Курс лекцийx

Конспект лекций
Тема 1 Информационная база, цели и подходы к проведению аудита финансовой
отчётности.
1 Основные требования к информационной базе аудита.
2 Цели аудита элементов финансовой отчетности.
2 Пообъектный и циклический подходы к проведению аудита.
Содержание лекции:
Как показывает анализ практики крупных международных и
отечественных
аудиторских фирм, процесс аудита финансовой отчетности включает в себя до 10 этапов.
Хотя стратеги порядок организации проверок конкретных компаний различны, в
большинстве случаев они проводятся по одной и той же схеме.
С учетом прогрессивного опыта стран СНГ процесс финансовой отчетности можно
разделить на четыре этапа: сбор информации, планирование, осуществлении аудита и
представление отчета.
На первом этане аудита финансовой отчетности обследуется деловая среда, в
условиях которой ведет свою деятельность проверяемая фирма. Применительно к
условиям этой среды руководство фирмы должно отразить в отчетности следующие
вопросы:
- клиентура фирмы;
- ведется ли разработка новых видов продукции;
- состояние закупок необходимых производственных ресурсов;
- организационные характеристики производственного процесса;
- реализация продукции (работ, услуг).
В пояснительной записке к годовой отчетности должны раскрываться все
особенности
предпринимательской
деятельности,
в
частности,
фактическое
осуществление отгрузки выпускаемой продукции и оказание услуг потребителям.
Основными процедурами второго этапа технологии аудита финансовой отчетности
являются оценка уровня аудиторского риска, разработка стратегии и общего плана
проверки по следующим направлениям:
- создание конкретных программ проверок но объектам и циклам деятельности
компании-клиента;
- определение уровней существенности аудиторского риска;
- проверка статей баланса и Главной книги, определение счетов, корреспондирующих
со счетами затрат и финансовых результатов, проверка правильности отнесения затрат на
себестоимость продукции, работ и услуг;
- аудит цикла получения доходов и реализации продукции, работ и услуг;
- аудит закупочного никла;
- аудит цикла производства и расходования ресурсов;
- контроль порядка начисления и выплаты заработной платы;
- проверка порядка формирования и использования чистого дохода;
- контроль правильности начислении и своевременности уплаты налогов в бюджет.
- проверка формирования и использования собственного капитала;
- проверка правильности и своевременности погашения обязательств;
- контроль расчетов с дебиторами и кредиторами,
- аудит долгосрочных активов (основных средств, долгосрочных инвестиций в
дочерние и зависимые организации, ассоциированные компании);
- аудит денег и прочих текущих активов (касса, текущие и валютные счета, ценные
бумаги и краткосрочные финансовые инвестиции, товарно-материальные запасы) и т.п.
На третьем этапе осуществляются сбор и оценка компетентных сведений и фактов
для выражения независимого мнения о состоянии предмета и объектов проверок. Этот
этап тесно взаимосвязан с предыдущим, то есть с реализацией стратегии, общего плана и
программ аудита. При выполнении аудита может возникнуть необходимость в
пересмотре и корректировке стратегии, плана и программ проведения проверок.
Внимание аудитора должно быть направлено не столько на показатели финансовых
отчетов, сколько на те выводы, которые руководство исследуемой фирмы сделало на их
основе. В процессе аудиторской проверки финансовой отчетности устанавливаются
правильность составления бухгалтерского баланса, отчёт о прибылях и убытках, о
движении денег, изменениях в собственном капитале; достоверность информации об
учетной политике и пояснительной записки.
Например, аудитор проверяет отчет о прибылях и убытках в целях установления
правильности расчета дохода от деятельности до налогообложения. Совокупный доход
должен быть определен финансовой результативностью по предприятию в целом и
отдельно по его структурным подразделениям и видам деятельности. Если такие расчеты
на предприятии не ведутся, аудитор доджей их выполнить самостоятельно, для
обеспечения своих выводов.
Вместе с тем аудитор должен проверить:
 полноту выполнения решений собственников предприятия об изменении
объема уставного капитала;
 тождество данных синтетического и аналитического учёта по счетам активов,
собственного капитала и обязательств, отраженных в балансе;
 полноту включения в финансовую отчётность дебиторской и кредиторской
задолженности, расходов и доходов будущих периодов, правильность оценок
активов.
Как правило, аудиторской проверке подлежат:
 все операции, приносящие предприятию более 50% дохода или оборота;
 крупные сделки и операции, зарегистрированные в конце квартала или
финансового года;
 коэффициенты и контрольные цифры, отличающиеся от исчисленных, в
среднем за последние 5 лет;
 ситуация с оборотными средствами;
 факты необоснованной необходимости резкого поднятия доходов и расходов
для удержания цен на акции;
 причина и характер судебных исков к предприятию, особенно в связи с
претензиями акционеров.
Аудит акционерных предприятий отличается включением в проверки следующих
статей, процессов и явлений:
 акционерный капитал (по видам вложений);
 число акций разрешенных, выпущенных и неоплаченных;
 стоимость невыкупленных акций;
 номинальная стоимость и доход с каждой акции;
 движение но счетам акционерного капитала в течение проверяемого периода;
 права, преимущества и ограничения при распределении дивидендов;
 задолженность по куммулятивным накопленным дивидендам на
привилегированные акции;
 полученная выручка от реализации ценных бумаг;
 акции в резерве для продажи по опционам и контрактам.
После анализа значимости отчетных данных необходимо выявить риск аудиторской
ошибки, т.е. определить вероятность тоro, что вывод аудитора мог оказаться ошибочным, так
как он основывался на данных, значимость которых была определена верно. Выполнив
оценку значимости данных и определив вероятность аудиторской ошибки, можно добиться
существенного сокращения объема работ по бухгалтерской проверке и связанных с этим
затрат сил и средств. Оценка степени риска аудиторской ошибки должна осуществляться с
учетом величины аудиторского риска, внутренне присущего данной форме, связанного с
системой контроля и с возможностью обнаружения ошибок
На заключительном этапе обобщаются итоги проверок, выявляются резервы,
обосновываются и формулируются выводы разрабатываются рекомендации по устранению
обнаруженных недостатков, оптимизации и повышению эффективности деятельности
хозяйствующих субъектов. При этом особое внимание уделяется выявлению и
классификации типичных ошибок по ведению бухгалтерского учета и составлению
финансовой отчетности.
Опыт аудиторских проверок свидетельствует о том, что наиболее серьезные недостатки в
бухгалтерском учете связаны с оформлением и обработкой первичных документов и
ведением учетных регистров с нарушением установленных стандартов правил. Например,
типичными недостатками оформления первичных документов являются;
- пропуски в заполнении реквизитов;
- отсутствие штампа или отметки с указанием дат составления или погашения;
- неоговоренные исправления;
- небрежность заполнения;
- отсутствие нумерации, подписей ответственных лиц.
В результате не обеспечивается юридическая сила документов, создаются возможности
для повторного использования и других злоупотреблений.
Имеют место случаи, когда предприятия вводит не предусмотренные Типовым
планом счетов бухгалтерского учета счета и субсчета или необоснованно отказываются от
ведения некоторых из них.
Особенно много недостатков выявляется в учете заработной платы, издержек
производства и финансовых результатов. На некоторых
предприятиях расчетноплатежные ведомости не группируются помесячно и за квартал, а указанные в них суммы
начисленной заработной платы и удержаний, в том числе налогов, не подсчитываются
нарастающим итогом.
Отсутствуют лицевые счета, карточки учета заработной платы персонала, что
затрудняет правильное исчисление налогов, выдачу справок и г.д. Заработную плату
иногда выплачивают по распискам и недооформленным расходным кассовым ордерам.
Ошибки в распределении расходов между отчетными периодами в основном связаны
с неправильным отражением и погашением затрат на освоение новых производств и
предприятий, неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств,
расходами на подготовительные и заключительные работы в сезонных отраслях, а также с
исчислением и погашением затрат на оплату отпусков и другие.
Кроме того, много нарушений допускается в учете внешнеэкономической
деятельности предприятий, особенно при ведении валютных операций: не учитываются
курсовые разницы за период совершения операций и на конец месяца.
Циклический подход к проведению аудиторской проверки.
Для достижения целей аудита финансовой отчетности широко применяются два
подхода к организации процесса аудита: пообъектный и циклический.
При пообъектном подходе выделяемые сегменты аудита фактически совпадают с
объектами бухгалтерского учета, и хозяйственные операции проверяются по отдельным
счетам и элементам финансовой отчетности.
Как показывает международная практика, процесс проведения аудита может быть
оптимизирован, если в качестве сегментов проверки выделять образующиеся при
осуществлении хозяйственных операций взаимосвязи между отдельными объектами учета
- так называемые циклы хозяйственных операций.
Несмотря на то, что число и последовательность циклов в различных сферах
деятельности могут быть равными, существуют циклы, общие для многих компаний
реального сектора экономики. Наиболее важными из них являются следующие:
1 Цикл приобретения (закупок), который объединяет хозяйственные операции по
приобретению и созданию внеоборотных активов и заготовлению товарно-материальных
ценностей, приводящие к образованию кредиторской задолженности.
2 Цикл производства включает в себя хозяйственные операции по
производственному потреблению средств труда (нематериальных активов и основных
средств), предметов труда (товарно-материальных запасов) и собственно труда
(выполнение производственно-хозяиственных работ и их оплата) для изготовления и
выпуска продукции.
3 Цикл реализации и получения доходов содержит операции, связанные с
реализацией готовой продукции, образованием дебиторской задолженности и
формированием финансовых результатов.
4 Финансово-инвестиционный цикл характеризуется большим разнообразием
процессов и операций по приобретению активов, финансированию и инвестированию в
различные сферы и виды деятельности, вложению в ценные бумаги или другие
предприятия; получению дивидендов и процентов.
5 Цикл оплаты представляет собой хозяйственные операции, связанные с движением
наличных и безналичных погашением дебиторской и кредиторской задолженностей как
путем оплаты деньгами, так и посредством зачета взаимных требований или бартерных
операций.
Эффективность системы контроля часто оценивается до окончания отчетного
периода, что позволяет аудиторам проверить качество контроля по каждому циклу,
реализовать процедуры тестирования и внести изменения в предварительную программу
проверок, выполняемых в конце года. Затем составляется окончательный план
аудиторских работ. При этом определяются конкретные процедуры проверок по общим и
специальным направлениям аудита каждою цикла.
Так, при оценке эффективности контроля цикла реализации и получения доходов
рассматриваются хозяйственные операции, осуществляемые в ходе:
 приема заказов;
|
 предоставления кредитов;
 поставок товаров и услуг; выписки счетов потребителям;
взыскания долгов (просроченные счета);
 получения денежных поступлений.
Процесс реализации товаров и услуг обычно включает в себя следующие виды
деятельности:
 получение и регистрацию заказов покупателей;
 определение условий кредита и отправки товаров;
 подтверждение заказов по отправке товаров или предоставлению определенных
услуг;
 отметку о выполнении заказов (регистрации отправки товаров или
предоставления услуг).
Анализируя систему бухгалтерского учета, применяемую при отражении доходных
операций, а также методику контроля аудитор в основном проявляет интерес к процедурам,
подтверждающим, что торговые операции санкционированы и зарегистрированы должным
образом, т.е. цели контроля достигнуты Подобные цели тесно переплетаются с задачами
аудита, такими как завершенность, точность и наличие счетов цикла получения доходов,
особенно торговых и счетов дебиторов.
В организациях, занимающихся торговлей, получение заказа от покупателя считается
началом цикла реализации и получения доходов. По мере поступления заказов их заносят в
специальную книгу, регистрируют на заранее пронумерованных бланках, подшивают для
дальнейшей обработки или вводят в компьютер.
Целью контроля заказов покупателей по мере их поступления является подготовка к
возможной отгрузке, несмотря на то, что отсутствие или недостаточная эффективность
такого контроля не приведет к искажениям в финансовых отчетах Аудитор все же может
заинтересоваться процедурой торговых заказов до того момента, когда будут составлены
транспортные накладные.
Администрация разрабатывает процедуру, определяющую размер кредита для
покупателей, дает об этом информацию, периодически повторяя ее, и контролирует ее
выполнение. Процедура определения рамок кредита, установления цен и прочих условий у
каждой компании своя, но в большинстве отделов кредита практика аналогична. Заказы от
постоянных, надежных покупателей выполняются автоматически, если только не превышены установленные размеры кредита.
Периодически отдел кредита удостоверяется через публикуемые источники или
посредством запроса финансового отчета в том, что финансовое положение покупателей не
ухудшилось. Таким же образом проверяется кредитоспособность новых покупателей. Многие
компании устанавливают минимальную цифру прежде чем расширить кредит и выписать
кредитный чек. В любом случае санкция на кредит обычно дается начальником кредитного
отдела или другим ответственным лицом в письменном виде.
После того как получены все необходимые разрешения, решается вопрос об отправке
товаров или заявке на их производство. Выполнение заказа на товары обычно проходит
следующие этапы: заявку, упаковку и отправку. Инструкции по ним могут быть даны на
одном или нескольких бланках, оформлены от руки или напечатаны па принтере. Если в
процессе выполнения заказа требуется значительная работа, например, изготовление
товара согласно спецификациям покупателя, возможна поэтапная подготовка инструкции.
Анализ хозяйственной практики показывает, что для товаров, изготовляемых по
специальному заказу покупателя, составляются рабочие заявки. Заказ покупателя, как правило,
выполняется из запаса готовых товаров, имеющихся в наличии, посредством
производственного заказа на предприятиях-изготовителях или у других поставщиков.
Список рекомендуемой литературы (9,10,13).
Задания для СРС:
2 Этапы дезагрегирования финансовой отчётности.
Список рекомендуемой литературы (9,10,13).
Тема 2 Аудит цикла закупок
1 Взаимосвязь счетов закупок и направления аудиторской проверки.
2 Источники информации при аудите цикла закупок.
3 Критерии правильности счетов цикла закупок финансовой отчетности и основные
утверждения, подлежащие проверке в ходе аудита.
Содержание лекции:
Назначение функционального аудита цикла закупок.
По полноте проведения аудит может быть комплексным, функциональным и
локальным. Каждый их этих видов аудита имеет свои особенности.
Под функциональным аудитом понимается целенаправленный контроль состояния
выполнения определённых управленческих функций по различным стадиям. Процессам,
циклам и видам хозяйственной деятельности. В его рамках осуществляется проверка
выполнения функций менеджмента, маркетинга, финансов, бухгалтерского учёта,
экономического анализа и внутрихозяйственного контроля за состоянием управления
трудовыми, материальными и финансовыми ресурсами.
Функциональный аудит может быть проведен по процессам, стадиям и циклам
формирования и использования производственных ресурсов.
Функциональный аудит цикла закупок ТМЗ рекомендуется начать с изучения
данных финансовой отчетности и первичных документах об их движении за
определенный период. Важную роль в организации первичного учета играют работники
складского хозяйства, которые непосредственно осуществляют приемку, документальное
оформление, погрузочно-разгрузочные работы, размещение и контроль за движением,
сохранностью и рациональным использованием материальных ресурсов.
Важнейшими этапами проверки цикла закупок, производства и реализации готовой
продукции хозяйствующих субъектов являются:
 проверка состояния организации снабжения материальными ресурсами;
 анализ сложившейся системы управления ТМЗ;
 оценка состояния запасов и уровня их использования;
 обследование состояния организации складского хозяйства;
 проверка правильности отражения в учете операций с ТМЗ;
 изучение периодичности и правильности проведения инвентаризации запасов;
 оценка состояния внутреннего контроля за использованием ТМЦ;
 разработка рекомендаций по улучшению учета, контроля и анализа снабженческозаготовительной деятельности.
Список рекомендуемой литературы (9,10,13).
Задания для СРС:
1 Тестирование средств контроля с целью подтверждения первоначальной оценки уровня
риска.
Список рекомендуемой литературы (9,10,13).
Тема 3 Аудит цикла производства
1 Взаимосвязь счетов цикла производства и направления аудиторской проверки
2 Источники информации при аудите производства.
3 Критерии правильности счетов цикла производства финансовой отчётности и
основные утверждения, подлежащие проверки в ходе аудита.
Контроль достижения целей аудита по циклу реализации и получения доходов часто
совпадает с процедурами проверок цикла производства. Аудит цикла производства
является наиболее сложным и трудоемким и практически всегда имеет свои особенности
в зависимости от отрасли и бизнеса клиента. Поэтому для успешного проведения
проверки цикла производства важно понимание проверяющими сущности и критериев
оценки производственного процесса, результатов управленческих процедур и
хозяйственных операций, специфики их. учета и внутреннего контроля.
Завершение отправки (регистрация всех отправленных грузов) может быть
подтверждено записью в хронологическом порядке или в заранее пронумерованных
транспортных накладных. Отдельный отчет с перечислением просроченных заказов на
отправку поможет выявить санкционированные заказы, еще не отмеченные в качестве
отправленных.
Во многих случаях полезно подготовить и частично заполнить счет-фактуру как
часть рабочих инструкций. Иногда она не выписывается до полного завершения процесса
упаковки и отправки. тогда основным документом служит копия транспортной накладной.
В любом случае методика контроля заключается в периодической сверке пометок о
выполнении своей работы каждым отделом с материалами папки для выявления и расширения незавершенных операции. В процессе проверки аудитор составляет
дополнительные рабочие документы, как, например, вопросник внутреннего контроля.
В вопросниках внутреннего контроля содержатся типичные для этих систем вопросы
и столбцы для ответов и пометок аудитора. Ответ «нет» указывает на слабые стороны
контроля. При нечетко отлаженной системе бухгалтерского учета или недостаточно
эффективном контроле за циклами хозяйственных операций, выпиской счетов-фактур и
подведением итогов мoгут возникнуть значительные искажения факторов. В частности,
при аудите циклов закупок и реализации продукции указанные обстоятельства
обусловливают возникновение следующих ситуаций:
- окруженные товары, на которые не выписаны счета, приводят к уменьшению
доходов и дебиторской задолженности;
- реализация несанкционированных отгрузок может привести к появлению счета,
задолженность по которому практически невозможно взыскать;
- незамеченные ошибки в счетах-фактурах могут вызвать занижение или завышение
доходов, дебиторской и кредиторской задолженностей;
- ошибки
при
регистрации
операций
в
синтетическом
и
аналитическом учете могут повлечь за собой искажение соответствующих остатков.
Ошибки или задержки при подведении итогов также могут повлиять на возможность
взыскания задолженности по счетам дебиторов или своевременно погасить свои
обязательства перед поставщиками и кредиторами.
Поскольку закупочный цикл является частью более крупного цикла расходов,
включающего в себя все сделки, в ходе которых производится или приобретается
имущество, накапливаются деньги и капитал, возникают обязательства и необходимость
их выполнения, то первоначально проводятся выборочные проверки для определения
уровней достижения
основных
целей аудита цикла закупок, приобретения и
расходования.
Аудит циклов закупок, приобретения и расходования проводится с ориентацией на
соответствие таким принципам и критериям определения качества финансовой
отчетности, как наличие или явление, полнота, права и обязательства, оценка или
распределение, представление и раскрытие.
В частности, для установления соответствия операций критерию «Полнота» нужно
убедиться в том, что:
- обязательства, отраженные на счетах учета расчетов с поставщиками и
подрядчиками, представляют собой полный объем реальной задолженности предприятия
поставщикам активов и товарно-материальных ценностей (ТМЦ);
- в финансовой отчетности отражены все фактически приобретенные долгосрочные
активы и ТМЦ.
После завершения этапа изучения аудиторы должны оценить качество контроля
проверяемого цикла, чтобы измерить эффективность. Для определения сильных сторон
контроля используется системная структура, которая базируется на принципах работы
внутреннего контроля. Направления контроля могут быть детализированными и
специфическими. На практике хозяйственные операции всех видов контролируются по
семи основным пунктам: реальность, полнота, разрешение, точность, классификация,
учет и периодизация.
Руководству и аудиторской организации необходимо определить, в каких системах
циклов хозяйственных операций контроль имеет сильные и слабые стороны, чтобы
понять, как это может повлиять на достоверность показателей финансовой отчетности и
оценить эффективность контроля для каждой из рассматриваемых систем. Поэтому
требуется установить соответствующие ежегодные процедуры, посредством которых
можно доказать, что существенные ошибки как следствие недостатков контроля
отсутствуют.
Как правило неэффективность контроля выражается в долях |единицы (0,10; 0,20 и
т.д.), а не абсолютно: есть контроль или он отсутствует. Существует распространенная
система оценок, применяемая многими аудиторскими фирмами:
- «отлично» (высокая эффективность контроля);
- «хорошо» (средняя эффективность контроля);
- «удовлетворительно» (низкая эффективность контроля);
- «плохо» (вероятность неэффективности контроля максимальна, т.е. близка или
равна 1,0).
Таким методом можно определить любую степень эффективности контроля.
Наиболее рациональным подходом к проведению аудиторских проверок является
оптимальное сочетание циклового и пообъектного контроля хозяйственных операций.
Теоретико-методологические аспекты технологии проведения аудита циклов
деятельности и элементов финансовой отчетности хозяйствующих субъектов служат
постоянным объектом проблемных научных
исследований, систематически
совершенствуются и заслуживают особого внимания всех заинтересованных сторон,
включая заказчиков, аудиторские организации и пользователей |результатами контрольноаудиторских проверок.
Список рекомендуемой литературы (10,13,18,19).
Задания для СРС:
1 Тестирование средств контроля с целью подтверждения первоначальной оценки уровня
риска.
Список рекомендуемой литературы (10,13,18,19).
Тема 4 Аудит цикла реализации и формировании финансовых результатов
1 Взаимосвязь счетов цикла реализации и направления аудиторского контроля.
2 Источники информации при аудите цикла реализации
и формирования
финансовых результатов
3 Критерии правильности счетов цикла реализации и финансовых результатов
финансовой отчётности.
4 Аудит дебиторской задолженности.
Один из составных элементов товарно-материальных, хозяйствующих субъектов готовая продукции. Её выпуск, хранение и реализация есть обособленный процесс в
общей совокупности процессов хозяйственной
деятельности субъекта. Оценка
состояния готовой продукции может проводиться в рамках функционального аудита
управления
товарно-материальными запасами, либо как выборочная проверка
отдельного цикла деятельности. В последнем случае проверка, скорее всего, будет
относиться к системе внутреннего контроля и иметь характер ревизии.
Информация, полученная на основе учетных данных по движению готовой
продукции, является исходной для составления финансовой отчетности, в частности, по
позициям доходов, расходов, оборотных активов и других важных разделов. Аудиту
цикла реализации продукции присущи задачи как аудита финансовой отчетности, так и
функционального.
Проверяя данные по выпуску и реализации неучтенной продукции, не следует
ограничиваться каким-либо одним документом. Заключение аудита по таким фактам
должно быть полностью обоснованным. Так. недостаточно данных только о наличии на
складе предприятия излишков готовой продукции собственного производства. Хотя в то
же время это может свидетельствовать о том. что не вся она учтена.
В материалах проверки необходимо привести и другие показатели,
подтверждающие выпуск и реализацию неучтенной готовой продукции, в частности,
наличие неучтенных излишков материальных ценностей, вспомогательных материалов,
факты выплаты заработной платы рабочим за излишки против учтенного количества
выпущенной продукции; показатели автоматических счетчиков, пропуски на вывоз
готовой продукции и др Поэтому, исследуя эти вопросы, аудитор должен изучить всю
документацию, результаты предыдущих проверок и сделать обоснованный вывод о
наличии или отсутствии случаев выпуска и реализации неучтенной продукции.
Для функционального аудита данных о затратах недостаточно знать, сколько,
например, израсходовано материалов на производство в целом. Чтобы провести
существенный анализ произведенной продукции, необходима информация о расходе
материалов по специфицированной номенклатуре в каждом цехе, участке и бригаде, т.е. в
местах их возникновения. Этим целям служат классификация затрат по калькуляционным
статьям расходов и функциональный аудит этих затрат. С помощью методов
вышеназванного
аудита
и
существенного
анализа
можно
определить назначение, место производства и организовать жесткий контроль за расходами,
выявить резервы их снижения и повышения эффективности использования товарноматериальных запасов.
Аудитор
должен
проверить
состояние
отгрузки,
реализации
готовой продукции и установить:
 заключены ли договора на поставку готовой продукции и правильность их
оформления;
 правильность оформления документов на отгрузку продукции;
 правильность оформления цен на отгруженную продукцию;
 своевременность предъявления в банк платежного требования-поручения за
отгруженную продукцию;
 правильность оформления документов па отпуск продукции, если продукция
отпускается непосредственно со склада поставщика:
 правильность ведения учёта готовой продукции и реализации готовой продукции;
 правильность составления бухгалтерских проводок no отгрузке и реализации
продукции.
Свои особенности имеет реализация продукции при экспортных операциях за оплату в
иностранной валюте. Колебание валютного курса ведет за собой появление сумм курсовых
разниц. Они возникают между эквивалентом контрактной стоимости в национальной валюте на
дату реализации и дату поступления денежных средств. Таким образом, курсовые разницы
либо повышают задолженность покупателей, либо уменьшают ее, соответственно, влияя на
доходы и расходы предприятия, т.е. на финансовый результат.
При проверке достоверности конечного финансового результата аудитор должен
установить соответствие данных отчета о финансовых результатах с записями Главной
книги, журналов-ордеров №№ 11, 16, баланса. Процесс аудита финансовых результатов
можно разделить на 3 объекта:
 аудит прибыли (убытка) отчетного периода;
 аудит налогооблагаемой прибыли;
 аудит чистой прибыли.
Проверка обобщающего показателя прибыли (убытка) отчетного периода проводится
с целью установления фактов включения в издержки производства не связанных с ним
затрат, а также неправильного исчисления прибыли, являющейся объектом
налогообложения.
Можно выделить 4 основные группы таких искажений и причин их возникновения:
 искажение прибыли, принимаемое для определения размера платежей в
бюджет вследствие необоснованного завышения (занижения) величины
материальных затрат, включаемых в себестоимость товаров, продуктов,
работ, услуг, неправильной оценке по составлению на конец проверяемого
периода остатков НЗП и отгруженных товаров, выполненных работ,
оказанных услуг, недостач ТМЦ, расходов с дебиторами по претензиям;
 включение в издержки производства расходов, покрываемых в соответствии с
действующим законодательством за счет специальных источников,
отражаемых в пассиве баланса;

искажение финансового результата, принимаемого для определения платежей
в бюджет за счет включения в издержки производства или отнесение на
прибыль расходов, подлежащих возмещению за счет чистой прибыли, а также
необоснованного завышения операционных и внереализационных доходов
путем включения в их состав финансовых результатов от реализации товаров
и продукции, прочих операций;
 сокрытие доходов посредством зачисления выручки от реализации товаров,
продукции на другие балансовые счета.
Для проведения аудита необходимо использовать следующую информационную
базу:




приказ предприятия об учетной политике на отчетный год,
формы бухгалтерской отчетности №№ 2, 4;
Главная книга;
журналы – ордера №№1, 2, 11, 15, а также данные аналитического и
синтетического учета, первичные документы.
Аудиторская проверка формирования финансовых результатов начинается с анализа
документов о применении учетной политики на отчетный год.
Второй этап проверки – проверка показателя себестоимости реализуемой продукции
(форма № 2). Необходимо сплошным порядком проверить соблюдение требований
положения о составе затрат по производству и реализации продукции и о порядке
формирования финансовых результатов с учетом последних изменений и дополнений,
установить обоснованность включения расходов в себестоимость, а также их списание за
счет балансовой прибыли и прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
В процессе аудирования контролируют все основные части каждого финансового
результата:
-от реализации продукции;
-от продажи ОС и иного имущества;
-от внереализационной деятельности.
В ходе проверки реализации продукции особое внимание необходимо уделить
проверке показателей отгрузки по накладным с аналогичными показателями по пропускам
на вывоз, т.к. при таких проверках выявляются случаи, когда по пропускам вывозится
меньшее (а иногда и большее) количество продукции, чем указано в отгрузочных
накладных и платежных документах, однако в бухгалтерском учете отражается по
реализации продукции та, что обозначена в отгрузочных накладных, а при внезапной
проверке на складе выявляется ее излишек. Наоборот, когда по пропускам
обнаруживается количество вывезенной продукции больше, чем в отгрузочной накладной,
при внезапных проверках на складе – недостача продукции (а иногда эту недостачу т.о.
выявить невозможно и это говорит о том, что была вывезена неучтенная продукция, что
свидетельствует о прямом хищении продукции с предприятия). Такой вывод можно
сделать только после тщательного исследования причин расхождений в отгрузочных
документах и пропусках. При обнаружении такого рода нарушений аудитор должен
потребовать представления объяснить соответствующими должностными лицами и
предложить внести изменения в учет и отчетные показатели по реализации продукции и
финансовым показателям. Аудитор должен тщательно проверить реализацию продукции,
в состав которой входят комплектующие изделия и детали и при установлении нарушений
предлагать внесение изменений в показатели по реализации и прибыли.
Следующее, на что надо обращать внимание – на проверку формирования
финансовых результатов от внереализационных операций.
При проведении аудиторской проверки необходимо обратить внимание на
правильное документальное оформление и законность списания дебиторской
задолженности, потерь от стихийных бедствий, некомпенсируемых потерь в результате
пожаров, аварий и др. чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
убытков от хищений, виновники которых по решению суда не установлены, штрафов за
нарушение, не относящихся к выполнению условий по хозяйственным договорам, сумма
сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями. Практика проведения
аудиторских проверок таких описаний свидетельствует, что надлежащего качества
документы не составляются и нередки случаи, когда решения на списание принимаются
главным бухгалтером и руководителем предприятия, при этом расследование причин
образования таких задолженностей не проводится, задолженность предприятий актами
сверки не подтверждается, а углубленная проверка таких списаний иногда выявляет
случаи злоупотреблений, а порой и хищений МЦ, как отдельными должностными лицами,
так и группами лиц. Нередко уплаченные штрафы, не относящиеся к хозяйственным
договорам или положенные на конкретных должностных лиц, относятся на финансовые
результаты организации, а не на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия или
виновных лиц. При списании потерь от стихийных бедствий или др. экстремальных
случаях не проводится инвентаризация испорченного имущества, а убытки списываются
по установленным актам, причем, как правило, при таких списаниях в качестве
обоснования не прикладываются документы соответствующих местных органов,
подтверждающие факт происшедшего в данной местности стихийного бедствия. При
проверке финансовых результатов аудитору необходимо также проверить правильность
начисления и своевременность взносов в бюджет налога на прибыль, правильность
распределения прибыли между учредителями, правильность образования специальных
фондов. Кроме проверки начисления и уплаты налога на прибыль осуществляется
проверка соблюдения сроков его начисления и уплаты. Главным в работе аудитора
является определение достоверности исчисления налогооблагаемой базы, подтверждение
правильности расчета налога на прибыль и производимых расходов за счет прибыли после
уплаты налогов и обязательных платежей.
Список рекомендуемой литературы (6,9,12).
Задания для СРС:
1 Основные утверждения, подлежащие проверке в ходе аудита.
2 Тесты средств контроля.
3
Тема 5 Аудит денежных средств
1 Аудит денежных средств в кассе.
2 Аудит денежных средств в банке и других счетах.
3 Аудит подотчетных сумм.
Содержание лекции:
Аудит денежных средств.
При проведении аудиторских проверок аудит кассовых операций в любом случае
осуществляется
в обязательном порядке и сплошным методом. При проверке
правильности ведения кассовых операций и учета денежных средств на предприятие
пользуются разными методическими правилами, которые включают в себя:
 проверку на соответствие данных бухгалтерского учета нормативно-правовой
базе;
 исследование и проверку документов;
 выявление и группировку недостатков, выявленных при аудите.
 Эти методы достигаются с помощью следующих приемов:
 проверка арифметических расчетов;
 наблюдение или участие в инвентаризации;
 наблюдение за выполнением хозяйственных и бухгалтерских операций по
движению денежных средств на предприятие;

получение письменных подтверждений от третьих лиц о совершении
хозяйственных или бухгалтерских операций;
 устный опрос;
 проверка документов от третьих лиц при совершении операций по движению
денежных средств;
 проверка документов на проверяемых операций по движению денежных
средств;
 проведение экономического анализа по использованию и движению
денежных средств.
Аудит денежных средств включает приемы документирования результатов
промежуточного контроля (инвентаризация кассовой наличности); аналитической
группировки данных первичного учета (кассовые книги и аналитические отчеты);
соответствие документов кассовому отчету; юридическое обоснование выявленных
недочетов или отклонений по учету денежных средств на предприятие; группировка
недостатков для аудиторского отчета; подготовка принятия решений и разработка
мероприятий по улучшению ведения операций по учету денежных средств.
Аудит кассовых операций предполагает проверки разных кассовых операций,
которые можно разделить на следующие группы:
 выдача денежных средств на заработную плату;
 выдача денежных средств на социальные цели;
 выдача денежных средств на оплату административно-хозяйственных
расходов;
 выдача денежных средств подотчетным лицам;
 выдача денежных средств акционерам, учредителям.
Кроме выдачи денежных средств проверяются все операции по поступлению
денежных средств в кассу наличным деньгами (за реализацию, за оказанные работы и
услуги, за коммунальные платежи и общежитие, от родителей за содержание детей в
дошкольных учреждениях, возврат подотчетных сумм, от сторонних организаций и
юридических лиц). Операции по движению денежных средств проверяются сплошным
методом за весь год.
Аудитор проверяет соблюдение кассовой дисциплины и
соответствие ведения кассовых операций на предприятие инструкциям ЦБ по ведению
кассовых операций. Эта инструкция предписывает, что на каждом предприятие должна
быть касса книга, в которой должна вестись кассовая книга по всем рублевым и валютным
операциям; хранение денежных средств в учреждениях банка; расход наличных денежных
средств из банка на цели, указанные в чеке; хранение наличных денег в кассе в пределах
установленного лимита.
Проверка кассовых операций начинается с составления плана проверки, которому
предшествует анализ (оценка) операций текущего контроля кассовых операций на
предприятие. Оценка начинается с помощью составления специальных тестов для оценки
состояния внутреннего контроля за соблюдением кассовой дисциплины. Входе
тестирования необходимо выявить все узкие места ведения кассовых операций, а также
места, которые могут привести к злоупотреблениям, при этом можно составить
специальную таблицу, в которой отражается вопрос, вариант ответа, информация или
документ, который следует запросить для подтверждения варианта ответа.
При составлении тестов проверяется наличие приказа руководителя о проведении
проверок кассовой наличности, существует ли приказ руководителя о формировании
комиссии по проведению инвентаризации денежных средств, рабочие записи, акт
инвентаризации кассы, инвентаризационное расписание (наличие кассира), договор о
материальной ответственности, составлены ли акты при смене материально
ответственных лиц. Проверяется на наличие акты ежемесячной инвентаризации в течение
проверяемого года, квалификация кассира, порядок ведения кассовых операций и
отражения их в учетной политике предприятия. Выявляются расхождения ведения
кассовых операций от инструкций.
Основные нарушения, которые могут быть:
1.Ничем не замаскированное прямое хищение денежных средств.
Данное нарушение выявляется при инвентаризации кассы, при наличии недостатков
(излишек). Они объясняются отсутствием внутреннего контроля на предприятие. Поэтому
на предприятие кроме плановых проверок, должен быть секретный план проведения
внезапной инвентаризации кассы. Согласно инструкций ЦБ, если кассовый остаток на
день проверки имеет крупные размеры и в течение нескольких проверок превышает лимит
кассы, надо провести внезапную ревизию кассы при аудите. При осуществлении ревизии
кассы надо взять расписку кассира и до начала проверки отчет кассира, после чего
осуществляется ревизия и состав активов. После этого документы должны быть
подписаны главным бухгалтером, пересчет наличности должен осуществляться два раза.
В случае наличия в кассе платежных ведомостей на выплату зарплаты, по которым не
полностью выдана зарплата, принимаются к зачету те суммы, по которым есть подписи и
о чем делается отметка в акте инвентаризации кассы. При обнаружение разных расписок
оправдывающих недостачи, они не должны приниматься к расчету и недостающие суммы
денежных средств должны быть описаны кассиром в течении трех часов или не позднее
конца рабочего дня. После инвентаризации фактические суммы денежных средств
сверяются с отчетами кассира, при расхождении берется объяснение с кассира, после чего
подписываются члены инвентаризационной комиссии и сам кассир. О результатах в
обязательном порядке сообщается руководству предприятия.
2.Хищение денежных средств, маскируемые расписками должностных лиц
предприятия.
К ним относятся расходный кассовый ордер без подписей, даты, реквизитов, номера.
При проверке надо обнаружить хотя бы подпись и взять объяснение у этого лица,
получателя денег, руководителя и главного бухгалтера. О нарушение можно говорить,
когда в прилагаемых к расходно-кассовому ордеру в документах отсутствует подпись
руководителя. В соответствии с Положением «Порядок ведения кассовых операций»
выдача денег из кассы не подтвержденной распиской получателя в оправдание остатка
наличных денег не принимается. Эта сумма является недостачей. Наличные деньги не
подтвержденные приходно-кассовыми ордерами за подписью главного бухгалтера
считаются излишками и зачисляются в доход предприятия. Если при выдаче денег в
документе указано несколько лиц, то получатель обязан предъявить все документы,
удостоверяющие личности (доверенности) получающих с указанием названия документа
предъявленного к расходно-кассовому ордеру и подписи получателя денег. При выдаче
денег по ведомостям, в ней не осуществляются записи о данных документах,
подтверждающего личность получателя и сумма денег прописью не указывается. Поэтому
при проверке достоверности операций по выдаче надо опросить получателей денег.
Ведомости нужно сверить, вошла ли ведомость в расчет среднего заработка.
3.Неоприходование, присвоение поступивших сумм из банка.
Занимают небольшой удельный вес. Это весьма наглядно, т. к. происходит
изменение цифр на чеке. Для выявления фактов присвоения денежных средств следует
проводить взаимную сверку по банку и кассе корешков денежных чеков, приходные и
расходные кассовые ордера с выписками банка. Если в выписках банка имеется много
исправлений, то аудитору необходимо запросить копию выписок. Причем при поверке
денежных чеков, все неполные денежные чеки должны быть предъявлены главному
бухгалтеру, все испорченные чеки должны быть погашены. По результатам поверки
оприходования денег с расчетного счета в банке составляется ведомость полноты и
оприходования наличных денег, полученных со счетов в банке. В ведомости по каждому
чеку с указанием номера чека, суммы проводится сверка с выписками банка по датам и
суммам, а также с кассовыми документами с указанием по ним даты, номера, сумм.
Заключительными колонками ведомости являются отклонения по датам и суммам.
Одновременно поверяется полнота записей денежных средств на счете в банке. С этой
целью заполняется ведомость, де указывается сколько списано по расходно-кассовым
ордерам по датам, номер и сумма, акая сумма отражена в выписке банка по датам и
суммам, отклонения. Сверка позволяет выявить расхождения, по которым надо взять
разъяснения у главного бухгалтера и кассира.
4.Неоприходывание и присвоение поступивших денежных сумм от различных
юридических лиц по доверенности.
Это связано с сокрытием операций по оплате оказываемых услуг, выполненных
работ, реализации готовой продукции, по погашению задолженности по оплате
материалов.
Повторное исполнение одних и тех же документов для списания денег по кассе.
Излишне списанные денежные средства путем неправильного подсчета кассовых
документов и кассовых отчетов (внимание обратить на арифметические ошибки).
Излишнее списание денег по подложным документам или без основания. Выявление
подобных нарушений основано на сплошном аудите первичных документов и, особенно, о
таких ошибках говорят имеющиеся ксерокопии, а также если в документах есть следы
прошлой подшивки. Одним из подлогов является внесение в расчетно-платежные
ведомости лиц, которые фактически не работают на предприятие. Это надо проверить по
отделу кадров.
Присвоение депонированной зарплаты и прочих денежных средств по другим
основаниям.
Расчеты, превышающие предельный размер
расчетов наличными деньгами в
соответствии с инструктивными указаниями.
Все прочие нарушения по расчетам за коммунальные услуги населению без применения
кассового аппарата. Все нарушения, выявленные при проверке кассовой наличности, в
основном происходит при проверке документов. Однако, имеется один вид нарушения
при отражение кассовых операций в регистрах синтетического учета (премии, выплаты,
представительские расходы, арендная плата, списанные за счет затрат производства)
Аудит операций по расчётному, валютному счёту и прочим счетам.
При аудите операций по расчетному счету, валютному счету, прочим счетам в банке
следует придерживаться правил:
- перед началом аудита надо получить справку за подписью руководителя и
главного бухгалтера о всех открытых счетах в разных банках и уточнить, сообщено ли о
них в налоговую инспекцию. Эта справка сверяется со справкой к годовому отчету об
открытии расчетных счетов.
- проверка операций по банковским счетам клиента осуществляется путем
сплошной проверки списания сумм с расчетного счета и поступлений на расчетный счет
на основании выписок банка и справки банка о выписке с лицевого счета. Все выписки
банка должны быть подписаны в хронологическом порядке по каждому счету отдельно.
Каждая выписка банка проверяется по хронологии и на соответствие сумм исходящего –
входящего сальдо. В случае расхождения аудитором делается встречная проверка в банке,
которая оформляется соответствующей доверенностью клиента на имя аудитора,
осуществляющего проверку. Все проверяемые суммы должны быть подтверждены с
указанием реквизитов банка, все первичные документы должны быть зарегистрированы и
погашены штампом. При проверке платежных поручений особое внимание обратить на
графу «назначение платежа». В ней должно быть указано наименование платежа и
договор, сумма НДС по этому платежу.
Проверяется правильность и полнота прихода денежных средств, полученных из
кассы предприятия деньгами, при этом сверяются квитанции по объявлению на взнос
наличными с расходными кассовыми ордерами, а по поступившим суммам корешки чеков
с квитанцией к приходно-кассовым ордером и кассовой книгой. Все поступления должны
быть отражены в кассе предприятия и проведены в кассовой книге. Книга должна
сверятся с выписками банка и журналом регистрации приходных и расходных кассовых
ордеров. При проверке выписок банка, если выясняется, что сумма наличности не
отражена по кассе, следует проверить какие расходы были произведены, как наличность
отражена в учете и какие оправдательные документы есть.
Во всех банковских документах, согласно инструктивным указаниям, не
допускаются исправления. Если они обнаружены, то они проверяются вторичной
проверкой в банке, по которым составлен акт сверки.
Особое внимание следует обратить на операции с переводом денежных средств с
одного счета на другой, с переводом с расчетного счета предприятия на счета дочерних
обществ. Данные операции должны быть подтверждены соответствующими договорами.
При этом следует осуществить встречную поверку в дочерних предприятиях с уточнением
какие документы были приложены к обоснованию переводов и как он отражены в
бухгалтерском учете, составить акт сверки расчетов.
Особое внимание следует обратить на переводы денежных средств с банковских
счетов предприятия на счета физических лиц. Проверка данных платежей осуществляется
по видам платежей (зарплата, вознаграждения, депозиты, дивиденды, договора, трудовые
соглашения, договора на оказание взаимных услуг). Проверяется наличие всех видов
договоров, приказов, справок расчетов, расчетно-платежные ведомости и платежная
ведомость. При этом перечисление зарплаты сверяется в разрезе работников предприятия
согласно сведениям по отделу кадров.
При проверки валютных счетов следует обратить внимание на расчет валют,
согласно действующего законодательства, исходя из которого валютные операции
запрещены с:
 физическими лицами, постоянно проживающими в РК или временно
отсутствующими;
 юридическими лицами, зарегистрированными в РК, в том числе с
долей иностранного капитала;
 торговыми, дипломатическими представительствами РК за границей,
которые не осуществляют торговую или иную коммерческую деятельность.
По всем валютным счетам надо проверить сделки в соответствии с заключенными
договорами, размер поступления и обязательной продажи валюты. По переводам из-за
границы и за границу проверяются по счетам физических лиц паспортные данные,
таможенные декларации, счета-фактуры, сроки расчетов. Если валюта переведена на счет
предприятия резидентами, то проверяются все основания для осуществления этих
расчетов.
По проверке различных корпоративных кредитных карт по валютным счетам
проверяется наличие счетов, актов на списание расходов, порядок отражения этих
операций на счетах бухгалтерского учета. Проверяются операции по продаже и покупке
валюты и правильность отнесения курсовой разницы на финансовые результаты
деятельности. При проверке средств перечисляемых с расчетного счета на депозиты
проверяют наличие договоров и выписок банка. При получении из кредитных
организаций ссуд, проверяется наличие кредитных договоров, залоговые расчеты, сроки
погашения кредитов.
При проверке операций по прочим счетам проверяются аккредитивы, чековые
книжки, при этом проверяется порядок получения чековых книжек и своевременность их
переоформления и сдачи в банк по аккредитивам, своевременность заявлений об
открытии аккредитивов и их продлении, а также приложенные к выпискам банка товарнотранспортные накладные, счета-фактуры, акты по совершенным аккредитивам или
чековым книжкам операций. По каждому из субсчетов проверяется наличие выписок
банка согласно сроков их открытия и закрытия.
При проверке переводов в пути операции проверяются сплошным методом. При
этом записи по счету 1030 «Денежные средства в пути», которые оформлены через кассу
или расчетный счет, проверяется наличие квитанций в кассе списков, описей, а по
расчетному счету – платежные поручения, списки, ведомости. Следует проверить
первичные документы на законность (есть ли решения суда, заявления, приказы, выписки
из приказов). Проверяя переводы в пути, особое внимание уделяется предприятиям и
лицам, местонахождение которых неизвестно или сроки платежей по ним истекли. В этом
случае необходимо выявить все факты нарушений неправильного списания переводов в
пути, факты сокрытия сумм, суммы финансового ущерба и как это оказало влияние на
показатели годовой бухгалтерской отчетности.
При проверке операций по расчетному счету происходит проверка записей в
журналах-ордерах № 1,2,3,4 и правильность их заполнения на основе приложенных
первичных документов и оформленных аудитором актов расчетов по сверке между
предприятием и банком.
Полученные при проверке данные о нарушении учетного процесса проверяемого
предприятия сверяются в разрезе собираемых счетов по видам ошибок, которые:
- не влияют на данные бухгалтерской отчетности;
- подлежат внутреннему исправлению бухгалтерских записей путем корректурной
записи, дополнительной записи, красного сторно;
- влекут изменение бухгалтерской отчетности, т. е. ошибки, вызвавшие исправление
остатком по проверяемым счетам, подлежат внутреннему исправлению, а ошибки,
затрагивающие налогооблагаемую базу и размер налоговых отчислений, подлежат
в обязательном порядке сообщению в налоговые органы и исправлению
бухгалтерской отчетности.
Список рекомендуемой литературы (9,15,19,21).
Задания для СРС:
1 Тесты средств контроля.
Список рекомендуемой литературы (9,15,19,21).
Тема 6 Аудит долгосрочных активов
1 Аудит нематериальных активов.
2 Аудит основных средств.
3 Аудит износа и амортизации долгосрочных активов.
4 Основные утверждения, подлежащие проверке в ходе аудита.
Содержание лекции:
Аудит нематериальных активов
Первой группой статей долгосрочных активов, отображены в бухгалтерском
балансе, являются не материальные активы.
Нематериальные активы – обобщающие понятия, применяемые для обозначения,
но наличие свидетельства о праве пользования в виде: патента, лицензий,
конструкторской или технологической документаций, платежных документов,
подтверждающих организационные расходы и пр.; долгосрочный период (выше года);
приносящие доходы; имеющие способность отчуждения.
В зависимости от своего назначения и выполняемых функций нематериальные
активы подразделяются на три основные группы; интеллектуальная собственность;
имущественные права; отложенные затраты.
К интеллектуальной собственности согласно действующему законодательству
относятся: патенты, лицензий; полезные модели; торговые марки; товарные знаки;
наименование мест происхождение товара; (ноу-хау); “гудвилл’’; программы электронно-
вычислительных машин и базы данных; патологий интегральных микросхем, аудит и
анализ микросхем; авторские и смежные права.
К имущественным относятся права пользования: земельными участками;
природными ресурсами (водными ресурсами, недрами); имуществом.
К отложенным затратам относятся: организационные расходы; научноисследовательские разработки; опытно-конструкторские разработки.
“Ноу-хау” (Known – how – знаю как) – научно-технические знания и практический
опыт технического, коммерческого, управленческого, финансового и иного характера,
которые представляют коммерческую ценность, применимость в производстве и
профессиональной практике. “Ноу-хау” определенного производственного процесса
является собственностью того или иного предприятия и соответственно становится
предметом купли-продажи.
В учете “Ноу-хау” Это стоимость идеи, новой технологий или иного решения,
которое вносится участником (учредителем) предприятие в счет своего материального
вклада уставный капитал. Стоимость ноу-хау определяется по договоренности
учредителей и участников.
“Гудвилл” (цена фирмы, ее деловая репутация) – стоимостная категория,
характеризующая разницы между стоимостью фирмы как единого целостного
имущественно – финансового комплекса и продажной стоимостью, определенной на
аукционе (тендере).
К организационным расходам совместного или акционерного предприятия до
момента его регистрации относятся расходы по оплате услуг консультантов, подготовки
документаций, рекламе, по выпуску акций в период создания акционерного общества, а
также регистрационные сборы, плата за брокерское место и др., имеющие
долговременный характер. Однако организационные расходы, возникающие в ходе
деятельности предприятия, в том числе плата за перерегистрацию к нематериальным
активам не относятся.
Аудитору необходимо, прежде всего, разработать программу по аудиторской
проверке.
Осуществление аудиторских процедур следует начать проверки правильности
отражения, в балансе нематериальных активов. Для этого необходимо остатки по статьям
нематериальных активов сопоставить с данными Главной книги и других учетных
регистров, что дает возможность установить их соответствие.
Второй шаг при осуществление аудита нематериальных активов – проверка
первичных документов, подтверждающих права собственности предприятия на данный
объект нематериальных активов, объем этих прав и срок обладания ими. Объект может
находиться в постоянной или во временной собственности предприятия.
Приобретения прав на изобретения, промышленные образцы должны быть
подтверждены соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в
патентном ведомстве.
Осуществляя аудит объектов интеллектуальной собственности, в первую очередь
необходимо проверить документы, содержащие описание объекта и позволяющие его
идентифицировать. Этим подтверждается факт наличия объекта интеллектуальной
собственности. Для отражения приобретения «ноу-хау» предприятие должно располагать
его изображением или описанием.
Покупка товарного знака или знака обслуживания должна быть подтверждeнa
договором об уступке, зарегистрированном в патентном ведомстве.
В случае приобретения каких-либо авторских прав регистрация в учете может быть
осуществлена лишь на основании полноценного в юридическом отношении и
вступившего в силу договора с юридическим или физическим лицом - продавцом этих
авторских прав.
При аудите объектов имущественных прав следует уделить особое внимание
оформлению соответствующими документами факта наличия объекта этой группы
нематериальных активов. Так, основанием для прихода права пользования землей
является соответствующая документация, подтверждающая права учредителя на
земельный участок и факт передачи его в пользование предприятию. Она должна быть
оформлена в соответствии с установленным законодательством порядком.
Нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая
определяется для объектов: внесенных в счет вкладов в уставный капитал - по
договоренности сторон (согласованной стоимости), подтвержденной независимой
аудиторской проверкой; приобретенных за плату ,у других предприятий и лиц - по
фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до
состояния, пригодного к использованию; полученных от других предприятий и лиц
безвозмездно - экспертным путем.
Наряду с проверкой документов, подтверждающих факт наличия объекта
нематериальных активов, необходимо проверить, имеется ли документация,
подтверждающая факт получения предприятием данного объекта.
Поступление нематериальных активов на предприятие оформляется актом
приемки-передачи (НОК-1) нематериальных активов. Фиксируя факты поступления на
предприятие и введение его в эксплуатацию, этот документ содержит в себе подробное
описание объекта, его первоначальную стоимость, норму амортизации, срок службы,
подразделение, в котором будет использоваться объект, и другие необходимые данные.
Он должен быть оформлен в строгом соответствии с установленными правилами.
Непосредственное участие в составлении этого документа должны принимать
технические специалисты.
Изучив документацию по поступлению нематериальных активов, аудитор должен
проверить правильность отражения в учете различных фактов поступления
нематериальных активов.
При внесении нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал по
согласованной стоимости делается следующая бухгалтерская запись: дебет счетов 2710
«Гудвилл» и 2730 «Прочие нематериальные активы» и кредит счета 5020 «Не
оплаченный капитал».
Далее аудитору необходимо проверить правильность начисления амортизации по
нематериальным активам. Как уже отмечалось, нематериальные активы отражаются в
учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в
котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят
равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или отражения по
нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.
Существуют по крайней мере три варианта установления срока использования
нематериальных активов:
- срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их
действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина
амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости
нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленному
соответствующим договором;
- предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования
нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного
использования объектов нематериальных активов в этом случае должен быть не менее
одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных
документах применяется понятие «долгосрочный». В этом случае величина
амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости
нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного
предприятием;
- если невозможно определить срок полезного использования нематериальных
активов, то нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но
не более срока деятельности предприятия).
Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам
включается в себестоимость продукции или другие статьи расходов, то в итоге это влияет
на финансовый результат - валовой и чистый доход. Любое отступление от
установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к
искажению дохода как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном
случае - обеспечить контpoль за правильностью начисления амортизации.
Далее аудитору следует проверить, правильно ли ведется учет выбытия
нематериальных активов. Нематериальные активы выбывают с предприятия в результате:
реализации; безвозмездной передачи; окончания срока полезного использования
(списания); морального износа, а также в качестве вклада в уставные капиталы других
предприятий или в совместную деятельность.
При выбытии нематериальных активов их балансовая (остаточная) стоимость
списывается с кредита счетов 2710 «Гудвилл» и 2730 «Прочие нематериальные активы»
дебет счета 7410 «Расходы по выбытию активов». При этом накопленная сумма
амортизационных отчислений относится в дебет счетов
2740 «Амортизация и
обесценение нематериальных активов» с кредита счетов 2730 «Прочие нематериальные
активы»
Доход от реализации нематериальных активов отражается по кредиту счета 6210
«Доходы от выбытия активов» в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов
подразделов
1000 «Денежные средства», 1200 «Краткосрочная дебиторская
задолженность».
В заключение аудитору необходимо проверить, соответствуют ли данные
синтетического и аналитического учета нематериальных активов.
Аудит основных средств
Для осуществления своей деятельности предприятия должны иметь необходимые
средства труда, которые в бухгалтерском учете выделены в отдельный объект учета,
именуемый основными средствами.
Основные средства - это материальные активы, действующие в течение
длительного периода времени (более одного года) как в сфере материального
производства, так и в непроизводственной сфере.
Отличительной особенностью основных средств является их многократное
использование в процессе производства, сохранение первоначального вида (натурально вещественной формы) в течение длительного периода.
Круг вопросов, включаемых в программу аудиторской проверки основных средств,
достаточно широк, но все они могут быть сведены к следующему:
- проверка правильности отражения в балансе основных средств;
- проверка наличия и сохранности основных средств;
- проверка правильности классификации основных средств;
- проверка правильности оценки и произведенных переоценок основных средств;
- оформления и отражения в учете операций по приходу (поступлению) основных
средств;
- начисления и отражения в учете износа основных средств;
- отражения в учете операций по ремонту основных средств, арендованным и
сданным в аренду основным средствам;
- оформления и отражения в учете операций по выбытию основных средств;
соблюдения предприятием налогового законодательства по операциям, связанным с
приобретением и выбытием основных средств;
- анализ технического состояния и эффективности использования основных
средств.
Аудитору необходимо, сразу по прибытии на предприятие, выяснить следующее:
- познакомиться с учетной политикой предприятия в части организации учета
основных средств в проверяемом отчетном периоде, ее изменениями по сравнению с
предшествующим;
- выяснить дату проведения последней инвентаризации основных средств, ее
результаты;
- изучить материалы последней переоценки основных средств;
- ознакомиться с договорами на аренду основных средств, заключенными с
юридическими и физическими лицами;
- убедиться, что бухгалтерия ведет картотеку основных средств и инвентарные
списки по месту их нахождения в эксплуатации и конкретным материально
ответственным лицам;
- получить информацию (приказы, список лиц) о лицах, ответственных за
сохранность основных средств в местах эксплуатации и об уволившихся материально
ответственных лицах;
- установить, в какой мере бухгалтерия организации обеспечена действующими
нормативными документами, определяющими правила ведения учета основных средств,
образцами форм унифицированной первичной документации по учету основных средств.
Полученная таким образом информация в начале проверки позволит аудитору
иметь общее представление об организации учета основных средств на данном
предприятии и поможет определить вопросы, требующие при проверке особого внимания.
После этого аудитору необходимо проверить правильность отражения в балансе
сумм основных средств, для чего следует установить:
соответствие основных средств, показанных в балансе, остаткам по
синтетическим счетам подраздела 2400 «Основные средства», отраженных в Главной
книге;
- соответствие данных этих счетов записям, произведенным в других учетных
регистрах (журнал-ордер № 12, журнал-ордер № 10;
- разработочные таблицы по расчету сумм износа и сумм переоценки основных
средств и их сводные суммы, и аналогичным данным аналитического учета основных
средств.
Они должны совпадать по всем позициям: сальдо на начало и конец месяца,
обороты за месяц. Если установлены расхождения, необходимо выяснить причины и
рекомендовать предприятию провести инвентаризацию основных средств.
Важной задачей аудитора является проверка обеспечения контроля за наличием и
сохранностью основных средств. Аудитору необходимо проверить, приняты ли меры по
обеспечению сохранности основных средств.
Для этого необходимо установить, назначены ли приказом руководителя
предприятия материально ответственные лица за сохранность основных средств;
заключены ли с назначенными лицами письменные договоры об их полной материальной
ответственности; созданы ли условия материально ответственным лицам для обеспечения
сохранности основных средств; назначена ли приказом руководителя постоянно
действующая инвентаризационная комиссия для проведения проверки сохранности
основных средств; проводилась ли перед составлением годового бухгалтерского отчета
инвентаризация основных средств; правильно ли оформлены ее результаты и
соблюдаются ли сроки их рассмотрения; какие меры приняты к виновным в случае
выявления недостачи основных средств. Аудитор обязан выборочным методом
осуществить контрольную инвентаризацию для выявления реальности наличия основных
фондов, числящихся на. балансе предприятия. Если на предприятиях небольшое
количество объектов основных средств, то следует провести их сплошную проверку. Но
если их количество значительно, то нужно выделить группы основных средств, проверка
которых должна быть сплошной, и группы для выборочной проверки.
Аудитору
следует
обратить
внимание
на
качество
оформления
инвентаризационных описей.
Необходимо проверить, были ли выявлены в процессе инвентаризации объекты
основных средств, пришедших в негодность и подлежащих списанию, не учтенные, а
также излишние машины и оборудование, которые должны быть реализованы. Полноту
инвентаризации устанавливают сопоставлением данных по описям инвентаризации с
показателями аналитического учета. На основании изучения всех материалов
инвентаризации дается заключение о качестве проведенной инвентаризации и
предложения по его улучшению.
Приступая к проверке наличия и сохранности основных средств, аудитор должен
установить, ведется ли аналитический учет основных средств, т.е. проверить наличие и
правильность оформления инвентарных карточек, открываемых на каждый объект
основных фондов, на которых фиксируются: техническая и экономическая характеристика
объекта, его местонахождение, первоначальная оценка и все переоценки. Здесь же
отражаются и изменения характеристики объекта, например достройка, модернизация и
т.д. Данные, указанные в инвентарных карточках, должны соответствовать данным
первичных документов. Поэтому всегда можно проверить на месте соответствие учетных
данных фактическому наличию и состоянию основных средств.
Аудитору следует помнить, что операции по движению основных средств
оформляются унифицированными формами первичной учетной документации.
Аудитор должен проверить первичные документы с точки зрения оформления их в
соответствии с установленными правилами заполнения всех реквизитов, обращая
внимание на наличие и подлинность подписей лиц, ответственных за оформление.
Выявленные недочеты должны быть отражены в заключении аудитора со ссылкой на
установленные факты нарушений. В необходимых случаях аудитор может провести
встречную проверку. Ему следует обратить внимание на своевременность оформления
актов, отражающих ввод в эксплуатацию основных средств.
Пристальное внимание аудитор должен уделить проверке правильности оценки и
переоценки основных средств, так как от этого в конечном итоге зависит реальность
издержек производства и финансовых результатов, уровень фондоотдачи, достоверность
данных бухгалтерской отчетности по ocнoвным средствам.
Аудитор должен проверить правильность произведенных переоценок основных
средств и отражение их результатов в учете. Сумма увеличения первоначальной
стоимости основных средств в результате произведенной переоценки отражается по
дебету соответствующих счетов подраздела 2400 «Основные средства» и кредиту счета
5320 «Резерв на переоценку».
На сумму скорректированного износа по переоцениваемым объектам основных
средств делается следующая бухгалтерская запись: дебет счета 5320 «Резерв на
переоценку кредит счёта 2420 «Амортизация и обесценение основных средств».
В ходе проверки аудитору следует далее установить полноту и правильность
прихода основных средств.
Большинство основных средств поступает на предприятия в результате
капитальных вложений. Капитальные вложения - совокупность затрат на воспроизводство
и улучшение качественного состава основных средств.
Иными словами, поступления объектов основных средств путем строительства,
приобретения и изготовления называются капитальными вложениями.
Аудитору необходимо проверить обоснованность произведенных затрат на
капитальное строительство и определить себестоимость капитальных вложений. Для
контроля и выявления себестоимости капитальных вложений применяется счет 2930
«Незавершенное строительство». На этом счете учитываются затраты:
- по возведению зданий и сооружений;
- монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметнофинансовыми расчетами на капитальное строительство (независимо от того,
осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом);
- проценты по кредитам, предоставленным на период строительства;
связанные
со строительством и приобретением основных средств, включаемые и не включаемые в
первоначальную стоимость объектов основных средств;
по приобретению технического, энергетического и производственного
оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и
лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся
(реконструируемых) объектах капитальных вложений;
- по выращиванию в хозяйстве молодняка продуктивного и рабочего скота,
переводимого в основное стадо.
Аудитору следует помнить, что налог на добавленную стоимость (НДС),
уплаченный при приобретении зданий и легковых автомобилей, включается в их
первоначальную стоимость и погашается путем начисления амортизации.
При аудите операций по поступлению основных средств следует обратить
внимание на правильность формирования первоначальной стоимости объекта, так как она
является базой ежемесячного начисления амортизации, подлежащей включению в
себестоимость продукции (работ, услуг).
Особое внимание аудитор должен обратить на факты приобретения предприятием
основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором куплипродажи, с указанием паспортных данных продавца. С суммы, уплаченной физическому
лицу за купленные у него основные средства, принадлежащие ему по праву личной
собственности, должен быть удержан и перечислен в бюджет в установленном размере
подоходный налог.
Аудитор должен проверить не только правильность организации учета основных
средств на предприятии в порядке долгосрочной аренды, но также состояние расчетов с
арендодателем на основе заключенных договоров долгосрочной аренды. Необходимо
проверить наличие актов выверки взаимных расчетов арендатора и арендодателя.
Одной из важных задач аудита основных средств является проверка правильности
начисления и отражения в учете износа основных средств. В СБУ-6 и МСФО 16
отмечается: «Износ - это процесс потери физических и моральных характеристик
объектов основных средств».
Аудитор должен хорошо владеть всеми этими методами и проверить правильность
начисления амортизации.
Аудитору следует проверить правильность осуществления затрат на ремонт
основных средств, подвергнуть тщательному контролю сметно-техническую
документацию на его выполнение. Особое внимание необходимо обратить на
правильность составления смет и их реальность.
Прежде всего аудитор должен установить, какая учетная политика по данному
вопросу принята предприятием.
Аудитор должен убедиться в наличии технико-экономических обоснований
(расчетов) нормативов отчислений в ремонтный фонд и соблюдения их при ежемесячных
отчислениях.
Аудитор должен проверить правильность включения затрат на ремонт, исходя из
принятой предприятием учетной политики, и в случае ее изменения определить причины
и влияние данного обстоятельства на финансовый результат.
Далее аудитор должен проверить правильность отражения в учете операций по
apeндoвaнным и cдaнным в аренду ocнoвным средствам.
Основанием для передачи объектов в аренду и возврату является договор на аренду
и акты приема-передачи в двух экземплярах. В договоре оговариваются состав и
стоимость передаваемых в аренду объектов основных средств, размер арендной платы,
продолжительность аренды, обязанности сторон по выполнению договорных условий.
Аудитору необходимо обратить внимание на особенности учета основных средств
при текущей и долгосрочной их аренде.
Аудитору необходимо учитывать то обстоятельство, что методика отражения
хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета по текущей аренде у
арендодателя и арендатора различная.
Далее аудитор должен тщательно проверить правильность отражения в учете
выбытия основных средств, которые списываются с баланса предприятия в результате:
реализации; передачи в качестве вклада в уставный капитал других предприятий;
безвозмездной передачи; обмена; ликвидации; списания недостачи или порчи объектов
основных средств, выявленных при их инвентаризации. Разница между стоимостью
реализации и балансовой стоимостью, а также расходами на реализацию является
доходом или убытком от реализации или прочего выбытия основных средств.
Реализация объектов основных средств осуществляется по договорным ценам.
Факт передачи объекта покупателю оформляется «Актом приемки передачи
(перемещения) основных средств», в котором отражаются состояние объекта, его
первоначальная стоимость, степень износа.
Проверив правильность отражения хозяйственных операций по учету основных
средств, аудитор должен изучить эффективность использования основных фондов,
обобщающим показателем которой является фондоотдача. Он должен проверить,
исследуется ли этот показатель за ряд лет, разработан и осуществлен ли комплекс мер,
направленных на повышение фондоотдачи (увеличение коэффициента сменности,
сокращение простоев и т.д.); как используются транспортные средства (арендуемые и
собственные) и как организован учет их работы; какова их загрузка, допускаются ли
простои, по каким причинам.
Особое внимание аудитор должен сосредоточить на анализе структуры и динамики
основных фондов, показателей, характеризующих техническое состояние их
(коэффициентов износа, годности, обновления), на определении эффективности
использования активной части основных средств, повышение которой достигается как
экстенсивным, так и интенсивным путем.
Список рекомендуемой литературы (10,12,19,23)
Задания для СРС:
1 Тесты средств контроля.
Список рекомендуемой литературы (10,12,19,23)
Тема 7 Аудит цикла инвестирования
1 Взаимосвязь счетов цикла инвестирования и направления аудиторского контроля.
2 Источники информации при аудите цикла инвестирования.
3 Критерии правильности статей цикла инвестирования.
Содержание лекции:
Источники информации и процедуры аудита инвестиций.
Приступая к системному аудиту инвестиций, аудитор должен определить, что для
него будет служить основным источником информации. В данном случае таких
источников может быть несколько.
1 Формы первичной учетной документации но учету инвестиций:
 документ приема-передачи пенных бумаг;
 документ приема-передачи вкладов в совместную деятельность;;
 свидетельство на сумму переведенных вкладов в другие организации;




выписки банков;
приходный кассовый ордер;
расходный кассовый ордер;
платежное поручение (Приказ Министерства финансов РК от 19.03.2004 г.
№128).
2 Формы документов, устанавливающих обязательства сторон по сделкам:
 учредительный договор;
 договор купли-продажи ценных бумаг;
 бланки ценных бумаг;
 договор займа:
 договор о совместной деятельности;
 договор залога ценных бумаг;
 договор на депозитный вклад.
3 Формы первичной учетной документации по инвентаризации:
 приказ (постановление, распоряжение) о составе инвентаризационной
комиссии (постоянно действующей, рабочей);
 ведомость результатов, выявленных инвентаризацией;
 инвентаризационная опись ценных бумаг.
4. Учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций по
учету инвестиций, в хозяйствующих субъектах:
 применяющих единую журнально-ордерную форму счетоводства, утвержденную
приказом Департамента методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства
финансов РК от 24.11.97 г. №72;
 использующих форму учета, утвержденную приказом Департамента методологии
бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов РК «Учет и отчетность
субъектов малого предпринимательства» от 29.12.97 г. №451;
Проверка правильности отражения в балансе инвестиций осуществляется в
следующей последовательности: баланс - Главная книга - журнал-ордер 12 - первичные
документы.
При системном аудите операций по инвестициям аудитор обычно проводит
аудиторские процедуры в отношении утверждений в финансовой отчетности: о наличии,
завершенности, определении стоимости, правах и обязанностях, представлений и
раскрытии.
О наличии и завершенности.
Аудиторская проверка по таким направлениям может начинаться с устного опроса. В
ходе опроса выясняется, какие изменения произошли в отчетном периоде и где хранятся
ценные бумаги. Если они находятся в организации, их следует просмотреть и подсчитать,
т.е. провести инвентаризацию. Если ценные бумаги держит доверенное лицо (депозитарий,
банк и др.), то можно получить от него письменное подтверждение.
Об определении стоимости.
Затраты на инвестиции должны быть документально подтверждены, отражены в
синтетическом и аналитическом учете. Аудитору нужно выяснить, какой метод оценки
стоимости инвестиций используется на практике и соответствует ли он варианту,
зафиксированному в учетной политике предприятия. Стоимость отдельных инвестиций
может быть установлена по договорам, накладным и другим документам,
подтверждающим право собственности.
Права и обязанности.
Право собственности на инвестиции проверяется по соответствующим договорам
купли-продажи, ценных бумаг, актам приема-передачи вкладов и другие хозяйствующие
субъекты, ценным бумагам, сертификатам ценных бумаг, выпискам из реестра
акционеров (акции), выпискам по счету «Депо» (если учет акций у их владельцев ведется
в бездокументарной форме или ценные бумаги депонированы в депозитарии), платежным
документам к выпискам банка и другим документам. подтверждающим переход права
собственности.
Представление и раскрытие.
Аудитору следует проанализировать размеры, направления, целесообразность
инвестиций, а также изучить правильность их отражения с учетом необходимых
раскрытий. Если долгосрочные инвестиции существенны для финансовой отчетности,
аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства относительно их
оценки и раскрытия.. Аудиторские процедуры, выполняемые в отношении долгосрочных
инвестиций, обычно включают в себя рассмотрение доказательств относительно
способности субъекта продолжать держать инвестиции на долгосрочной основе,
обсуждение с руководством вопроса о таком намерении, а также получение письменных
представлений по данному вопросу.
Проверка по существу операций с инвестициями.
Планируя проведение аудиторских процедур, аудитору нужно
прежде всего
проверить наличие самих ценных бумаг и реестра их держателей.
Составной частью функционального аудита оборотных средств выступает проверка
на существенность операции с краткосрочными финансовыми инвестициями в ценные
бумаги и по займам другим предприятиям. При этом необходимо изучить правильность:
 составления бухгалтерских проводок и соответствия записей в первичных
документах записям в Главной книге;
 списания разницы между покупной и номинальной стоимостью ценных бумаг;
 отражения в учете выкупа и продажи ценных бумаг.
В программу функционального аудита краткосрочных финансовых инвестиций
должна быть включена проверка правильности:
 отражения в бухгалтерском балансе краткосрочных финансовых инвестиций;
 оценки и переоценки краткосрочных финансовых инвестиций;
 осуществления бухгалтерских записей по приобретению ценных бумаг;
 списания разницы между покупной и номинальной стоимостью ценных бумаг;
 отражения в учете выбытия краткосрочных финансовых инвестиций;
 данных синтетического и аналитического учета ценных бумаг.
Проверка правильности отражения в балансе краткосрочных
финансовых
инвестиций осуществляется в следующей последовательности: баланс - Главная книга учетные регистры - первичные документы. Документами, подтверждающими
приобретение ценных бумаг, являются полученные акции, сертификаты, облигации,
свидетельства на суммы произведенных вкладов, договоры на предоставление займов.
Документами, подтверждающими продажу ценных бумаг, могут быть акты куши-продажи,
платежные поручения, свидетельствующие о погашении облигаций или возврате
предоставленных займов и т.п. При написании учетной политики субъект обязательно
должен выбрать метол оценки финансовых инвестиций, определить периодичность и
основание их переоценки.
Если краткосрочные финансовые инвестиции учитываются по наименьшей из
покупной и текущей оценки, то балансовая стоимость
определяется на основе
совокупного портфеля в целом по видам инвестиций. Доход или убыток, полученные от
изменения текущей стоимости краткосрочных финансовых инвестиций, признаются в том
отчетном периоде, в котором они имели место.
При аудите облигаций нужно помнить, что в момент их выпуска объявленные в
проекте эмиссии проценты по ним не всегда совпадают с процентами по облигациям того
же класса, которые обращаются на рынке. В этой связи различают понятия:
 номинальная процентная ставка, зафиксированная при выпуске облигаций в
обращение, по которой будут выплачиваться проценты в течение всего срока
займа;

текущая (рыночная) ставка, зависящая от сумм, выплачиваемых на рынке
облигаций с аналогичными условиями выпуска по степени привлекательности
и риска.
Каждый эмитент облигаций всегда стремится к тому, чтобы минимальная
процентная ставка ко времени выпуска их в обращение совпадала с текущей. Как
правило, при размещении облигаций поминальная процентная ставка либо выше
рыночной, либо ниже ее. Отсюда текущая стоимость облигаций, выходящих в обращение,
будет отличной от объявленной номинальной стоимости. В том случае, когда
номинальная стоимость выше покупной, облигация выпускается с премией. Премия равна
результату, полученному как разница между стоимостью реализации сверх номинала и
номинальной стоимостью. Известно, что премия по облигациям не возвращается
инвестору при ее погашении, а равномерно списывается в течение всего периода
обращения облигации на уменьшение расходов по выплате процентов. Чем меньше
становится размер премии, тем текущая стоимость облигации ближе к номинальной. И к
концу срока погашения облигации ее текущая стоимость будет равна номинальной. а
сумма премии полностью спишется. В аудите и учете облигаций этот момент важен,
поскольку
эмитент
обязан
по
окончании
срока
обращения
облигаций
выплатить
именно
номинальную стоимость. Таким образом, при каждом начислении причитающегося по
ним дохода производится доначисление разницы между покупной и номинальной
стоимостью,
В том случае, когда на рынке складывается такая ситуация, что номинальная
процентная ставка ниже рыночной, то эмитент вынужден предлагать свои облигации со
скидкой от номинальной стоимости. Скидка представляет собой результат, полученный
как разница между номинальной и фактической стоимостью реализации. При каждом
начислении причитающегося но ним дохода производится списание разницы между
покупной и номинальной стоимостью
Выпуская облигации со скидкой, эмитент идет на дополнительные расходы по
выплате процентов, которые должны равномерно списываться в течение всего периода
обращения облигации на увеличение расходов по выплате процентов. Чем меньше
остается размер скидки, тем текущая стоимость облигации ближе к номинальной. К
концу срока norашения облигации ее текущая стоимость приблизится к номинальной и
будет равна ей, a cумма скидки будет полностью списана.
Список рекомендуемой литературы (10,11,18).
Задания для СРС:
1 Критерии правильности статей цикла инвестирования.
Список рекомендуемой литературы (10,11,18 ).
Тема 8 Аудит обязательств и капитала
1 Аудит капитала.
2 Аудит расчётов с персоналом по оплате труда.
3 Аудит расчетов с бюджетом.
Содержание лекции:
Аудит капитала.
Собственный капитал принадлежит к числу сравнительно новых объектов
отечественного бухгалтерского учета, а следовательно и аудита
В Законе «О
бухгалтерском учёте и финансовой отчётности» от 26.12.1995 года №2732 этому понятию
дано следующие определение: «Собственный капитал-это активы субъекта после вычета
его обязательств». Иными словами, величина собственного капитала зависит от оценки
стоимости активов и обязательств, отраженных в бухгалтерском балансе.
Особенностью собственного капитала является то обстоятельство, что он всегда
выступает в роли источника активов хозяйствующего субъекта, а следовательно неосязаем
(его нельзя потрогать руками).
Аудит уставного капитала.
Основным элементом уставного капитала является уставной капитал,
представляющий собой совокупность вкладов участников (собственников) в имущество
при создании предприятия для обеспечения его деятельности.
Можно выделить три конкретные функции, которые выполняет уставный капитал
хозяйствующих субъектов. Во-первых, он является имущественной основой для
деятельности субъекта, то есть первоначальным (стартовым) капиталом. Во-вторых,
образование уставного капитала позволяет определить долю (процент) участия каждого
учредителя (акционера) в субъекте, поскольку ей соответствует количество голосов
участника в общем собрании и размер его дохода (дивиденда). В-третьих, уставный
капитал гарантирует выполнение обязательств общества перед третьими лицами, поэтому
законодательством установлен его минимальный размер.
Соблюдение всех трех функций соблюдается только в ТОО и АО, в которых
уставной капитал формируется соответственно за счет вклада каждого участника и
подписки на акции.
Уставный капитал полных и коммандитных товариществ выполняет всего лишь одну
функцию является имущественной основой. Этот капитал не определяет долю участников
в управлении товарищества, так как каждый участник этих товариществ независимо от его
доли имеет один голос.
Кооперация сегодня представлена у нас только производственным кооперативами
(артелями).главной отличительной чертой таких организаций является наличие
неделимого имущества, которое образуется за счет имущественных взносов членов
кооператива. Каждый пай, вносимый членом кооператива, является его долей в
имуществе кооператива, которая исчисляется в процентном выражении.
Таким образом, уставный капитал производственного кооператива представляет
собой сумму имущества, объединенного участниками для совместного ведения
предпринимательской деятельности.
Уставный капитал государственного предприятия - сумма имущества,
закрепленного за ним собственником (республиканским или местным органом власти) для
осуществления предпринимательской деятельности. Это имущество является неделимым,
не может быть распределено по вкладам, а следовательно, на него не имеют никаких прав
ни трудовой коллектив, ни отдельные трудящиеся предприятия.
Уставный капитал государственного предприятия, так же как и производственного
кооператива, призван выполнять две функции – имущественную и гарантийную.
Прежде чем преступить к аудиту уставного капитала, аудитору следует разработать
программу его проверки, на наш взгляд, включать следующие процедуры аудита:
1)
проверка соответствия показателей баланса данным Главной книги;
2) проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета;
3) проверка правильности формирования уставного капитала;
4) проверка полноты и своевременности прихода взносов (вкладов) учредителей;
5) проверка обоснованности изменения уставного капитала и своевременности
внесения его в учредительные документы;
6) инвентаризация имущества и иных имущественных прав, внесенных в качестве
взносов в уставный капитал предприятия;
7) разработка и обоснование предложений по устранению выявленных отклонений
в учете уставного капитала по сравнению с действующим законодательством.
Уставный капитал негосударственных коммерческих структур формируется за счет
средств (денежных, материальных и т.д.), внесенных участниками, и поэтому
представляет собой коллективную собственность нескольких юридических или
физических лиц - учредители АО, товарищества и предприятий других организационно –
правовых форм.
В Указе Президента Республика Казахстан «О хозяйственных товариществах»,
имеющем силу закона, от 2 мая 1995 г. №2255 /49 /и в Законе Республика Казахстан «О
товариществах с ограниченной ответственностью» от 22 апреля 1998 года, № 220-I ЗРК
/50/ отмечается, что первоначальный размер уставного капитала равен сумме вкладов
учредителей и не может быть менее суммы, эквивалентной ста размерам месячного
расчетного показателя на дату представления документов для государственной
регистрации товарищества.
Вкладом в уставный капитал товариществ с ограниченной ответственностью могут
быть деньги, ценные бумаги, вещи имущественные права, в том числе право
землепользования и право на результаты интеллектуальной деятельности и иное
имущество. Вклады учредителей (участников) в уставный капитал в натуральной форме
или в виде имущественных прав оцениваются в денежной форме по соглашению всех
учредителей или решению общего собрания участников товарищества. Участники
товарищества с ограниченной ответственностью обязан внести до момента регистрации
товарищества не менее 25% общей суммы уставного капитала, установленного
законодательством на день регистрации ТОО.
На сумму вклада участников дебетуют счет «Неоплаченный капитал» и кредитуют
счет «Объявленный капитал».
Аудитор должен знать, что при регистрации или перерегистрации ТОО уставный
капитал не проверяется. Проверка его может производиться:
- по требованию любого из участников;
- по решению суда;
- по итогам каждого финансового года – по финансовой отчетности.
Важной процедурой аудита уставного капитала является проверка обоснованности
изменения уставного капитала и своевременности внесения его в учредительные
документы.
Уставный капитал, в отличии от других источников имущества предприятия,
является относительно стабильной величиной. Решение по его изменению может быть
принято только после его полной оплаты на общем собрании участников.
Увеличение уставного капитала товарищества с ограниченной ответственностью
может осуществляться путем:
- дополнительных пропорциональных вкладов;
-увеличения уставного капитала за счет собственного капитала товарищества, в том
числе и за счет:
- его резервного капитала;
- переоценки чистых активов (собственного капитала) товарищества;
- внесения одним или несколькими участниками дополнительных вкладов при
согласии на это всех остальных участников;
- принятия в состав товарищества новых участников.
Уменьшение уставного капитала товарищества может произойти при выбытии
участника. Оно может осуществляться путем пропорционального уменьшения размеров
вкладов всех участников товарищества.
Завершающей процедурой аудита является обобщение выявленных отклонений в
учете уставного капитала по сравнению с действующим законодательством, разработка и
обоснование предложений по их устранению. Когда аудитор обнаруживает существенные
нарушения в учредительных документах, а также в учете уставного капитала, которые
ставят под сомнение законность функционирования предприятия или наносят ущерб
государству, собственникам и кредиторам, то он должен предоставить время руководству
субъекта для устранения выявленных нарушений.
Аудит резервного капитала.
Резервный капитал (фонд) создается в соответствии с действующим
законодательством и учредительными документами. Иными словами резервный капитал –
страховой капитал предприятия.
Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный
характер. В первом случае он создается в соответствии с законодательством Республика
Казахстан, во втором случае – в соответствии с порядком, установленным в
учредительных документах предприятия, или с его учетной политикой. Если в
учредительных документах не предусмотрено резервного фонда, предприятие не имеет
права его создавать.
Учет резервного капитала ведется в журнале-ордере № 13.
Аудит нераспределенного дохода (непокрытого убытка).
Одним из слагаемых собственного капитала является нераспределенный доход
(непокрытый убыток). Аудитору следует уделить пристальное внимание проверке этой
статьи на начало и конец года по ней с данными с Главной книги по счетам «Прибыль
(убыток) отчётного года» отчетного года» и «Прибыль (убыток) предыдущих лет» и
журнала ордера № 13, где отражаются обороты по кредиту этих счетов. В соответствии с
рабочим планом счетов бухгалтерского учета
итоговая сумма дохода (убытка) за
отчетный период определяется на счете «Итоговый доход (убыток)». Если в отчетном
периоде получен доход, то дебетуется счет «Итоговый доход (убыток)» и кредитуется
счет «Прибыль (убыток) отчетного года», а если убыток, то делается обратная
бухгалтерская запись, то есть дебетуется счет «Прибыль (убыток) отчетного года» и
кредитуется счет «Итоговый доход (убыток)».
Значительная часть нераспределенного дохода отчетного года идет на выплату
дивидендов и доходов участникам товарищества. Оставшаяся сумма его переносится со
счета
Аудит обязательств.
При проверке расчётов по оплате труда, прежде всего, необходимо ознакомиться с
документами, регламентирующими фонд оплаты труда, различные виды выплат и доплат.
Особое внимание уделяют расходным кассовым ордерам и ведомостям на оплату труда.
Так же проверяется порядок составления расчётно-платёжных ведомостей, порядок
оформления ведомостей, проверяется правильность заполнения всех реквизитов,
проверяют индивидуальные ведомости по каждому работнику. Далее проверяется
соответствие выдач заработной платы, данные начисления заработной платы по
численности и размеру и размеру отнесения заработной платы на затраты предприятия.
Проверяются также натуральные оплаты и порядок оформления и выдачи.
Так же проверяются задержки по заработной плате, не была ли сумма задолженности
направлена на депозиты и на чьё имя, правильность оформления.
При проверке расчётов по счёту « Краткосрочная задолженность по оплате труда»
проверяются приказы, представленные соответствующие документы.
Особой проверке подлежит размер депонированных сумм по оплате труда, а также
наличие актов при разгрузке ТМЦ и удержания из заработной платы.
По депонированию проверяются своевременные выписки расходных кассовых
ордеров. Не выданная заработная плата должна быть в конце отчётного периода
проверена, по ней должны быть сделаны списки и работники предприятия должны быть
уведомлены о наличии суммы задолженности по заработной плате. В конце года данная
сумма по разнорабочим со стороны списывается на финансовый результат, а по рабочим –
они бессрочны.
Также при проверке данного счёта необходимо обратить внимание на кредиты,
взятые работниками на предприятии и удерживаемый в течении года на покупку товаров
бытового потребления, расчёты по личному и имущественному страхованию
(проверяются договора и заявления).
Все удержания должны быть оформлены заявлениями работника. Без личного
заявления никакие удержания и перечисления не производятся, кроме удержаний в
судебном порядке.
Также проверяется есть ли исполнительный лист, его срок, размер удержаний и
наличие адреса.
Аудит кредиторской задолженности.
При проведении аудита расчетов выделяются следующие общие требования:
1. Анализируется кредиторская задолженность с момента ее возникновения и
подразделяется на следующие виды: от 1 до 3 месяцев, от 3 до 6 месяцев, от 6мес., до 1
года, от 2 до 3 лет, свыше 3лет. При отнесении кредиторской задолженности по
срокам и возникновении анализируется суммы кредиторской задолженности,
списанные на финансовые результаты свыше 3 лет, анализируется правильное
отнесение сумм в отчетности по статье дебет. Задолженность до 12 месяцев, и свыше
12 месяцев, в т.ч. просроченная. При проверке эти суммы проверяются на соответствие
данным бухгалтерской отчётности и данных, полученных в ходе проверки.
2. Проверяется
правильность
востребования
организацией
кредиторской
задолженности до 3 месяцев, со дня фактической отгрузки и поступления товаров
покупателю и кредиторской задолженности с момента поступления товаров
предприятию в течение трех месяцев после их отражения в бухгалтерском учёте.
Проверяется правильность оформления дел по взысканию
кредиторской
задолженности через Госарбитраж и сумма понесенных расходов по взысканию
просроченной задолженности. При этом определяется раздельно суммы уплаченных %
по просроченным договорам предприятием и сумму взысканных % с поставщиков за
нарушение ими условий договора.
3. Определяем предельные сроки давности за поставленные товары и проверяем эти
сроки. При экспортно-импортных операциях предельные сроки должны быть не более
6 мес., а по всем остальным не более 3 месяцев.
4. Все виды задолженности определенные по срокам их возникновения тщательно
изучаются с точки зрения основания их возникновения (проверяются договора,
контракты, платежные документы, акты купли-продажи, коммерческие акты, акты
сверки взаиморасчетов, дополнительные соглашения, письма – подтверждения, факсы,
переписка по договорам, оформленные претензии, справки-расчеты и сообщения
налоговым органам, заявление в арбитражный суды). После этого проверяется в какой
валюте имеется задолженность и как она была отражена первоначально. Затем
проверяются паспорта сделок, карточки и договора деклараций по таможне, счетафактуры, извещения банка, выписки банка. Выявленные суммы расхождений по всем
договорам отражаются в ауд. Заключении по виновным лицам и исполнителям, по
каждому договору отдельно. Затем просчитывается общий размер потерь от каждого
договора отдельно и в целом по предприятию.
5 При проверке текущей задолженности все суммы не оплаченные в срок согласно
договору проверяются путем проведения встречных проверок с поставщиками. Без
документальные операции проверяются на правильность их отражения в регистрах
бухгалтерского учета согласно акта, затем они сторнируются и записываются по
платежным документам, товарно-транспортной накладной, счетам-фактурам и в
регистры бухгалтерского учёта.
6 Затем составляется накопительная ведомость кредиторской задолженности с
просроченными сроками исковой давности по каждому поставщику отдельно с
указанием номера договора, даты возникновения, причины, характера задолженности
(спорная, бесспорная), сумма, указываются меры по регулированию данных расчетов.
7 Составление ведомости по просроченной кредиторской задолженности (также как
в №6). Кроме вышеназванных ведомостей составляются точно такие же ведомости по
не взысканной дебиторской и кредиторской задолженности.
8 Проводится инвентаризация расчетов с кредиторами, поставщиками,
подрядчиками. В случае отсутствия акта у предприятия аудитор обязан провести
встречную проверку с теми организациями, по которым имеются большие суммы к
взысканию или платежу. Все числящиеся по учету суммы кредиторской
задолженности подтверждаются путем переписки (направлений писем, запросов)
поставщикам, покупателям, на основании которых затем составляются акты сверки и к
которым прилагаются письма ответы.
9 Затем проверяется порядок ведения реестров по поступившим и выбывшим
товарно-материальным ценностям. Особое внимание уделяется реестрам на
реализацию продукции по которой проводится дотирование из бюджета и
определяется по каждому виду такой продукции суммы бюджетных дотаций.
Проверяются также суммы надбавок за качество, сортность. Ассортимент продукции,
реализованной покупателю, а также выясняются причины недопоставки предприятию
продукции установленного качества и ассортимента, и определяются понесенные
потери предприятием за счет поставки некондиционной продукции или
неукомплектованных основных средств.
Список рекомендуемой литературы (11,12,19,23).
Задания для СРС:
1 Аудит расчётов прочей кредиторской задолженности.
Список рекомендуемой литературы (11,12,19,23 ).
Тема 10 Анализ в аудите
1 Аналитический подход к проведению тестов.
2 Анализ рабочих документов и финансовых отчетов.
3 Анализ коэффициентов и принятие решений.
Содержание лекции:
В процессе проведения оценки финансового состояния предприятия возникает острая
потребность в проведении операционного аудита и анализа ликвидности его баланса.
Ликвидность баланса определяется как степень покрытия обязательств предприятия ее
активами, срок превращения которых в денежную форму соответствует сроку погашения
обязательств.
Ликвидность активов - величина обратная ликвидности баланса по времени
превращения активов в денежные средства. Чем меньше требуется времени, чтобы
данный актив обрел денежную форму, тем выше его ликвидность.
Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении средств по активу,
сгруппированным по степени их ликвидности и расположенным в порядке убывания, с
обязательствами по пассиву, сгруппированными по срокам их погашения и расположенными в порядке возрастания сроков.
Исходя из этого, в зависимости от степени ликвидности, активы хозяйствующих
субъектов разделяются на следующие группы'.
o наиболее ликвидные активы (А,) - денежные средства (DC) и краткосрочные
финансовые инвестиции (КФИ);
o быстрореализуемые активы (А2) - дебиторская задолженность (D3) и прочие
текущие активы (ПА);
o медленно реализуемые активы (Аз) - товарно-материальные запасы (ТМЗ),
долгосрочные финансовые инвестиции (ДФИ) и долгосрочная дебиторская
задолженность (ДДЗ);
o труднореализуемые активы (А*) - нематериальные активы (НМА) и
основные средства (ОС).
Собственный (акционерный) капитал и обязательства, отраженные в пассиве баланса
предприятий, группируются по степени срочности их оплаты:
o наиболее срочные обязательства (П,) - краткосрочная кредиторская
задолженность (ККЗ) и ссуды, не погашенные в срок (СН);
o краткосрочные обязательства (П2) - краткосрочные займы и овердрафт (КЗ),
текущая часть долгосрочных займов (ТДЗ);
o долгосрочные обязательств (П3) - долгосрочные займы (ДЗС);
o постоянные пассивы (ГЦ) собственный капитал (СК).
Для определения ликвидности баланса рекомендуется сопоставить итоги этих групп
по активу и пассиву. Баланс предприятия считается абсолютно ликвидным, если имеют
место соотношения:
А1 ≥ П1
А2 ≥ П2
А3 ≥ П3
А4 ≤ П4
Выполнение первых трех неравенств обуславливает соответствующее значение и
четвертого, поэтому практически существенным будет сопоставление итогов первых трех
групп по активу и пассиву. Четвертое неравенство носит «балансирующий характер», и в
то же время оно имеет глубокий экономический смысл: его выполнение свидетельствует о
соблюдении минимального условия финансовой устойчивости - наличия у предприятия
собственных оборотных средств.
Вместе с тем, проводимый по рассмотренной методике анализ ликвидности баланса
с использованием данных формул является несколько приближенным, так как
недостаточно полно прогнозируется перспективная ликвидность, соответствие степени
ликвидности активов и сроков погашения обязательств в пассиве. Это вызвано
ограниченностью информации, которой располагает аудитор, проводящий внешний
анализ на основе финансовой отчетности.
Для уточнения результатов анализа требуются специальные методы,
корректирующие показатели представленной методики. Один из них метод нормативов и
скидок. С его помощью осуществлялось перераспределение величин балансовых
статей между группами активов и пассивов в соответствии со среднестатистическими
оценками ликвидности активов и сроков погашения обязательств.
Так, сопоставление итогов первой группы по активу (А1) и пассиву (П1), имеющих
сроки до трех месяцев, отражает соотношение текущих платежей и поступлений.
Сравнение итогов второй группы по активу (А2) и пассиву (П2), со сроком от трех до
шести месяцев, показывает тенденцию увеличения или уменьшения текущей ликвидности
в недалеком будущем. Сопоставление итогов актива и пассива по третьей и четвертой
группам отражает соотношение платежей и поступлений в относительно отдаленном
будущем. При этом для расчётов показателей восстановления платежеспособности или ее
утраты и прогноза банкротства используются вышеприведенные формулы. Анализ,
проводимый по данной схеме, достаточно полно представляет финансовое положение и
состояние текущих активов компании. Для комплексной оценки ликвидности баланса в
экономической литературе предлагается использовать коэффициент текущей ликвидности
(Ктл), определяемый по формуле:
Ктл = Текущие активы / Текущие обязательства = (ДС +ЦБ+ДЗ+МЗ)/КО=
=В1А1 +В2А2 + В3А3/ В1П1+В2П2+В3П3, где
А1П1 – итоги соответствующих групп по активу и пассиву;
В1- весовые коэффициенты, определяемые эспертным путем.
Коэффициент покрытия баланса характеризует отношение суммы всех ликвидных
средств предприятия к сумме всех платежных обязательств.при условии, что все они
входят в указанные суммы с весовыми коэффициентами, учитывающими их значимость с
точки зрения сроков поступления средств и погашение обязательств.
Список рекомендуемой литературы (22,24).
Задания для СРС:
1 Анализ рабочих документов и финансовых отчётов.
Список рекомендуемой литературы (22,24).
Тема 10 Заключительный этап аудита
1 Процедуры, осуществляемые на заключительном этапе аудита. Рекомендации
клиенту.
2 Оценка итогов аудиторской проверки.
Содержание лекции:
Заключительная стадия аудита:
1) действия аудитора по установлению обоснованности подготовки отчетности,
исходя из допущения непрерывности деятельности;
2) аудиторское заключение, его виды и структура, порядок предоставления;
3) письменная информация аудитора руководству аудируемого лица
1. При проведении аудита аудиторы исходят из того, что отчетность подготовлена
аудируемым лицом, исходя из допущения о непрерывности деятельности. Такое
допущение должно иметь место, если не обнаружено, что имущественное и финансовое
положение аудируемого лица таково, что существует серьезное сомнение в возможности
осуществлять им деятельность и исполнять свои обязанности в течение как минимум 12
месяцев, следующих за отчетным периодом. Сомнения в применимости допущения
непрерывности могут возникнуть у аудиторов в случае:
1) отрицательной величины чистых активов;
2) существенных отклонений значения основных коэффициентов, характеризующих
финансовое положение аудируемого лица от нормальных значений;
3) значительные убытки от основной деятельности;
4) неспособность погашать кредиторскую задолженность в положенные сроки;
5) потеря важнейшего рынка сбыта;
6) судебные и иные разбирательства, в которых аудируемое лицо выступает
ответчиком и решение, которое не в пользу ответчика, не смогут быть выполнены;
7) прочее.
Отсутствие в аудиторском заключении указания на сомнение применимости
допущения непрерывности деятельности не могут и не должны трактоваться
пользователями этого заключения как гарантия в том, что предприятие будет продолжать
свою деятельность и исполнять свои обязательства как минимум 12 месяцев.
Если аудитор не имеет достаточных документов неприменимости допущения
непрерывности деятельности, то он должен рассматривать вопрос о раскрытии в
бухгалтерской отчетности соответствующих обстоятельств. Если аудируемое лицо не
включает в отчетность сведения о раскрытии таких обстоятельств, то аудиторская
организация может выдать заключение в форме положительного с оговорками.
Требования к аудиторскому заключению, к его форме и содержанию, определены
МСА-700 «Аудиторский отчет по финансовой отчетности». В соответствии с этим
стандартом
аудиторское
заключение
является
официальным
документом,
предназначенном для пользователей отчетности аудируемых лиц и содержащим в
установленной форме мнение аудиторской фирмы или индивидуального аудитора о
достоверности этой отчетности и соответствии порядка ведения аудируемым лицом
бухгалтерского учета законодательству РК.
Основные элементы аудиторского заключения:- сведения об аудиторе:
наименование, организационно-правовая форма, местонахождение, № и дата
свидетельства, государственной регистрации, № и дата предоставления лицензии.
Как правило, аудиторское заключение адресовано собственнику аудируемого лица,
совету директоров и т.д. Аудиторское заключение должно содержать перечень
проверочной отчетности с указанием отчетного периода. В заключении должно быть
заявление о том, что ответственность за ведение б/у, подготовку и предоставление
отчетности возложено на аудируемое лицо, а ответственность аудитора заключается
только в выражении мнения.
В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит был проведен в
соответствии с кодексом, международными стандартами, внутренними стандартами, в
заключении должно быть заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью
обеспечения разумной уверенности в том, что отчетность не содержит существенных
искажений. Кроме того, в заключении должно быть указано, что аудит представляет
достаточные основания для выражения мнения.
В заключении должны быть четко
указаны основные принципы и методы ведения бухгалтерского учета в аудируемом лице.
В заключении должна быть указана дата, когда совершен аудит. Это дает основание
пользователю полагать, что аудитор учел в заключении влияние событий и операций,
имевших
место
до
даты
подписаниязаключения.
Заключение должно быть подписано руководителем аудиторской организации и
лицом, проводившим аудит или возглавлявшим проверку с указанием номера его
квалификационного аттестата. К заключению прилагается соответствующая отчетность,
которая должна быть датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в
соответствии с требованиями законодательства РК
Заключение и отчетность должны
быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны
печатью аудитора с указанием общего числа листов в пакете.
Различают:
a) безоговорочно положительное заключение и модифицированные заключения.
Заключение считается модифицированным, если:
а) возникли факторы, которые не влияют на мнение аудитора, но отраженные в
аудиторском заключении с целью привлечения внимания покупателей какой-либо
ситуации;
b) факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с
оговоркой, к отказу от выражения мнения или к отрицательному мнению.
Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с
выражением мнения. Аудитор не должен выражать безоговорочно положительное мнение,
если:
:a) имеются ограничения объема аудита
b) имеются разногласия с руководством относительно допустимости выбранной
учетной политики или метода ее применения, а также адекватности распределения
информации в отчетности. Обстоятельства, указанные в а) могут привести в мнению с
оговоркой или к отказу от выражения мнения. b) - к выражению мнения с оговоркой или
отрицательному мнению. Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда
ограничение объема аудита настолько существенно, что аудитор не может получить
достаточного доказательства для выражения мнения о достоверности отчетности.
Если аудитор выражает мнение, отличное от безоговорочно положительного, он
должен четко описать все причины этого, если это возможно, дать количественную
оценку возможного влияния обнаруженных ошибок на отчетность. Как правило, эта
информация излагается в отдельной части, которая предшествует части с выражением
мнения. Цель такого отчета - доведение до руководства аудируемого лица сведений о
недостатках в бухгалтерском учёте и системе внутреннего контроля и рекомендации
аудиторов по совершенствованию бухгалтерского учёта и внутреннего контроля. В этом
отчете обязательно указываются ошибки и искажения, которые оказывают или могут
оказать существенное влияние на достоверность отчетности. Письменная информация не
может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках. Она
посвящена лишь тем, которые обнаружены в процессе проверки. При этом в общем
порядке должно быть указано, какие из обнаруженных ошибок являются существенными,
а какие - нет. При заключении, отличном от безоговорочно положительного, должна
содержаться развернутая аргументация причин, которые привели к такому мнению
аудитора.
Письменная информация может быть передана только следующим лицам:
- лицу, подписавшему договор;
- лицу, прямо указанному в качестве получателя этой информации в договоре- любому другому лицу, если аудиторская организация дает соответствующее
письменное указание, подписанное лицом, подписавшим договор.
Письменная информация составляется не менее, чем в 2 экземплярах:
- аудируемому лицу;
- аудиторской организации.
В случае смены аудиторской организации руководство аудируемого лица обязано
представить новой аудиторской организации копии письменной информации не менее,
чем за 3 предшествующих финансовых года.
Список рекомендуемой литературы (10,12,18,23).
Задания для СРС:
2 Последующие события.
Список рекомендуемой литературы (10,12,18,23).
Тема 11 Другие виды аудита и сопутствующие услуги
1 Операционный аудит.
2 Другие процедуры и услуги.
Содержание лекции:
Методика проведения операционного аудита.
В общем случае важнейшими элементами методики операционного аудита
эффективности бизнеса могут быть:
 ознакомление с бизнесом клиента и предвари тельный обзор уровня
основных, показателей его деятельности;
 разработка плана ожидаемых работ и программ проведения операционных
проверок процессов и циклов деятельности;
 оценка существенности и степени аудиторского риска;
 сбор,
обработка
и
проверка
достоверности
информации
о
состоянии бизнеса;
 оценка возможных «критических точек» в системах бухгалтерского учета и
внутреннего контроля деятельности субъекта;
 организационный аудит оптимальности системы управления бизнесом;
 функциональный аудит снабженческой, производственной и финансовосбытовой деятельности;
 факторный
анализ
'эффективности
организации
процессов
снабжения,
производства
и
реализации
продукции,
работ
и
услуг;
 специальный аудит циклов реализации продукции, получения доходов,
приобретения и расходования ресурсов;
 обобщение результатов обследования, формулировка выводов, итоговая
оценка резервов улучшения хозяйствования;
 разработка рекомендаций по повышению эффективности бизнеса.
Каждый элемент и этап проведения операционного аудита эффективности бизнеса
должен иметь свое научно-методическое и информационное обеспечение, программу и
обязательный перечень процедур. Аналитические процедуры нередко включают в себя
расчеты обобщающих финансовых коэффициентов, что помогает понять взаимосвязь
между происходящими явлениями с позиций различных пользователей.
Применение специфических видов операционного аудита, таких как
функциональный, организационный и специальный, позволяет более глубоко изучить и
идентифицировать области вероятных проблем, подлежащих дополнительному анализу и
аудиторскому тестированию.
При проведении функционального аудита текущих активов следует обратить
внимание на полноту и достоверность данных о постадийиом и цикловом движении этих
ресурсов. Кругооборот текущих актинон охватывает снабженческую, производственную
и. финансово-сбытовую деятельности компании. Исходя из этого аудитор должен
определить достоверность информации о формировании и использовании 'текущих
активов па каждой стадии исследуемых процессов деятельности.
Проведение
opганизационного
аудита
позволяет
определить
состояние
планирования, координации и регулирования деятельности функциональных и линейных
подразделений компании. Это способствует эффективному формированию и использованию ее активов и капитала. При :этом по возможности полно должны быть собраны и
изучены данные всех видов хозяйственного учета, в том числе бухгалтерского,
статистического и оперативно-технического.
Особое внимание следует обратить на сведения, содержащиеся в финансовой
отчетности, которые имеют комплексный характер и они. как правило, отражают разные
аспекты одних и тех же хозяйственных операций. Например, данные представленные; в
Бухгалтерском балансе (форма №1) дополняют сведения, содержащиеся в «Отчете о
прибылях и убытках» (форма №2) , и наоборот.
Наиболее информативной формой для операционной! аудита и анализа состояния
бизнеса является бухгалтерский баланс предприятия. Он отражает имеющиеся у
субъектов активы, собственный капитал и обязательства, которые служат важнейшими
элементами, непосредственно связанными с определением эффективности ведения
бизнеса.
Другие процедуры и услуги:
 Категориальный анализ бизнеса.
 Критерии оценки аудируемых объектов.
 Методика проведения операционного аудита эффективности бизнеса.
 Экспресс-оценка финансово-экономической устойчивости бизнеса.
 Углубленный анализ финансового состояния.
 Комплексная оценка эффективности деятельности субъектов.
Содержание и цель консалтинговой деятельности.
Консультирование по вопросам налогообложения, налогового планирования
Аудиторы (фирмы), наряду с проведением аудиторских проверок, могут оказывать
экономическим субъектам, предпринимателям и физическим лицам услуги в виде
проведения консультаций по широкому кругу вопросов. При проведении консультации в
целях достижения наибольшего суммарного эффекта аудиторские фирмы должны
комбинировать и использовать навыки и умение специалистов-универсалов и узких
специалистов, их глубокие знания в отдельных областях. При этом аудитор, проводящий
консультацию, должен обладать навыками, необходимыми для решения проблем и обмена
опытом, выявления проблем, нахождения нужной информации, анализа и синтеза,
разработки предложений для совершенствования финансово-хозяйственной работы,
общения с людьми, планирования изменений, помощи клиентам в накоплении опыта.
Процесс консультирования представляет собой совместную деятельность
консультанта и клиента с целью решения определенной задачи и осуществления
желаемых изменений в организации-клиенте.
В экономической литературе можно найти множество различных путей
осуществления процесса консультирования (от 3 до 10 фаз). Рассмотрим наиболее
простую из них 5-ти фазную модель: подготовка, диагноз, планирование действий,
внедрение и завершение.
Фазы процесса консультирования
Фазы
Подготовка
Диагноз
Планирование действий
Внедрение
Завершение
1.
2.
3.
4.
5.
1.
2.
3.
1.
2.
3.
4.
1.
2.
3.
1.
2.
3.
4.
5.
Этапы в фазе
Первый контакт с клиентом
Предварительный диагноз проблемы
Планирование задания
Предложения клиенту относительно задания
Контракт на консультирование
Обнаружение фактов
Анализ и синтез фактов
Детальное изучение проблемы
Выработка решений
Оценка альтернативных вариантов
Предложение клиенту
Планирование осуществления решений
Помощь в осуществлении
Корректирование предложений
Обучение
Оценка
Конечный отчет
Расчет по обязательствам
Планы на будущее
Заключительный контакт
В конкретной ситуации в данной модели некоторые фазы могут быть передвинуты,
внедрение может начинаться до окончания планирования действий. Консультант имеет в
своем распоряжении разнообразные методы вмешательства, способствующие изменениям
в отдельных людях, группах, организациях.
Наиболее часто применяемыми методами являются:
- обучение и повышение квалификации;
- обучение действиями;
- планирование повышения эффективности работы предприятия;
- проведение собраний;
- инструктирование и рекомендации.
Квалифицированный консультант гибко использует методы вмешательства для
поддержки изменений и применяется одновременно, если это целесообразно, несколько
методов.
В процессе консультирования должен соблюдаться прогрессивный подход:
компетентность, использование знаний и опыта в интересах клиента, беспристрастность и
объективность в работе, конфиденциальность, выполнение требований этического
аспекта.
Практика проведения консультирования показывает, что наибольшее количество
вопросов, поступающих к аудиторам, связано с налоговым законодательством, и особенно
до начала начисления клиентом тех или иных налогов. Консультирование по вопросам
налогового планирования, аудитор должен вначале хорошо изучить структуру и
особенности хозяйственной деятельности обратившегося за консультацией клиента. И
только после такого изучения на основе действующих нормативных документов по
налогообложению, оказать помощь в расчете налоговых платежей в стадии их
планирования.
Консультирование по правовым вопросам
Оказывать такие услуги могут только аудиторские фирмы, в штате которых имеются
юристы-консультанты или юридические структурные подразделения. Практика их работы
показывает, что наибольшее количество консультаций связано с взаимоотношениями
предприятий с налоговыми органами; с юридической защитой интересов предприятий на
действия налоговых органов после проведения ими проверки.
Другими видами правовых консультаций является консультирование по вопросам
правового применения отдельных положений ГК РК, ЗОТ РК и др. правовыми актами.
Чтобы оказывать консультационные услуги по правовым юридическим документам,
аудиторские фирмы должны располагать высококвалифицированными специалистами –
юристами, в совершенстве владеющими и умело пользующимися на практике
особенностями применения нормативных документов.
Консультирование правовой ответственности обработки данных
Наиболее быстро растущей областью консультативных услуг является помощь в
разработке пакетов программ в выборе и внедрении современных ПК. Консультанты
помогут внедрять новые системы и разрабатывать программы обучения для служащих,
вырабатывать и осуществлять политику поощрения новаторства, использовать технику
для снижения трудоемкости работ.
Консультанты обычно указывают, какие марки ПК наиболее надежны и совместимы с
поколением предыдущих моделей, могут рекомендовать недорогие и апробированные
программы, могут осуществлять обучение персонала, для чего выбирают необходимые
средства обучения и упражнения. Хотя аудиторские фирмы по действующему
законодательству, практически не несут ответственность (за исключением, если таковая
оговорена заключенным двусторонним договором), неправильное консультирование
заказчика и возникновение у него какой-либо ответственности в результате допущения
ошибки, отрицательно сказывается на имидже аудиторской фирмы.
Список рекомендуемой литературы (12,18,19,24).
Задания для СРС:
1 Аудит в сфере окружающей среды.
2 Внутренний аудит.
Список рекомендуемой литературы (12,18,19,24 ).
Список литературы
1 Конституция Республики Казахстан . – Алматы: Адилет Пресс, 2013
2 Гражданский кодекс Республики Казахстан. – Алматы: БОРКИ, 2014.
3 Уголовный кодекс Республики Казахстан. – Алматы: Жеты Жаргы, 2013
4 Кодекс Республики Казахстан об административных правонарушениях. – Алматы:
Юрист, 2013.
5 Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в
бюджет». – Налоговый Кодекс от 12 июня 2001 г. №209-11. (С изм. и доп. по состоянию
на 01.03.2013) – Алматы: БИКО, 2013.
6 Закон РК «Об аудиторской деятельности» от 20.11 1998 г. №304-1, (С изменениями
и дополнениями по состоянию на 05.05 2014). – Алматы: Юрист, 2014.
7 Об акционерных обществах: Закон Республики Казахстан от 13 мая 2003 г. №41511 (С изменениями и дополнениями по состоянию на 07.07 2014). – Алматы: Юрист, 2014.
8 Международные стандарты аудита в Казахстане. – Алматы: Раритет, 2013.
9 Стандарты бухгалтерского учета, методические рекомендации, Типовой план
счетов: Сборник документов. – Алматы: Раритет, 2007.
10 Казахстанские стандарты по аудиту, принятые внеочередной конференцией
Палаты аудиторов 20-21 июля 1995 года.
11 Абленов Д.О. Аудит: теория и практика. Учебник. – Алматы: Экономика, 2005.
12 Аренс А., Лоббек Д. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 2001.
13 Василевич И.П. Сборник задач по аудиту: учеб. пособие для вузов./ И.П.
14 Василевич, Е.И. Ширкина. -М.: Финансы и статистика, 1999. -285
15 Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М. Ремизов Н.А. Аудит: учебное пособие М.:ИД
ФБК-ПРЕСС, 1999.
16 Дюсембаев К.Ш. Теория аудита. – Алматы: Экономика, 1995.
17 Ержанов М.С. Аудит. – Алматы, 2005.
18 Дюсембаев К.Ш. Сущность аудита и его роль в условиях рыночной экономики.
Алматы. Вестник Каз ГАУ, 1996.
19 Дюсембаев К.Ш.
Аудит и анализ в системе управления финансами (теория и
методология)/ Мин-во образования и науки Республики Казахстан, Казахская Гос. Акад.
Управления. -Алматы: Экономика, 2000. -294 с.
20 Дюсембаев К.Ш. Аудит и анализ финансовой отчетности : Учеб. пособие/ К.Ш.
Дюсембаев, С.К. Егембердиева, З.К. Дюсембаева. -Алматы: Қаржы-Қаражат, 1998. -512 с.
21 Камышанов П.И. Знакомьтесь: Аудит (организация и методика проверок).- М.:
Информационно-внедрический центр «Маркетинг», 1994.
22 Кармайкл Д.Л. Бенис М.С. Стандарты и нормы аудита. ЮНИТИ, 1998.
23 Кондраков П.Н. Бухгалтерский учёт, анализ хозяйственной деятельности и аудит. М.: Перспектива, 2002.
24 Макальская М.Л. Основы аудита : Курс лекций с ситуационными задачами/ М.Л.
Макальская, Н.А. Пирожкова. -М.: Дело и Сервис, 2000. -160 с.
25 Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М.: «Дело и сервис», 1998.
26 Подольский В.И., Савин Л.В., Сотников АЛ. Учебник для вузов. Под редакцией
проф. В.И. Подольского - 3-е издание, переработанное и дополненное - М.: ЮНИТИДАНА, 2004.
27 Полисюк Г.Б.
Аудит предприятия. Организация аудиторских проверок и
комплексный анализ финансовых результатов деятельности предприятия :Учеб.пособие/
Г.Б. Полисюк, Ю.Д. Кузьмина, Г.И. Сухачева. -М.: Экзамен, 2001. -352 с.