриваться как взаимозависимые лица с точки зрения налогового законодательства. К числу основных упущений ст. 20 НК РФ относится то обстоятельст-во, что, регулируя данные отношения, законодатель установил возможность признания лиц взаимозависимыми, четко разделяя их по группам: «взаимозависимые юридические лица» и «взаимозависимые физические лица». Взаимозависимость между физическими и юридическими лицами не предусмотрена. Тем не менее, может возникнуть следующая ситуация. Физическое ли-цо владеет контрольным пакетом акций хозяйственного общества. Осущест-вляя предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, такой акционер легко может манипулировать ценами в целях снижения налогового бремени. При этом к его отношениям с юридическим лицом не будут применяться нормы о взаимозависимости, поскольку он не является юридическим лицом. Суду предоставляется право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг. Но возможность признания взаимной зависимости лиц на основе судебного решения делает его чрезвычайно широким, так как отсутствуют какие-либо дополнительные законодательные критерии для принятия, данного решения. Хотя Конституционный Суд РФ не усматривает в этом проблемы. Так, в Определении Конституционного суда от 04.12.03 № 441-О, в частности, отмечается, что если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, уста-новившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (ст. 431 ГК РФ). По данному вопросу ряд экспертов представили в 2005 г. свои заключения в МЭРТ России и Совет Федерации. В них отмечается, что в условиях, когда со стороны законодателя отсутствуют какие-либо оценочные критерии признания взаимной зависимости, суды вынуждены действовать на основании внутреннего убеждения и собственного представления о справедливости. Соответственно взаимная зависимость по формальным признакам не может быть установлена между «неблизкими» родственниками, между двумя лицами, подчиняющимися по должности одному и тому же третьему лицу, между акционерами одной компании и в других случаях. По формальным признакам также не может быть установлена взаимозависимость: - двух «сестринских» компаний (являющихся дочерними по отноше-нию к одной и той же «материнской» компании); - компаний, входящих в одну группу; - компаний с одними и теми же акционерами; - компаний, управляемых одними и теми же лицами; - между компанией и ее акционерами. Из выше изложенного следует, что из-за не совершенного законода-тельства во многих случаях не возможно доказать формирование консолидированной группы налогоплательщиков при фактическом ее наличии, и вытекает вывод о том, что холдинги, вертикально интегрированные компании, горизонтально интегрированные компании и финансово промышленные группы являются разновидностью консолидированной группы хозяйствующих субъектов. На общую величину налогообложения таких групп могут оказывать существенное влияние наличия трансфертных цен между организациями, входящими в них, а также наличие в группе оффшорных компаний. Трансфертные цены это цены, по которым между взаимосвязанными подразделениями транснациональных корпораций (ТНК) совершается купля-продажа товарно-материальных запасов. Трансфертные цены разрабатываются руководством ТНК на основе единой политики и выполняют специфические задачи, которые не характерны для обычного ценообразования. К специфическим задачам трансфертного ценообразования относятся: - распределение и перераспределение прибыли между материнской и дочерними компаниями; - минимизация таможенных и налоговых платежей, оплачиваемых в глобальном масштабе; - минимизация политических, экономических и кредитных рисков; - распределение рынков сбыта и сфер влияния между различными зарубежными подразделениями ТНК; - завоевание позиций на новых рынках; - перевод прибыли, получаемой дочерними компаниями, из стран, где введены запреты или ограничения на перевод прибыли; - намеренное снижение прибыли, получаемой отдельными дочерними компаниями, в связи с опасением требований работников о повышении зарплаты или сокращением персонала. Три объективных процесса определяют в настоящее время развитие мировой экономики: глобализация, транснационализация предпринимательской активности, интеграция на межгосударственном уровне. Эти процессы, протекающие в мировой экономике, определяют развитие экономик отдельных стран. Наиболее тесные экономические отношения у налогоплательщиков Российской Федерации исторически складывались с налогоплательщиками из государств членов Евразийского экономического сообщества (ЕврАзЭС). Эти экономические отношения фактически складываются в настоящее время, таким образом, как и между развитыми странами мира. ЕврАзЭС – международная экономическая организация, наделенная функциями, связанными с формированием общих внешних таможенных границ входящих в нее стран – основателей (Белоруссия, Казахстан, Киргизия, Россия, и Таджикистан), выработкой единой внешнеэкономической политики, тарифов, цен и других составляющих функционирования общего рынка. В числе основных задач Сообщества входит установление общих правил торговли товарами и услугами и их доступ на внутренние рынки. В настоящее время в качестве наблюдателей в ЕврАзЭС входят Молдавия и Украина. Развитие межгосударственной экономической интеграции государств - членов ЕврАзЭС, способствуя устранению барьеров во взаимной торговле и стимулируя внешнеэкономическую деятельность (ВЭД) транснациональных компаний, предоставляет возможность организациям применять различные формы и способы уклонения от уплаты налогов. Контроль трансфертного ценообразования необходим для того, чтобы ограничить возможности, а в идеале - не допускать применения ТНК так называемых искусственных цен, то есть цен, отличающихся от объективно формирующейся рыночной цены и используемых для более выгодного перевода прибыли в другие страны. Отсутствие международных договоров усложняет определение взаимозависимости (аффилированности) сторон или факта применения трансфертной цены и затрудняет раскрытие различных схем уклонения от уплаты налогов. В настоящее время контроль за ТНК и вертикально интегрированными структурами (холдингами) осуществляется в государствах - членах ЕврАзЭС путем их отнесения к категории крупных налогоплательщиков на основании финансово-экономических показателей деятельности, их постановки на учет посредством перевода во вновь создаваемые с учетом отраслевой принадлежности специализированные инспекции и т.д. В этой связи в развитие положений действующего межправительствен-ного Соглашения об обмене информацией между налоговыми и таможен-ными органами государств - членов ЕврАзЭС от 25 января 2002 года разработан Протокол об обмене информацией по контролю за трансфертным ценообразованием между налоговыми и таможенными органами государств - членов ЕврАзЭС. Этот протокол подписывается главами правительств стран Сообщества в рабочем порядке. В России распоряжение Правительства РФ № 1174-р «О подписании протокола об обмене информацией по контролю за трансфертным ценообразованием между налоговыми и таможенными органами государств – членов Евразийского экономического сообщества» издано 9 августа 2005 года. Основываясь на нормах данного Протокола, налоговые службы госу-дарств - членов ЕврАзЭС повышают эффективность контроля за перемещением товаров во взаимной торговле, обеспечивают прозрачность экспортно-импортных операций. Это позволяет отслеживать объемы закупки и реализации организациями различных товаров и услуг, а также сравнивать их цены с ценами реализации (покупки) других организаций на национальном и мировом рынках. В Протоколе даны следующие определения: - трансфертная цена - цена на товары (работы, услуги), которая отличается от объективно сформированной при совершении международных сделок рыночной (свободной) цены; - контроль за трансфертным ценообразованием - государственный контроль, осуществляемый компетентными органами для установления факта применения трансфертных цен на товары (работы, услуги) при совершении международных сделок с целью дальнейшей корректировки налоговой базы в соответствии с национальным законодательством; - рыночная (свободная) цена - рыночной (свободной) ценой товара (работ, услуг) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на национальном рынке идентичных товаров (работ, услуг), а при их отсутствии - однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Компетентными органами определены налоговые и таможенные орга-ны государств - членов ЕврАзЭС. В соответствии с Протоколом налоговые органы смогут: - проводить мониторинг сделок, по которым могут быть применены трансфертные цены; - вести информационную базу данных по рыночным ценам на товары (работы, услуги); - проводить проверки отклонения цен на товары (работы, услуги); - корректировать объект налогообложения при установлении факта отклонения цены сделки от рыночной цены; - осуществлять доначисление и взыскание сумм налогов и других обязательных платежей, штрафов и пени в связи с корректировкой объектов налогообложения; - предоставлять в таможенную службу своей страны сведения по установленным фактам применения трансфертного ценообразования для проведения таможенными органами доначисления и взыскания сумм таможенных платежей с доходов, заниженных при применении транс-фертных цен. В свою очередь, таможенные службы могут осуществлять следующие меры контроля: - вести электронную базу данных грузовых таможенных деклараций (ГТД) по товарам и предоставлять данные по товарам (работам, услугам) в налоговые службы своей страны; - участвовать совместно с налоговыми органами в документальных проверках трансфертного ценообразования в пределах своей компетенции; - доначислять и взыскивать суммы таможенных платежей с доходов, заниженных при применении трансфертных цен по данным налоговых орга-нов, в соответствии с таможенным законодательством. Аудитор Счетной Палаты Российской Федерации В.Г. Пансков в Аналитической записке «О сводных предложениях по совершенствованию налогового и таможенного законодательства Российской Федерации» считает, что основными способами ухода от налогообложения в настоящее время продолжают оставаться минимизация налоговых платежей, занижение цен сделок, в том числе с помощью трансфертных цен, которые используются при расчетах между зависимыми структурами и существенно занижаются по сравнению с реальной стоимостью продукции, работ и услуг [114]. Манипулирование ценами с целью минимизации налоговых обяза-тельств возможно из-за несовершенства норм статей 20 и 40 НК РФ. Признаки взаимозависимости физических лиц и (или) организаций и принципы определения цены товаров, работ или услуг, установленные этими статьями для целей налогообложения весьма ограничены. Они не учитывают ряд оснований, позволяющих признать взаимную зависимость при осуществлении сделок между физическими лицами и (или) организациями и применении трансфертного ценообразования и проводить соответствующие проверки правильности применения цен. Основная стратегия проверки крупнейшего налогоплательщика — проверка холдинга в целом, в том числе зависимых компаний, наиболее значимых контрагентов, управляющих компаний, а также организаций, выделившихся из структуры холдинга с активами или имуществом. Поэтому основополагающим принципом планирования выездных налоговых проверок должен стать одновременный и обоснованный отбор кандидатов на проверку. Чтобы реализовать её следовало бы в НК РФ определить показатели отнесения интегрированных формирований к категории крупнейших налогоплательщиков. Их конкретные значения на определенный период (3-5 лет) могли бы устанавливаться Минфином по предложению ФНС РФ с учетом изменений в ценах на продукцию и др. изменяющихся факторов, учитываемых при отнесении организаций к типу налогоплательщиков. Для объективного решения вопроса отнесения организаций к единому интегрированному формированию для целей налогообложения необходимо уточнить критерии взаимозависимости организаций. Кроме существующих пробелов в законодательной базе, при осуществлении налогового контроля крупнейших налогоплательщиков необходимо учитывать характер производства и производимой продукции, специфику организации производства газовой отрасли, специфику функционирования ее материально-технической базы. Подводя итог сказанному выше, для повышения эффективности налогового администрирования этой категории налогоплательщиков, организация и реализации его методов: планирования, регулирования, контроля и учета должна учитывать их специфику, которая, на наш взгляд, представлена общими отличительными признаками крупнейших налогоплательщиков и отраслевыми особенностями крупнейших налогоплательщиков, принадлежащих к определенной отрасли (Рис.1). Рис. 1 Особенности крупнейших налогоплательщиков Наличием каждой из особенностей обусловлена специфика применяе-мых методов и приемов налогового администрирования этой категории налогоплательщиков. Одним из общих отличительных признаков, присущих крупнейшим налогоплательщикам, является достаточно сложная организационная и управленческая структура организаций. Функционирование и развитие их бизнеса связано с усложнением организационных структур - формированием филиалов, представительств, дочерних организаций. Достаточно типичной организационно-правовой формой таких крупных интегрированных формирований становятся холдинги, в которых головные (материнские) организации наделяются контрольными пакетами акций входящих в состав холдингов предприятий. С учетом этой особенности при их налоговом администрировании важно учитывать характер финансовых взаимоотношений головной и дочерних организаций внутри интегрированных формирований. Необходимо выяснить, какая из возможных схем финансовых отношений принята в холдинге: • всеми финансовыми потоками управляет головная организация; • каждое юридическое лицо в составе холдинга самостоятельно управляет финансами, через головную организацию происходит лишь пере-распределение на определенных условиях излишка финансовых средств од-них организаций, входящих в холдинг, с целью компенсации их недостатка в других; • головная организация управляет финансовыми потоками части организаций, входящих в холдинг, и осуществляет перераспределение излишних финансовых средств одних организаций, с целью компенсации их недостатка в других. Для выяснения этого вопроса необходим анализ учредительных доку-ментов организации в целом, договорных отношений между ее структурными единицами, полномочий руководителей головной организации и входящих в ее состав структурных единиц. Эта информация позволит с учетом существующего законодательства выявить и подтвердить факты отношений взаимозависимости внутри холдинга и прогнозировать возможные схемы незаконной минимизации налогообложения, на выявление которых следует обратить внимание при осуществлении мероприятий по проверке правильности исчисления и уплаты налогов. Вторая особенность крупнейших налогоплательщиков – это ведение деятельности организацией на больших территориях, относящихся к различным субъектам федерации и находящихся на территориях большого количества районов и городов без районного деления. Наличие такого факта предполагает при осуществлении контрольных мероприятий необходимость учета особенностей регионального и местного налогообложения каждой территории, на которой функционируют производственные объекты крупнейшего налогоплательщика. Необходимо принимать во внимание по каждой территории, по какой ставке уплачивается в региональный бюджет налог на прибыль, а также принятые ставки, льготы и другие условия взимания налога на имущество, налога на землю, транспортного налога. Для компетентного решения этих вопросов с наименьшими затратами необходима координация деятельности межре-гиональных инспекций с налоговыми инспекциями ФНС по районам и городам и управлениями ФНС по субъектам федерации. В системе ФНС России появилась процедура планирования налоговых проверок, которая основывается на сборе информации о на-логоплательщиках из внешних и внутренних источников. К информации из внутренних источников относится информация, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения возложенных на них функций. Информация из внешних источников получается налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основе соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления. Исходя из этой особенности крупнейших налогоплательщиков, специ-фическим вопросом их налогового администрирования является определение места постановки их на учет взаимодействие при осуществлении мероприятий налогового контроля налоговых органов местного, регионального и межрегионального уровней. Крупнейшим налогоплательщикам присуще широкое участие в процессах международных интеграции и кооперации в сфере производства и реализации товаров, работ и услуг. Диапазон форм этих отношений достаточно широк, начиная с торговли и оказания услуг и кончая участием в совместных предприятиях, создаваемых в России и других странах, созданием дочерних фирм за рубежом. Поэтому налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков должно базироваться на глубоком анализе форм международных экономических отношений, используемых каждым из них. Необходимо учитывать международные соглашения и национальное налоговое законодательство стран, в которых крупнейшие налогоплательщики РФ имеют совместные предприятия, дочерние организации, филиалы, широко распространенные формы и способы уклонения от уплаты налогов. Важное место среди них занимают применение трансфертных цен, использование взаимозависимых структур для управления доходами и расходами с целью минимизации объема уплачиваемых налогов, налоговой нагрузки и увеличению прибыли. При торговых сделках подлежит глубокому анализу выполнение таможенного законодательства, применяемой системы налоговых платежей, льгот и освобождений. Один из спорных и сложных вопросов при этом – определе-ние стоимости перемещаемого через границу товара. При сделках с взаимозависимыми организациями необходимо контролировать применение системы трансфертных цен, применение незаконных схем уклонения от уплаты налогов и при инвестировании выручки от реализации с использованием оффшоров. К отраслевым особенностям крупнейших налогоплательщиков газовой отрасли относятся: • характер и территориальное размещение материально- техниче-ской базы отрасли; • методы учета и контроля производства и реализации продукции; • методы контроля и учета затрат на производство и создание и обновление материально – технической базы. Все эти особенности необходимо учитывать при выборе методов оценки налогового потенциала организаций и при осуществлении контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов. Обосно-ванию предложений по этим вопросам посвящена третья глава нашего диссертационного исследования. 2. Анализ организации и эффективности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков газовой отрасли. 2.1. Организация налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам газовой отрасли № 2 находится в г. Москве. Руководство инспекцией осуществляют начальник и три заместителя начальника. Каждый заместитель курирует отдельную область деятельности инспекции. Инспекция, в соответствии с Приказом ФНС России от 22 октября 2004 г. № САЭ-3-15/8 «Об утверждении типовой структуры межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам», состоит из 3 выездных отделов, 2 камеральных отделов, 2 аналитических, юридического отдела, отдела информатизации, отдела урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства, отдела работы с налогоплательщиками, отдела налогового аудита, административного отдела, отдела обеспечения, последние три из которых, находятся в непосредственном подчинении начальника инспекции (Рис.2). Каждый отдел взаимосвязан со всеми остальными, это определено регламентами о взаимодействии. Инспекция осуществляет налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков в сфере разведки, добычи, переработки, транспортировки и реализации природного газа. Она входит в единую централизованную систему налоговых органов. Инспекция находится в непосредственном подчинении Федеральной Налоговой Службы. В своей деятельности инспекция руководствуется Конституцией Российской Федерации, НК РФ, другими федеральными законами, указами и распоряжениями Президента Российской Федерации, постановлениями и распоряжениями Правительства Российской Федерации, правовыми актами Министерства финансов РФ, а также нормативными актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и актами органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов. Рис. 2 Структура межрегиональной налоговой инспекции Инспекция является самостоятельным юридическим лицом. В соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации от своего имени приобретает и осуществляет имущественные и личные неимущественные права в рамках предоставленных ей полномочий, несет обязанности, выступает истцом и ответчиком в суде. Финансирование расходов на содержание Инспекции осуществляется за счет средств фе-дерального бюджета. Инспекция имеет самостоятельную смету доходов и расходов, утверждаемую Министерством, лицевые счета в органах Федерального казначейства, а также печать с изображением Государственного герба Российской Федерации и со своим полным наименованием. Межрегиональная инспекция по крупнейшим налогоплательщикам газовой отрасли в соответствии с Приказом ФНС России от 30 ноября 2004 г. N САЭ-3-15/142@ решает следующие задачи: • обеспечивает контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты, государственные внебюджетные фонды нало-гов, сборов и иных обязательных платежей крупнейшими налогоплательщи-ками в сфере разведки, добычи, переработки, транспортировки и реализации природного газа; • контролирует соблюдение законодательства Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле крупнейшими налогоплательщиками; • осуществляет налоговое администрирование крупнейших налогопла-тельщиков с учетом структурной и отраслевой специфики их деятельности; • формирует эффективное использование информационной базы о круп-нейших налогоплательщиках в порядке, предусмотренном законодательст-вом. При решении этих задач она: • осуществляет налоговый контроль за соблюдением крупнейшими налогоплательщиками условий лицензируемой деятельности, применением специальных налоговых режимов при недропользовании; • осуществляет своевременный и полный учет крупнейших налогопла-тельщиков и на его основе ведет раздел Единого государственного реестра налогоплательщиков; • заключает соглашения с крупнейшими налогоплательщиками по вопросам сотрудничества в области учета, отчетности и доступа к информации, содержащейся на их лицевых счетах, постановки на налоговый учет организаций, их представительств и филиалов, своевременного доведения и единообразного применения законодательства о налогах и сборах; • организует и проводит комплексные и тематические проверочные мероприятия межрегионального уровня в рамках своей компетенции; • направляет в рамках возложенных задач запросы в другие территориальные налоговые органы о предоставлении информации, документов и иных материалов; • участвует в установленном порядке в разработке проектов федераль-ных законов, постановлений Правительства Российской Федерации, норма-тивных правовых актов субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления по вопросам налогообложения и налогового администрирования, касающихся крупнейших налогоплательщиков; • осуществляет мониторинг начислений и поступлений налоговых плате-жей от крупнейших налогоплательщиков; • выявляет изменения в деятельности крупнейших налогоплательщиков, оказывающие влияние на снижение налогооблагаемой базы и минимизацию налоговых платежей; • анализирует информацию, поступающую от налогоплательщиков, налоговых органов и иных источников, характеризующих деятельность крупнейших налогоплательщиков; • разрабатывает предложения и методические рекомендации по мерам, направленным на выявление, пресечение и устранение причин и факторов, позволяющих крупнейшим налогоплательщикам сокращать налоговую базу и снижать налоговые платежи; • участвует в разработке эффективных методов налогового контроля и администрирования крупнейших налогоплательщиков; • проводит разъяснительную работу с крупнейшими налогоплательщиками по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов; • бесплатно информирует крупнейших налогоплательщиков о действующих налогах и сборах; • предоставляет формы отчетности и разъясняет порядок их заполнения, дает разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов. К функциям межрегиональной инспекции также относятся: • составление, анализ и представление в установленном порядке в Феде-ральную налоговую службу отчетность по формам, утверждаемым ФНС России; • контроль своевременности представления крупнейшими налогоплательщиками в налоговый орган налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности, документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов; проверяет их достоверность и соответствие требованиям, установленным законодательством Российской Федерации; • принятие решений о зачете (возврате) излишне уплаченных или из-лишне взысканных сумм налогов и сборов, пени и штрафов; • взыскание в установленном порядке недоимки и пени по налогам и сборам, предъявляет в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах; • взаимодействие со службами судебных приставов и иными заинтересо-ванными органами власти в целях обеспечения взыскания обязательных платежей за счет имущества налогоплательщика; • представление в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски в случаях, установленных законодательством Российской Федерации; • проведение совместно с правоохранительными и контролирующими органами мероприятия по контролю соблюдения законодательства о налогах и сборах; • организация работы с крупнейшими налогоплательщиками на основе электронного обмена информацией; • вносит предложения руководству Федеральной налоговой службы о проведении проверок другими территориальными налоговыми органами достоверности данных по крупнейшим налогоплательщикам, отраженных в бухгалтерской, налоговой отчетности; • направляет в установленном порядке материалы в правоохранительные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки состава преступления; • привлекает к административной ответственности должностных лиц крупнейших налогоплательщиков в случаях, установленных законодательством Российской Федерации; • ведет оперативно-бухгалтерский учет (по каждому крупнейшему нало-гоплательщику и виду платежа) сумм налогов и сборов, подлежащих уплате и фактически поступивших в бюджет, а также сумм пени, налоговых санкций и административных штрафов; • выполняет функции получателя бюджетных средств, установленных Бюджетным кодексом РФ; • представляет в установленном порядке в Федеральную налоговую службу отчетность, являющуюся единой системой данных об имущественном и финансовом положении инспекции о результатах ее финансово-хозяйственной деятельности, а также статистическую отчетность; • анализирует отчетность, статистические данные и результаты налого-вых проверок, подготавливает на их основе предложения в Федеральную налоговую службу о разработке приказов, инструкций, методических указаний и других документов по применению действующего законодательства о налогах и сборах, а также предложения по его совершенствованию и предупреждению правонарушений; • информирует соответствующие органы исполнительной власти, органы власти субъекта Российской Федерации и местного самоуправления о выявленных нарушениях законодательства о налогах и сборах; • проводит работу по подбору и расстановке кадров работников Инспекции, в том числе по укомплектованию специалистами, обладающими знаниями в конкретной отрасли экономики и специфики бизнеса крупнейших налогоплательщиков, с учетом ее специализации и осуществляет мероприятия по их профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации; • привлекает в соответствии с законодательством Российской Федерации к дисциплинарной ответственности должностных лиц Инспекции за наруше-ния, допущенные ими в работе, если за эти нарушения не предусмотрена административная или уголовная ответственность; • осуществляет внедрение информационных систем, автоматизирован-ных рабочих мест и других средств автоматизации и компьютеризации работы Инспекции; • осуществляет управление находящимся в ее ведении государственным имуществом; • ведет делопроизводство, учет поступающей корреспонденции и блан-ков документов строгой отчетности. Инспекция координирует свою деятельность с управлениями ФНС по субъектам Российской Федерации, межрайонными, районными и городскими инспекциями. Анализ статуса межрегиональной инспекции в системе ФНС России (приложение №1) путем сравнения со статусом управления ФНС России по субъекту Федерации и межрайонных и районных инспекций показал, что межрегиональная инспекция в отличие от управления ФНС России по субъекту Федерации не осуществляет государственную регистрацию юридических лиц, не выдает различных лицензий, связанных с производством и реализацией спиртосодержащей продукции. Она не осуществляет контроль за деятельностью нижестоящих налоговых органов, в отличие от управ-лений ФНС России и не осуществляет государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц и не ведет их учет в отличие от управлений ФНС России и межрайонных и районных инспекций. Функции межрегиональной инспекции по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков аналогичны функциям управлений ФНС России и межрайонных и районных инспекций и дополнительно включают мониторинг начислений и прогнозирование поступлений налоговых платежей по этой категории налогоплательщиков; анализ информации, поступающей от налогоплательщиков, других налоговых органов и из иных источников, характеризующих деятельность крупнейших нало-гоплательщиков; выявление и анализ схем незаконного уклонения от налогообложения, подготовка и реализация предложений по пресечению и предупреждению данных схем; Всего на налоговом учете в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №2 состоит 56 организаций газовой отрасли, в том числе: холдинг ОАО «Газпром», включающий 44 организации в их числе: 9 газодобывающих и газоперерабатывающих организаций, 17 газотранспортных (5 из них совмещают деятельность по добыче и транспортировке газа), 10 организаций по реализации газа и 8 организаций, осуществляющих прочую деятельность, связанную с газовой отраслью. Кроме ОАО «Газпром» на налоговом учете в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №2 (далее – налоговая инспекция) состоят 3 независимые организации, группа «Итера» и группа «Новатэк» состоящие соответственно из 4 организаций и из 5 организаций. 2.2. Эффективность налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков газовой отрасли Эффективность налогового администрирования крупнейших налого-плательщиков может быть оценена по степени приближения объема фактически собранных налогов и сборов к налоговому потенциалу администрируемых конкретной инспекцией налогоплательщиков или объемами и динамикой дополнительно мобилизованных в бюджетную систему налоговых и других обязательных платежей. В настоящее время, когда налогоплательщиками в значительных масштабах практикуется незаконное уклонение от уплаты налогов и сборов предпочтение отдается второму методу. Эффективность контрольной деятельности оценивается по динамике дополнительно начисленных и взысканных сумм налогов и сборов по результатам проверок, по динамике этих сумм, приходящихся на одного сотрудника инспекции. Однако перед налоговыми инспекциями стоит задача сотрудничества с налогоплательщиками с целью привития определенной дисциплины по исполнению обязанности по уплате налогов. Как показывает зарубежный и отечественный опыт, результатом такой разъяснительной и информационной работы становится относительный рост добровольно задекларированных и уплаченных налогоплательщиками сумм налогов и сборов и соответственно снижения их сумм взыскиваемых по результатам контрольных мероприятий. Такая ситуация при применении второго метода оценки может быть истолкована как снижение эффективности налогового администрирования. Поэтому считаем, что перспектива за первым методом оценки, который и следует развивать и совершенствовать. Для применения его необходима оценка налогового потенциала всех налогоплательщиков, состоящих на учете в инспекции, и достаточно точный учет выпадающих доходов за каждый год. Применение для оценки эффективности налогового администрирова-ния крупнейших налогоплательщиков второго метода оценки, показывает, что на федеральном уровне повысилась эффективность контрольной работы и возрос уровень налоговой дисциплины плательщиков. По данным пресс-релиза к брифингу заместителя руководителя ФНС России Т.В. Шевцовой, в перечне крупнейших налогоплательщиков на 1 сентября 2005 г. числилось 2521 предприятие, из них 586 – федерального уровня. Из числа крупнейших налогоплательщиков федерального уровня 271 предприятие контролируется семью межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. Доля крупнейших налогоплательщиков в общем объеме начислений по федеральным налогам по России составляет 77%. Крупнейшие налогоплательщики, состоящие на налоговом учете в семи межрегиональных инспекциях ФНС России, обеспечивают поступление в бюджет 46% налогов на территории всей России. Поступления федеральных налогов и сборов от крупнейших налогоплательщиков в бюджетную систему РФ 2004 г. по сравнению с 2003 г. увеличилась на 133,8%, в том числе: по НДС – на 127,9%; по налогу на прибыль – на 162,8%. Соответственно показатели за первое полугодие 2005 года по сравнению с аналогичным периодом 2004 года увеличились на 156,9%, в том числе: по НДС – на 147%; по налогу на прибыль на 177,6%. При работе в новых условиях результативность выездных налоговых проверок, проводимых межрегиональными инспекциями достигла 100 % [141]. С введением отраслевого администрирования крупнейших налогопла-тельщиков была создана единая отраслевая информационная база, которая позволяет: • анализировать тенденции развития отдельных отраслей и видов деятельности; • позволяет вести сравнение динамики производственно-экономических показателей деятельности налогоплательщиков и их налоговых обяза-тельств; • обоснованнее и точнее прогнозировать налоговые обязательства организаций. Динамика и структура налоговых платежей по крупнейшим налогоплательщикам газовой отрасли за 2006-2007 годы приведена в таблице 1. По данным таблицы, общая сумма налоговых платежей в 2007 сократилась на 4%, в том числе НДС на 8% - по причине роста налогового вычета суммы налога, предъявленных налогоплательщикам подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленных налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиками для выполнения строительно-монтажных работ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), а не после ввода в эксплуатацию объекта законченного строительством, как это происходило ранее (до 01.01.2006, в течение 2006 согласно порядку принятому в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 №119-ФЗ); налог на прибыль на 3% - в связи с ростом расходов на ремонт основных средств транспортирующими организациями; НДПИ на 1% - в связи со снижением добычи природного газа; ЕСН на 4% - в связи с ростом оплаты труда на предприятиях газовой отрасли; сумма акцизов на природный газ возросла в 2,7 раза - в связи с оплатой за природный газ, отгруженный до 2004 года. Таблица 1 - Динамика и структура налоговых платежей по организациям, администрируемым межрегиональной инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам газовой отрасли Налоги 2006г. 2007г. 2007г. к 2006г. в % Удельный вес, % Удель-ный вес, % Всего, млрд. руб. 355,3 340,9 96 100 100 Налог на прибыль, млрд. руб. 174,2 168,8 97 49,0 49,5 НДС, млрд. руб. 82,7 75,8 92 23,3 22,26 Акциз на газ, млрд. руб. 0,9 2,5 277 0,25 0,74 Акциз на нефтепродукты, млрд. руб. 2,3 - - 0,65 НДПИ, млрд. руб. 92,6 91,4 99 26,1 26,8 ЕСН, млрд. руб. 2,5 2,4 96 0,7 0,7 На долю трех налогов: налога на прибыль, НДПИ и НДС приходится 98,6 % их общей суммы. При этом около половины в структуре налоговых платежей занимает налог на прибыль, на втором месте стоит НДПИ, на третьем – НДС. Совершенствованию администрирования именно этих нало-гов считаем необходимым уделить внимание в своем исследовании. Налоговая нагрузка по газовой отрасли (без учета местных налогов, НДС по ставке «0» % и таможенных платежей) примерно в три раза ниже, чем в целом по России. В зависимости от вида деятельности налоговая нагрузка имеет боль-шие колебания от приведенных средних значений. Наиболее высокая налоговая нагрузка приходится на добывающие организации, а наименьшая – на организации реализующие газ и занимающиеся прочими видами деятельности. Причина таких отклонений в том, что именно добывающие организации являются плательщиками НДПИ, который и составляет основную долю их налоговой нагрузки. В результате такой ситуации добывающие организации имеют долю прибыли в выручке от реализации в среднем в два раза ниже по сравнению с организациями, реализующими газ и со средними показателями по газовой отрасли. За анализируемый период, по отношению к выручке от реализации у предприятий холдинга ОАО «Газпром» налоговая нагрузка, приводимая в таблице 2 сократилась на 12% в 2007 г. В свою очередь за 9 мес. 2008 г. она выросла по сравнению с аналогичным периодом 2007 на 13%. Таблица 2 - Налоговая нагрузка по организациям, администрируемым межрегиональной инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам газовой отрасли Показатели Налоговая нагрузка – копеек на 1 рубль доходов Динамика налого-вой нагрузки, % 2006г. 2007г. 2008г. (ожидаемая)* 2007г. к 2006г. 2008г. к 2007г. Независимые организации 9,91 7,06 8.96 71 127 Холдинг ОАО «Газпром» 10,74 9,46 10,69 88 113 в том числе организации: добывающие 46,85 42,48 37,81 91 89 транспортирующие 7,96 7,40 7.84 93 106 реализующие 7,40 6,13 8.83 83 144 региональные реали-зующие 0,91 1,63 - 180 Прочие 3,93 4,77 9,25 121 194 Группа «Новатэк» 22,87 21,62 27,0 95 125 Группа «Итера» 3,97 3,76 3,80 95 101 *Рассчитана с учетом тенденций изменения за 9 месяцев 2008 года У транспортирующих организаций налоговая нагрузка в 2007 г. снизилась, в связи ростом расходов, связанных с производством и реализацией, что привело к уменьшению к уплате налога на прибыль, к росту налоговых вычетов НДС, что в свою очередь в целом привело к снижению налоговой нагрузки. Однако в 2008 году в связи с реструктуризацией производственных мощностей налоговая нагрузка на транспортирующие организации возросла на 6%. У реализующих компаний налоговая нагрузка резко нестабильная. В 2007 г. налоговая нагрузка снизилась на 13% по сравнению 2006 г. Причина опережающий рост внереализационных расходов. А за 9 мес. 2008 г. она возросла по сравнению с показателем 9 мес. 2007 г. на 44%, в связи со значительным ростом цены на газ и ростом объемов реализации газа. В связи с несоответствием критериям крупнейших налогоплательщи-ков федерального уровня, региональные реализующие организации переданы на учет в инспекции по крупнейшим налогоплательщикам по субъектам Федерации. Налоговая нагрузка, исчисленная исходя из начисленных сумм налогов и сборов прочих организаций (в состав группы входят предприятия, осуществляющие услуги заказчика – застройщика) за 9 мес. 2008 г. по отношению к аналогичному периоду 2007 г. увеличилась на 94% и составила 8 копеек начисленных налогов и сборов на 1 рубль полученных доходов в связи с ростом выручки от реализации сданных строительно-монтажных работ и с одновременным снижением расходов, связанных с производством и реализацией, по причине реструктуризации в структуре холдинга и передачи производственных мощностей транспортирующим организациям Налоговая нагрузка по компаниям группы «Новатэк» в целом соответствует динамике добывающих компаний холдинга ОАО «Газпром» и изменятся в сторону понижения в 2007 г. - в связи со снижением добычи полезных ископаемых и увеличивается на 25% в 2008 г. в связи с ростом добычи и соответственно ростом уплаты в бюджет налога на добычу полезных ископаемых. Общая характеристика результативности контрольной деятельности представлена в таблице 3. Приведенные в ней данные свидетельствуют о том, что в анализируемом периоде снижается количество результативных камеральных и выездных налоговых проверок. Это отразилось на объемах доначисленных налоговых платежей. О причинах этих явлений будет сказано ниже. За анализируемый период, все выездные налоговые проверки были комплексные, а их результативность составляет 100%. Таблица 3 - Результативность контрольной деятельности межрегиональной инспек-ции по крупнейшим налогоплательщикам газовой отрасли Наименование показателей 2006 г. 2007 г. 9 мес. 2008 г. В % к 2006 г. 2007 г. 2008г. Среднесписочная численность сотруд-ников выездных отделов, чел. 52 63 52 - Количество результативных выездных налоговых проверок 44* 36 22 81,8 50,0 Среднесписочная численность со-трудников камеральных отделов, чел. 54 50 50 - Количество результативных каме-ральных налоговых проверок 242 17 29 7,0 12,0 Сумма доначислений в расчете на одну результативную выездную про-верку, млн. руб. 208,9 134,5 353,6 64,4 169,3 Сумма доначислений в расчете на одну результативную камеральную проверку, млн. руб. 12,3 1,97 5,95 16,0 48,4 *в том числе 3 тематические выездные налоговые проверки. Динамика дополнительно мобилизованных в бюджетную систему налоговых и других обязательных платежей приведена в приложении 1. Уменьшение доначисленных сумм по результатам налогового контро-ля за 2007 год объясняется уменьшением доначислений по результатам камеральных налоговых проверок в связи с изменением налогового законодательства. Так существенно изменилась процедура камеральной проверки. Произошло значительное ограничение права истребования у налогоплательщиков дополнительных сведений, получения объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Увеличены сроки представления налогоплательщиками по требованию налоговых органов документов, служащих основанием для начисления и уплаты налогов. В НК РФ прописали процедуры вынесения налоговым органом реше-ния по материалам камеральной и выездной налоговой проверок. Решение налогового органа о привлечение и об отказе в привлечении к налоговой ответственности не вступают в силу, если налогоплательщик обжаловал такие решения в вышестоящем налоговом органе в течение 10 дней [134]. Уменьшение доначислений по результатам выездных налоговых проверок в основном обусловлено сложившейся арбитражной практикой. Между тем, по статистике, приведенной в интервью с председателем 11-го судебного состава Арбитражного суда г. Москвы Гречишкиным А.А., 70-80 процентов исков выигрывают налогоплательщики. И так происходит не потому, что судьи относятся к компаниям лучше, чем к инспекторам. Зачастую ИФНС выносит решения, которые на 100 процентов неправомерны [66 С.29]. Степень взыскания доначисленных по результатам контрольной дея-тельности платежей за последние три года также имела тенденцию к сниже-нию и упала в шесть раз. Существенное влияние на образование такой тенденции оказало применение Арбитражным судом обеспечительных мер в форме запрета к взысканию сумм, начисленных по результатам налогового контроля, по которым в соответствии с п.9 ст.101 НК РФ не вступили в за-конную силу решения (в основном не принятые по причине апелляцион-ного обжалования). Кроме того, сложившаяся арбитражная практика не всегда складывается в пользу инспекции по следующим причинам: - судебные органы принимают к рассмотрению документы. Представляемые налогоплательщиками непосредственно на заседании суда, которые не предоставлялись ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении возражений, представленных по акту выездной налоговой проверки; - в ходе судебного разбирательства, налогоплательщик представляет в обоснованность своей позиции. Письменные разъяснения норм законодательства различных министерств и служб, являющихся адресными и не доведенными до налогового органа; - разночтение норм законодательных актов судебными и налоговыми органами. Между тем, адвокат Д.А. Шубин и юрисконсульт М.Г. Гренова счита-ют, что для того, чтобы судьи, рассматривая споры, не выполняли за инспекции их работу, лучше потратить денежные средства не на новые отделы (налогового аудита), а на повышение квалификации работников налоговых органов, которые проводят проверки и выносят решения [143]. Оценивая качество работы Инспекции, необходимо отметить следую-щее. 1. Интенсивность работы выездных отделов составляет за 2006 г. – 0,85 пр. на 1 сотрудника в год; за 2007 г. – 0,57 пр. на 1 сотрудника в год; за 9 мес. 2008 г. – 0,42 пр. на 1 сотрудника в год. Интенсивность работы камеральных отделов составляет за 2006 г. – 4,48 пр. на 1 сотрудника в год; за 2007 г. – 0,34 пр. на 1 сотрудника в год; за 9 мес. 2008 г. – 0,58 пр. на 1 сотрудника в год. Следовательно, при низких показателях результативных камеральных проверок, инспекции необходимо использовать сотрудников указанных отделов при подготовке материалов предпроверочного анализа (особенно анализируя книги покупок на предмет правомерности налогового вычета НДС) к выездной налоговой проверке, при этом следует учитывать количество сотрудников для точного расчета интенсивности работы выездного отдела за счет привлечения сотрудников камерального отдела. 2. Эффективность контрольной работы инспекции (Рис.3), как соотно-шение суммы платежей, доначисленной в ходе контрольной работы и суммы поступлений в бюджет за отчетный период составляет: в 2006 г. – 12,5/355,3 = 3,52%; в 2007 г. – 5,1/340,9 = 1,5%; за 9 мес. 2008 г. – 8,05/340,0 = 2,36%. Реальная эффективность контрольной работы инспекции, как соотношение суммы платежей фактически поступившей в бюджет в результате контрольной работы и суммы поступлений в бюджет за отчетный период составляет: в 2006 г. – 7,01/355,3 = 1,97%; в 2007 г. – 1,44/340,9 = 0,42%; за 9 мес. 2008 г. – 1,2/340,0 = 0,35%. Рис. 3 Эффективность контрольной работы инспекции В заключение данного раздела можно сделать вывод, что по проанализированным выше традиционным показателям оценки деятельности налоговой инспекции по налоговому администрированию очень сложно дать оценку качества ее контрольной работы, так как на протяжении всего рассматриваемого периода менялась законодательная и нормативная база, составляющая основу контрольной работы. Эти постоянные изменения сказываются и на формировании и отсутствии дисциплины налогоплательщиков, несмотря на все прилагаемые усилия налогового органа. Поэтому выявленная по этому периоду динамика показателей, характеризующих результаты контрольной деятельности инспекции, не может служить основанием для объективной оценки эффективности контрольной деятельности инспекции. 2.3. Анализ проблем, связанных с несовершенством законодательной и нормативной базы налогового администрирования. При определении доходов крупнейших налогоплательщиков, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль часто встречается неправомерное занижение цены реализации добытого полезного ископаемого (например, газовый конденсат). Налогоплательщик применяет и отражает в декларации по налогу на добычу полезных ископаемых цену реализации одного полезного ископаемого (нестабильный газовый конденсат), а фактически реализует другой вид добытого полезного ископаемого (стабильный газовый конденсат). Кроме того, существуют проблемы, связанные с порядком определения рыночных цен, налогоплательщиками с одной стороны и налоговым органов с другой. При определении и признании рыночной цены товара, работ и услуг налоговым органом, как правило, используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках: • компетентные государственные и муниципальные органы - орга-ны статистики и органы, регулирующие ценообразование (указание на соответствующую функцию должно содержаться в Положении, регламентирующем деятельность соответствующего органа), а также уполномоченные ими юридические и физические лица. Госкомстатом РФ ежегодно утверждается статистический инструментарий для организации статистического наблюдения за ценами и финансами. • специализированные эксперты. • средства массовой информации, публикующие информацию от имени вышеназванных органов. Так, например, в «Российской газете» ежемесячно публикуются средние за предыдущий месяц цены на нефть сорта «Юралс» (распоряжение Правительства РФ от 19.08.2002 № 1118-р «О порядке опубликования средних за истекший месяц уровней цен сорта нефти «Юралс»). Однако судебная практика не всегда признает информацию из Феде-ральной службы государственной статистики как информацию о рыночных ценах. Исходя из этого, по нашему мнению, налоговому органу целесообразно для формирования максимально полной доказательственной базы для подтверждения рыночных цен запрашивать информацию о сделках с идентичными товарами в сопоставимых рыночных условиях у иных лиц совершающих анализируемые продажи товаров, работ и услуг. При этом, приниматься во внимание должны только сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. К особенностям определения налоговой базы по налогу на прибыль транспортирующими организациями относится формирование расходов на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Важным моментом является проверка правильности классификации расходов на ремонт линейной части магистрального газопровода (ЛЧМГ). При проверке правильности классификации расходов на ремонт газопроводов необходимо учесть следующие особенности: • для большинства газотранспортных организаций статья «капитальный ремонт линейной части магистральных газопроводов (ЛЧМГ)» составляет более 20% всех понесенных расходов; • собственником всего газового имущественного комплекса (Единой системы газоснабжения) является ОАО «Газпром», в силу Постановления Правительства РФ от 14.07.97 №858, при этом данное имущество использу-ется его дочерними предприятиями на основании договоров аренды; • в силу статьи 616 «Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества» Гражданского Кодекса РФ обязанностью арендодателя является осуществление капитального ремонта имущества, переданного в аренду, ес-ли иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды; • в соответствии с пунктом 2 статьи 260 «Расходы на ремонт основных средств» НК РФ положения статьи 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено; • договорами аренды, за арендодателем, закреплена обязанность по проведению реконструкции, модернизации и технического перевооружения переданного в аренду имущества, а расходы по капитальному ремонту осуществляет арендатор, которые в свою очередь не возмещаются; • порядок учета расходов на ремонт основных средств отличается от порядка учета расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение основных средств, которые увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ; • предприятия газовой промышленности при проведении капитального ремонта магистральных газопроводов руководствуются своими внутренними документами, утвержденными до ввода Главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Например, «Правила производства работ при капитальном ремонте магистральных газопроводов» ВСН 51-1-97, согласованные с Госгортехнадзором России (письмо от 17.01.97 №10-03/18), «Регламент по техническому обслуживанию подводных переходов магистральных газопроводов через водные преграды» РД 51-3-96, согласованный с Госгортехнадзором России (письмо от 29.08.96 №10-03/323). Кроме того, основной понятийный инструментарий дан в «Правилах технической эксплуатации магистральных газопроводов» ВРД 39-1.10-006-2000, согласованные с Госгортехнадзором России (письмо от 22.05.2002 №10-03/489а) [82]. Наиболее дорогостоящий вид ремонта линейной части магистрального газопровода – это прокладка параллельной нитки. Зачастую, затраты на такой ремонт многократно превышают балансовую стоимость ремонтируемого объекта. Его проведение заключается в том, что без остановки действующего газопровода параллельно прокладывается аналогичный газопровод. После завершения строительства определенных проектом участков старая нитка отключается, а новая врезается в действующую трассу. Старый газопровод остается в земле и демонтируется по мере возможности. После отключения подлежащая демонтажу нитка больше не используется. В результате остается газопровод, включающий в себя и старую и но-вую нитку, показатели по которому в налоговом и бухгалтерском учете остаются неизменными. Обе нитки имеют один инвентарный номер, т.е. про-ходят в учете как один объект. Проектная производительность газопровода при описанных работах не меняется. Подобные спорные ситуации также возникают с квалификацией и по-рядком учета затрат в связи с полной заменой узлов и агрегатов газоперекачивающих установок, измерительной аппаратуры, приборов, обеспечивающих охранно-пожарную сигнализацию, специального оборудования газовых скважин и системы электрохимической защиты [85]. Для правильной и правомерной квалификации произведенных организациями работ по ремонту, необходимо проверить и сопоставить: • данные паспортов технического средства. • данные проектной документации, при этом наиболее информативной ее частью является пояснительная записка к проекту, которая составляется при проведении любого капитального ремонта газопровода. • данные дефектных ведомостей, актов выполненных работ (КС-2), справок о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), и иных оправдательных документов. При этом необходимо учитывать, что работы могут выполняться подрядными организациями или хозяйственным способом (собственными силами налогоплательщика). • данные документации, содержащей показатели и основные характери-стики магистрального газопровода до выполнения ремонтных работ и проектную документацию строительства газопровода. • данные ответов на запросы, направляемых в контролирующие органы (Ростехнадзор). К особенностям определения налоговой базы по налогу на прибыль добывающими организациями относится особенности учета расходов, свя-занных с проведением подготовительных и эксплуатационных работ на ли-цензионных участках, а также использованием в процессе деятельности специального имущества (нефтяных и газовых скважин, фонтанной арматуры, насосно-лифтового оборудования, дожимных компрессорных станций и т.д.), а также сложности учета расходов на освоение природных ресурсов, в частности: проблемы отражения технических характеристик в учете затрат на ликвидацию скважин, правомерность включения в расходы затрат на поиск и оценку месторождений, по которым налогоплательщиками не получены лицензии, учет расходов на приобретение необходимой геологической информации. Статья 325 НК РФ обязывает налогоплательщиков в налоговом учете обособленно отражать расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные как до приобретения лицензий, так и после, причем по каждой лицензии отдельно. После заключения лицензионного соглашения расходы на освоение природных ресурсов подлежат раздельному учету по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в указанном соглашении. Эти расходы учитываются при определении налоговой базы только после окончания работ на основании актов об их выполнении. Отдельному учету подлежат и расходы, связанные с безрезультатными работами, а также со строительством (бурением) разведочной скважины на газ, впоследствии оказавшейся непродуктивной. О том, что эти особенности нередко используются налогоплательщиками в целях незаконной минимизации налоговых платежей, свидетельствуют наиболее характерные нарушения, выявляемые при проведении мероприятий налогового контроля по этому налогу. Основные из них следующие: • в нарушение п.3. ст. 40 НК РФ налогоплательщики занижают выручку от реализации товаров, вследствие продажи стабильного газового конденсата, дистиллята газового конденсата и/или широкой фракции легких углеводородов по цене нестабильного конденсата. • в нарушение п.2 ст.257 «Порядок определения стоимости амортизируемого имущества», п.5 ст. 270 «Расходы не учитываемые в целях налогообложения» НК РФ - необоснованно завышаются расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, на суммы затрат по реконструкции, техническому перевооружению и модернизации объектов основных средств, квалифицируя их как расходы по капитальному ремонту; это - явное нарушение действующих норм Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объектов и увеличивает стоимость амортизируемого имущества на сумму произведенных расходов; • в нарушение п.1. ст. 54 «Общие вопросы исчисления налоговой базы» НК РФ и подп. 1 п. 2 ст. 265 «Внереализационные расходы» НК РФ налогоплательщики неправомерно списывают на текущие расходы суммы полученных убытков прошлых лет выявленных в отчетном (налоговом) периоде, по которым есть возможность определить дату совершения операции. В указанных случаях, в соответствии с п.1 ст.54 НК РФ правомерная возможность отразить в текущих расходах убытки прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде возникает у налогоплательщика только в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); • в нарушение п.1 ст. 266 «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам» НК РФ – неправомерно включаются в состав расходов, учитываемых в особом порядке суммы резерва по сомнительным долгам, созданного налогоплательщиками по задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг согласно договорам, заключенным со своими дочерними организациями и/или зависимыми, аффилированными организациями; • в нарушение п.1 ст. 252 «Расходы. Группировки расходов» НК РФ не-обоснованно включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль арендную плату по недействующим скважинам, затраты по содержанию месторождений, не приносящих доход. Кроме того, практикуется необоснованное включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат по содержанию автодорог, не используемых на нужды организации. Анализ опыта налогового администрирования организаций газовой отрасли показал, что в процессе его по каждому налогу, кроме общих положений НК РФ, необходимо учитывать специфические отраслевые особенности. Основным средством производства, используемым в добыче газодобывающими организациями, являются скважины. Скважины эксплуа-тируются до 30 лет и более при давлениях до 40 МПа, нередко при наличии в газе С02 и H2'S и других агрессивных компонентов. От правильного учета их назначения и производственных характеристик зависит точность исчисления добытой и реализованной продукции, являющейся объектом на-логообложения. Второй не менее важный вопрос налогового администрирования этой категории налогоплательщиков – соблюдение порядка учета затрат на создание и ликвидацию скважин, их реконструкцию и техническое перевооружение. Как показывает опыт при проверке налоговыми органами правильности исчисления и уплаты налогов газодобывающими организациями по этим вопросам часто возникают спорные ситуации. Согласно п. 99 Постановления Госгортехнадзора РФ от 6 июня 2003 г. N 71 "Об утверждении "Правил охраны недр" (далее по тексту Правила охраны недр), скважины, бурящиеся на месторождениях нефти и газа для реализации проектных решений по разработке месторождения, относятся к категории эксплуатационных. Они включают добывающие, нагнетательные, контрольные (наблюдательные и пьезометрические) и специальные (водозаборные, поглощающие и другие скважины). Скважины, бурящиеся на месторождениях для уточнения запасов неф-ти и газа, необходимых для проектирования разработки исходных данных, относятся к категории разведочных. Выбор конструкции, оборудования, количество, размещение, очеред-ность бурения, порядок ввода в эксплуатацию и вывода из эксплуатации, пробной эксплуатации, назначение скважин всех категорий, перевод их из одной категории в другую, объем проводимых в скважинах исследований, а также иные параметры, способы и режимы определяются проектной документацией. Технология крепления скважины на газ включает установку в устье первой обсадной колонны (ОКК) длиной обычно до 20 м, называемой направлением. Для обеспечения вертикальности или наклонной направленности последующему стволу скважины и для перекрытия неустойчивых верхних пород и изоляции газо-водяных притоков спускают вторую колонну обсадных труб – так называемый кондуктор длиной от десятков до сотен метров. В кольцевое пространство между стенками скважины и кондуктором с помощью промывочной или специальной жидкости через кондуктор закачивается цементный раствор. После окончания бурения до проектной глубины и проведения геофизических работ, выявляющих наличие продуктивных горизонтов газа, в скважину спускают эксплуатационную колонну обсадных труб (НКТ). Во избежание перетоков нефти и газа в вышележащие горизонты, а воды в продуктивные пласты пространство скважины за эксплуатационной колонной также заполняют цементным раствором. Устье скважины в зависимости от ее назначения оборудуют фонтанной арматурой (ФА): колонная головка, задвижки, крестовина и др. Таким образом, в целом скважина является комплексом конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначена для выполнения определенной работы. Эксплуатационная колонна обсадных труб, фонтанная арматура, обсадная колонна являются частями скважины, имеющими меньший срок полезного использования (по сравнению с самой скважиной). Действующее законодательство допускает, и большинство налогоплательщиков, администрируемых межрегиональной инспекцией № 2, учитывают каждую такую часть скважины, как самостоятельный объект. К конструкции газовых скважин предъявляются особые требо¬вания. Скважины должны быть герметичными, долговечными, надежными в эксплуатации, недорогими. Для объективной оценки количества добытого газа при осуществлении налогового контроля, как показали наши исследования [84], необходимо ориентироваться на следующие показатели. Во-первых, это дебит скважины -количество газа, которое поступает на устье скважины, приве¬денное к нормальным условиям (давлению 760 мм рт. ст. и температуре +20С.). Дебит скважины зависит от давления на пласт, геолого-промысловой характеристики пласта, свойств газа и конструкции скважины. Из газа в пласте и скважине в результате изменений давления и температур может выделяться жидкая фаза (вода и конденсат). Вторым показателем является фонд скважин, учитываемый согласно п. 104 Правил охраны недр пользователем недр в установленном порядке. Пробуренный фонд включает добывающие, нагнетательные, контрольные, специальные, разведочные, ликвидированные и законсервированные скважины. Эксплуатационный фонд скважин включает добывающие, нагнетательные и специальные скважины, за вычетом законсервированных и ликвидированных. Он подразделяется на действующий фонд, бездействующий фонд и фонд скважин, находящихся в освоении. К действующему фонду скважин относятся скважины, дававшие про-дукцию (находившиеся под закачкой) в последнем месяце учитываемого пе-риода независимо от числа дней их работы в этом месяце. В действующем фонде выделяются дающие продукцию (находящиеся под закачкой) скважи-ны и остановленные по состоянию на конец месяца скважины из числа да-вавших продукцию (находившихся под закачкой) в этом месяце. К бездействующему фонду относятся скважины, не дававшие продук-цию (не находившиеся под закачкой) в последнем месяце учитываемого пе-риода. В бездействующем фонде отдельно учитываются скважины, останов-ленные в текущем году и до начала года. Бездействующий фонд скважин может составлять не более 10% от эксплуатационного фонда. К скважинам, находящимся в освоении и ожидании освоения после бу-рения, относятся скважины, завершенные строительством и не давшие про-дукцию (не находившиеся под закачкой). В фонде освоения скважин отдель-но учитываются скважины, включенные в него в текущем году. При эксплуатации добывающей скважины осуществляются системати-ческие исследования в целях контроля технического состояния забоя, эксплуатационной колонны, заколонного пространства, работы оборудования, соответствия параметров работы скважины установленному режиму, получения иной исходной информации, необходимой для оптимизации технологического процесса работы скважин. Первичные материалы исследований месторождений (на бумажных и магнитных носителях) сохраняются на протяжении периода эксплуатации скважины, а сведения о работе скважины (ремонтах, межремонтных перио-дах, технико-экономической эффективности работы и др.) помещаются в дело скважины. Постановлением Госгортехнадзора от 24.11.1999 №85 «Об утвержде-нии инструкция по согласования годовых планов развития горных работ» введено понятие «плана развития горных работ» - документ, составленный пользователем недр. Он определяет объемы добычи полезных ископаемых, объемы производства геологоразведочных, рекультивационных, вскрышных, горно-подготовительных или подготовительных работ, подготовки (обработки) и переработки минерального сырья, иных работ, предусмотренных условиями лицензий на пользование недрами, техническим проектом, проектными технологическими документами, проектом обустройства, нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче. Кроме того, им определяются нормативы потерь полезных ископаемых при переработке минерального сырья, определенные в установленном порядке, а также мероприятия по охране недр, рациональному, комплексному использованию минерального сырья, промышленной безопасности, предотвращению вредного влияния горных работ на окружающую среду, здания и сооружения. Согласно пункту 30 указанной Инструкции не допускается производ-ство горных работ без согласованного с территориальными органами Госгортехнадзора России годового плана развития горных работ, а также с отступлениями от него. Таким образом, в ходе осуществления налогового контроля, с целью выявления количества добытого газа необходимо истребовать в соответст-вии со ст. 93 НК РФ годовую программу работ, дела скважин, фонд скважин, динамику фонда скважин, которую многие налогоплательщики ведут поквартально по состоянию на отчетную дату. Кроме того, необходимо истребовать формы статистической отчетно-сти 2-ТЭК (газ) «Сведения по эксплуатации газовых скважин», в которых указывается: баланс календарного времени эксплуатационного фонда газовых скважин, ввод в действие газовых скважин, фонд скважин на конец отчетного года, применение современных методов воздействия на пласт, ресурсы и добыча газового конденсата; движение газа. В ходе проверки следует обращать внимание на собственников сква-жин, на их договорные отношения с арендаторами, на величину и динамику фонда скважин. Следует знать и учитывать, что согласно ст. 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. На практике при про-верках встречаются случаи, когда скважина числится в бездействующем фонде, как ожидающая ликвидации (или законсервирована), и тем не менее ее передают в аренду. Арендатор принимает к налоговому учету при исчислении налога на прибыль расходы по аренде такой скважины, что является нарушением норм статьи 252 НК РФ. Для того, чтобы доказательная база в таком случае была полной, проверяющим необходимо осуществлять осмотр и фотографирование таких скважин. Следует составлять протокол, в котором необходимо зафиксировать фактическое состояние скважины, шлейфов, манометров, другого оборудования, окружающей обстановки и др. Осмотр должен доказать, что скважина не пригодна к эксплуатации и находится в этом состоянии уже много времени. Кроме того, необходимо допросить ответственных лиц (геологов, производственников). В части соблюдения порядка учета затрат на создание и ликвидацию скважин при исчислении налога на прибыль необходимо отметить следую-щее. На основании ст. 22 Закона «О недрах» от 21 февраля 1992 года № 2395-1 обязанность обеспечить ликвидацию в установленном порядке буровых скважин, не подлежащих использованию, возложена на пользователей недр. Согласно п. 1.9 Постановления Госгортехнадзора РФ от 22 мая 2002г. N22 «Об утверждении нормативного правового акта» (далее Инструкция № 22) ликвидация и консервация законченных строительством скважин считается завершенной после подписания акта о ликвидации или консервации пользователем недр и соответствующим органом Госгортехнадзора России. В соответствии с п.2.1. Инструкции №22 все ликвидируемые скважины в зависимости от причин ликвидации подразделяются на четыре категории: I - скважины, выполнившие свое назначение; II - скважины, ликвидируемые по геологическим причинам; III - скважины, ликвидируемые по техническим причинам; IV - скважины, ликвидируемые по технологическим, экологическим и другим причинам. В практике контрольной работы налоговой инспекции, встречается, что налогоплательщик списывает на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, затраты, связанные со строительством, обустройством и ликвидацией как поисковых, поисково-оценочных, так и разведочных сква-жин. Однако, пункт 4 статьи 261 «Расходы на освоение природных ресур-сов» НК РФ предусматривает возможность списания в качестве расходов на освоение природных ресурсов, только ликвидацию разведочной скважины, которая оказалась непродуктивной. Причем расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке, подчеркиваю, как выполнившая свое назначение (т.е. в соответствии с Инструкцией №22 по 1-ой категории). При этом налогоплательщик должен уведомить налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного главой 25 НК РФ предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов. Учитывая это, в ходе проверки правильности отражения расходов на освоение природных ресурсов в части ликвидации скважин при исчислении налога на прибыль необходимо обращать внимание на следующие моменты: - подписан ли акт о ликвидации скважины руководителем территори-ального органа Госгортехнадзора России; - расходы по ликвидации, какой скважины налогоплательщик отра-жает в учете, при этом тип скважины можно установить, изучая дело скважины, знакомясь с паспортом скважины, фондом скважин и др. первичными документами. Кроме того, в обязательном порядке, необходимо проводить осмотр месторасположения ликвидируемой скважины, учитывая при этом, что при ликвидации скважины, согласно нормам Инструкции №22 возможны два варианта: - на устье скважины устанавливается бетонная тумба размером 1 х 1 х 1 м с репером высотой не менее 0,5 м и металлической таблицей, на которой электросваркой указывается номер скважины, месторождение (площадь), предприятие - пользователь недр, дата ее ликвидации (п.2.2.2.8.); - при расположении скважины на землях, используемых для сельскохозяйственных целей, устья скважины углубляются не менее чем на 2 м от поверхности, оборудуются заглушкой, установленной на кондукторе (технической колонне) и таблицей с указанием номера скважины, месторождения (площади), предприятия - пользователя недр и даты ее ликвидации. Заглушка покрывается материалом, предотвращающим ее коррозию, и устье скважины засыпается землей. Выкопировка плана местности с указанием местоположения устья лик-видированной скважины передается землепользователю, о чем делается соответствующая отметка в деле скважины и акте на рекультивацию земельного участка (п.2.2.2.9.);. Методическим указаниям о порядке обследования организаций, производящих работы по текущему, капитальному ремонту и реконструкции нефтяных и газовых скважин (РД-13-072007), утвержденными Приказом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 23.04.2007 № 279 понятия: текущий и капитальный ремонт и реконструкция скважин определены следующим образом. Текущий ремонт скважин – комплекс работ по восстановлению работоспособности внутрискважинного оборудования и работ по изменению режима и способа эксплуатации. Капитальный ремонт скважин – комплекс работ по восстановлению работоспособности скважин и повышению нефтеотдачи пластов, промышленной, экологической безопасности и охраны недр. Реконструкция скважин – комплекс работ по восстановлению работо-способности скважин, связанный с существенным изменением их конструк-ции (полная замена эксплуатационной колонны с изменением ее диаметра, толщины стенки, механических свойств). Следует отметить, что основные фонды газодобывающих организаций физически изношены. Амортизация начислена практически полностью. И, тем не менее, многие из них не хотят признавать строительно-монтажные работы, связанные с повышением техникоэкономических показателей основных средств как работы по реконструкции и техническому перевооружению. Характерным нарушением, в данном случае, является то, что налогоплательщики разделяют комплекс мероприятий связанный с реконструкцией скважины. При потере давления на скважине и как следствие снижение объемов добычи, к реконструкции скважин налогоплательщики относят только стоимость эксплуатационной колонны обсадных труб меньшего диаметра (например 73мм), затраты по ее спуску по подъему эксплуатационной колонны обсадных труб большего диаметра (101,6 или 111мм). При этом затраты по подготовке скважины, установке оборудования, предусмотренного реконструкцией; по проведению дополнительных работ, сопровождающих подъем и спуск эксплуатационной колонны обсадных труб; на заключительные работы, проводимые в один временной период (месяц, квартал) и одной бригадой филиала налогоплательщика или подразделением подрядчика, отражаются в учете как капитальный ремонт и относятся на расходы при исчислении налога на прибыль [84]. По мнению соискателя, такое разделение работ неправомерно, так как они технологически входят в общий комплекс работ и сами по себе не имеют практического смысла и экономической целесообразности, а реконструкция скважины не может быть осуществлена без их выполнения. Поэтому весь комплекс работ при учете затрат в целях налогообложения должен рассматриваться как работы по реконструкции и перевооружению, а затраты учитываться как капитальные вложения и относиться на увеличение стоимости основных средств. По нашему мнению, чтобы в подобных случаях установить и доказать нарушение налогового законодательства необходимо внимательно анализировать первичные документы: акты на сдачу из капитального ремонта, наряд-задание на капитальный ремонт и на реконструкцию скважин, акты выполненных работ и др. документы. В ходе выездных налоговых проверок необходимо исследовать комплекс восстановительных и ремонтных работ на скважинах через призму данного в Приказе №279 определения понятия реконструкции. Если налогоплательщик осуществляет комплекс работ по восстановлению работоспособности скважины путем изменения ее конструкции (полная замена эксплуатационной колонны с изменением ее диаметра, толщины стенки, механических свойств), по нашему мнению затраты на эти цели не должны отражаться в расходах на ремонт основных средств. Основной причиной вышеперечисленных спорных ситуаций является отсутствие в Налоговом кодексе РФ определения понятия «капитальный ре-монт». В результате существует возможность произвольного его толкования отраслевыми нормативными актами [83 С.61]. Нуждается, на наш взгляд, уточнение с учетом отраслевой специфики газовой отрасли, разделения отдельных видов основных средств (например, газопровода, газораспределительных станций, системы электрохимической защиты, линий электропередачи, подъездных дорог и др. объектов имеющих возможность выполнять свои функции самостоятельно) на самостоятельные объекты амортизации, исходя из срока службы конкретных участков (объектов) в зависимости от влияния условий внешней среды в местах их прокладки (установки), их технических характеристик и особенностей эксплуатации. Это позволит исключить замену на новые под видом капитального ремонта участков газопровода, узлов и агрегатов компрессорных станций, имеющих более короткие сроки службы вследствие объективных причин. Обеспечит своевременный и правильный учет амортизируемых основных средств. Для обеспечения большей четкости решения спорных вопросов при осуществлении налогового контроля, на наш взгляд, следовало бы ведомст-венную документацию, регламентирующую эксплуатацию, капитальный ре-монт, дооборудование, реконструкцию и модернизацию объектов нефтегазовой отрасли, привести в соответствие с НК РФ. В НК РФ и рекомендациях ФНС РФ, в свою очередь как уже было сказано выше, соответственно более четко и подробно отразить специфику налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков с учетом их отраслевых особенностей. Основной особенностью налогового администрирования организаций газовой отрасли по налогу на добавленную стоимость, является, отражение в бухгалтерском учете экспортных операций и сопровождающий их документооборот. При администрировании НДС по экспортным операциям важно не только отслеживать соответствие между счетамифактурами, представленными налогоплательщиками-экспортерами и их контрагентами, но и контролировать процесс распределения сумм НДС, выделенных по счетам-фактурам на экспортные отгрузки, а также анализировать суммы налога, которые они заявляют к возмещению в последующих налоговых периодах при подтверждении экспорта документами в соответствии со ст. 165 «Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов» НК РФ. Ситуация осложняется наличием большого количества уточненных деклараций по НДС, например за 2007 г. налогоплательщиками, администрируемыми инспекцией представлено 154 уточненных налоговых деклараций (за 9 месяцев 2008 г. - 270) и сложной методика расчета экспортных вычетов. Характерными причинами отказа в возмещении НДС по налоговой ставке 0 процентов являются: - установление фактов не отражения счетов-фактур в бухгалтерском учете поставщиков, отсутствие фактов реализации товаров и услуг, выявленных, в ходе проведения мероприятий налогового контроля в соответствии со ст. 93.1 «Истребование документов (информации) о налогоплательщике, пла-тельщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретной сделке» НК РФ; - неправомерное предъявление к возмещению из бюджета НДС по причине включения в расходы текущего периода затрат, ранее исчисленных в другом налоговом периоде; - несоответствие объемов газа, указанного в методике расчета налогового вычета с товарными балансами организации; - неправомерное предъявление к возмещению сумм НДС по услугам транспортировки на экспорт по налоговой ставке 18 процентов. Для устранения выявленных и проанализированных нами встречающихся в практике налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков сложностей необходимы одновременные действия по трем направлениям: - совершенствование налогового законодательства в части обеспечения бо-лее полного и четкого отражения специфики этой категории налогоплатель-щиков; - приведение в соответствие с налоговым законодательством отраслевых нормативных актов; - применение специфических для отрасли методов налогового расследова-ния, включая предлагаемые и апробированные нами в процессе данного ис-следования. 3. Направления совершенствования налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. 3.1. Планирование выездных налоговых проверок, содержание и методы предпроверочных мероприятий налогового контроля. В структуре холдинга ОАО «Газпром» организована система внутреннего контроля и аудита за деятельностью дочерних и зависимых компаний, в первую очередь, как инвестора в рамках контроля над реализацией и финансированием инвестиционных проектов, осуществляющихся силами дочерних компаний, являющихся заказчиками. Во вторую очередь, с целью исключить или минимизировать налоговые риски. Кроме того, в рамках подготовки консолидированной отчетности по финансово-хозяйственной деятельности холдинга, ежегодно осуществляется независимый аудит компаний, входящих в холдинг. Таким образом, холдинг ОАО «Газпром» ежегодно, на законных основаниях, осуществляет расходы на устранение возможных налоговых ошибок. Анализ проблем, связанных с несовершенством законодательной базы и оценкой эффективности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков газовой отрасли показали, что эффективность контроля напрямую зависит от тщательного, всеобъемлющего и грамотного предпроверочного анализа и предварительных тематических выездных налоговых проверок. Выездные налоговые проверки конкретных крупнейших налогопла-тельщиков проводятся, как правило, с периодичностью один раз в 2 года. [104 С. 127]. При этом учитываются возможности соответствующих отделов межрегиональной инспекции и необходимость обеспечения сплошного кон-троля за весь период деятельности организации, базируясь на положении ст.89 «Выездная налоговая проверка» НК РФ о том, что выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки. Основополагающим принципом планирования выездных налоговых проверок должен стать одновременный и обоснованный отбор кандидатов на проверку. Необходимо одновременно проверять зависимые компании и наиболее значимых контрагентов. Отбирать компании и обосновывать выбор конкретного налогоплательщика должна Межрегиональная инспекция по крупнейшим налогоплательщикам. Таким образом, будет реализован первый уровень планирования в субъекте Федерации. Второй уровень планирования предполагает проверки крупнейших налогоплательщиков регионального уровня, состоящих на учете в данном субъекте РФ, а также проверки контрагентов крупнейших налогоплательщиков, состоящих на учете в других субъектах РФ. Управления ФНС России по субъекту Федерации при проверке своего крупнейшего налогоплательщика должны определить круг проверяемых объектов по тем же принципам (значимые контрагенты, взаимозависимые компании). Каждому управлению нужно подготовить предложения для включения налогоплательщиков в свой план проверок и в план проверок других управлений. При реализации стратегии планирования проверок предполагается выделить три уровня: 1- проверки по заданиям межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам; 2 - проверки крупнейших налогоплательщиков регионального уровня; 3 - проверки организаций, отобранных территориальными налоговыми органами по критериям риска. Сейчас организация проверок по предложениям других субъектов РФ трудно реализуема, так как для этого нужно четко скоординировать действия разных управлений ФНС по субъекту РФ, правильно расставить приоритеты, определить круг проверяемых объектов и вопросов. Эти проблемы могут быть решены путем проведения качественного предпроверочного обследования, по результатам которого и должен быть сформирован оптимальный план проверок. Преимущество такого подхода, когда при проверке крупнейшего налогоплательщика назначаются не «встречные», а выездные проверки его контрагентов, еще и в том, что при выявлении нарушений можно доначислить налоги контрагентам. Иногда, анализируя конкретную сделку, инспектор приходит к выводу, что правильнее увеличить доходы и доначислить налоги у одного предприятия, чем снимать расходы у другого. Или при проверке одной организации выявляется наличие налоговой базы у другой [142]. Для формирования информационных ресурсов о налогоплательщике для предпроверочного анализа могут служить внутренние и внешние источ-ники. К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими контрольных функций, в частности, внутренние информационные ресурсы, результаты работы камеральных отделов, арбитражная практика по нефтегазовым организациям, результаты работы с информационными ресурсами ФНС России и др. Информации из внешних источников – это сведения о налогоплатель-щиках, полученные налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, полученная на основании запросов налоговых органов. Основные источники внешней информации, которые следует исполь-зовать при предпроверочном анализе крупнейших налогоплательщиков газовой отрасли приведены на рисунке 4. В рамках Соглашения о взаимодействии Министерства природных ре-сурсов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам от 06.12.2002 №БГ16-21/144 осуществляется плановый и оперативный обмен информацией на всех уровнях взаимодействия. Рис. 4 Источники поступающей в ФНС РФ внешней информации для предпровероч-ного анализа крупнейших налогоплательщиков газовой отрасли Территориальные органы МПР России на плановой основе информируют территориальные органы ФНС России о: • выданных, переоформленных и отозванных лицензиях (разрешениях) в сфере природопользования и охраны окружающей среды - в течение 10 дней после выдачи, переоформления или отзыва соответствующих лицензий (разрешений); • юридических лицах и физических лицах, осуществляющих пользова-ние природными ресурсами и воздействие на окружающую среду без соответствующих лицензий (разрешений), - ежеквартально по результатам проведенных контрольных мероприятий; • физических показателях деятельности налогоплательщиков (плательщиков сборов), являющихся исходными данными для расчетов налогов, сборов и других обязательных платежей за пользование природными ресурсами и воздействие на окружающую среду, в пределах компетенции МПР России; • выявленных фактах нарушений в сфере природопользования и охраны окружающей среды, влияющих на достоверность исходных данных расчетов налогов, сборов и других обязательных платежей, а также условий, устанавливающих размер и порядок их внесения. В рамках Соглашения о взаимодействии Федерального агентства по недропользованию и Федеральной налоговой службы от 05.10.2005 №САЭ-3-21/485. осуществляется плановый и оперативный обмен информацией на всех уровнях взаимодействия. Территориальные органы Роснедр на плановой основе информируют территориальные органы ФНС России (управления ФНС России по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам) о: • выданных, переоформленных, аннулированных (отозванных) лицензи-ях (разрешениях) на право пользования недрами и лицензиях, действие которых приостановлено (возобновлено), в течение 5 рабочих дней после выдачи, переоформления или аннулирования (отзыва) соответствующих лицензий (разрешений); • физических показателях деятельности недропользователей, являющих-ся исходными данными для расчетов налога на добычу полезных ископаемых, регулярных платежей за пользование недрами и водного нало-га; • о решениях, принятых по результатам контрольных мероприятий по вопросам, входящим в компетенцию Роснедр, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. В соответствии с Соглашением о взаимодействии Федеральной налоговой службы и Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 27.09.2005 №САЭ-3-21/471/685 осуществляется плановый и оперативный обмен информацией в электронном виде (по каналам связи или на электронных носителях информации), на всех уровнях взаимодействия. При этом органы Ростехнадзора информируют Федеральную налоговую службу о: • выявленных фактах нарушений в сфере недропользования, влияющих на достоверность исходных данных для исчисления налога на добычу полезных ископаемых, в том числе в части занижения объемов добытого полезного ископаемого, включая фактические потери (с распределением выявленной разницы в объемах по календарным месяцам), несоблюдения технологических процессов при добыче полезных ископаемых, предусмотренных проектом разработки месторождения, а также о принятых по результатам контрольных мероприятий мерах - в течение 10 дней после установления соответствующих фактов и (или) принятия решений; • организациях и физических лицах, осуществляющих пользование недрами без соответствующих лицензий, объемах добычи полезных ископаемых при осуществлении безлицензионного пользования недрами - ежеквартально по результатам проведенных контрольных мероприятий; • нормативах потерь полезных ископаемых. По запросам налоговых органов территориальные органы Ростехнадзора информируют территориальные органы ФНС России о: • полезном ископаемом, в том числе попутно добываемых компонентах, являющихся результатом разработки недропользователем конкретного месторождения, а также о соответствии фактически добываемого полезного ископаемого результату разработки месторождения, указанному в техническом проекте разработки месторождения; • соответствии принятого недропользователем метода учета количества добытого полезного ископаемого комплексу технологических операций, предусмотренному в техническом проекте разработки месторождения; • отсутствии промышленной технологии извлечения полезных ископае-мых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств. По Соглашению о взаимодействии Федеральной службы по тарифам и Федеральной налоговой службы от 15.01.2007 №САЭ-25-06/1 осуществляется оперативный (инициативный и по запросам) обмен информацией на федеральном и региональном уровнях. Федеральная служба по тарифам представляет в Федеральную налоговую службу: • информацию, касающуюся правового регулирования в сфере государственного регулирования цен (тарифов) на основании запроса; • сведения о нарушении налогоплательщиками законодательства Российской Федерации в сфере государственных регулируемых цен (тарифов) в оперативном порядке. В рамках Соглашения Федерального агентства по энергетике и Феде-ральной налоговой службы по взаимному информационному обмену от 02.08.2005. №САЭ-27-21/2@ осуществляется плановый и оперативный обмен информацией на федеральном уровне о: • нефтеперерабатывающих заводах, нефтебазах и скважинах; • наличии, добыче и движении углеводородного сырья; • производстве и реализации нефтепродуктов; • производстве электроэнергии гидроэлектростанциями. По Временному соглашению о взаимодействии и взаимном информационном обмене Федерального агентства кадастра объектов недвижимости и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам Приказ от 05.10.2004 №САЭ-3-21/511/П/57 осуществляется плановый и оперативный обмен информацией на всех уровнях взаимодействия. В ФНС России в рамках этого соглашения передается информация о земельных участках (кадастровый номер, местоположение, площадь), правообладателях, выявленных фактах нарушений землепользования. В соответствии с Соглашением о взаимодействии Федеральной служ-бы по надзору в сфере природопользования от 02.03.2007 № 3-д; ММ-25-21/2 осуществляется плановый и оперативный обмен информацией на федеральном и региональном уровне. В ФНС России в частности передается информация о решениях, принятых по результатам контрольных мероприятий, проведенных на основе информации, поступившей из на-логовых органов. В рамках соглашения «Об утверждении Порядка взаимодействия Гос-технадзора России и МНС России по представлению сведении о предоставлении (переоформлении документов, подтверждающих наличие лицензий, приостановлении, возобновлении, аннулировании) лицензии юридическим лицам в электронном виде» от 04.07.2003 №147/БГ-3-09/386 осуществляется плановый и оперативный обмен информацией на региональном уровне. В ФНС России передаются сведения о предоставлении (переоформлении документов, подтверждающих наличие лицензий, приостановлении, возобновлении, аннулировании) лицензии. В соответствии с Соглашением о сотрудничестве Федеральной налого-вой службы и Федеральной таможенной службы от 14.07.2005 стороны осуществляют плановый (в установленные сроки) и оперативный (инициативный и по запросам) обмен информацией на основании пункта 3 статьи 82 «Общие положение о налоговом контроле» НК РФ и статьи 10 «Отношение к информации, полученной таможенными органами» Таможенного кодекса РФ. Взаимодействие сторон в рамках Соглашения о взаимодействии Феде-рального агентства водных ресурсов и Федеральной налоговой службы от 14.07.2005 №САЭ-16-21/55 осуществляется по следующим направлениям: - прогнозирование поступления водного налога на соответствующий финансовый год; - повышение эффективности контроля за соблюдением юридическими и физическими лицами (налогоплательщиками), осуществляющими специаль-ное и (или) особое водопользование, требований законодательных и иных нормативных актов РФ; - выявление и предотвращение нарушений водного законодательства РФ и законодательства о налогах и сборах РФ юридическими и физическими лицами (налогоплательщиками), осуществляющими специальное и (или) особое водопользование; - обмен опытом и содействие в повышении квалификации кадров; - информационный обмен по вопросам, связанным с задачами, возложенными на Стороны. Точность оценки налогового потенциала каждого из крупнейших налогоплательщиков зависит от информированности налоговой администрации уже на предпроверочной стадии о характере производственных и финансово - экономических отношений внутри интегрированного формирования. Необходимо определить вид интегрированного формирования с учетом внутренних связей и определить возможные к применению им схемы и методы минимизации налоговых платежей. С этой целью необходимо определить, к какому типу интегрированных формирований относится конкретный налогоплательщик: операционному, финансовому или смешанному холдингу. Информацией для установления типа холдинга и характера финансо-вых отношений внутри его могут служить: • учредительные документы; • доверенности руководителей организаций внутри холдинга; • договора между организациями внутри холдинга. Кроме того, необходимо провести анализ основных видов налогов, уплачиваемых головной организацией и организациями, входящими в состав холдинга ее структурами, а затем выявить возможные методы и схемы минимизации налоговых платежей, которые могут быть применены в данном интегрированном формировании. К возможным методам и схемам минимизации налоговых платежей по налогу на прибыль и НДС могут быть отнесены: • применение трансфертных цен во взаиморасчетах между организациями внутри холдинга; • взаимодействие с оффшорными компаниями; • перераспределение налоговых убытков между взаимозависимыми организациями; • выбор вариантов учетной бухгалтерской и налоговой политики; • построение длинной и разветвленной цепи фиктивных контрагентов товарного оборота, в т.ч. с участием агентских соглашения и движения век-селей. В ходе подготовительной работы необходимо выполнить анализ финансовой отчетности по каждому из крупнейших налогоплательщиков, включая динамику и структуру основных финансовых показателей во времени, трендовый анализ, расчет относительных показателей (коэффициентов), сравнительный анализ показателей отчетности в целом по интегрированному формированию и по организациям, входящим в его состав. Необходимо проанализировать информацию из внешних источников, в том числе имеющуюся в Интернете, с целью получения сведений о развитии и финансовохозяйственной деятельности компании – налогоплательщика: о выпуске им ценных бумаг, об осуществляемых капитальных вложениях на приобретение объектов основных средств и на строительство (реконструкции) крупных производственных объектов, о списании (реализации) производственных объектов и мощностей. Результаты такого анализа позволяют еще до проведения налоговой проверки предварительно выявить «точки контроля», т.е. статьи доходов и/или расходов крупнейшего налогоплательщика, где возможно осуществлено занижение налоговой базы и налоговых платежей. Подтвердить или снять эти подозрения позволяет анализ деклараций налогоплательщика по основным налогам. На основании собранного информационного массива налоговым орга-ном формируется налоговое досье предприятия, которое используется для проведения предпроверочного анализа налогоплательщика. По нашему мнению предпроверочный анализ представляет собой ком-плекс мероприятий, проводимых с целью выбора оптимального направления и определение «точек контроля» для проведения результативной выездной налоговой проверки. Содержание и методика предпроверочного анализа включают в себя два блока: изучение и анализ производственноэкономических показателей организации и анализ величины, структуры и динамики налоговой нагрузки организаций, факторов определяющих ее формирование (Рис.5). Рис. 5 Содержание и последовательность предпроверочного анализа Основные этапы осуществления первого блока предпроверочного анализа: • изучение схемы производственного процесса по доведению извлеченного из недр минерального сырья до товарного вида и анализ основных производственных показателей деятельности (ежемесячные объемы добычи полезных ископаемых, объемы транспортировки, объемы переработки добытых полезных ископаемых, объемы производства товарной продукции (товарного газа, продуктов газохимии, нефтепродуктов, и др.) и реализации, в том числе на внутреннем рынке и на экспорт. Сопоставление данной информации с информацией полученной из внешних источников; • изучение схемы движения товарно-материальных потоков организации в стоимостном и натуральном выражении, анализ товарного баланса (движения) природного газа, газового конденсата, нефти и нефтепродуктов; • изучение схемы финансовых потоков организации, определение основ-ных контрагентов организации, а также характера хозяйственных связей между ними для организации и проведения «встречных» проверок и сопоставления основных производственных показателей; • анализ уровня цен и ценообразования, с этой целью налоговому органу необходимо направить запросы в контролирующие и статистические органы, для получения предварительной информации о существующих ценах на газовый конденсат и другие продукты переработки природного газа, на которые законодательно не устанавливается цена. • углубленный финансовый анализ деятельности организации предполагает: анализ уровня и динамика финансовых, налоговых и экономических показателей деятельности крупнейшего налогоплательщика; анализ изменения структуры бухгалтерского баланса и прочей информации, полученной из бухгалтерской отчетности крупнейшего налогоплательщика (изменения в составе и размещение активов, движение и амортизация основных средств, изменение дебиторской задолженности, наличие и движение оборотных средств, движение денежных средств, структура финансовых ресурсов, изменение кредиторской задолженности, наличие собственных оборотных средств); анализ показателей ликвидности баланса, финансовой устойчивости, рентабельности, платежеспособности и кредитоспособности организации в динамике по сравнению с предыдущим периодом. В ходе углубленного финансового анализа деятельности организации решаются следующие задачи: оценка уровней и динамики основных финансово экономических показателей; анализ взаимоувязки показателей, в ходе которого устанавливается достоверность показателей отчетности; определение влияния факторов и тенденций на отклонение фактиче-ского уровня показателей от уровня предыдущего года; сравнение показателей деятельности анализируемой организации с аналогичными показателями других организаций того же профиля. В рамках второго блока предпроверочной работы анализируется структура и динамика налоговой нагрузки организаций. Он включает: • анализ величины и динамики налоговой базы и начислений по каж-дому из администрируемых налогов и факторов, влияющих на ее изменение; • анализ уровня и динамики налоговых поступлений и состояния расче-тов с бюджетом; • анализ показателей, характеризующих уровень налоговой нагрузки на данную организацию. В этот же блок аналитической работы входит анализ информации о ранее проведенных мероприятиях налогового контроля в отношении данной организации и анализ выявленных в ходе данных мероприятий правонарушений. Изучаются результаты предыдущих выездных и камеральных проверок. Анализируется динамика показателей налоговых деклараций по основным налогам. На основании результатов проведенного предпроверочного анализа необходимо сформировать выводы, включающие оценку обнаруженных ошибок и искажений с точки зрения их существенного влияния на финансовые результаты. С учетом результатов предпроверочного анализа составляется программа проверки организации. Вместе с тем, в ходе осуществления предпроверочных мероприятий может отсутствовать необходимость в проведении отдельных этапов по некоторых налогам. При планировании выездных налоговых проверок, кроме учета результатов предпроверочного анализа, следует предусмотреть целесообразную последовательность проверки правильности исчисления и уплаты налогов с учетом более полного и максимально эффективного использования информации и экономии затрат времени проверяющих. Специфическая для газовой отрасли информация, необходимая для определения объема и стоимости добытых и реализованных природного газа и продуктов его переработки, наиболее полно должна быть проанализирована при проверке правильности исчисления НДПИ, а с учетом ее формируется налоговая база по НДС и налогу на прибыль. Потому желательно, чтобы комплексной выездной налоговой проверке предшествовала тематическая проверка по НДПИ. Суть и преимущества на-ших предложений по планированию выездных налоговых проверок, предпроверочному анализу, а также по обеспечению доказательственной базы по выявленным налоговым правонарушениям (см. раздел 2.3) представлены в приложении №2. Эффективность изложенной выше схемы и методики и предложенных для ее реализации методик предпроверочного анализа по конкретным нало-гам подтверждается результатами их апробации в практике налогового администрирования, приводимыми в следующем разделе диссертационного работы. 3.2. Методика и результативность предпроверочного анализа. Методика предпроверочного анализа апробирована на примере налога на добычу полезных ископаемых, налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость. Объектом исследования и внедрения методики предпроверочного анализ по НДПИ Объектом апробации и внедрения методики предпроверочного анализ по НДПИ является ООО «Газдобыча». В соответствии с предложенной нами методикой, был проведен предпроверочный анализ по двум блокам-направлениям, каждый из которых включает несколько этапов. Первый блок «Сбор и анализ про-изводственно-экономических показателей» включал себя: этапы: анализ объемных показателей добычи полезных ископаемых, анализ схем движения товарно-материальных потоков и анализ уровня цен и ценообразования. Второй блок «Анализ налоговой нагрузки и определяющих ее факторов» предполагал анализ уровня налоговой нагрузки и анализ информации о мероприятиях налогового контроля, проведенных ранее. Этап А. Анализ объемных показателей добычи полезных ископаемых. В 2007 годах Общество являлось плательщиком НДПИ и осуществляло добычу по лицензиям на право пользования недрами на добычу углеводородного сырья (далее - УВС) в 2007 годах: СЛХ 00235 НЭ - добыча газа сеноманской газовой залежи Северо-уренгойского нефтегазоконденсатного месторождения (далее НГКМ), СЛХ 00246НЭ - добыча из сеноманских и неокомских залежей Песцового НГКМ, СЛХ 00244 НЭ - промышленная разработка сеноманских и неокомских залежей УВС, геологическое изучение ачимовских и юрских отложений с последующей разработкой Уренгойского НГКМ. Показатели объемов добычи и потерь полезных ископаемых, сложившаяся в результате предпроверочного анализа, представлена в таблице 4. Учетная политика для целей налогообложения Обществом принята на 2006 год и на 2007 год в соответствии налоговым законодательством: ст. 337, 339, 340 НК РФ и предусматривает следующие объекты налогообложения по видам полезных ископаемых: • по газовому конденсату - нестабильный деэтанизированный конденсат, соответствующий по своему качеству СТП 05751745-67-92, полученный в процессе промысловой подготовки газового конденсата в соответствии с проектом разработки месторождения до направления его на переработку; Таблица 4 - Объемы добычи полезных ископаемых ООО «Газдобыча» за 2007г. Месяцы Газ природный, млн. м3 Попутный газ, млн. м3 Газовый конденсат, тыс. т Нефть обезвоженная, тыс. т добыча потери добыча потери добыча потери добыча потери Январь 13627,5 3,4 - 132,1 359,0 - 40,4 0,36 Февраль 12408,9 15,1 118,5 321,8 36,6 0,33 Март 13358,1 14,1 128,8 349,7 39,9 0,35 Апрель 11772,6 8,5 126,5 340,7 38,5 0,34 Май 10881,4 8,7 125,1 349,9 38,8 0,35 Июнь 10525,9 7,3 122,5 323,1 36,8 0,33 Июль 10353,4 10,5 123,5 322,0 38,5 0,35 Август 9395,8 5,6 122,5 334,5 38,3 0,34 Сентябрь 10174,0 4,8 118,5 319,8 37,1 0,33 Октябрь 11662,8 9,5 119,2 337,5 38,4 0,34 Ноябрь 12856,2 11,4 113,9 329,9 34,5 0,31 Декабрь 13298,5 7,3 116,9 345,7 34,2 0,3 Итого 140315,2 106,2 1 468,0 4 033,6 452,0 4,03 • по горючему природному газу - газ сепарации из валанжинских залежей и сеноманских залежей, соответствующий по своему составу качеству ОСТ 51.40-93, полученный в процессе промысловой подготовки газа горючего природного в соответствии с проектом разработки месторождения; • по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной - нефть, соответствующая по своему качеству ГОСТ 9965-76, полученная в процессе промысловой подготовки в соответствии с проектом разработки месторождения; • по газу горючему природному (попутному, добываемому через нефтя-ные скважины) попутный нефтяной газ, соответствующий по своему качеству СТП 05751745-106-99, полученный в процессе добычи нефти в соответствии с проектом разработки месторождения Количество добытого полезного ископаемого определяется Обществом самостоятельно следующим образом. Количество нестабильного деэтанизированного конденсата и количество газа сепарации определяется косвенным методом: рассчитывается на основании СТО 05751745116-2006. Количество нефти из нефтяных оторочек, количество попутного нефтяного газа при добыче нефти и количество газа из сеноманских залежей определяются прямым методом, посредством замера хозрасчетными замерными устройствами. Кроме того, получен ответ из территориального подразделения Феде-рального агентства по недропользованию. В результате сравнительного анализа, приведенного в таблице 5, выявлено несоответствие количества добытого газа природного горючего и добытого конденсата, указанного в декларациях по НДПИ и сведениями, полученными из территориального агентства по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному округу. Таким образом, в ходе проведения выездной налоговой проверки необходимо обратить внимание на установленное несоответствие количества добытого газа природного горючего и газового конденсата данных, указанных в налоговых декларациях данным территориального агентства по недропользованию. Этап Б. «Анализ схем движения товарно-материальных потоков». Товарно-материальные потоки ООО «Газдобыча» строятся на основе взаимодействия холдинга Газпром с дочерними компаниями. Основным по-требителем добываемых полезных ископаемых является ООО «Газовая организация». Часть товарной продукции, в основном продукты переработки, общество реализует по рыночным ценам сторонним потребителям. Поставка необходимых товарно-материальных ценностей, для осуществления хозяйственной деятельности, осуществляется через централизованного поставщика компанию ООО «Комплектимпэкс». Более глубокая переработка добытого сырья осуществляется на заводе стабилизации газового конденсата в г. Сургуте, принадлежащим ООО «Газопереработка», также являющимся дочерним обществом ООО «Газовая организация». Транспорт газа и газового конденсата, осуществляется по трубопроводам, эксплуатируемым ООО «Трансгаз». Таблица 5 - Сравнительный анализ объемов добычи по ООО «Газдобыча» на 01.10.2007 Наименование месторож-дения, серия, №, вид лицен-зии Объем добычи по данным деклараций НДПИ Объем добычи по сведениям «Роснед-ра» Отклонение газ, млн. м3 конден-сат, тыс. т газ, млн. м3 конден-сат, тыс. т газ, млн. м3 конден-сат, тыс. т Уренгойское НГК слх № 00244 нэ 83210,88 3066,23 83686,63 3440,0 -475,75 +373,77 С-Уренгойское НГК слх № 00235 нэ 4256,14 4242,42 +13,72 Песцовое НГК слх № 00246 нэ 15119,27 15010,32 +108,95 Всего 102586,29 3066,23 102939,37 3440,0 -353,08 +373,77 Этап В. «Анализ уровня цен и ценообразования». Поскольку цена на газ природный утверждается Федеральной службой по тарифам, в ходе предпроверочного анализа цен акцент сделан на цены продуктов переработки природного газа (конденсат, ШФЛУ, деэтанизированный конденсат и др.). Оценка стоимости добытого полезного ископаемого - «Газовый конденсат» определяется исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации нефтегазоконденсатной смеси. Определение соответствия уровня цены реализации газового конденсата рыночным ценам осуществлялось путем сравнения фактических цен, указанных в товарных накладных, с информацией, полученной от продавцов углеводородов, находящихся в регионе. Для этого отделом анализа были сделаны запрос в Федеральную службу государственной статистки и поручение в инспекции по месту учета налогоплательщиков, осуществляющих реализацию указанных продуктов переработки природного газа. Полученная статистическая информация использована проверяющими в ходе выездной налоговой проверки правильности применения цен на продукцию при исчислении НДПИ и других налогов. Второй блок предпроверочной подготовки к выездной проверке включает в себя. Этап А. анализа уровня налоговой нагрузки. Анализ количества добытого полезного ископаемого и уплаченного налога по ООО «Газдобыча» представлен в таблице 6, по данным которой налоговая нагрузка по газу в 2007 году увеличилась по сравнению с 2006 годом в соответствии с ростом его добычи. Таблица 6 - Количество добытого полезного ископаемого и уплаченного налога по ООО «Газдобыча» в 2006-2007гг. Показатели Газ Газовый конденсат Нефть Всего Добытые полезные ископаемые ед. измерения млн. м3 тыс. т. тыс. т. Х 2006 г. 138 470,6 4 109,1 479,7 Х 2007 г. 140 421,3 4 033,8 456,1 Х 2007 к 2006 в % 101,4% 98,2% 95,1% Х Уплачено НДПИ, млн. руб. 2006 г. 20 339,9 1 640,9 1 078,9 23059,7 2007 г. 20 626,3 1 830,6 1 109,6 23 566,5 2007 г. к 2006 г. в % 101,4% 111,6% 102,8% 102,2% Увеличение налоговой нагрузки при добыче газового конденсата в 2007 году по сравнению с 2006 годом при уменьшении его добычи произошло в связи увеличением стоимости одной тыс. тонн добытого полезного ископаемого на 311 руб. Рост за анализируемый период налоговой нагрузки по добыче нефти при снижении её добычи обусловлено увеличением в 2007 году коэффициента динамики мировых цен на нефть (Кц). Налоговая нагрузка по НДПИ в 2007 году снизилась по сравнению с 2006 годом на 0,6% и составила 31,7%. Этап Б. анализа информации о мероприятиях налогового контроля, проведенных ранее. В ходе предыдущей выездной налоговой проверки было установлено нарушение норм ст.337, п.1 ст. 340 НК РФ. ООО «Газдобыча» при оценке стоимости добытых полезных ископаемых и определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого не применяло фактические цены реализации. В соответствии со ст.340 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения в п.3.2 ООО «Газдобыча» определило оценку стоимости добытого полезного ископаемого исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, т.е. стабильного конденсата. В декларации по НДПИ в части газового конденсата в графе стоимость продукции указана цена нефтегазоконденсатной смеси в размере 1741 руб. в соответствии с прейскурантом № 04-0328-2004 «Внутренние расчетные (оптовые) цены на газ и внутренние расчетные тарифы на услуги по транспортировке и хранению газа для организаций холдинга Газпром. Однако в этих же налоговых периодах реализовывался стабильный газовый конденсат по более высоким ценам, что подтверждается договорами на реализацию и первичными документами. Поскольку применение расчетной цены в целях оценки стоимости добытых полезных ископаемых НК РФ не предусмотрено, то общество в декларации по НДПИ должно было указывать цену реализации стабильного газового конденсата, а не цена по прейскуранту. Таким образом, в ходе выездной проверяющим рекомендовано исследовать вопросы, связанные с правильностью определения цены реализации при исчислении НДПИ и обратить внимание на не допущение повторного нарушения налогового законодательства, установленного, в ходе предыдущей выездной налоговой проверки. При проведении выездной налоговой проверки следует обратить внимание на правильность отражения технологических потерь по всем видам добываемых углеводородов. В результате использования в ходе выездной проверки информации, полученной по результатам предпроверочного анализа, были установлены нарушения налогового законодательства в части правомерности определения фактических потерь, порядка определения вида добытого полезного ископаемого из нефтяных скважин и порядка определения цены реализации деэтанизированного конденсата. Кроме того, указанные нарушения повлекли корректировку налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в части фактических потерь, объем которых проверяющие включили в налогооблагаемую базу по НДПИ. Полученная информация по уровню добытой и реализованной продукции, позволила предварительно оценить элементы налоговой базы налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, на основании первичных учетных документов, связанных с формированием себестоимости и с реализацией добытого полезного ископаемого. Объектом апробации методики предпроверочного анализ по НДС является ОАО «Газовая Организация». Для результативного проведения выездной налоговой проверки, согласно предложенной нами методике, был проведен предпроверочный анализ. Первый блок предпроверочных мероприятий включал сбор и анализ производственно – экономических показателей по следующим этапам. Этап А. Анализ объемных показателей добычи, транспортировки, переработки и реализации газа. Основными видами финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Га-зовая Организация» являются продажа природного газа, предоставление имущества в аренду и оказание услуг по транспортировке и хранению при-родного газа, продажа газового конденсата и продуктов переработки при-родного газа. В 2007 году ОАО «Газовая организация» добыло 548,6 млрд. куб. м газа (в 2006 году – 556,0 млрд. куб. м). Добыча зависимых обществ в доле, приходящейся на Холдинг Газпром, в 2007 году составила 3,2 млрд. куб. м газа. Снижение объемов добычи газа в 2007 году на 1,3% по сравнению с 2006 годом обусловлено снижением потребления газа на внутреннем рынке и уменьшением объема экспорта российского газа в европейские страны из-за аномально теплой зимы 2006-2007 гг. В ре-зультате падения спроса в сезон отбора 2006-2007 гг. из подземных хранилищ газа (ПХГ) не было отобрано 15,2 млрд. куб. м. Из-за отсутствия свободных мощностей в ПХГ добыча газа в летний период была ограничена. Добыча газового конденсата в 2007 году составила 11,3 млн. т, нефти – 34,0 млн. т., что соответствует уровню добычи жидких углеводоро-дов в 2006 году. Добыча жидких углеводородов зависимыми обществами в доле, приходящейся на Холдинг Газпром, в 2007 году составила 0,3 млн. т газового конденсата и 11,3 млн. т нефти. Этап Б. Изучение схемы движения товарно-материальных потоков организации в стоимостном и натуральном выражении, анализ товарного баланса (движения) природного газа, газового конденсата, нефти и нефтепродуктов. Товарные потоки начинают свое движение в местах добычи полезных ископаемых. В настоящее время это регионы Севера, Западной и Восточной Сибири. Далее по единой системе газопроводов, расположенной практически на все протяженности нашей Родины, транспортируются в регионы потребители. В 2006 году общество реализовало в Европе 161,5 млрд. куб. м природного газа, увеличив поставки по сравнению с 2005 годом на 3,5%. Общество обеспечивает примерно треть суммарного импорта в Западную Европу. Ведущими покупателями российского газа являются Германия, Италия, Турция и Франция. Кроме того, Газовая компания реализовала газ своим дочерним и зависимым обществам, а также осуществляло продажу на экспорт газа, газового конденсата и продуктов нефтепереработки через свои дочерние общества. На этом же этапе налоговый орган анализирует товарно-материальные потоки внутри компании. В связи с тем, что данные об этих потоках в компании являются коммерческой тайной, привести их в данной работе не представляется возможности. Этап В. Анализ ценообразования и уровня цен. В проверяемом периоде общество приобретало газ, газовый конденсат, продукты нефтегазопереработки, услуги по транспортировке и хранению газа, а также услуги по переработке нефтепродуктов у своих дочерних и зависимых обществ, добывающих полезные ископаемые. Цены на приобретаемый у дочерних обществ газ и услуги по транспортировке газа устанавливались в соответствии с Прейскурантом «Внутренние расчетные (оптовые) цены на газ и внутренние расчетные тарифы на услуги по транспортировке и хранению газа для организаций ОАО «Газовая организация», утверждаемый ОАО «Газовая организация». В соответствии с законами Российской Федерации и Постановлениями Правительства России государственному регулированию подлежат: оптовые цены на газ или предельный максимальный и минимальный уровни оптовых цен для отдельных категорий потребителей; тарифы на услуги по транспортировке газа по магистральным газопроводам для независимых организаций; тарифы на услуги по транспортировке газа по газопроводам, принадлежащим независимым газотранспортным организациям; тарифы на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям; размер платы за снабженческо-сбытовые услуги, оказываемые конечным потребителям поставщиками газа (при регулировании оптовых цен на газ); розничные цены на газ, реализуемый населению. Цены на газ, добываемый и реализуемый ОАО «Газовая организация» и его аффилированными лицами в 2007 году по 11 поясам с дифференциацией по категориям потребителей установлены в рублях (без НДС) за 1000 куб. м: I пояс – 779 руб., II пояс - 937 руб., III пояс – 1104 руб., IV пояс – 1242 руб., IV-a пояс – 1198 руб., V пояс – 1270 руб., VI пояс – 1306 руб., VII пояс – 1320 руб., VIII пояс – 1382 руб., IX пояс – 1427 руб., X пояс – 1477 руб., X-a пояс – 1673 руб., XI пояс– 1489 руб. В соответствии с законами Российской Федерации и Постановлениями Правительства России право реализации газа по нерегулируемым государством ценам предоставлено независимым организациям не вхо-дящим в Группу Газпром. Такое право предоставлено им с 1998 года. Цены реализации газа независимыми организациями на 10-30% выше регулируемых оптовых цен соответствующего ценового пояса. Правительством Российской Федерации принято Постановление от 2 сентября 2006 года №534 «О проведении эксперимента по реализации газа на электронной торговой площадке». В этом постановлении «Газовой организации» впервые разрешено, наряду с газом независимых организаций, продавать на электронной торговой площадке (ЭТП) по нерегулируемым государством ценам до 5 млрд. куб. м своего газа. Торги газом, проводимые с ноября 2006 года, показали эффективность такой формы торговли и целесообразность поэтапного увеличения объемов реализации газа на ЭТП. Результаты проведенных торгов показали, что цены продаж в среднем на 35% превышают уровень регулируемых цен. В настоящее время по поручению Правительства РФ федеральные органы исполнительной власти совместно с ОАО «Газовая организация» прорабатывают вопрос об увеличении объемов газа, реализуемого на ЭТП. На этапе В налоговый орган анализирует имеющуюся у него информацию об уровне и динамике изменения цены на газовый конденсат и продукты переработки природного газа, по имеющимся данным государственной статистики, из материалов прошлых налоговых проверок, а также из других открытых источников. Этап Г. Анализ финансовой деятельности. При комплексном анализе финансово-хозяйственной деятельности проверяемой организации были рассчитаны значения следующих коэффициентов: Коэффициент покрытия, определяющий возможность погашения краткосрочных обязательств за счет текущих активов составил по годам: К2006 = 2,5; К2007 = 2,7. Оптимальное значение его от 1 до 2. Коэффициент абсолютной ликвидности, показывающий, какая часть краткосрочных обязательств может быть погашена немедленно, за счет де-нежных средств и краткосрочных финансовых вложений составил: К2006= 0,3; К2007 = 0,4. Безопасными для предприятия являются значения данного коэффициента в пределах 0,2 – 0,3. Коэффициент автономии (независимости), показывающий долю собст-венных средств в общем объеме ресурсов предприятия, т.е. степень независимости финансового состояния от заемных средств, равен: К2006 = 0,81; К2007 = 0,77. Оптимальное значение коэффициента оценивается на уровне 0,5. Коэффициент финансовой устойчивости (стабильности), показываю-щий долю тех источников финансирования, которые предприятие может использовать в своей деятельности длительное время, составил: К2006 = 0,94; К2007 = 0,95. Оптимальное значение его – 0,5. Коэффициент больше 0,5, следовательно, у организации есть возможности для проведения независимой финансовой политики. Коэффициент соотношения заемных и собственных средств показы-вающий, какая часть деятельности предприятия финансируется за счет заем-ных средств, составил К2006=4,2; К2007=3,3. Оптимальное значение данного показателя должно быть не меньше 0,7. Коэффициент маневренности показывающий, какая часть собственного капитала используется для финансирования текущей деятельности, т.е. вложена в оборотные средства, а какая капитализирована. Он составил: К2006 = 0,15; К2007 = 0,16. Оптимальное значение данного показателя от 0 до 0,5 Комплексный анализ финансовой устойчивости ОАО «Газовая организация», составленный на основании расчета коэффициентов, показал, что предприятие финансово устойчиво, все показатели находятся на оптимальном уровне. В ходе анализа, в связи с возможностью сопоставления данных с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций, особый интерес представляют показатели формы №2 бухгалтерской (финансовой) отчетности «Отчет о прибылях и убытках» (табл. 7). Таблица 7 - Сопоставление основных показателей по форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» ОАО «Газовая организация» за период 2006-2007гг, млрд. руб. Наименование показателя 2006 г. 2007 г. Изменения млрд. руб. (%) Выручка от реализации всего 887,25 1 231,24 343,99 38,8 в т.ч. выручка от продажи газа 706,6 968,6 262,0 37,1 Услуги по предоставлению имущества в аренду 107,3 183,7 76,4 71,2 Услуги по транспортировке газа 32,15 20,4 -11,75 -36,5 Выручка от продажи газового кон-денсата и продуктов нефтегазоперера-ботки 40,4 57,7 17,3 42,8 Прочие 0,8 0,84 0,04 5,0 Себестоимость проданных товаров 318,3 425,2 106,9 33,6 в т.ч. себестоимость газа 153,95 194,05 40,1 26,1 Затраты, связанные с оказанием услуг по предоставлению имущества в аренду 98,4 169,9 71,5 72,7 Затраты, связанные с оказанием услуг по транспортировке газа 38,3 30,1 -8,2 -21,4 Затраты на закупку газового конденсата, переработку и транспортировку 26,3 29,6 3,3 112,5 Затраты по прочей деятельности 1,35 1,55 0,2 114,8 В 2007 году показатель «выручка, всего» по сравнению с 2006 годом увеличилась 38,8 %, при этом себестоимость проданных товаров и услуг выросла на 33,6%. Максимальный рост в выручке достигнут за счет увеличения выручки от предоставления имущества в аренду. Рост составил 71,2%, при росте стоимости затрат, связанных с предоставлением имущества в аренду – 72,7%. Выручка от продажи газа выросла на 37.1 %, при этом себестоимость его увеличилась на 26,1%. Выручка от реализации услуг по транспортировке газа снизилась на 36,5%, в свою очередь затраты, связанные с оказанием услуг по транспортировке газа уменьшилась на 21,4%. Основные этапы второго блока предпроверочных мероприятий выглядят следующим образом. Этап А. Анализ налоговой нагрузки (уровень, динамика, определяющие ее факторы). Учетной политикой предприятия в проверяемом периоде метод определения выручки от продажи товаров, продукции и оказания услуг (выполнения работ) для бухгалтерского учета определен по мере отгрузки, а для целей налогообложения - по мере оплаты. Исключением является налог на прибыль, для расчета которого Общество применяло метод начисления в соответствие со ст. 271 НК РФ. Анализ деклараций по налогу на добавленную стоимость (Приложение 3) за период 2006-2007 гг. показал, что в 2007 году налоговая база ОАО «Газовая организация» по этому налогу в сравнении с 2006 года выросла на 4.4 % и составила 776,8 млрд. руб. Основная доля прироста начисленных сумм НДС приходится на выручку от реализации товаров (работ, услуг), а также на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок или выполнения работ (услуг), отраженных по строке 280 раздела 2.1 декларации по НДС. Общая сумма НДС в 2007 году выросла на 5,9 млрд. руб. и составила 139,8 млрд. руб. Наибольшее значение суммы НДС в 2007г. достигнуто: в январе – 12,1 млрд. руб.; марте - 14,1 млрд. руб.; ноябре - 12,1 млрд. руб.; декабре - 24,5 млрд. руб. В свою очередь, наибольшее значение сумма НДС в 2006г. составила: в январе – 12,2 млрд. руб.; феврале - 12,2 млрд. руб.; сентябре - 13,2 млрд. руб.; декабре - 16,3 млрд. руб. Таким образом, контрольная выборка при проверке полноты начисления НДС необходимо начинать с указанных месяцев анализируемых годов. Сумма налоговых вычетов в 2007 году составила 119,5 млрд. руб., что на 6,8 млрд. руб. или на 6 % больше аналогичного показателя 2006 года. В структуре налоговых вычетов основное место занимают вычеты по иным товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, которое в декларации по НДС отражены по строке 317 раздела 2.1. В 2007 году по сравнению с 2006 годом они выросли с 60,6 млрд. руб. до 67,9 млрд. руб. или на 12 %. Второе место в структуре налоговых вычетов занимают суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с авансовых или иных платежей, подлежащих вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг). Их сумма в 2007 году составила 25,8 млрд. руб. или 22 % от общего объема налоговых вычетов в 2007 году. Налоговые вычеты по данной статье в 2006 году снизились на 7,2 млрд. руб. или на 7 % от уровня аналогичного показателя предыдущего года. Также большую долю в структуре налоговых вычетов ОАО «Газовая организация» в 2007 году занимали налоговые вычеты по основным средствам, завершенного капитального строительства. Налоговые вычеты по данной строке составили 25,1 млрд. руб., что на 5,8 млрд. руб. больше аналогичного показателя предыдущего года. Данный налоговый вычет в 2007 году составил 21 % от общего объема налоговых вычетов, в 2006 году его доля составляла 17 %. Также в 2007 и 2006 годах был заявлен налоговый вычет по строке 360 налоговой декларации по НДС, однако его доля в общей структуре налоговых вычетов мизерна. В 2006 и 2007 годах он составил 63 тыс. рублей и 50 тыс. рублей соответственно. При этом, наибольшее значение налоговых вычетов в 2007г. достигнуто: в сентябре – 10,6 млрд. руб.; октябре – 12,8 млрд. руб.; ноябре - 15,7 млрд. руб.; декабре – 16,6 млрд. руб. В свою очередь наибольшее значение сумма НДС в 2006г.: в марте – 10,6 млрд. руб.; октябре – 11,6 млрд. руб.; ноябре - 10,9 млрд. руб.; декабре – 13,9 млрд. руб. Темп роста налоговых вычетов в 2007 году выше, чем тем роста суммы НДС на 1.6 %. При этом общая сумма, исчисленная к уплате (к возмещению) в бюджет в 2007 г. снизилась по сравнению с 2006 годом на 1,8%. Таким образом, необходимо, выборочно проверить указанные «точки контроля» по тем месяцам, на которые приходится наибольший удельный вес налоговых вычетов. При установлении нарушения в анализируемом на-логовом периоде, провести проверку сплошным методом весь год. Налоговая база по НДС по ставке 0 % в 2007 году выросла на 248,8 млрд. руб. или на 45.4 % и составила 797,0 млрд. руб. Основной рост наблюдается в августе и сентябре - налоговая база в 2007 году по сравнению с аналогичным периодом 2006 года выросла на 108 % и 93 % соответственно. Наименьший рост в 2007 году наблюдается в июле. Налоговая база в этом периоде выросла на 7 процентов. Основные показатели налоговой декларации по НДС по ставке 0 % приведены в приложении 4. В расчете суммы налога на добавленную стоимость, включаемой в налоговые вычеты при реализации газа, вывезенного в таможенном режиме экспорта, участвуют суммы НДС, уплаченные поставщикам: • по приобретенному газу на территории РФ; • по услугам транспортировке газа; • по общехозяйственным расходам; • по комиссионным услугам реализации газа на экспорт. Услуги по транспортировке газа включали: транспортировку газа, принадлежащего ОАО «Газовая организация» и реализуемого на террито-рии РФ независимым поставщикам; транспортировку газа принадлежащего ОАО «Газовая организация». Налоговый вычет по НДС по ставке 0 % в 2007 году составил 38,9 млрд. руб., что на 13,5 млрд. руб. или на 53.1 % больше чем в 2006 году. Наибольшего рост налоговых вычетов в 2007 году по сравнению с аналогичным периодом 2006 года наблюдается в ноябре и октябре – 146 % и 100 % соответственно. В марте 2007 года сумма налоговых вычетов снизилась на 5 % по сравнению с мартом 2006 года. Этап Б. Анализ информации о мероприятиях налогового контроля, проведенных ранее (Результаты камеральных и выездных проверок). По материалам камеральных проверок установлено наличие счетов-фактур, выставленных дочерними предприятиями, оказывающими транспортные услуги на экспорт по ставке 18%. В связи с принятием Федерального закона N 119-ФЗ от 22.05.2005 «О внесении изменений в Главу 21 Части второй Налогового кодекса РФ…» установившим новый порядок учета сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, проверяющим следует проанализировать «базу переходного периода» и правильность принятия к вычету указанных сумм налога на добавленную стоимость. Кроме того, необходимо установить в ходе выездной налоговой проверки, правомерность принятия к вычету сумм НДС по компаниям, находящимся в информационных базах, как компании с признаками фирмы-однодневки, с учетом предоставленного материала-выборки аналитического отдела. Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки проверяющим необходимо исследовать следующие вопросы: • полноту заявленной выручки от реализации продукции (работ, слуг) для исчисления НДС; • правомерность заявленного налогового вычета в налоговом периоде; • правильность исчисления НДС по ставке 0 %. Анализ налоговой и бухгалтерской отчетности показывает, на какие вопросы следует обратить внимание при проведении контрольных мероприятий в отношении ОАО «Газовая организация». Правильность оценок и выводов предпроверочного анализа нашла свое подтверждение в результатах выездной налоговой проверки ОАО «Газовая организация». В ходе выездной налоговой проверки ОАО «Газовая организация» было установлено, что ОАО «Газовая организация» заключило договоры с иностранными организациями на организацию транспортировки в режиме международного таможенного транзита природного газа туркменского, узбекского и казахстанского происхождения по территории Российской Фе-дерации. По заключенным договорам, иностранные организации организуют в таможенных органах РФ необходимое таможенное оформление газа, транс-портируемого по территории РФ в режиме международного таможенного транзита, и за 5 дней до начала месяца поставки представляют ОАО «Газо-вая организация» региональный экземпляр временных грузовых таможенных деклараций. Копии полных грузовых таможенных деклараций с отметкой таможенного органа, заверенные в установленном порядке, представляются не позднее 5 дней с даты отметки таможенным органом о разрешении к выпуску. В целях выполнения обязательств, принятых по организации транспортировки в режиме международного таможенного транзита при-родного газа, ОАО «Газовая организация» заключило договоры с дочерними организациями на оказание услуг по транспортировке газа на 2006, 2007 годы. Транспортировка газа по территории России осуществлялась по магистральным газопроводам, находящимся в собственности ОАО «Газовая организация» и арендуемым указанными дочерними обществами ОАО «Газовая организация». Согласно договорам «На транспортировку газа по территории России», организации транспортеры осуществляли транспортировку газа на экспорт; газа транспортируемого на внутренний рынок; газа помещенного под таможенный режим международного таможенного транзита. В соответствии с условиями вышеуказанных договоров газотранспортные предприятия обязаны осуществлять транспортировку газа, принадлежащего ОАО «Газовая организация» и независимым организациям, и передавать его покупателям РФ на газораспределительных станциях (ГРС), а также другим предприятиям в соответствии с техническими соглашениями, в объемах устанавливаемых годовыми и квартальными планами транспортировки газа, разработанными ОАО «Газовая организация»; оформлять акты сдачи-приемки газа на пунктах его измерения; составлять месячные акты сдачи-приемки газа на газоизмерительных станциях (ГИС) на основании замеров на последний день отчетного месяца. На основании месячных актов сдачи-приемки газа и с учетом фактиче-ского расстояния его транспортировки составляются коммерческие месяч-ные акты об объемах транспортируемого газа и выполненной товаротранспортной работы (ТТР) по каждому владельцу газа. А для газа, принадлежащего ОАО «Газовая организация» - с выделением услуг по транспортировке газа под режимом международного таможенного транзита и по поставке за пределы России и для покупателей России. Акты подписываются представителями ОАО «Газовая организация» и газотранспортными предприятиями до 5-го числа месяца, следующего за отчетным, и служат основанием для выписки счетов-фактур и взаимо-расчетов. Газотранспортные общества выставляли ОАО «Газовая организация», за оказанные услуги по транспортировке газа, помещенного под режим международного таможенного транзита, счета-фактуры с выделенной ставкой налога на добавленную стоимость 18 процентов. ОАО «Газовая организация» регистрировало вышеуказанные счета-фактуры в книге покупок и включало НДС в раздел – всего к возмещению. В проверяемом периоде ОАО «Газовая организация» ежемесячно представ-ляло в Инспекцию налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за период с января 2006 года по декабрь 2007 года для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. В соответствии с пп.3 п.1 ст.164 НК РФ при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов. Следовательно, организации, оказывающие работы (услуги) по транспортировке товаров, помещенных под таможенный режим транзита, не в праве предъявлять ОАО «Газовая организация» к оплате налог на добавленную стоимость по ставке 18 процентов. Таким образом, при реализации услуг, перечисленных в пп.3 п. 1 ст. 164 НК РФ, по транспортировке товаров, помещенных под таможенный режим транзита, поставщик услуг не должен предъявлять дополнительно к цене реализации услуг к оплате ОАО «Газовая организация» соответствую-щую сумму НДС. Он должен выставить счет-фактуру с указанием ставки - 0 процентов. В результате указанного нарушения ОАО «Газовая организация» за 2006 год неправомерно заявлен налоговый вычет по НДС в сумме 40,9 млрд. руб., а в декларациях по налоговой ставке 0 процентов - в сумме 14,6 млрд. руб. В 2007 году в декларациях по НДС неправомерно заявлен налоговый вычет в сумме 16,8 млрд. руб., и в декларациях по налоговой ставке 0 процентов - в сумме 8,2 млрд. руб. Общая оценка результативности предложенного комплекса мер по организации и методам контроля исчисления и уплаты НДС приведена в таблице 8. Таблица 8 - Оценка результатов предлагаемого комплекса мер по организации и методам контроля исчисления и уплаты НДС по ОАО «Газовая организация» за период 2006-2007 гг. Показатели 2006 год 2007 год Уплачено в бюджет в соответствии с декларациями, млрд. руб. 16,4 16,1 Налоговые вычеты в соответствии с декларациями, млрд. руб. 112,9 119,7 выявленные неправомер-но заявлен-ные млрд. руб. 40,9 16,8 в % к вычетам в соответствии с декларациями, 36,2 14,0 НДС заявлен-ный к возме-щению по ставке 0 % в соответствии с декларациями, млрд. руб. 25,4 38,9 неправомер-но заявлен-ные млрд. руб. 14,6 8,2 в % к вычетам в соответствии с декларациями, 57,5 21,1 Общая сумма выявленных нарушений млрд. руб. 65,5 25,0 в % к суммам, уплаченным в бюджет в соответствии с дек-ларациями 399 155 Она показала, что доля выявленных неправомерно заявленных налоговых вычетов в декларациях за 2006 и 2007 годы составила: 32,6 и 14 %, а доля неправомерно заявленного к возмещению НДС по ставке 0 %: 57,5 и 21,1%. Общая сумма неправомерно предъявленного к возмещению налога в результате выявленных нарушений за 2006 и 2007 годы превысила суммы, уплаченные в бюджет в соответствии с декларациями соответственно: в 4 и 1,5 раза. Предлагаемая методика предпроверочного анализа по налогу на прибыль и эффективность ее применения излагается и апробирована на примере общества с ограниченной ответственностью «Трансгаз». Она включает в себя следующие блоки и этапы: 1 блок – сбор производственно-экономических показателей: • анализ объемных показателей транспортировки и хранения газа; • изучение схемы движения товарно-материальных потоков в стоимостном и натуральном выражении; • анализ финансовых потоков компании и характера связей с контрагентами; 2 блок – анализ налоговой нагрузки и определяющих ее факторов: • анализ бухгалтерской отчетности; • ознакомление с материалами предыдущей выездной проверки; • анализ данных декларации по налогу на прибыль и заключения на нее отдела камеральных проверок; Первый блок предпроверочных мероприятий осуществляется следую-щим образом. Этап А. анализ объемных показателей транспортировки и хранения газа и других осуществляемых обществом видов деятельности. По магистральным трубопроводам Общества транспортируется более 1,3 млрд. куб. м. природного газа в сутки – в общей сложности по ним перекачивается 80% всего добываемого в России газа. Предприятие с мощным производственным комплексом, состоящее из 48 филиалов: 28 линейно-производственных управлений магистральных газопроводов, которые эксплуатируют: 27 тыс. километров магистральных газопроводов диаметром от 1020 до 1420 мм, большая часть которых (21 тыс. км) построена из труб диаметром 1420 мм, рассчитанных на рабочее давление 75 атм.; 211 компрессорных цехов; 1138 газоперекачивающий агрегат (ГПА) суммарной установленной мощностью 15,3 тыс. МВт; станции подземного хранения газа с активным запасом газа 6 млрд. м3, трех производственно-технических управлений по ремонту оборудования; трех управлений технологического транспорта и специальной техники; Управления материально-технического снабжения и комплектации; Ремонтноналадочного управления; Специализированного управления «Газавтоматика»; Управления технологической связи «Газтелеком»; Ре-монтно-строительного треста «Ремстройгаз». Этап Б. изучение схемы движения товарно-материальных потоков в стоимостном и натуральном выражении. Основу движения товарно-материальных потоков Общества составляют взаимоотношения между дочерними компаниями холдинга Газпром. Поставка товарно-материальных ценности осуществляется через централизованного поставщика, который обеспечивает до 95% потребностей в сырье и материалах, запасных частях и комплектующих. Закупка нового оборудования на инвестиционные проекты, также осуществляется через компанию Комплектимпэкс. Основной потребитель транспортных услуг и услуг по хранению газа является Газовая компания до 95%. Около 5% в выручке от реализации услуг по транспортировке и хранению газа в подземном хранилище занимают независимые компании. Кроме того, из открытых источников установлено: в ноябре 2006 года "Пермский моторный завод" закончил отгрузку партии из восьми газо-турбинных установок ГТУ-12ПБ, предназначенных для реконструкции ком-прессорной станции «Уренгойская» ООО «Трансгаз». Газотурбинные установки будут эксплуатироваться в составе газоперекачивающих агрегатов ГПА-12Р2 «Урал». В конце 2005 года в результате реструктуризации произошел вывод мощностей по добыче газа из состава ООО «Трансгаз». В сентябре 2006 года модернизированный танкер проекта 14891 зав. № 122, построенный на ОАО «Ярославской судостроительный завод» для ООО «Трансгаз», вернулся к месту своего базирования. Таким образом, в ходе выездной проверки необходимо исследовать «точки контроля» в расходах на ремонт основных средств в части газоперекачивающих агрегатов, проанализировать первичные документы, связанные с оформлением капитального строительства на предмет полноты формирования первоначальной стоимости вновь сооруженных объектов основных средств и правильности отражения указанных операций в по счету 08 «Вложение во внеоборотные активы». Этап В. анализ финансовых потоков компании и характера связей с контрагентами; Основные финансовые потоки компании осуществляются через Газ-промбанк. Выписки по счету представлены по запросу инспекции. Из анали-за выписки установлены контрагенты, взаимоотношения с которыми необходимо проверить в ходе выездной налоговой проверки. Необходимые запросы направлены в инспекции по месту учета указанных контрагентов, с целью подтверждения взаимоотношений и представления последними копий первичных документов. Кроме того, из средств массовой информации установлено, что в июне 2006 состоялось общее годовое собрание акционеров ОАО «КМПО». На собрании был избран новый состав Совета директоров компании, в который, помимо других вошли представители ООО «Трансгаз». Следовательно, в ходе выездной проверки необходимо проанализировать распределение дивидендов. Необходимые запросы направлены в инспекцию по месту учета ОАО «КМПО». Анализ налоговой нагрузки и определяющих ее факторов, являясь вторым блоком предпроверочных мероприятий, проходит в несколько этапов. Этап А. анализ бухгалтерской отчетности. Динамика и структура активов за 2005 год, 2006 год организации представлена в таблице 9. Таблица 9- Динамика и структура активов ООО «Трансгаз» за период 2005-2006гг. Показатели На конец 2005 года На конец 2006 года Изме-нения Внеоборотные активы млрд. руб. 29,9 31,5 1,6 доля в валюте баланса, % 47,90 51,20 3,3 Основные сред-ства млрд. руб. 19,9 19,6 - 0,3 доля в составе внеоборотных активов, % 66,60 62,20 -4,4 Незавершенное строительство млрд. руб. 8,9 10,7 1,8 доля в составе внеоборотных активов, % 29,80 33,90 4,1 Долгосрочные финансовые вложения, млрд. руб. 0,51 0,42 -0,09 Оборотные акти-вы млрд. руб. 32,5 30,0 - 2,5 доля в валюте баланса, % 52,10 48,8 -3,30 Запасы млрд. руб. 5,3 6,5 1,2 доля в составе оборотных акти-вов, % 16,3 21,7 5,4 За 2006 год доля внеоборотных активов в валюте баланса увеличились на 3,3 %, при этом доля стоимости основных средств в составе внеоборотных активов снизилась на 4,4%. В свою очередь, доля незавершенного строительства, в составе внеоборотных активов возросла на 4,1%. Стоимость незавершенного строительства увеличилась за 2006 год на 20,2%. Долгосрочные финансовые вложения в течение 2006 года снизились на 17,7%. Основная доля долгосрочных финансовых вложений направлена в инвестиции в дочерние общества. Доля оборотных активов в валюте баланса снизилась на 3,3%. В течение 2006 года запасы организации увеличились на 22,6%. Динамика пассивов организации представлена в таблице 10. За 2005 год уставный капитал не изменялся, добавочный капитал уменьшился на 7,4%, резервный капитал увеличился на 3,5%, сумма нераспределенной прибыли сократилась на 16,8%. Таблица 10 - Динамика пассивов ООО «Трансгаз» за период 2005-2006 гг. (млрд. руб.) Показатели На конец 2005 года На конец 2006 года Изменения Уставный капитал 24,8 24,8 Добавочный капитал 1,75 1,62 -0,13 Резервный капитал 0,86 0,89 0,03 Нераспределенная прибыль 10,1 8,4 -1,7 По данным отчетов о прибылях и убытках в 2006 году произошло снижение валовой прибыли в связи с тем, что рост себестоимости опережал рост выручки от реализации на 5% (Табл.11). Таблица 11 - Показатели доходов и расходов по данным отчета о прибылях и убытках ООО «Трансгаз» за период 2005-2006гг. Показатели 2005 г. 2006 г. 2006г. в % к 2005 г. Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка от продажи товаров продукции, работ, ус-луг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обя-зательных платежей) (стр. 010), млрд. руб. 86,2 118,7 38 Себестоимость проданных товаров, продукции, ра-бот, услуг (стр. 020), млрд. руб. 75,2 107,9 43 Доля себестоимости в выручке от продаж, % 87.2% 90.9% Валовая прибыль (стр.029), млрд. руб. 11,0 10,8 -1,8 Коммерческие расходы (стр. 030), млрд. руб. 0,1 0,1 Управленческие расходы (стр. 040), млрд. руб. 7,3 7,8 6,8 Прибыль (убыток) от продаж (стр.050), млрд. руб. 3,6 2,9 -19 Доходы от участия в других организациях (стр. 080), млрд. руб. 0,1 0,2 Прочие доходы (стр. 090), млрд. руб. 3,9 3,8 -2,5 Прочие расходы (стр.100), млрд. руб. 5,3 5,3 Прибыль (убыток) до налогообложения (стр.140), млрд. руб. 2,3 1,6 -30 Текущий налог на прибыль (стр.170), млрд. руб. 0,55 0,38 -31 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода, млрд. руб. 1,75 1,22 -30 Управленческие расходы выросли на 6,8%. В связи с этим, в ходе выездной налоговой проверки необходимо исследовать структуру управленческих расходов, определить правомерность и экономическую обоснованность включения в расходы сумм понесенных затрат, связанных с функционированием аппарата управления (головного подразделения). Этап Б. ознакомление с материалами предыдущей выездной проверки. В рамках предыдущей выездной налоговой проверки были проведены «встречные» налоговые проверки контрагентов ООО «Трансгаз» по вопросу финансово-хозяйственных взаимоотношений, были осуществлены опросы свидетелей по факту нарушений налогового законодательства и осмотры территорий налогоплательщика. Проверяющим необходимо обратить внимание на технологические аспекты деятельности общества зафиксированные в составленных протоколах. Основные налоговые нарушения, выявленные в ходе предыдущей выездной налоговой проверке относились к налогу на прибыль и налогу на имущество. В частности по налогу на прибыль было выявлено следующее. В нарушение п.1 ст. 252 НК РФ стоимость потерь газа при транспортировке отнесена на расходы без надлежаще оформленных первичных документов и без учета утвержденного норматива потерь. В нарушение п.4 ст.270 НК РФ ООО «Трансгаз» необоснованно включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Этап В. анализ данных декларации по налогу на прибыль и заключения на нее отдела камеральных проверок. В соответствии с заключением отдела камеральных проверок, ООО «Трансгаз» предоставило декларацию по налогу на прибыль за 2006 год, в которой заявлена сумма налога на прибыль к уменьшению в бюджет на 1,16 млрд. рублей. Указанное уменьшение произошло в результате получения ООО «Трансгаз» убытка за 4 квартал 2006 года за счёт превышения расходов над доходами на – 0,8 млрд. рублей, а также превышения внереализационных расходов над доходами на 0,36 млрд. рублей. Таким образом, в ходе выездной проверки, на основании первичных учетных документов необходимо установить период возникновения указанных расходов, в случае возможности определения периода совершения операций, необходимо отказать в признании таких затрат в расходах текущего периода, в соответствии со статьей 54 НК РФ. Кроме того, проанализированы основные показатели деклараций по налогу на прибыль за 2005 год и 2006 год. (Табл. 12). Таблица 12 - Основные показатели деклараций по налогу на прибыль ООО «Трансгаз» за 2005-2006гг. Показатели 2005 г. 2006 г. 2006г. в % к 2005г. Доходы от реализации, млрд. руб. 87,3 120,4 38 Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, млрд. руб. 79,4 113,7 43 Внереализационные доходы, млрд. руб. 0,1 0,19 90 Внереализационные расходы, млрд. руб. 0,27 0,23 -15 Итого прибыль (убыток), млрд. руб. 7,8 6,7 86,2 Показатель прибыльности организации, определяемый как отношение налоговой базы (стр. 140 л. 02) к доходам от реализации (стр. 010 л. 02), за анализируемые периоды уменьшился с 8,9 % в 2005 г. до 5,5 % в 2006 году. Кроме того, проверяющим необходимо запросить пояснения по факту разницы между прибылью, отраженной в приложении ф.№2 к бухгалтерской (финансовой) отчетности и прибылью заявленной в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Поскольку выручка от реализации транспортных услуг составляет около 95% и она подтверждена данными камеральной проверки ОАО «Газовая компания», при этом нарушений не установлено. Следовательно, проверяющим необходимо сосредоточить основное внимание при проверке на материальных и прочих расходах налогоплательщика. Исходя из данных предпроверочного анализа, выездная налоговая проверка осуществлялась методом выборочной проверки по «точкам контроля» представленных ООО «Трансгаз» первичных учетных документов, в том числе по капитальному ремонту основных средств, налоговых регистров за 2005 и 2006 годы и других необходимых для проверки документов. При проверке договоров, смет, проектов и первичных учетных документов, оформленных по результатам капитальных ремонтов прове-ряющими было установлено, что налогоплательщик включает в расходы текущего периода работы по замене пластинчатых регенераторов трубчатыми на газоперекачивающих агрегатах ГТК-4 (далее ГПА ГТК-4) и газоперекачивающих агрегатах ГТ-750-6 (далее ГПА ГТК-6). По данным паспортов технических средств было установлено, что газоперекачивающий агрегат состоит из привода и вспомогательного оборудования (в том числе контрольноизмерительные приборы, средства автоматики, электрическая часть, нагнетатель и др.), обеспечивающего его работоспособность. В состав привода входит агрегат ГТК-10, комплексное воздухоочистительное устройство, воздухоподогреватели (2 шт.), воздушное автоматическое охлаждение масла, турбина ГТК-10, что подтверждается техническим паспортом турбоагрегата ГТК-10-4. Проверяющими было установлено, что после замены регенераторов пластинчатых на трубчатые произошло увеличение срока полезного использования объекта и повысились возможности к дополнительным нагрузкам. Для уточнения данных первичных документов и усиления доказательственной базы были осуществлены мероприятия налогового контроля в соответствии со ст. 90 «Участие свидетеля» НК РФ. Из протоколов допроса свидетелей следует, что в целом по ООО «Трансгаз» газоперекачивающие агрегаты были физически изношены. Значительная часть этого парка уже выработала свой ресурс. КПД составлял 16-17%, при мощности равной 6-7 МВт. До проведения работ по капитальному ремонту на указанных выше компрессорных станциях были установлены воздухоподогреватели, изготовленные Невским заводом, пластинчатого типа. В процессе длительной эксплуатации воздухоподогреватели теряли свою герметичность. Все это приводило к росту затрат при транспортировке газа. Низкий КПД приводил к перерасходу топливного газа, используемого на собственные нужды КС. В результате замены пластинчатых регенераторов на трубчатые были исклю-чены потери рабочего тела (воздуха) в негерметичных регенераторах, что привело к увеличению мощности ГПА ГТК-4 до 9,5-10МВт. и КПД до 27-28%. Согласно «Анализу технического состояния проточной части ГТК-10-4 за 2005г.» средняя приведенная мощность на один газоперекачивающий агрегат за 2005г. увеличилась на 359 кВт и составила 9071 кВт. Следовательно, фактически расходы, понесенные ООО «Трансгаз» по замене регенераторов на ГПА ГТК-4 и ГПА ГТК-6 являются расходами по реконструкции существующих объектов основных средств и носят характер капитальных вложений. Это обусловлено тем, что после замены регенераторов пластинчатых на трубчатые произошло увеличение срока полезного использования объекта и повысились возможности к дополнительным нагрузкам. В соответствие с п. 5 ст. 270 НК РФ, указанные расходы не должны были учитываются в составе расходов, связанных с производством и реализацией при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, ООО «Трансгаз» в 2005г., 2006г. нарушило нормы налогового законодательства и неправомерно отнесло на затраты по статье «Расходы на ремонт основных средств» работы по реконструкции газоперекачивающих агрегатов ГТК-10-4 (далее ГПА ГТК4). Сопоставление результатов предпроверочного анализа и результатов выездной налоговой проверки ООО «Трансгаз» по налогу на прибыль показало, что реализация предложенной нами методики предпроверочного анализа позволила работникам инспекции действовать в процессе выездной проверки целенаправленно, и что предварительные выводы о характере налоговых правонарушений были подтверждены в ходе выездной налоговой проверки. Это свидетельствует об эффективности предлагаемой и реализованной на практике методики предпроверочного анализа с целью выбора объекта выездной налоговой проверки по налогу на прибыль. Положительные результаты контрольной работы межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам газовой отрасли подтверждаются в Решениях Арбитражного суда г. Москвы. Кроме того, на основе изложенных результатов анализа предпровероч-ной деятельности и результатов выездной налоговой проверки еще раз подтвердился вывод о несовершенстве законодательной базы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков в отношении исчисления и уплаты налога на прибыль. 3.3. Предложения по уточнению и изменению отдельных положений Налогового кодекса РФ. Одной из проблем налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, как уже было отмечено нами выше, является недостаточное регламентирование его в налоговом законодательстве. Вся специфика администрирования этой группы налогоплательщиков, приносящей более половины доходов бюджета, регламентируется подзаконными актами Министерства финансов РФ и ФНС РФ. В НК РФ ни один принципиальный вопрос, касающийся администрирования крупнейших налогоплательщиков не раскрыт по существу, а эта категория налогоплательщиков упоминается всего два раза в связи со ссылками на то, что решение вопроса относится к компетенции ФНС РФ или Министерства финансов РФ. То есть оказывается, что вся специфика администрирования налогоплательщиков определяется внутриведомственными актами, формируемыми в одностороннем порядке, не соответствующими большинству положений, перечисленных в статье 6 «Несоответствие норма-тивных правовых актов о налогах и сборах настоящему Кодексу» НК РФ, без всесторонней независимой экспертизы. Эти внутриведомственные документы зачастую не публикуются и недоступны для налогопла-тельщиков. В Налоговом кодексе РФ отсутствуют определение «крупнейшего налогоплательщика», критерии отнесения налогоплательщиков к этой категории, порядок их установления, периодичность и основания их изменения. При отсутствии законных оснований эти параметры определяются в одностороннем порядке налоговым ведомством. Приказами ФНС РФ в качестве критериев отнесения налогоплательщиков к категории крупнейшие приняты показатели финансово – экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации и взаимозависимость между организациями. С начала создания обособленной системы администрирования крупнейших налогоплательщиков постоянно изменялись значения показателей отнесения налогоплательщиков к этой категории (Табл. 13). Таблица 13 - Критерии отнесения налогоплательщиков к категории «крупнейшие» Содержание показателя Документ, устанавливающий критерий приказ МНС России от 16.04.2004 №САЭ-3-30/290@» приказ ФНС от 16 мая 2007 года № ММ-3-06/308@ Суммарный объем начислений феде-ральных налогов согласно данным налоговой отчетности Свыше 1 млрд. руб. Свыше 1 млрд. руб. Суммарный объем выручки от прода-жи товаров, продукции, работ, услуг, согласно данным по форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» Свыше 10 млрд. руб. Свыше 20 млрд. руб. Активы (сумма внеоборотных и обо-ротных активов - форма № 1 годовой бухгалтерской отчетности, строка 300) Свыше 10 млрд. руб. Свыше 20 млрд. руб. Такое резкое изменение величины критериальных показателей не мо-жет быть объяснено произошедшим изменением их текущей оценки и свидетельствует об отсутствии экономически обоснованного и прозрачного для всех участников налоговых отношений подхода к решению этого во-проса. В пункте 1статьи 83 «Учет организаций и физических лиц» НК РФ лишь записано, что Министерство финансов РФ вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. Следует отметить, что подзаконные акты, издаваемые в попытке определить эти особенности, отличаются нестабильностью и постоянно изменяются. Все попытки Федеральной налоговой службы РФ и Министерства фи-нансов РФ определить особенности, суть которых сводится к изменению места постановки на учет, места подачи декларации и уплаты налога, приводят к нарушению положений установленных по этому вопросу НК РФ. Поэтому, как показывает опыт, подлежат отмене как не соответствующие (противоречащие) этому документу. Об этом свидетельствует вся история решений налогового ведомства по этому вопросу. Ярким подтверждением служит признание Решением ВАС РФ от 25.11.2004года № 7448/04 частично не действительным Приказа МНС России от 31.08.2001 года № БГ-3-09/319 «Об утверждении Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков – российских организаций» (в ред. от 08.04.2003 года №бг-3-09/171). НК РФ определяет четыре основания налоговой регистрации: создание организации; создание обособленных подразделений организации; приобретение объекта недвижимости; приобретение (регистрация) транспортного средства и налоговые органы, полномочные зарегистрировать налогоплательщика, а именно налоговые органы, действующие по месту возникновения каждого из перечисленных оснований. Регистрация по месту нахождения налогоплательщика - это основной вид регистрации, а учет по другим основаниям играет вспомогательную роль, обусловленную задачами налогового контроля. В соответствии с Положением об особенностях постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - юридических лиц, утвержденным Приказом МНС России от 15.12.1999 N АП-3-10/399 особенности налоговой регистрации крупнейших налогоплательщиков состояли в том, что они регистрировались в специальных налоговых органах, установленных ФНС России по месту нахождения организации, ее обособленных подразделений, недвижимости, транспортных средств. Такими налоговыми органами являлись инспекция ФНС России межрайонного уровня по работе с крупнейшими налогоплательщиками, а в случае ее отсутствия на территории субъекта Российской Федерации - иной установленный ФНС России налоговый орган, которым могло быть УФНС России по субъекту Российской Федерации или другая уполномоченная инспекция в данном субъекте Российской Федерации. Регистрация крупнейших налогоплательщиков по местам нахождения их обособленных подразделений, недвижимости и транспортных средств также проводилась в инспекциях по работе с крупнейшими налогоплатель-щиками, расположенных в соответствующих субъектах Российской Федера-ции. Таким образом, изначально полномочия ФНС России определять осо-бенности постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков реализовались путем создания специализированных территориальных налоговых органов, реализующих свои полномочия в границах субъектов Российской Федерации. При том варианте уже было допущено искажение указаний Налогового кодекса РФ о месте постановки на учет налогоплательщиков, так как местонахождение организации имеет более точный адрес, чем указание на субъект Российской Федерации, где эта организация расположена. Поэтому регистрацию в налоговых органах краевого, областного, республиканского уровня вряд ли можно признать регистрацией по месту нахождения организации. Позднее, согласно Порядку определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций, утвержденному Приказом МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319, полномочия ФНС России с созданием специализированных межрегиональных инспекций по работе с крупнейшими налогоплательщиками, появились новые основания их постановки на учет. В соответствии с этим Порядком постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в той межрегиональной (межрайонной) инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль соблюдения данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах в соответствии с указанным выше Приказом МНС России. В результате установленные НК РФ основания постановки на учет налогоплательщиков вообще не учитываются. Постановка на учет в инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам проводилась в уведомительном порядке. Свидетельство о постановке их на учет в налоговом органе, находящемся по месту нахождения на территории Российской Федерации, признавалось недействительным с даты получения крупнейшим налогоплательщиком Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика. Таким образом, постановка на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика заменяла постановку на учет его по месту его нахождения. В настоящее время постановка на учет и снятие с учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика определяется Методическими указаниями для налоговых органов по вопросам учета крупнейших налогоплательщиков – российских организаций, которые утверждены Приказом ФНС от 27 сентября 2007 года № ММ-3-09/553@, Приказом Минфина РФ от 11 июля 2005 года №85н «Об утверждения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков», Приказом ФНС России от 26.14.2005 года № САЭ-309/178@ «Об утверждении формы №9-КНУ «Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика». Она осуществляется в межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен контроль за соблюдением им законодательства о налогах и сборах согласно графику, утвержденному ФНС РФ. Отсюда следует, что налоговый учет по месту нахождения крупнейше-го налогоплательщика становится необязательным, что не соответствует норме Налогового кодекса РФ. Принадлежность к крупнейшим налогоплательщикам становится самостоятельным основанием постановки на учет, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. В то же время после, снятия крупнейшего налогоплательщика с учета в территориальном налоговом органе при наличии по месту его нахождения принадлежащих ему объектов недвижимости транспортные средства тут же появляется для этого налогоплательщика обязанность вновь встать на налоговый учет в том же налоговом органе, но уже по другому основанию. Такие последствия определения особенностей учета крупнейших налогоплательщиков не основаны на законе. Право устанавливать особенности постановки на учет не означает воз-можность отступлений от норм НК РФ в определении порядка самого учета и связанных с его реализацией прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых администраций. В результате таких решений оказалось, что место регистрации налогоплательщика определяется не местом его нахождения, а статусом и местом нахождения налогового органа. Если межрегиональная инспекция по крупнейшим налогоплательщикам будет создана не в Москве, а в Санкт-Петербурге или Самаре, то там и будет место регистрации организации, расположенной, например, в Челябинске. Налоговая регистрация основана, таким образом, на примате налогового органа. Налицо тенденция, когда не административная система приспосабливается к внешнему миру, экономике, бизнесу, а напротив – система приспосабливает под себя экономику, бизнес [118 С. 69]. Неопределенность, сложившаяся с порядком учета крупнейших налогоплательщиков, влечет за собой вопросы по месту подачи налоговых деклараций и месту уплаты налоговых платежей. Все это приводит к отсутствию четкого разграничения функций между Межрегиональными инспекциями по крупнейшим налогоплательщикам и территориальными налоговыми органами. В результате происходит неоднократное истребование одной и той же информации, отсутствует четкая система ее обработки анализа и передачи между инспекциями различных уровней. Налогоплательщики несут значительные затраты по пересылке информации, на командировочные расходы в связи с поездками для дачи объяснений и разрешения спорных вопросов в межрегиональные инспекции. Для преодоления накопившихся проблем необходимо усовершенство-вать законодательную базу налогового администрирования этой категории налогоплательщиков. В частности в Налоговый кодекс РФ внести следующие дополнения и изменения: • в статье 11 «Институты, понятия и термины, используемые в настоя-щем Кодексе» НК РФ дать определение понятия «крупнейший налогопла-тельщик», определить систему и значение критериев (показателей) отнесения к этой категории налогоплательщиков, узаконить основания, периодичность, порядок их изменений и форму нормативно – правового акта, утверждающего эти изменения; • определить для крупнейших налогоплательщиков место постановки на учет, место подачи налоговых деклараций и место уплаты налогов; • определить в соответствующих статьях порядок реализации полномо-чий межрегиональными инспекция по крупнейшим налогоплательщикам в увязке с полномочиями территориальных налоговых органов. Кроме того, как уже было сказано выше, практическая деятельность по налоговому администрированию сталкивается с нечеткостью положений НК РФ в части учета в целях налогообложения последствий применения трансфертного ценообразования крупными интегрированными формирова-ниями. Необходимо внести изменения и дополнения в статьи 20 «Взаимозави-симые лица» и 40 «Принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения» НК РФ, направленные на упорядочение контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, принципов образования рыночных цен товаров (работ, услуг) и уточнение перечня взаимозависимых лиц для целей налогообложения. В частности: • уточнить и расширить определение, признаки и критерии взаимозависимости лиц с целью признания их в качестве крупнейших налогоплательщиков; • конкретизировать порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации; • уточнить перечень контролируемых сделок и источников инфор-мации и методов для использования при определении соответствия цены контролируемой сделки регулируемым или рыночным ценам; • четко определить порядок взимания налогов, исходя из оценки результатов контролируемых сделок на основе регулируемых или рыночных цен. Следует при этом учитывать, что контроль трансфертного ценообразования в налоговых целях, направленный на противодействие использованию трансфертных цен с целью уклонения от налогообложения, не должен создавать препятствий для нормальной финансово-экономической деятельности добросовестных налогоплательщиков. Собираемость налогов по крупнейшим налогоплательщикам в настоя-щее время близка к полному исчерпанию сложившегося налогового потенциала. Настало время в рамках механизма налогового администрирования предусмотреть и реализовать меры, стимулирующие рост их налогового потенциала, то есть базы налогообложения за счет роста объемов добычи и реализации газа, газового конденсата и других продуктов переработки. Для этого необходимо создание новых мощностей, реконструкция и модернизация уже существующих. Как показали результаты наших исследований (табл.14), налоговая нагрузка организаций газовой отрасли, выполняющих различные функции единого процесса добычи, переработки, транспортировки и реализации газа, имеют большие отличия. Причина таких отклонений в том, что именно газодобывающие организации являются плательщиками НДПИ, который и составляет основную долю их налоговой нагрузки. В результате газодобывающие организации имеют долю прибыли в выручке от реализации в среднем в два раза ниже, чем по организациям, реализующими газ, и в четыре раза ниже, чем средние показатели по газовой отрасли и ОАО «Газпром». Рассмотрение каждой из таких организаций в качестве самостоятельного объекта налогообложения не способствует развитию инвестирования деятельности отрасли в целом за счет рационального использования собственных средств. Таблица 14 - Налоговая нагрузка по организациям холдинга ОАО «Газпром» Показатели Налоговая нагрузка, копеек на 1 рубль доходов В % от нагрузки по холдингу ОАО «Газпром» 2006г. 2007г. 2008г. (ожи-дае-мая)* 2006г. 2007г. 2008г. (ожи-дае-мая)* Холдинг ОАО «Газпром» 10,74 9,46 10,69 100 100 100 в том числе организации: добывающие 46,85 42,48 37,81 436 449 354 транспортирующие 7,96 7,40 7.84 74 78 73 реализующие 7,40 6,13 8.83 69 65 83 региональные реализующие 0,91 1,63 - 8 17 *Рассчитана с учетом тенденций изменения за 9 месяцев 2008 года Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков газовой отрасли могло бы значительно упроститься и стать более экономичным для государства и эффективным для налогоплательщиков с введением в налоговое законодательство категорий: «консолидированный налогоплательщик» и «консолидированное налогообложение». Под режимом консолидированного налогообложения понимается воз-можность уплачивать один или несколько налогов материнской компаний от имени группы взаимосвязанных предприятий, такая группа взаимосвязанных предприятий рассматривается как единый (консолидированный) налогоплательщик по этому налогу. Наиболее проработанным в этом отношении, а поэтому и первоочередным вариантом применения консолидированного налогообложения может стать налог на прибыль. Операции между участниками консолидированной группы налогопла-тельщиков для целей исчисления налога на прибыль приравниваются к операциям между структурными подразделениями организации. Они не являются объектами налогообложения и к ним не применяются правила статьи 40 НК РФ в отношении трансфертного ценообразования. Вопрос о введении в налоговое законодательство категории консолидированного налогоплательщика ставился при разработке первоначального варианта налогового кодекса, но был снят. Основными аргументами такого решения были дефицитность бюджетов всех уровней РФ, неустойчивость крупных российских интегрированных корпоративных структур и неготовность налоговых органов к контролю деятельности консолидированных налогоплательщиков. В настоящее время эти основания полностью отпали. Федеральный бюджет и бюджеты большинства регионов являются профицитными. Количество крупнейших налогоплательщиков, представ-ленных крупными интегрированными формированиями ежегодно увеличится и их доля в доходах бюджета уже составляет более трех четвертей. Их налоговое администрирование осуществляется специализированными на определенной отрасли межрегиональными инспекциями, которые приобрели опыт и определенную компетенцию. Собираемость налогов по крупнейшим налогоплательщикам приблизилась к 100%. В настоящее время периодически поднимается вопрос о соотношении налоговых изъятий и необходимых инвестиций в обновление и развитие материально-технической базы этих отраслей. Крупнейшие налогоплательщики, выступая в качестве единого объекта налогообложении, смогут более оперативно и рационально использовать свои внутренние финансовые источники для развития свих дочерних компаний. Для введения режима консолидированного налогообложения необходимо внести дополнения в часть первую и соответствующие главы части второй Налогового кодекса РФ. Кроме того, в Налоговом кодексе РФ существуют не вполне ясные позиции, касающиеся всех налогоплательщиков, включая и крупнейших. Например, статьей 100 Налогового кодекса РФ для составления и утверждения акта выездной налоговой проверки установлен срок два месяца со дня составления справки о проведении выездной налоговой проверки. В случае выявленных нарушений налогового законодательства при проведении камеральной налоговой проверки акт составляется в течение десяти дней после её окончания. Срок камеральной налоговой проверки в соответствии со статьей 88 «Камеральная налоговая проверка» Налогового кодекса РФ – три месяца. В том случае, если камеральная налоговая проверка закончена ранее установленного срока и уже начал исчисляться срок, установленный для составления акта, уведомление налогоплательщика об этом не предусмотрено, и он остается в неведении. Не предусмотрено официальное уведомление налогоплательщика и в случае, если в ходе камеральной проверки не установлено нарушений законодательства о налогах и сборах, что по нашему мнению, является нарушением прав налогоплательщика. Значительные сложности при осуществлении процедуры налогового контроля связаны с предусмотренным Налоговым кодексом РФ правом налогоплательщика вносить изменения в декларации, поданные в налоговый орган, и представлять уточненную налоговую декларацию. Причем, основанием для таких действий является обнаружение налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта не отражения или неполноты отражения сведений и ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, а также недостоверных сведений и ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Такая возможность позволяет налогоплательщику просто несерьезно относиться к формированию первоначального варианта налоговой декларации или еще хуже, что в таком случае первоначально поданная налоговая декларация является «пробным камнем» для выявления реакции налогового органа и в за-висимости от характера ее вносятся изменения. Налоговый орган в случае подачи уточненной налоговой декларации должен вновь проводить камеральную проверку представленных документов и оснований для их изменения, что влечет к увеличению расходов на налоговое администрирование и с той и с другой стороны. Считаем, что все неясные вопросы по формированию налоговых деклараций должны решаться налогоплательщиком с налоговым органом в порядке консультирования до подачи налоговой декларации. Поэтому следует исключить из НК РФ норму о подаче уточненной налоговой декларации после установленного срока её подачи. Целесообразно законодательно определить понятие налогового планирования (оптимизации) и незаконного уклонения от уплаты налогов. Кроме того, необходимо привести в соответствие с положениями Налогового кодекса РФ внутриведомственную нормативную базу крупнейших налогоплательщиков газовой отрасли по особенностям формирования расходов на ремонт, реконструкции и модернизации материально-технической базы. ЗАКЛЮЧЕНИЕ Результаты выполненного исследования позволяют сделать следующие научные выводы, заключения и практические предложения. 1. Роль крупнейших налогоплательщиков в формировании бюджета Российской Федерации постоянно возрастает. Их доля в налоговых доходах государства по разным источникам составляет от половины до трех четвер-тей. В достижении положительной динамики этого показателя значительную роль сыграло выделение этой группы налогоплательщиков в качестве самостоятельного объекта налогового администрирования. Однако определенное обособление и становление налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков воспринимается и оценивается неоднозначно как со стороны налогоплательщиков, так и с позиции ее соответствия принятой в стране структуры государственного устройства и системы управления. 2. Исходя из роли налогов в системе функционирования государства, налоговое администрирование нами рассматривается как система управления налоговыми отношениями между государством и бизнесом. Оно является объективно необходимым процессом управления перераспределительными отношениями, складывающимися при обобществлении части созданного в производстве национального дохода. Целью налогового администрирования является достижение оптимального соотношения фискальной и распределительной функций налогов в экономике страны при оптимальных затратах на его осуществление. В процессе его осуществления должен гармонично сочетаться весь спектр методов управления: налоговое планирование, учет и отчетность, налоговый контроль, налоговое регулирование. Те же составляющие налогового механизма должны использоваться и при администрировании крупнейших налогоплательщиков с учетом их специфических особенностей. 3. Особенностями, присущими крупнейшим налогоплательщикам, которые необходимо учитывать в практике налогового администрирования являются: • достаточно сложная организационная и управленческая структу-ра организаций. Функционирование и развитие их бизнеса связано с усложнением организационных структур - формированием филиалов, отделений, дочерних организаций; • ведение деятельности организацией на больших территориях, относящихся к различным субъектам федерации и находящихся на территориях большого количества районов и городов без районного деле-ния; • широкое участие в процессах международных интеграции и коо-перации в сфере производства и реализации товаров и услуг. Диапазон форм этих отношений достаточно широк, начиная с торговли и оказания услуг и кончая участием в совместных предприятиях, создаваемых в России и других странах, созданием дочерних фирм за рубежом. 4. Перечисленные выше особенности обуславливают определенную специфику организации и методов налогового администрирования этой категории налогоплательщиков, в частности: • учет характера финансовых взаимоотношений головной и дочерних организаций внутри интегрированных формирований; • значимость и сложность выявления и учета наличия взаимозави-симости между организациями; • учет особенностей регионального и местного налогообложения каждой территории, на которой функционируют производственные объекты крупнейшего налогоплательщика; • необходимость формирования основанной на сборе внешней и внутренней информации о налогоплательщиках методики выбора объектов выездных налоговых проверок при их планировании с целью повышения эффективности контрольных мероприятий; • определение места постановки их на учет налогоплательщиков, организация взаимодействия при осуществлении мероприятий налогового контроля налоговых органов местного, регионального и межрегионального уровней; • анализ форм международных экономических отношений, используемых каждым из них; • учет международных соглашений и национального налогового законодательства стран, в которых крупнейшие налогоплательщики РФ имеют совместные предприятия, дочерние организации, филиалы; • знание сущности и признаков распространенных форм и спосо-бов уклонения от уплаты налогов. 5. Кроме того, как показали результаты исследования, крупнейшим налогоплательщикам присущи и отраслевые особенности, влияющие на организацию и методы налогового администрирования. К общим отраслевым особенностям крупнейших налогоплательщиков газовой отрасли относятся: • характер и территориальное размещение материально- техниче-ской базы отрасли; • методы учета и контроля производства и реализации продукции; • методы контроля и учета затрат на производство и создание и обновление материально – технической базы. Эти особенности должны учитываться при выборе методов оценки налогового потенциала организаций и контроле правильности исчисления и уплаты налогов. 6. Комплексную выездную налоговую проверку, крупнейшего налогоплательщика, осуществляющего добычу полезных ископаемых, как показали результаты нашего исследования, необходимо начинать с тематической выездной налоговой проверки по НДПИ. Очевидными преимуществами в таком случае будет получение уже на стадии подготовки к комплексной проверке крупнейшего налогоплательщика информации: об учетной политике, применяемой для целей налогообложения; о производственных мощностях, в том числе о фонде скважин и его динамике; о реализации добытых полезных ископаемых, в том числе вид добытого полезного ископаемого, цена его реализации, контрагенты; о стоимости добытого полезного ископаемого. В результате, налоговый орган к моменту проведения комплексной выездной налоговой проверки будет располагать необходимыми данными для проверки по налогу на прибыль и НДС. 7. Наиболее значимым нарушением порядка исчисления и уплаты НДС по организациям газовой отрасли является незаконное предъявление транспортными организациями в счетах на оплату услуг по транспортировке газа, помещенного под режим международного таможенного транзита, НДС по ставке 18% и включение его в суммы налоговых вычетов газодобывающими организациями. Реализация указанных услуг подлежит налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, установленной пп. 3 п.1 ст. 164 НК РФ, как работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию. За счет этого, по результатам наших исследований общая сумма неправомерно предъявленного к возмещению налога в результате выявленных нарушений за 2006 и 2007 годы превысила суммы, уплаченные в бюджет в соответствии с декларациями соответственно: в 4 и 1,5 раза. 8. К выявленным в процессе исследования отраслевым особенностям исчисления налога на прибыль предприятий газовой отрасли относится в первую очередь формирование расходов, относимых на уменьшение полученных доходов, связанных с производством и функционированием предприятий газовой отрасли. Особому учету предприятиями добывающей промышленности подлежат расходы, связанные с проведением подготовительных и эксплуатационных работ, а также использованием в процессе деятельности специального имущества (газовых скважин и т.д.). В результате отсутствия в НК РФ определения понятия «капитальный ремонт» существует возможность произвольного его толкования отрасле-выми нормативными актами. Между налогоплательщиками и налоговыми службами возникают спо-ры отнесения затрат на восстановление и поддержание работоспособности газовых скважин и газопроводов к затратам на капитальный ремонт или к затратам на реконструкцию и модернизацию. В результате несоответствий ведомственных документов газовой отрасли положениям НК РФ, возникает спорная ситуация по порядку учета в целях налогообложения затрат на прокладку параллельной «нитки» газопровода: в составе расходов по капитальному ремонту, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, или как расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию и модернизацию объектов, увеличивающих стоимость амортизируемого имущества. Подобные спорные ситуации возникают с квалификацией и порядком учета затрат при модернизации скважин, на замену измерительной аппаратуры, приборов, обеспечивающих пожарную сигнализацию и другого специального оборудования газовых скважин и газопроводов. Для урегулирования этих вопросов, на наш взгляд, необходимо внести в НК РФ понятие «капитальный ремонт», а также уточнить с учетом отраслевой специфики газовой отрасли признаки разделения отдельных видов основных средств (газопровода и газовых скважин) на самостоятельные объекты амортизации, исходя из срока службы конкретных участков в зависимости от влияния условий внешней среды в местах их прокладки, их технических характеристик и особенностей эксплуатации. Это позволит исключить замену на новые под видом капитального ремонта участков газопровода, имеющих более короткие сроки службы вследствие объективных причин, обеспечит их своевременное списание и включение в состав амортизируемых основных средств стоимости вновь проложенных в замен списанных участков 9. Наличие вышеперечисленных особенностей крупнейших налогоплательщиков и обусловленных ими специфических требований к организации и методам налогового администрирования должно быть учтено в налоговом законодательстве и обеспечено методически. Однако специфика администрирования этой категории налогоплательщиков, как показал наш анализ, слабо представлена в федеральном налоговом законодательстве, в том числе в НК РФ. Практически все особенности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков представлены в рекомендациях и указаниях Минфина РФ и ФНС РФ, которые часто не соответствуют положениям НК РФ и постоянно подвергаются изменениям. Для урегулирования этого вопроса необходимо внести в НК РФ следующие дополнения и изменения: • дать определение понятия «крупнейший налогоплательщик», определить систему и значение критериев (показателей) отнесения к этой категории налогоплательщиков, узаконить основания, периодичность, порядок их изменений и форму нормативно – правового акта, утверждающего эти изменения; • определить для крупнейших налогоплательщиков место постановки на учет, место подачи налоговых деклараций и место уплаты налогов; • определить в соответствующих статьях порядок реализации полномо-чий межрегиональными инспекция по крупнейшим налогоплательщикам в увязке с полномочиями территориальных налоговых органов. 10. Практическая деятельность по налоговому администрированию сталкивается с нечеткостью положений НК РФ в части учета в целях налогообложения последствий применения трансфертного ценообразования крупными интегрированными формированиями. Поэтому необходимо в статьи 20 и 40 НК РФ внести изменения и дополнения, направленные на упорядочение контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, принципов образования рыночных цен товаров (работ, услуг) и уточнение перечня взаимозависимых лиц для целей нало-гообложения. В частности: • уточнить и расширить определение, признаки и критерии взаимозависимости лиц с целью признания их в качестве крупнейших налогоплательщиков; • конкретизировать порядок определения доли участия одной орга-низации в другой организации или физического лица в организации; • уточнить перечень контролируемых сделок и источников инфор-мации и методов для использования при определении соответствия цены контролируемой сделки регулируемым или рыночным ценам; • четко определить порядок взимания налогов, исходя из оценки результатов контролируемых сделок на основе регулируемых или рыноч-ных цен. 11. Собираемость налогов по крупнейшим налогоплательщикам в на-стоящее время близка к полному исчерпанию сложившегося налогового по-тенциала. Настало время в рамках механизма налогового администрирования предусмотреть и реализовать меры, стимулирующие рост их налогового потенциала, то есть базы налогообложения за счет роста объемов добычи и реализации газа. Для этого необходимо создание новых мощностей, реконструкция и модернизация уже существующих. Исходя из этого, приоритетным направлением совершенствования законодательной базы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков должно стать создание системы льгот для инвестирования в собственное производство. 12. В настоящее время периодически поднимается вопрос о соотноше-нии налоговых изъятий и необходимых инвестиций в обновление и развитие материально-технической базы этих отраслей. Налоговое администрирова-ние крупнейших налогоплательщиков газовой отрасли могло бы значительно упроститься и стать более экономичным для государства и эффективным для налогоплательщиков с введением в налоговое законодательство категорий: «консолидированный налогоплательщик» и «консолидированное налогообложение». Под режимом консолидированного налогообложения понимается воз-можность уплачивать один или несколько налогов материнской компаний от имени группы взаимосвязанных предприятий, такая группа взаимосвязанных предприятий рассматривается как единый (консолидированный) налогоплательщик по этому налогу. Крупнейшие налогоплательщики, выступая в качестве единого объекта налогообложении, смогут более оперативно и рационально использовать свои внутренние финансовые источники для развития свих дочерних компаний. Для введения режима консолидированного налогообложения необходимо внести дополнения в часть 1 и главы части 2 НК РФ по соответствующим налогам. 13. На стадии планирования выездных налоговых проверок с целью повышения их результативности, предложена методика предпроверочных обследований, в которой определены круг анализируемых вопросов, методы анализа и внутренние и внешние источники формирования необходимой для этого информации о налогоплательщике. Предлагаемая методика предпроверочного обследования включают в себя два блока: изучение и анализ производственно-экономических показателей организации и анализ величины, структуры и динамики налоговой нагрузки организаций, факторов определяющих ее формирование. Результаты предпроверочного обследования позволяют обоснованно подойти к выбору организаций, подлежащих включению в план выездных налоговых проверок, выявить и рекомендовать «точки контроля», на которые следует обратить внимание при проведении выездной налоговой проверки. Эффективность предпроверочного обследования по предложенной методике подтверждена путем сопоставления его результатов с результатами последующей выездной налоговой проверки на примере НДС, налога на прибыль и НДПИ. Литература 1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1. Федеральный закон от 30 ноября1994 г. № 51-ФЗ с последующими изменениями и дополнения-ми 2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 26 января1996 г. № 14-ФЗ с последующими изменениями и дополнения-ми 3. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 3. Федеральный закон от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ с последующими изменениями и дополнениями 4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1.Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ с последующими изменениями и дополнениями 5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ с последующими изменениями и дополнения-ми 6. Таможенный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 28 мая 2003 г. № 61-ФЗ с последующими изменениями и дополнениями 7. Закон Российской Федерации от 21.02.1992 г. № 2395-I «О недрах» с последующими изменениями и дополнениями 8. Федеральный закон от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» с последующими изменениями и дополнениями 9. Федеральный закон от 27.05.2003 № 58-ФЗ «О системе государственной службы Российской Федерации» 10. Федеральный закон от 31.03.1999 г. № 69-ФЗ «О газоснабжении в Российской Федерации» (с изм. и доп. от 22 августа 2004 г.) 11. Федеральный закон Российской Федерации от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. от 02.07.2005). 12. Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева». 13. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа». 14. Указ Президента РФ от 31.12.1991 № 340 «О государственной налоговой службе Российской Федерации». 15. Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» 16. Постановление Правительства РФ от 26.12.2001г. № 899 «Об утверждении правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства» 17. Постановление Правительства РФ от 26.12.2001г. № 900 «Об особо охраняемых геологических объектах, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарнооздоровительное и иное значение» 18. Постановление Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 «Об ут-верждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче технологически связанных с принятой схемой и технологий разработки месторождения» 19. Постановление Правительства РФ от 02.12.2000г. № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов – фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах налога на добавленную стоимость 20. Постановление Правительства РФ от 29.12.2001г. № 921 «Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» 21. Постановление Правительства РФ от 27.04.05 № 133-СФ «О предложениях Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации по формированию концепции федерального бюджета на 2006 год» 22. Постановление Правительства РФ от 14.07.1997 №858 «Об обеспечении доступа независимых организаций к газотранспортной системе ОАО «Газпром». 23. Концепция развития корпоративного законодательства на период до 2008 года, утвержденная Правительством РФ 18.05.2006. 24. Распоряжение Правительства РФ от 19.08.2002 №1118-р «О доведении через официальные источники информации средней за истекший месяй цены на нефть сорта «Юралс» на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья. 25. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» 26. Постановление Госгортехнадзора России от 17.09.1997г. № 28 «Инструкция о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых» 27. Постановления Госкомстата России от 01.12.2003г. №106 «Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения для организации МПР России статистического наблюдения за выполнением условий пользования недрами при добыче углеводородного сырья и твердых полезных ископаемых» 28. Постановление Госкомстата России от 13.11.2000г. №110 «Об утверждении статистического инструментария для организации МПР России статистического наблюдения за запасами полезных ископаемых, геологоразведочными работами и их финансированием, использованием воды и начисленными платежами за загрязнение окружающей среды» 29. Постановление Госкомстата России от 18.06.1999г. № 44 «Об утверждении годовых форм федерального государственного статистического наблюдения за запасами полезных ископаемых и их рациональным использованием» 30. Приказ ФНС России от 24.11.04 № САЭ-3-15/135@ «Об утверждении положений о структурных подразделениях центрального аппарата Федеральной налоговой службы» 31. Приказ МНС РФ, направленный письмом от 02.04.2002 г. № БГ-3-21/170 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» Налогового кодекса Российской Федерации» 32. Приказ ФНС России от 16.04.04 № САЭ-3-30/290@ «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении Критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях» 33. Приказ ФНС РФ от 22 октября 2004 г. N САЭ-3-15/8 «Об утверждении типовой структуры межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам» 34. Приказ ФНС РФ от 27.09.2005 г. № САЭ-3-21/471, Приказ Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 27.09.2005 № 685 «Об утверждении соглашения о взаимодействии Федеральной налоговой службы и Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору» 35. Приказ ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок» 36. Приказ ФНС России от 14.10.2008 г. № ММ-3-2/467@ О внесение изменений в Приказ ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых про-верок» 37. Приказ Роснедр от 05.10.2005 № 1000, Приказ ФНС РФ № САЭ-3-21/485 от 05.10.2005 «Об утверждении соглашения о взаимодействии Федерального агентства по недропользованию и Федеральной налоговой службы» 38. Письмо ФНС России от 14.07.2005 № ШТ-6-06/770 «О введении в действие соглашения о сотрудничестве ФНС России и ФТК России» 39. Соглашение о взаимодействии Министерства природных ресурсов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам от 06.12.2002 № БГ-16-21/144 40. Соглашение о взаимодействии Федерального агентства по недропользованию и Федеральной налоговой службы от 05.10.2005 № САЭ-3-21/485 41. Соглашение о взаимодействии Федеральной налоговой службы и Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 27.09.2005 № САЭ-3-21/471/685 42. Соглашение о взаимодействии Федеральной службы по тарифам и Федеральной налоговой службы от 15.01.2007 № САЭ-25-06/1 43. Соглашение Федерального агентства по энергетике и Федеральной налоговой службы по взаимному информационному обмену № САЭ-27-21/2 от 02.08.2005 44. Временное соглашение о взаимодействии и взаимном информационном обмене Федерального агентства кадастра объектов недвижимости и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам Приказ № САЭ-3-21/511/П/57 от 05.10.2004 45. Соглашение о взаимодействии Федеральной службы по надзору в сфере природопользования № 3-д; ММ-25-21/2 от 02.03.2007 46. Об утверждении Порядка взаимодействия Горгостехнадзора России и МНС России по представлению сведении о предоставлении (переоформле-нии документов, подтверждающих наличие лицензий, приостановлении, возобновлении, аннулировании) лицензии юридическим лицам в электронном виде № 147/БГ-3-09/386 от 04.07.2003 47. Бюджетное послание Президента Федеральному собранию «О бюджетной политике в 2004 году» //Финансы, - №6 -2003 48. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.03 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» 49. Адамов Н.А., Камалиев Т.Ш. Особенности налогообложения расходов на ремонт и модернизацию магистральных трубопроводов//Строительство: налогообложение, бухучет.2007. - №4. - С.11-14 50. Административное право зарубежных стран/ Под ред. А.Н. Козырина, М.А. Штатиной.М.: Спарк, 2003.- 464 с. 51. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование. - М.: Экономистъ, 2006.- 591 с. 52. Арутюнов А.А. Налоговое администрирование обеспечения своевременности поступления налоговых платежей (на материалах Управления ФНС России по г. Москве) : Дис. ... канд. экон. наук: 08.00.10 Москва, 2006 173 с. 53. Архипцева Л.М., Архипцева О.Н., Миронченко Т.С. Особенности холдингов как консолидированных налогоплательщиков // Налоговая политика и практика.- 2008.№5(65).- С. 8-16 54. Безруков Г.Г. Налоговое администрирование в системе федерального государственного устройства (На примере Уральского федерального округа): Дис. ... канд. экон. наук : 08.00.10 : Екатеринбург, 2003.- 170 с. 55. Большой толковый словарь русского языка/ под. ред. Ушакова Д.Н.. – М.: АСТ, 2004. – 1268 с. 56. Борьян Ю.Б. Налоги и налогообложение. Основные изменения в налогообложении России в 2006 году: зарубежный опыт налогообложения. – М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2006.- 166 с. 57. Брызгалин А. Правовые вопросы налогового администрирования в 2007 году//Хозяйство и право.- 2007.- №3.- С.3-17 58. Бушмин Е.В. Российское налогообложение и государственное налоговое администрирование: современное состояние и перспективы совершенствования»//Налоги и налогообложение .- 2006.- № 9.- С.15-20 59. Вахитов Р.Р. Администрирование крупнейших налогоплательщиков: опыт стран ОЭСР// Правовые проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков.- М.: Вольтерс Клу-вер, 2006.- С. 143-148 60. Верстова М.Е Основные пути и перспективы совершенствования способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в современной России // Законодательство и экономика.- 2008.- №3.- С.81-86 61. Вигдорчик Д.Г. Разрешение налоговых споров на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки //Налоги и налогообложение.– 2007.-№6.- С.36 62. Волошин Д.А. Как и когда подавать уточненные декларации//Главбух.- 2004.- № 7.- С. 6874. 63. Гончаренко Л.И. Налоговое администрирование: дискуссионные вопросы понятийного аппарата: Сборник научных статей преподавателей и аспирантов кафедры «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве РФ.- М.:ФА при Правительстве РФ.- 2005.- С.3-7 64. Горбунов А.Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом. М.: Анкил, 1999.- 184 с. 65. Горулько И.А. К вопросу о налоговом администрировании крупнейших налогоплательщиков//Налоги.- 2008.- №4.- С.20-24 66. Гречишкин А.А. 80 процентов налоговых споров решается не в пользу инспекторов // Спутник Главбуха.- 2008.- №X1.- С. 28-29 67. Грунина Д.К. Основы налогового администрирования. – М.: Фи-нансовая академия при Правительстве РФ, 2003. – 94 с. 68. Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. Монография, М.: Волтерс Клувер, 2007.- 432 с. 69. Гуща В. Налоговые проблемы холдингов // Консультант.- 2006.- № 5 70. Данников В.В., Холдинги в нефтегазовом бизнесе: Стратегия и управление. -М. Элвойс-М, 2004. – 464с. 71. Джантуханова Э.В. Налоговое стимулирование — инструмент государственного регулирования инвестиций // Бухгалтерский учет и налогообложение.- 2006.-№2 72. Доклад ФНС России о результатах и основных направлениях деятельности на 2008 - 2010 годы// Налоги и налогообложение.– 2007.- №8.- С. 15-40 73. Дорофеева Н.А. Налоговое администрирование: Учебное пособие.- М.: Российский университет кооперации, 2008.- 167 с. 74. Дорофеева Н.А. Сущность налогового администрирования. Фи-нансовый менеджмент: теория и практика: Сборник научных статей.- М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг».-2007.- С.158-162 75. Дорофеева Н.А., Камалиев Т.Ш. Особенности налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. Финансовый менеджмент: теория и практика. Выпуск № 3.- М: Российский университет кооперации, 2008.- С.11-14 76. Ефимов А.В. Об оптимизации ресурсных платежей в нефтяной отрасли // Финансы. – 2000. - № 12. – С. 43-47 77. Ефимов А.В.Проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков нефтяной отрасли // Финансы.- 2002.- №2. – С. 43-44 78. Зрелов А.П. Налоговое администрирование и контроль крупнейших налогоплательщиков в странах СНГ // Правовые проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков.- М.: Волтерс Клу-вер, 2006. - С. 165-177 79. Зрелов А.П. – Налоговый контроль, его задачи, формы и содержание согласно Налоговым кодексам Российской Федерации и иных государств - участников СНГ// Налоги и налогообложение.– 2006.- №6.- С.27-42 80. Зуйкова Л., Карсетская Е., Шершнева. Экономико-правовой бюллетень №1// АКДИ Экономика и жизнь ОАО.- 2007.- 221 с. 81. Измайлов А.Т. Налоговое администрирование и его значение в повышении собираемости налогов: Дис. ... канд. экон. наук: 08.00.10: М., 2005.- 147 c. 82. Камалиев Т.Ш. Особенности налогообложения расходов на ремонт и модернизацию магистральных трубопроводов. Финансовый менеджмент: теория и практика: Сборник научных статей.- М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг».-2007.- С. 83-88 83. Камалиев Т.Ш. К вопросу о капитальном ремонте основных средств организаций нефтегазового сектора // Налоговая политика и практика.- 2008.- №12.- С.60-62 84. Камалиев Т.Ш. Зверяева С.Н. Специфика мероприятий налогового контроля газодобывающих организаций //Вестник ГУУ.- 2008.- № 15.- С.307-310 85. Камалиев Т.Ш. Квалификация затрат на создание и ремонт охранно-пожарной сигнализации в газовой сфере//Вестник ГУУ.- 2008.- № 15.- С.91-94 86. Кириллова С.С. Совершенствование учетной работы налоговых инспекций // Налоги и налогообложение.- 2007.- № 2.- С.11-14 87. Князева О.В. Механизм повышения эффективности государственного налогового администрирования в Российской Федерации в транзитивной экономике: Дис. ... канд. экон. наук: 08.00.10: М., 2007.- 182 c. 88. Кобзарь Фролова М.Н. – К вопросу о совершенствовании форм и методов налогового контроля // Налоги и налогообложение.– 2006 .-№5.- С.25-27 89. Козенкова Т.А. Финансовые отношения как объект управления в группе компаний// Финансы.- 2007.- № 9.- С.61-65 90. Козенкова Т.А. Трансфертные цены в группе компаний// Проблемы теории и практики управления. - 2007. - № 8. - С. 49-58 91. Корешков А.А. – Новый взгляд на налоговые последствия реализации продукции по цене ниже себестоимости// Налоги и налогообложение.– 2007.– №5.- С. 56-58 92. Красницкий В.А. Организация налогового администрирования (на примере работы налоговых органов Краснодарского края). Дис. . ... канд. экон. наук : 08.00.10 : Краснодар, 2000.- 236 c. 93. Краснов М.В. Результаты налоговых проверок: особенности оформления итоговых документов// Налоги и налогообложение.- 2007.- №11.- С.49-54 94. Краснов М.В. – Современные особенности и возможности защиты интересов налогоплательщиков на этапе рассмотрения дел о налоговых правонарушениях //Налоги и налогообложение.- 2007.- №12.- С. 63-68 95. Крупнейшие налогоплательщики о налоговом администрировании// Правовые проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков.- М.: Вольтерс Клувер, 2006 96. Кудряшова Е.В. Проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков// Налоговые споры: теория и практика.-2006.-№ 3 97. Кудряшова Е.В. Спор «крупнейших»: вопросы особенностей учета крупнейших налогоплательщиков// Налоги (газета).- 2006.- № 45 98. Кузнецов В.П. Контроль и надзор в налоговом администрировании: соотношение понятий // Налоги и налогообложение.– 2007.– №12.- С. 17-23 99. Кузьминых А., Бедина А. Виртуальный холдинг – ключ к налоговой оптимизации // Экономика и жизнь.- 2006.- № 36 100. Лыгостев Н.Н. – Налоговые проверки: проблемные вопросы и пути их разрешения // Налоги и налогообложение.– 2006.- №5.- С. 28-33 101. Махров И.Е., Борисов А.Н. НДС по экспорту. Возмещение из бюджета. - М.: Юридический дом «Юстицинформ», 2002.- 128 с. 102. Минаев Б.А. Все ли так уж бесспорно в налоговых отношениях? //Налоговый вестник – 2008.- № 2.- С. 15-29 103. Миргазизов В.В. – Применение обеспечительных мер при разрешении налоговых споров // Налоги и налогообложение. – 2007.- №5.- С. 61-64 104. Миронова О.А., Ханафеев Ф.Ф. Налоговое администрирование: Учеб-ное пособие для студентов, обучающихся по специальности 351200 «Налоги и налогообложение». – М.: ОмегаЛ, 2005.- 408 с. 105. Митрофанова И.А., Левковская Е.В. – О новой парадигме налогового администрирования » // Налоги и налогообложение.-2007.- №3.- С. 49-50 106. Михайлова О.Р. Критерии разграничения законной (налоговая оптимизация) и незаконной деятельности по уменьшению (минимизации) налогов// Ваш налоговый адвокат.-2004.- №2 107. Мучичка И.А. Трансфертное ценообразование и определение справедливой рыночной цены // Ваш налоговый адвокат.- 2007.- №12 108. Налоговый контроль трансфертного ценообразования: каким ему быть в России? // Налоги и налогообложение .-2008.- №1 109. Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М.: Волтерс Клувер, 2007.- 288 с. 110. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева.- М: Юрист, 2004 111. Организация ведомственного контроля в ФНС России. http://www.nalog.ru/document.php?id=25304 112. Основные направления налоговой политики на 2009 год на плановый период 2010 и 2011годов.: Интернет-сервер "АКДИ Экономика и жизнь" 113. Оспанов М.Т. Налоговая реформа и гармонизация налоговых отноше-ний. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1997.-234 с. 114. Пансков В.Г. Аналитическая записка «О сводных предложениях по со-вершенствованию налогового и таможенного законодательства Российской Федерации» //Бюллетень Счетной палаты Российской Федерации, 2006. - №10 (106).- С.214-231 115. Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ (2-е издание).- М.: Финансы и статистика, 2008.- 496 с. 116. Паскачев А.Б. Налоговый потенциал экономики России.- М.: Издатель-ский дом «МЕЛАП», 2001.- 400 с. 117. Пепеляев С.Г. Актуальные проблемы законодательства и правоприменительной практики налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков// Правовые проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков.- М.: Вольтерс Клувер, 2006.- С.3-11 118. Пепеляев С.Г. Учет крупнейших налогоплательщиков ведется незакон-но// Правовые проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков.- М.: Вольтерс Клувер, 2006.- С.54-71 119. Перонко И.А. Проблемы совершенствования налогообложения в Российской Федерации и пути их решения. Дисс. докт. экон. наук. М., 2001 С.354 120. Пономарев А. И., Игнатова Т.В. Налоговое администрирование в РФ. - М.: Финансы и статистика, 2006.- 288 с. 121. Практическая налоговая энциклопедия. Том 12. Ответственность за на-рушение законодательства о налогах и сборах. Виды налоговых нарушений по гл. 16 НК РФ/ под ред. А.В. Брызгалина.- М.- 2006 122. Практическая налоговая энциклопедия. Том 18. Налоговые проверки / под ред. А.В. Брызгалина.- М.- 2007 123. Предложения экспертов Международного центра научных исследова-ний и консультаций по налоговым проблемам, об альтернативном изложении текста ст.40 НК РФ// Налоги и налогообложение .- 2008.- №1 124. Разгулин С. Контроль крупнейших по новому приказу // ЭЖ-Юрист.- 2005.- N 35 125. Разгулин С.В. О налоговом контроле крупнейших налогоплательщи-ков// Налоговые споры: теория и практика.-2006.-№4 126. Разгулин С.В. О проверке налоговыми органами правильности применения цен по сделкам// Ваш налоговый адвокат.- 2004. -№ 2 С.15-23 127. Селезнева Н.Н. Налоговый менеджмент: администрирование, планиро-вание, учет: Учебное пособие для студентов вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.- 224 с. 128. Слесарева Т.А. Налоговое администрирование – фактор реализации социальной политики государства. Автореф. дис. канд. экон. наук: 08.00.10: М., – 2006.- 25 с. 129. Специальный доклад «Бизнес и налоги» // Налоги и налогообложение .-2007.- № 4 130. Смирнова Е.Е. Налоговый контроль за трансфертными ценами: зарубежный опыт и российская специфика // Налоги и налогообложение .-2008.- № 1 131. Титов А.С. Формы, методы, виды налогового контроля и их юридиче-ское содержание //Финансовое право.- 2005.- № 6 С. 15-19 132. Трансфертное ценообразование: сфера применения, направления и формы налогового контроля // Налоги и налогообложение .-2008.- № 1 133. Фадеев Д.Е. Зрелов А.П. Налоговое администрирование: новые прави-ла -старые проблемы // Ваш налоговый адвокат.- 2007.-№6 134. Фадеев Д.Е. Налоговые поправки в V Государственную Думу // Ваш налоговый адвокат.2007.-№10 135. Фонова И.В. О реализации процессуальных прав крупнейшими налогоплательщиками в Российской Федерации// Финансовое право.-2008.-№5 136. Хаменушко И.В., Завьялова Ю.Н. Проблемы контроля трансфертных цен // Налоговый вестник, 2005, № 4 137. Черниик Д.Г. К вопросу о целесообразности создания инспекций по крупнейшим налогоплательщикам// Правовые проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. М.: Вольтерс Клувер.- 2006.- С.21-25 138. Чухнина Г.Я. Механизм и субъекты налогового контроля в Российской Федерации. Дис. . ... канд. экон. наук : 08.00.10 : Волгоград, 2001 139. Шевцова Т.В. Камеральная проверка деклараций по НДС остается действенной формой налогового контроля // Российский налоговый курьер.- 2007.- №1 140. Шевцова Т.В. Нужно сокращать издержки налогоплательщиков, связанные с исполнением налоговых обязательств// Налоговое администрирование .- 2005 .- №24 141. Шевцова Т.В. пресс-релиз к брифингу заместителя руководителя ФНС России// Правовые проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков.- М.: Вольтерс Клувер, 2006.- С. VIII-XI 142. Шевцова Т.В. Стратегия планирования выездных налоговых прове-рок//Российский налоговый курьер.- 2007.- №17 143. Шубин Д.А. Гренова М.Г. Основные направления налоговой политики в России // Ваш налоговый адвокат.- 2007.- №3. 144. “Ценовые барьеры”. О порядке определения рыночных цен на товары (работы, услуги) в соответствии со ст.40 НК РФ//Налоговые споры.-2004.-№ 1. 145. http://www.minfin.ru/ru/ 146. http://www.gazprom.ru/articles/article12687.shtml 147. http://www.nalog.ru/ru/ 148. http://www.ach.gov.ru/ru/ 149. http://www.fas.gov.ru/files/353/2003042217444532.doc 150. http://www.akm.ru/ Приложение 1 Сравнение Межрегиональной инспекции ФНС России, Управления ФНС России по субъекту Федерации и Инспекции Федеральной налоговой службы по району, району в городе, инспекции Федеральной налоговой службы межрайонного уровня Показа-тели Межрегиональная ин-спекция ФНС России Управление ФНС по субъекту Федерации Инспекция Федеральной налого-вой службы по району, району в городе, инспекция Федеральной налоговой службы межрайонного уровня Статус является территориальным органом Федеральной налоговой службы и входит в единую централизованную систему налоговых органов. Подчи-ненность находится в непосредственном подчинении ФНС России и ей подкон-трольна находится в непосредственном подчинении Управления ФНС России по субъекту Российской Федерации и подконтрольна ФНС России и Управлению Цели- создания Общая контроль и надзор за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей; контроль валютного законодательства Российской Федерации в пределах компетенции налогового органа Специ-фические - контроль за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции Полно-мочия Общие контроль и надзор за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответст-вии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов, сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей ; контроль за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями; контроль за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения, а также полнотой учета выручки денежных средств; Полно-мочия Специ-фиче-ские ведет в установленном порядке: учет крупнейших налого-плательщиков, подлежа-щих постановке на учет в Межрегиональной ин-спекции, и на его основе раздел Единого государ-ственного реестра нало-гоплательщиков (ЕГРН), касающийся крупнейших налогоплательщиков, стоящих на учете в Меж-региональной инспекции; оперативно-бухгалтерский учет (по каждому крупнейшему налогоплательщику и ви-ду платежа) сумм налогов и сборов, подлежащих уплате и фактически поступивших в бюджет, а также сумм пени, налоговых санкций. контроль за: представлением деклараций об объемах производства и оборота этилового спир-та, алкогольной и спиртосодержащей продукции; выделением квот на закупку этилового спирта, а также использованием полученного по выделенным квотам спирта; фактическими объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции; проведением лотерей, в том числе за целе-вым использованием выручки от проведе-ния лотерей; выдает в установленном порядке лицен-зии на: закупку, хранение и поставки алкоголь-ной и спиртосодержащей пищевой про-дукции; хранение алкогольной и спиртосодержа-щей пищевой продукции; производство, хранение и поставки спиртосодержащей непищевой продукции с производственной мощностью указанного производства в пересчете на абсолютный алкоголь менее 50 тысяч декалитров в год. ведет в установленном порядке: учет всех налогоплательщиков на подведомственной территории; разделы федеральных информа-ционных ресурсов: Единого госу-дарственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) и Единого государственного реестра налогоплательщиков (ЕГРН); оперативно-бухгалтерский учет (по каждому налогоплательщику и виду платежа) сумм налогов и сборов, подлежащих уплате и фактически поступивших в бюджет, а также сумм пени, налоговых санкций; контроль за фактическими объе-мами производства и реализации этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции; за проведением лотерей, в том числе за целевым использованием выручки от проведения лотерей Функции Общие осуществляет в установленном законодательством Российской Федерации порядке возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и сборов, а также пеней и штрафов; - регистрирует в установленном порядке контрольно-кассовую технику, используемую крупнейшими налогоплательщиками в соответствии с законодательством Российской Федерации; - бесплатно информирует (в том числе в письменной форме) крупнейших налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставляет формы налоговой отчетности и разъясняет порядок их заполнения; - принимает в установленном законодательством Российской Федерации порядке решения об изменении сроков уплаты налогов, сборов и пеней; - представляет в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) интересы Российской Федерации по обязательным платежам и (или) денежным обязательствам; - осуществляет функции получателя средств федерального бюджета, предусмотренных на содержание налогового органа и реализацию возложенных на него функций; - обеспечивает в пределах своей компетенции защиту сведений, составляющих государственную тайну; осуществляет в соответствии с законодательством Российской Федерации работу по комплектованию, хранению, учету и использованию архивных документов, образовавшихся в ходе деятельности налогового органа организует профессиональную подготовку работников аппарата и нижестоящих налоговых органов, их переподготовку, повышение квалификации и стажировку. обеспечивает внедрение информационных систем, автоматизированных рабочих мест и других средств автоматизации и компьютеризации работы в налоговых органах; проводит в установленном порядке конкурсы и заключает государственные контракты на размещение заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для нужд налоговых органов. осуществляет иные функции, предусмотренные федеральными законами и другими нормативными правовыми актами. Функции Специ-фиче-ские осуществляет: налоговое администрирова-ние крупнейших налогопла-тельщиков; мониторинг начислений и прогнозирование поступле-ний налоговых платежей от крупнейших налогоплатель-щиков; организацию и проведение мероприятий налогового контроля в отношении крупнейших налогоплательщиков; анализ информации, посту-пающей от налогоплатель-щиков, налоговых органов и иных источников, характеризующих деятельность крупнейших налогоплательщиков, схем уклонения от нало-гообложения, подготовку предложений по выявле-нию, пресечению и предупреждению данных схем; взыскивает в установленном порядке недоимки и пени по налогам и сборам, предъяв-ляет в арбитражные суды иски о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах, а также в иных случаях, установленных законодательством Рос-сийской Федерации; осуществляет: государственную регистрацию юридических лиц, в отношении которых федеральными законами установлен специальный порядок регистрации; пломбирование в организациях, осуще-ствляющих производство спирта, кон-трольных спиртоизмеряющих прибо-ров, а в организациях, производящих алкогольную продукцию, приборов учета объемов этой продукции; ведет в установленном порядке: -учет всех налогоплательщиков на тер-ритории субъекта Российской Федера-ции; -реестры разрешений на учреждение акцизных складов; региональные разделы федеральных информационных ресурсов: Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) и Единого государственного реестра налогоплательщиков (ЕГРН); представляет сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, ЕГРИП и ЕГРН в соответствии с законодательством Российской Феде-рации. осуществляет: государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств; пломбирование в организациях, осуществляющих производство спирта, контрольных спиртоизме-ряющих приборов, а в организациях, производящих алкогольную продукцию, приборов учета объемов этой продукции; регистрирует в установленном порядке договоры коммерческой концессии; представляет сведения, содержа-щиеся в ЕГРЮЛ, ЕГРИП и ЕГРН в соответствии с законодательством Российской Феде-рации; взыскивает в установленном по-рядке недоимки и пени по налогам и сборам, предъявляет в арбитражные суды иски о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах, а также в иных случаях, установленных законодательством Российской Федерации; осуществляет в установленном порядке проверку деятельности юридиче-ских и физических лиц в установленной сфере деятельности; организует прием граждан, обеспечивает своевременное и полное рассмотрение обращений граждан, принимает по ним решения и направляет заявителям ответы в установленный законодательством Российской Федерации срок. Права Общие запрашивать и получать сведения и материалы, необходимые для принятия решений по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности; привлекать в установленном порядке для проработки вопросов, отнесенных к установленной сфере деятельности, научные и иные организации, ученых и специалистов. давать налогоплательщикам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности. применять предусмотренные законодательством Российской Федерации меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера, а также санкции, направленные на недопущение и (или) ликвидацию последствий, вызванных нарушением юридическими и физическими лицами обяза-тельных требований в установленной сфере деятельности, с целью пресечения фактов нарушения законодательства Российской Федерации. Права Специ-фиче-ские - отменять решения нижестоящих нало-говых органов или приостанавливать их действие в случае несоответствия законодательству Российской Федерации. Приложение 2 Дополнительно начисленные платежи и поступления по результатам контрольной деятельности межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам газовой отрасли Показатели 2006г. 2007г. 9 мес. 2008г. В % к 2006 г. 2007г. 2008г. Результа-ты выезд-ных налого-вых проверок доначислено, млрд. руб. 9,2 4,8 7,78 52,2 84,6 поступило, млрд. руб. 3,99 1,2 1,03 30,1 25,8 соотношение по-ступивших и до-начисленных сумм в % 43,3 25,0 13,2 - Результа-ты каме-ральных налого-вых проверок доначислено, млрд. руб. 3,0 0,07 0,17 2,3 5,7 поступило, млрд. руб. 2,9 0,035 0,084 1,2 2,9 соотношение по-ступивших и до-начисленных сумм в % 96,7 50,0 49,4 - Текущие пени доначислено, млрд. руб. 0,3 0,23 0,098 76,6 32,7 поступило, млрд. руб. 0,12 0,2 0,053 170 44,2 соотношение по-ступивших и до-начисленных сумм в % 40,0 87,0 54,1 - Всего доначислено, млрд. руб. 12,5 5,1 8,05 40,8 64,4 поступило, млрд. руб. 7,01 1,44 1,2 20,5 17,1 соотношение по-ступивших и до-начисленных сумм, в % 56,1 28,2 14,9 - Приложение 3 Предложения по планированию выездных налоговых проверок, предпроверочному анализу, а также по обеспечению доказательственной базы по выявленным налоговым правонарушениям Фактическое состояние вопроса Предлагаемые решения и их преимущества 12 Не уделялось необходи-мое внимание те-матическим выездным налоговым проверкам по НДПИ. За последние 3 года было проведено 3 тематические проверки из 102 ВНП. Выездной налоговый контроль крупнейшего налого-плательщика, осуществляющего добычу полезных иско-паемых, необходимо начинать с тематической выездной налоговой проверки по НДПИ. Преимущества. На стадии подготовки к комплексной проверке этого крупнейшего налогоплательщика будет по-лучена информация: об учетной политике, применяемой для целей налогообложения; о производственных мощно-стях, в том числе о фонде скважин и его динамике; о реализации добытых полезных ископаемых, в том числе вид добытого полезного ископаемого, цена его реализации, контрагенты; о стоимости добытого полезного ископаемого. Таким образом, у налогового органа к моменту проведения комплексной выездной налоговой проверки будут практи-чески все необходимые данные для проверки по налогу на прибыль и НДС. «Инициативный» опрос свидетелей. Обязательное проведение опросов свидетелей, кото-рым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значения для осуществления налогового контро-ля. Преимущества. Участие свидетеля, в ходе проведения выездного контроля позволит разобраться в сложном тех-нологическом процессе добычи и/или переработки полез-ного ископаемого. Понять и убедиться в факте (или его от-сутствии) осуществления расходов. Продолжение приложения 3 12 Комплексная выездная на-логовая проверка, осущест-влялась по программе, в ко-торой предусматривалось проверить все налоги и сбо-ры, при этом проанализиро-вать все статьи доходов и расходов, что фактически не реально. Это приводило к неэффективному расходу трудовых ресурсов инспек-ции и привлеченных спе-циалистов из управлений ФНС по субъектам РФ, и самое главное последствие такого подхода - слабая до-казательственная база по налоговым нарушениям. Сфокусировать усилия проверяющей бригады на «точ-ках контроля» в статьях доходов и расходов, на «подозри-тельных» контрагентах, а также на стоимости и (или) коли-честве конкретного добытого полезного ископаемого. Преимущества. Получив предварительную информа-цию об отклонении в цене реализации более чем 20% про-веряющим необходимо сосредоточить максимум средств и умений на этой «точке контроля», на подготовке макси-мально полной доказательственной базы, включая материа-лы по проведенным опросам свидетелей и осмотрам терри-тории (помещений) налогоплательщика. Как показал опыт проведения выездной налоговой проверки, суды принимают в качестве доказательственной базы, правильно оформленные протоколы опроса свидетелей и протоколы осмотра территории (помещений) налогоплательщика. При этом, несомненным плюсом будет то, что налогоплательщик не оспаривает в судах «стопроцентные нарушения» и следовательно в бюджет будут поступать суммы доначислений в бесспорном и добровольном порядке, а кроме того и экономия бюджетных средств на расходах, связанных с нахождением сотрудников в коман-дировке. «Инициативный» осмотр территории (помещений) налогоплательщика. Обязательное проведение осмотра территории (поме-щений) налогоплательщика, при выявленных нарушениях, связанных с правомерностью расходов на проведение ре-монта основных средств. Преимущества. Наличие протокола осмотра, с указанием необходимых характеристик объекта основных средств, осуществлением фотографий узлов и агрегатов объекта ос-новных средств побудит налогоплательщика признать не-правомерность понесенных расходов, а в случае несогласия с выводами проверяющих - укрепит доказательственную базу, собранную и представленную налоговым органом в суде. Приложение 4 Основные показатели налоговой декларации по НДС за период 2006-2007 гг. ОАО «Газовая организация» Месяц Налоговая база, млрд. руб. Изме-нение % Налоговый вычет, млрд. руб. Изме-нение % Уплата в бюджет, млрд. руб. Измене-ние % 2006 2007 2006 2007 2006 2007 Январь 70,7 70,3 -0,6 9,2 9,9 7,6 3,1 2,2 -29,0 Февраль 71,1 56,9 -20,0 9,9 8,7 -12,1 2,3 1,2 -47,8 Март 68,6 80,3 17,1 10,6 9,8 -7,5 1,2 4,4 266,7 Апрель 55,5 65 17,1 7,7 9,1 18,2 1,9 2,2 15,8 Май 45,5 44,9 -1,3 6,1 7,4 21,3 2 0,6 -70,0 Июнь 39,1 42,4 8,4 8,9 6,8 -23,6 -2,1 0,6 -128,6 Июль 43,7 49 12,1 9,3 7,4 -20,4 -1,7 1,1 -164,7 Август 71,3 30,6 -57,1 6,4 4,8 -25,0 6,8 0,6 -91,2 Сентябрь 47,1 67,4 43,1 8,4 10,6 26,2 -0,2 1,1 650,0 Октябрь 67,7 61 -9,9 11,6 12,8 10,3 -0,1 -2,1 -2 000 Ноябрь 67,8 69,8 2,9 10,9 15,8 45,0 0,8 -3,7 -562,5 Декабрь 95,8 139,2 45,3 13,9 16,6 19,4 2,4 7,9 229,2 Итого 743,9 776,8 4,4 112,9 119,7 6,0 16,4 16,1 -1,8 Приложение 5 Основные показатели налоговой декларации по НДС по ставке 0 % за период 2006-2007 гг. ОАО «Газовая компания». Месяц Налоговая база, млрд. руб. Измене-ние % Вычет, млрд. руб. Измене-ние % 2006 2007 2006 2007 Январь 38,9 50,2 29 1,6 1,8 14 Февраль 46 ,1 61,5 34 1,7 1,8 8 Март 56,7 63,6 12 2,0 1,9 -5 Апрель 44,2 49,7 12 2 ,0 2,6 29 Май 36,0 62,7 74 1,8 3,2 78 Июнь 61,0 71,9 18 3,1 4,2 35 Июль 40,1 43,1 7 2,4 3,1 28 Август 40,8 84,9 108 2 ,5 4,2 71 Сентябрь 39,0 75,3 93 2,3 3,7 62 Октябрь 38,6 60,8 58 2,1 4,2 100 Ноябрь 54,5 95,8 76 2,1 5,1 146 Декабрь 52,2 77,4 48 1,9 3,2 63 Итого 548,2 797,0 45.4 25,4 38,9 53.1