Тема 20. Сущность и назначение управленческого учета
advertisement
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Тема 20. Сущность и назначение управленческого учета Цель: раскрыть необходимость выделения управленческого учета в самостоятельную подсистему, особенности организации управленческого учета на предприятии и его роль в изыскании резервов снижения себестоимости. Задачи: Раскрыть особенности управленческого учета на предприятии и его принципиальное отличие от финансового учета. Рассмотреть классификацию затрат на производство продукции и значение маржинального дохода и точки безубыточности. Раскрыть методы учета затрат на производство. Оглавление 20.1. Управленческий учет как самостоятельная система ...............................................1 20.2. Организация управленческого учета ....................................................................3 20.3. Учет и контроль затрат по видам расхода, местам формирования и центрам ответственности .........................................................................................................5 20.4. Учет и отчетность по центрам прибыли .................................................................9 20.5. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции ............................................................................................................................... 11 Выводы ................................................................................................................... 18 Вопросы для самопроверки ....................................................................................... 19 Библиография .......................................................................................................... 19 20.1. Управленческий учет как самостоятельная система На рубеже ХIХ-ХХ вв. в условиях создания и функционирования транснациональных корпораций существенно изменились требования к ведению и организации бухгалтерского учета. Особенно очевидно стали проявляться недостатки бухгалтерского учета при калькулировании себестоимости продукции. При изготовлении конечного продукта несколькими смежными цехами, а иногда и предприятиями усредненные данные о себестоимости конечного продукта не позволяют эффективно управлять себестоимостью продукции. С целью совершенствования учета затрат на производство стали применяться новые методы учета затрат по центрам ответственности, калькулирование себестоимости по системам «стандарт-кост» и «директ-костинг», что повлекло за собой создание производственного учета. В процессе дальнейшего развития системы производственного учета в этой системе стали применять, помимо учетной, другие функции управления — планирование, контроль, анализ, принятие управленческих решений. Применение основных функций управления в системе производственного учета превратило эту систему в систему управленческого учета. 1 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Официальное признание управленческого учета впервые произошло в 1972 г. американской ассоциацией бухгалтеров, разработавшей программу подготовки специалистов по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. Управленческий учет в качестве самостоятельной подсистемы за сравнительно короткое время получил развитие в странах Европы, в Японии, Канаде и др. Управленческий учет – это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью. Основной целью управленческого учета является предоставление руководителям и специалистам организации и структурных подразделений плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности организации и внешнем окружении для обеспечения возможности принятия обоснованных управленческих решений. Основными пользователями информации управленческого учета являются высшее руководство организации, руководители структурных подразделений и специалисты. Высшее руководство формирует стратегические организацией. Для достижения этих целей оно получает: цели управления интегрированные управленческие отчеты о результатах производственной, финансовой и инвестиционной деятельности организации и ее основных структурных подразделений за прошедший отчетный период и на конкретный период времени; материалы анализа влияния внутренних и внешних факторов на результаты деятельности организации и ее основных структурных подразделений; плановые и прогнозные показатели на предстоящий период. Руководители структурных подразделений формируют оперативную стратегию реализации долгосрочных целей развития организации. Они получают управленческие отчеты о деятельности подразделений на конкретный момент времени, результаты их аналитической обработки, плановую и прогнозную информацию о подразделении, а также информацию о смежных подразделениях и контрагентах. Специалисты получают информацию в пределах своей компетенции о деятельности организации и ее структурных подразделений, а также прогнозы внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на результаты хозяйственной деятельности. Основными задачами управленческого учета являются: учет наличия и движения материальных, финансовых и трудовых ресурсов и предоставление информации по ним менеджерам; учет затрат и доходов и отклонений по ним от установленных норм, стандартов и смет по организации в целом, структурным подразделениям, центрам ответственности, группам изделий, технологическим решениям и др.; исчисление различных показателей фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений от нормативных и плановых (показателей полной производственной себестоимости, неполной производственной 2 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE себестоимости, полной себестоимости реализованной продукции, себестоимости реализованной продукции по зонам реализации и т. п.); определение финансовых результатов деятельности отдельных структурных подразделений по центрам ответственности, новым технологическим решениям, реализованным изделиям, выполненным работам и услугам и др. ; контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, ее структурных подразделений и других центров ответственности; планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности; прогнозирование и оценка прогноза (предоставление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования); составление управленческой отчетности и ее предоставление управленческому персоналу и специалистам для управления производством и принятия решений на перспективу. Приказом Минэкономразвития России от 11. 03. 2002 г. № 6З создан Экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России. Обеспечение деятельности данного Совета, а также координация работ департаментов Министерства в области развития управленческого учета возложены на Департамент регулирования предпринимательской деятельности и развития корпоративного управления. 20.2. Организация управленческого учета Под организацией управленческого учета понимают систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации, осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и управления производственной деятельностью. Ответственность за организацию управленческого учета в организациях несут руководители организаций. В зависимости от объема учетной работы они могут: учредить службу управленческого учета как структурное подразделение, возглавляемое соответствующим руководителем; ввести в штат бухгалтерии должности специалистов по управленческому учету (бухгалтеров-аналитиков). Для обеспечения рациональной организации управленческого учета большое значение имеет разработка плана его организации. План организации управленческого учета состоит из следующих элементов: плана документации и документооборота; плана счетов и их корреспонденции; плана отчетности; плана технического оформления учета; организации труда работников, занимающихся управленческим учетом. При составлении плана документации и документооборота используют соответствующие разделы плана организации финансового учета, дополняя их первичными документами, используемыми только в управленческом учете. При разработке плана счетов для управленческого учета необходимо иметь в виду, что действующий в настоящее время план счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина РФ от 31. 10. 2001 г. № 94н, позволяет осуществлять учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции одновременно для целей финансового и управленческого учета. При 3 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE этом допускается использование однокруговой (монистической) и двухкруговой (дуалистической) систем учета производственных затрат. Однокруговая система учета затрат может осуществляться: без использования специальных счетов управленческого учета; с использованием системы счетов управленческого учета. При первом варианте специальные счета для управленческого учета не используются. Для целей управления информация финансового учета группируется в специальных регистрах, которые могут дополняться расчетами и другими данными. При втором варианте для обеспечения взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом следует использовать для учета расходов по элементам затрат свободные счета третьего раздела «Затраты на производство». Двухкруговую систему учета затрат целесообразно использовать в крупных организациях. При данной системе финансовый и управленческий учет имеют самостоятельные планы счетов. Планы отчетности и технического оформления составляют на основе этих планов в финансовом учете. В них добавляют формы отчетов и средства регистрации информации, используемые в управленческом учете. В плане организации труда работников службы управленческого учета определяется структура аппарата данной службы, ее штат, дается должностная характеристика каждому работнику, намечаются мероприятия по повышению их квалификации, составляются графики учетных работ. В средних организациях в состав службы управленческого учета можно включить следующие группы (отделы, бюро, секторы): планирования, материальную, учета затрат труда и его оплаты, производственнокалькуляционную, учета продажи продукции, аналитическую. Группа планирования составляет главный бюджет, охватывающий основную деятельность организации, бюджеты структурных подразделений организации и другие частные бюджеты: бюджеты продаж, закупок, производственный и т. п., операционный бюджет, который детализирует через частные бюджеты статьи доходов и расходов и представляется в виде прогноза прибылей и убытков, финансовый бюджет, прогнозирующий денежные потоки организации на планируемый период, специальные бюджеты для отдельных видов деятельности или программ (социального развития, научно-исследовательских работ и т. п.). Материальная группа: осуществляет выбор поставщиков материальных ресурсов, контроль за их поступлением, хранением и использованием; разрабатывает нормы расхода сырья и материалов на осуществление производственной деятельности, нормы наличия сырья и материалов на складах; принимает участие в выборе и разработке форм первичных документов и учетных регистров для учета поступления, наличия и отпуска всех видов сырья и материалов; разрабатывает формы отчетов о расходе сырья и материалов; осуществляет выбор цен для оприходования и расхода сырья и материалов. 4 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Группа учета затрат труда и его оплаты осуществляет нормирование руда, определяет расценки для оплаты труда, ведет учет затрат труда по установленным объектам учета, контролирует использование фонда заработной платы, принимает участие в разработке форм первичных документов, учетных регистров и отчетов по труду и заработной плате. Производственно-калькуляционная группа определяет перечень центров затрат и центров ответственности, устанавливает статьи затрат по каждому центру затрат, разрабатывает формы учетных регистров и отчетов по затратам и выпуску продукции, осуществляет калькулирование себестоимости продукции по центрам затрат и организации в целом и контроль за эффективным использованием производственных ресурсов. Группа учета продажи продукции определяет порядок учета выпуска и продажи продукции, состав покупателей, исчисляет фактические затраты по продаже продукции, себестоимость проданной продукции по ее видам, зонам продажи и т. п., разрабатывает формы отчетов по продаже продукции, выявляет прибыль и рентабельность по продаже отдельных видов продукции, структурным подразделениям, организации в целом. Аналитическая группа осуществляет анализ эффективности деятельности по каждому центру затрат, структурному подразделению и организации в целом, выявляет резервы повышения эффективности использования всех видов ресурсов по всем подразделениям организации и организации в целом, принимает участие в разработке бюджетов организации (совместно с группой планирования). 20.3. Учет и контроль затрат по видам расхода, местам формирования и центрам ответственности В управленческом учете большое внимание уделяется учету и контролю затрат по видам расходов, местам формирования и центрам ответственности. Затраты на производство продукции классифицируются по ряду признаков. Так, по технико-экономическому содержанию различают основные и накладные расходы. Основные расходы составляют основу вырабатываемой продукции, а накладные связаны с организацией и управлением производства. По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные. Важным принципом классификации затрат в управленческом учете является принцип эластичности. Под эластичностью понимается зависимость между величиной затрат и рядом факторов, влияющих на затраты: объемом выпуска продукции, степенью использования производственных мощностей, организационной структурой предприятия. Принцип эластичности определяет деление затрат по степени их реагирования на изменение масштаба производства на переменные производственные затраты и постоянные производственные затраты. Постоянные затраты при любом объеме производства остаются на одном и том же уровне. Переменные затраты зависят от объема производства и изменяются в связи с его колебаниями. Переменные затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные, дигрессивные, регрессивные, скачкообразные, ремонентные и гибкие. 5 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE В свою очередь постоянные затраты делятся на абсолютно постоянные затраты предприятия (так называемые затраты без движения) и условно-постоянные. Затраты, формирующие себестоимость продукции делятся по экономическим элементам и статьям калькуляции. В соответствии с действующими нормативными актами экономическими элементами затрат являются: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Контроль за уровнем затрат на производство продукции тесно связан с организацией нормирования материальных, трудовых и денежных ресурсов, применением прогрессивных методов затрат на производства. В управленческом учете важное значение имеет учет затрат по центрам ответственности. Центр ответственности — это часть организации, выделяемая в учете для контроля за ее деятельностью, уровнем затрат. В каждом центре ответственности осуществляются расходы и производится продукция (работы, услуги). Затраты каждого центра ответственности обязательно измеряются и контролируются менеджером центра или исполнителем. По принципу возможности и целесообразности исчисления прибыли и ее использования центры ответственности подразделяются на три вида: центр затрат; центр прибыли; центр инвестиций. В центрах затрат контролируются, как правило, Их основной целью является минимизация затрат. только их расходы. В центрах прибыли менеджеры контролируют не только затраты, но и доходы. Сопоставлением доходов и расходов по центру определяют прибыль. Основной целью центра прибыли является получение максимально высокой прибыли. Центры инвестиций контролируют не только затраты, доходы и прибыль, но и использование прибыли, в том числе инвестиции в собственные активы. Центрами инвестиций являются дочерние организации и другие достаточно самостоятельные части головной организации. По принципу осуществления производственных функций можно выделить следующие центры ответственности: снабжения, производства, сбыта продукции, управления. Центр ответственности за снабжение планирует, учитывает и контролирует закупки товарно-материальных ценностей, их хранение и отпуск в производство. 6 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Центры ответственности за производство планируют, учитывают и контролируют затраты на производство продукции, объем и ассортимент выпускаемой продукции, ее качество, исчисляют ее себестоимость. Центры ответственности по сбыту продукции (центры продаж) планируют, учитывают и контролируют затраты по продаже продукции, (работ, услуг), объем и структуру проданной продукции, выручку от продажи, рентабельность проданной продукции и ее отдельных видов. Центры управления (служба главного технолога, бухгалтерия, служба управленческого учета и т. д.) планируют, учитывают и контролируют затраты на их функционирование и определяют эффективность своей деятельности. Основой функционирования центров ответственности являются сопоставления фактических затрат с расходами по смете (бюджету). Смета является, в сущности, финансовым планом для каждого центра ответственности. При составлении смет во внимание принимают, как правило, только затраты, контролируемые соответствующим центром. Особенно важно применять гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Для осуществления пересчета затраты делят на переменные, полупеременные и постоянные. При пересчете затрат переменные расходы умножают на коэффициент фактического изменения объема производства; полупеременные расходы умножают на коэффициент фактического изменения объема производства и коэффициент зависимости данного вида расходов от объема производства; постоянные расходы корректировке не подлежат. Сопоставление фактических затрат с затратами по смете осуществляют в отчете об исполнении сметы. Обычно в отчете указывают наименование контролируемых затрат, затраты по смете, фактические расходы и отклонение фактических затрат от сметных. Центры прибыли, помимо отчета об исполнении сметы, составляют отчеты по прибыли. Система учета по центрам ответственности может быть эффективным средством управления затратами и прибылью, если будут соблюдены следующие условия: 1. обоснован выбор перечня центров ответственности; 2. сметы затрат по центрам хорошо обоснованы и стимулируют уменьшение затрат; 3. правильно выбраны контролируемые расходы; 4. обоснован выбор ответственных за расходы, доходы и прибыль; 5. обеспечена взаимосвязь отчетности центров ответственности различных уровней; 6. система учета по центрам ответственности функционирует параллельно с системой финансового учета. Центр затрат — это любая единица деятельности организации, выделяемая в учете для осуществления контроля за затратами данной единицы. Центром затрат может быть отдельное рабочее место, отдельная производственная операция или несколько операций, имеющих одинаковую характеристику, отдельный станок или группа станков, бригада, участок, цех или другая часть организации. 7 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Основой выделения центров затрат является единство выполнения операций и функций и используемого оборудования. Выбор центров затрат зависит от организационных и других особенной организации, а также целей, поставленных ее руководством. Менеджеры должны установить оптимальное сочетание затрат на ведение учета с эффектом осуществления контроля за затратами по каждому центру затрат. На выбор центров затрат большое влияние оказывает возможность закрепления ответственности руководителей структурных подразделений и исполнителей за затраты по каждому центру. В связи с этим центры затрат создаются в соответствии с детализированной схемой организации предприятия и перечнем должностных обязанностей каждого работника организации. При необходимости в должностные обязанности работников вводятся соответствующие изменения. Определение центров затрат начинают с низшего уровня управления: за каждым исполнителем закрепляют ответственность за те затраты, величина которых зависит от него. После установления центров затрат первого уровня определяют центры затрат второго, третьего и последующих уровней. При этом центры затрат последующих уровней могут включать ответственность за затраты как данного уровня, так и предшествующих уровней. По каждому центру и неконтролируемые. затрат затраты делятся на контролируемые При отнесении расходов к контролируемым и неконтролируемым необходимо учитывать уровень управления и время осуществления расходов. После выбора центров затрат по каждому из них составляют смету затрат. При этом в сметы включают только те затраты, которые непосредственно контролируются исполнителем или другим ответственным за расходы. Для организации контроля затрат по каждому центру важное значение имеет учет фактических расходов по каждому центру. Для этого на каждый центр затрат, как правило, открывают отдельный аналитический счет по учету затрат на производство, каждому центру присваивают определенный номер (шифр затрат). Прямые расходы учитывают по центрам затрат на основании первичных документов, в которых проставляют шифры затрат. Косвенные расходы по центрам делятся на два вида: непосредственно относящиеся к данному центру затрат; распределяемые из других центров затрат. Некоторые организации на затраты центра относят только те накладные расходы, которые возникают в данном центре. Ставка накладных расходов по таким центрам определяется делением суммы накладных расходов на объем продукции (работ, услуг) данного центра, который может быть выражен в единицах изделий, их стоимости, человеко- и машино-часах, прямой заработной плате. Остальные накладные расходы распределяют по соответствующим ставкам, минуя центры затрат. Эффективность функционирования центров от содержания отчетов по центрам затрат. затрат Основными принципами этой отчетности являются: 8 во многом зависит МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE включение в отчет только контролируемых расходов; укрупнение показателей отчетности по центрам по мере восхождения от низшего уровня управления к высшему; отчетность должна содержать информацию об отклонениях, позволяющую реализовать принцип управления по отклонениям. Сущность принципа управления по отклонениям заключается в предположении о том, что менеджеру более высокого уровня управления нет необходимости оперативно контролировать отдельные расходы и доходы центров ответственности низших уровней управления, если их величины существенно не отличаются от заданных. Если же отклонения по расходам и доходам существенны (обычно более 5 %), то менеджерам более высокого уровня управления представляется дополнительная информация, объясняющая возникшие отклонения в соответствующем центре ответственности. На основе дополнительной информации менеджер принимает решения в пределах своих полномочий или представляет соответствующую информацию вышестоящему руководителю. При оценке отклонений по отдельным затратам особое внимание следует обратить на непроизводительные расходы цехов и организации в целом, состоящие из потерь от простоев, потерь от недостач и порчи материальных ценностей, потерь от брака и др. Непроизводительные расходы в смете не отражаются. При составлении отчета об исполнении сметы затрат по организации в целом следует иметь в виду, что для руководителя организации и его заместителя по экономике все затраты являются контролируемыми. Поэтому в отчете об исполнении сметы расходов по организации приводятся данные об общехозяйственных расходах, получаемых по данным бухгалтерского финансового учета. При определении центров затрат, порядка учета затрат по ним, содержания отчетов об исполнении сметы различных уровней и оценке отклонений от сметы целесообразно использовать отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, а также отраслевые методические указания по анализу хозяйственной деятельности организаций. 20.4. Учет и отчетность по центрам прибыли Центрами прибыли могут являться цехи, производства, отделы сбыта (маркетинга) и другие подразделения организации, руководители которых являются ответственными лицами и обладают полномочиями как по затратам, так и по доходам. В качестве центра прибыли выступает также организация в целом. Отчетными документами по затратам центра прибыли являются отчеты об исполнении сметы центров затрат высших уровней (обычно начиная с цехового уровня). Основным же отчетным документом центра прибыли является отчет по прибыли. Содержание этого отчета зависит от включаемых в отчет показателей прибыли — валовой, от продаж до налогообложения, от обычной и прочей деятельности, чистой или маржинального дохода. Если центр прибыли отчитывается по валовой прибыли, то в отчете отражают стоимость произведенной продукции (работ, услуг), затраты на производство продукции данного центра, составляющие ее производственную себестоимость, и исчисляемая величина валовой прибыли. 9 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE При составлении отчета по прибыли от продаж следует учитывать, что организации могут в соответствии с принятой Учетной политикой включать общехозяйственные расходы в состав производственной себестоимости или списывать их на счет 90 «Продажи». В первом случае показатель производственной себестоимости в отчете определяется с учетом общехозяйственных расходов, а во втором случае — без учета указанных расходов. В том случае, когда центр прибыли отчитывается по прибыли от продаж, в отчете приводятся дополнительные данные о расходах на продажу продукции (работ, услуг). При составлении отчета по прибыли от обычной и прочей деятельности в отчет включают данные о прочей деятельности (прочие доходы и расходы) и сумме налога на прибыль. Чистая прибыль (убыток) организации определяется вычитанием из суммы налогооблагаемой прибыли суммы текущего налога на прибыль. Данные о сумме чистой прибыли формируются на счете 99 «Прибыли и убытки». Состав прочих доходов и расходов определен ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». В финансовом учете прочие доходы и расходы отражаются на синтетическом счете 91 «Прочие доходы и расходы». Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Вместо отчета по прибыли о маржинальном доходе. центры прибыли могут составлять отчеты Маржинальный доход определяют вычитанием из выручки от продажи продукции (работ, услуг) переменных расходов, связанных с производством и продажей продукции. Разница между маржинальным доходом и постоянными расходами называется остаточным доходом. При этом остаточный доход целесообразно исчислять с учетом и прямых, и косвенных постоянных расходов. Деление постоянных расходов на прямые и косвенные осуществляется в зависимости от конкретных условий производственного процесса. Например, если оборудование используется только для производств определенного вида продукции, то все расходы по обслуживанию этого оборудовании является прямыми расходами — заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, сумма амортизации по оборудованию, сумма арендных платежей по нему и т. п. К косвенным постоянным расходам относят такие затраты, которые распределяют между видами продукции (работ, услуг) только расчетный путем (расходы на содержание администрации, суммы амортизации зданиям и т. п.). Отчет о маржинальном доходе можно дополнить показателями прочих доходов и расходов, на основе которых можно определить чистый доход центра прибыли. 10 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE В целом по организации отчет по прибыли за отчетный период целесообразно составлять по форме отчета о прибылях и убытках в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для менеджера важное значение имеет определение объема выручки и производства, когда обеспечивается покрытие всех затрат предприятия, при этом прибыль равна нулю. На практике данное положение называют анализом точки безубыточности. Для вычисления точки безубыточности (порога рентабельности) используют три метода: графический метод, уравнений и метод маржинального дохода. При графическом методе точка безубыточности — это точка пересечения графиков валовой выручки и совокупность затрат. В точке безубыточности получаемая предприятием выручка равна его совокупным затратам, а прибыль равна нулю. Выручка, соответствующая точке безубыточности, называется пороговой выручкой. Объем производства (продаж) в точке безубыточности называется пороговым объемом производства (продаж). Если предприятие продает продукции меньше порогового объема продаж, оно терпит убытки, если больше — получает прибыль. В международной практике для определения точки безубыточности используется метод уравнений, основаны на исчислении прибыли по следующей формуле: , где: П – прибыль; В – выручка; ПЗ – переменные затраты; ПОСТЗ – постоянные затраты. Детализируя порядок расчета показателей указанной формулы, ее можно представить в следующем виде: , где: Ц – цена за единицу продукции; К – количество единиц продукции. Используя данное уравнение, можно в натуральном и стоимостном выражении. определить точку безубыточности 20.5. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции Один из основных показателей работы предприятия – себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы продукции или работ называется калькуляцией. Различают плановые, сметные, нормативные и отчетные, или фактические, калькуляции. Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат 11 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановой является сметная калькуляция, которую составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей. Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям организации на данном этапе ее работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Отсюда и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года — ниже. Отчетные, или фактические, калькуляции составляют по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции, и они отражают фактическую себестоимость произведенной продукции пли выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включаются и не планируемые непроизводительные расходы. Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность способов (приемов) регистрации, сводки и обобщения в учетных регистрах данных о затратах на производство продукции и исчисления ее себестоимости (по всей продукции в целом, по видам и единицам продукции). В зависимости от организации и технологии производства продукции используются простой (попроцессный), попередельный и позаказный методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Наряду с названными методами организации могут применять нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции и метод «директ-костнга» (сокращенной себестоимости продукции). Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в организациях со следующими признаками производственного процесса: массовый характер производства одного или нескольких видов продукции; краткий период технологического процесса; незавершенное производство отсутствует или оно незначительно. К таким организациям следует отнести организации добывающих отраслей промышленности (угледобывающей, нефтедобывающей и др.), промышленности строительных материалов, электро- и теплостанции и др. Попроцессный метод широко применяется также в энергетических хозяйствах вспомогательных производств. При попроцессном методе затраты учитываются по установленным статьям калькуляции по всему производственному процессу или по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты по производственному процессу делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы. 12 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE В зависимости от количества наименований выпускаемой продукции, наличия незавершенного производства различают три варианта исчисления себестоимости единицы продукции. Первый вариант (самый простой) применяется в основном производстве тех организаций, где вырабатывается один вид продукции и отсутствует незавершенное производство (в организациях угольной и горнорудной промышленности, при производстве строительных материалов и т. п., а также в энергетических хозяйствах вспомогательных производств). Себестоимость единицы продукции в указанных производствах определяют делением суммы затрат по производственному процессу на количество единиц выпущенной продукции. В угольной промышленности, например, затраты по добыче и продаже угля, учтенные по всем стадиям технологического процесса (подготовительная выработка, выемка угля, погрузка в вагоны, транспортировка, порододоработка сортировка и обогащение угля) делят на количество тонн добытого угля и определяют себестоимость одной тонны. В электросиловом хозяйстве вспомогательных производств затраты по нему делят на количество выработанной электроэнергии и определяют себестоимость одного киловатт-часа. Второй вариант применяют в тех производствах, где вырабатывается несколько видов продукции и отсутствует незавершенное производство (на электростанциях, где одновременно вырабатывается электро- и тепловая энергия, в организациях нефтедобывающей промышленности, где добываются нефть и газ, и др). При одновременной выработке или добыче различных видов продукции затраты, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают по этим видам продукции. Общие для всех видов продукции расходы распределяют между видами продукции установленными в организации способами. Так, при добыче нефти и газа затраты по амортизации скважин, на текущий ремонт подземного оборудования, на увеличение отдачи пластов, деэмульсию, перекачку и хранение нефти, стоимость потребленной электроэнергии относят на нефть, а расходы на сбор и транспортировку газа — на газ. Все остальные расходы по добыче нефти и газа распределяют между ними пропорционально массе валовой добычи нефти и газа. Третий вариант исчисления себестоимости единицы продукции применяется в производствах с достаточно длительным периодом процесса производства и имеющих поэтому незавершенное производство на конец отчетного периода (в организациях лесозаготовительной, торфяной промышленности и т. п.) Остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода оценивают установленным в организации способом (как правило, по нормативной себестоимости). Затем затраты отчетного периода корректируют на стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода и скорректированную сумму затрат делят на количество единиц выработанной продукции. В некоторых организациях незавершенное производство пересчитывают по установленным коэффициентам в готовую продукцию. Себестоимость единицы продукции в этом случае определяют делением суммы затрат отчетного месяца на количество приведенных единиц. 13 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы про ходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Под переделом понимают совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на п оследнем переделе). В черной металлургии переделами являются выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), прокат (прокатный цех); в текстильной промышленности — выработка пряжи, изготовление ткани и ее крашение. Попередельный метод, кроме того, широко применяют в деревообрабатывающей, химической, целлюлозно-бумажной и ряде других отраслей промышленности. При попередельном методе затраты на производство учитывают не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам. При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные продукты рассматривают как попутные и оценивают по установленным ценам. Стоимость оцененной попутной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта. Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. При первом варианте, как уже отмечалось, ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта. При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции. При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода: систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатом, энергии и др. необходимо сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины и виновников отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции используется в индивидуальных и мелкосерийных производствах (строительстве, 14 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE производстве турбин, блюмингов, самолетов и т. п.). Кроме того, он широко применяется во вспомогательных производствах, особенно на ремонтных работах. При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции. Заказы открывают в плановом отделе на основании договоров с заказчиками или по заявкам структурных подразделений организации. В заказе указывают, какие изделия или работы подлежат выполнению, их объем, сроки исполнения, исполнителей и плановую себестоимость. Каждому заказу присваивается порядковый номер (шифр заказа). Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и др., в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно, по принятым в данном производстве или данной отрасли способам. При этом методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции не совпадает со временем составления периодической отчетности. При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам частичный выпуск оценивают по плановой себестоимости данного заказа или по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства. В обоих случаях допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства. Законченные работы по заказу оформляют документами на приемку произведенной продукции или выполненных работ (актами, ведомостями и др.). В индивидуальных производствах себестоимость произведенной продукции определяют суммированием затрат по статьям калькуляции. В мелкосерийном производстве фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют делением общей суммы затрат на количество выработанных изделий. По окончании заказа фактические затраты по каждой статье калькуляции сравнивают с плановыми, выявляют отклонения по ним и выясняют причины и виновников отклонений для принятия решений по снижению себестоимости продукции (работ, услуг) на будущие периоды. Последующий (после выполнения заказа) контроль за затратами при позаказном методе не всегда дает должный эффект. Поэтому главной задачей при позаказном методе является повышение оперативности контроля за прямыми затратами, что возможно при внедрении основных элементов нормативного метода учета затрат (учета затрат по нормам и отклонений от норм) по всем операциям и работам осуществляемых заказов. ,Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной сложной 15 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE продукции. Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам с величиной отклонений от норм и величиной изменений норм по формуле где: Зф – фактические затраты; Зн – нормативные затраты; О – величина отклонений от норм; И – величина изменений норм. Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования, или инвентарным методом. Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяются между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляется в карточках или оборотных ведомостях особого рода, составляемых по отдельным видам или группам продукции. Нормативный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции призван обеспечивать оперативный контроль за производственными затратами путем учета затрат по текущим нормам и отдельно отклонений от норм и их изменений, а также точное калькулирование себестоимости продукции. Метод калькулирования сокращенной себестоимости продукции (метод «директ-костинга») – себестоимости по прямым затратам – впервые возник в Германии в 30-е гг. XX столетия. В 1953 г. он был рекомендован американской ассоциацией бухгалтеров для применения в США. В последние годы данный метод широко применяется в большинстве развитых стран. В первые годы применения «директ-костинга» производственная себестоимость продукции исчислялась только по прямым переменным затратам. В процессе дальнейшего развития метода «директ-костинга» производственную себестоимость продукции стали исчислять не только по прямым, но и по косвенным переменным расходам. В России сущность метода «директ-костинг» заключается в том, что сокращенная или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно-переменным затратам. Прямые переменные расходы сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». 16 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Условно-переменные расходы в течение месяца учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20, 23, 29). Постоянные расходы учитываются в течение месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы», с которого по окончании месяца списываются на счет 90 «Продажи». Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются. При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатели маржинального дохода и остаточного дохода (прибыли от производства). Маржинальный доход определяют вычитанием из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции суммы переменных затрат. Показатель остаточного дохода или прибыли от производства исчисляется вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат. Условимся, что стоимость 1000 единиц продукции по ценам продажи (В) составляет 1 000 тыс. р. Переменные затраты (ПЗ1) – 600 тыс. р. Отсюда маржинальный доход (М) составит 400 тыс. р. Постоянные затраты (П32) составляют 150 тыс. р., а остаточный доход (прибыль от производства) (П) составит 250 тыс. р. Приведенный расчет можно принимать в качестве отчета по прибыли от производства. Такие отчеты целесообразно составлять по организациям в целом, ее структурным подразделениям, видам продукции и т. п. Показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат. На основе анализа взаимосвязи «затраты — объем — прибыль» определяют критическую точку объема производства в единицах продукции или стоимости продукции. Критическую точку объема производства в единицах продукции (X) определяют по формуле , где: Ц – цена единицы продукции; ПЗ1 – переменные затраты на единицу продукции; ПЗ2 – постоянные затраты. При цене единицы продукции 1 000 р., переменных затратах на единицу продукции 600 р. и постоянных затратах в 150 тыс. р., критический объем производства составит 375 единиц (150 тыс. р. / (1000 р. — 600 р.). При методе «директ-костинг» обосновывают оптимальный объем производства продукции, целесообразность принятия отдельных заказов, цены на новую продукцию. 17 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Следует отметить, что во многих западных странах метод «директ-костинг» не рекомендуется использовать для составления финансовой отчетности и налогообложения. Он применяется именно в управленческом учете для осуществления контроля, экономического анализа и принятия управленческих решений. Выводы Управленческий учет - это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью. Основной целью управленческого учета является предоставление руководителям и специалистам организации и структурных подразделений плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности организации и внешнем окружении для обеспечения возможности принятия обоснованных управленческих решений. Под организацией управленческого учета понимают систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации, осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и управления производственной деятельностью. Ответственность за организацию управленческого учета в организациях несут руководители организаций. В зависимости от объема учетной работы они могут: учредить службу управленческого учета как структурное подразделение, возглавляемое соответствующим руководителем; ввести в штат бухгалтерии должности специалистов по управленческому учету (бухгалтеров-аналитиков). В управленческом учете важное значение имеет учет затрат по центрам ответственности. Центр ответственности - это часть организации, выделяемая в учете для контроля за ее деятельностью, уровнем затрат. В каждом центре ответственности осуществляются расходы и производится продукция (работы, услуги). Затраты каждого центра ответственности обязательно измеряются и контролируются менеджером центра или исполнителем. По принципу возможности и целесообразности исчисления прибыли использования центры ответственности подразделяются на три вида: ее центр затрат; центр прибыли; центр инвестиций. Основой функционирования центров ответственности являются сопоставления фактических затрат с расходами по смете (бюджету). Смета является, в сущности, финансовым планом для каждого центра ответственности. При составлении смет во внимание принимают, как правило, только затраты, контролируемые соответствующим центром. Для организации контроля затрат по каждому центру важное значение имеет учет фактических расходов по каждому центру. Для этого на каждый центр 18 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE затрат, как правило, открывают отдельный аналитический счет по учету затрат на производство, каждому центру присваивают определенный номер (шифр затрат). Прямые расходы учитывают по центрам затрат на основании первичных документов, в которых проставляют шифры затрат. Косвенные расходы по центрам делятся на два вида: непосредственно относящиеся к данному центру затрат; распределяемые из других центров затрат. В центрах прибыли менеджер контролирует не только затраты, но и доходы. Сопоставление доходов и расходов по центру определяют прибыль. Основной целью центра прибыли является получение максимально высокой прибыли. Наряду с прибылью важное значение имеет маржинальный доход исчисляемый как разность между стоимостью продукции по ценам продажи и переменными затратами. На основе анализа взаимосвязи «Затраты–объем-прибыль» определяют критическую точку объема производства в единицах продукции или стоимости. Для учета затрат и калькулирования себестоимости продукции используются попроцессный, попередельный, позаказный, нормативный методы учета затрат и метод «директ-костинг». Вопросы для самопроверки 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. В чем сущность управленческого учета? Какая информация формируется в управленческом учете? Каковы задачи управленческого учета? Как классифицируются затраты на производство продукции? Что такое центр ответственности и центр затрат? По каким показателям прибыли составляют отчет центры прибыли? Как рассчитывается маржинальный доход? Как на основе метода «затраты-объем-прибыль» определить критическую точку объема производства продукции? 9. Перечислите методы учета затрат на производство? 10. В чем суть попроцессного метода учета затрат? 11. В чем суть попередельного метода учета затрат? 12. В чем суть позаказного метода учета затрат? 13. В чем суть нормативного метода учета затрат? 14. В чем суть метода учета затрат «директ-костинг»? Библиография 1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. М.: Омега-Л, 2005. 2. Иванкевич Б.В. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Юрист, 2003. 3. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. М.: ЮНИТИ, 2003. 4. Управленческий учет: Учеб. пособие / Под ред. А. Д. Шеремета. М.: ФБКПРЕСС, 2002. 5. Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник. 2-е изд., с изм., и доп. М: Дашков и К, 2003. 6. Бюджетирование и калькулирование в управленческом учете: Учеб. пособие по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / Сост. Г. Н. Бургонова, Н. И. Клейменова. М., 2005. 19
