Михайлова Н. * Субъекты налоговых отношений

Н.В. МИХАЙЛОВА,
соискатель
СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ
КАК ВЗАИМОДЕЙСТВУЮЩИЕ СТОРОНЫ В ПРОЦЕССЕ
ВЗИМАНИЯ НАЛОГОВ И ОПТИМИЗАЦИИ СИСТЕМЫ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Механизм регламентации правоотношений предполагает определение
статуса лиц, участвующих в отношениях.
Согласно ст. 9 НК РФ1, участниками отношений, регулируемых
законодательством о налогах и сборах, являются:
1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с
названным Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов;
2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;
3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти,
уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его
территориальные органы);
4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти,
уполномоченный
в
области
таможенного
дела,
подчиненные
ему
таможенные органы Российской Федерации).
Отдельным
субъектом
налоговых
отношений
является
Конституционный Суд РФ, который в целях защиты основ конституционного
строя, основных прав и свобод человека и гражданина разрешает дела о
соответствии Конституции РФ федеральных законов, нормативных актов
Правительства РФ; по жалобам на нарушение конституционных прав и
свобод граждан и по запросам судов проверяет конституционность закона,
применяемого или подлежащего применению в конкретном деле; дает
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998; ред. от 09.03.2010) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
1
толкование Конституции РФ. Таким образом, Конституционный Суд РФ
также осуществляет функции охраны и защиты прав и законных интересов
налогоплательщиков2.
Субъектами
внутренних
дел.
налоговых
Хотя
они
правоотношений
не
являются
выступают
участниками
и
органы
отношений,
регулируемых законодательством о налогах и сборах в соответствии со ст. 9
НК РФ, однако по запросу налоговых органов участвуют вместе с ними в
проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках (п. 1 ст.
36 НК РФ)3.
Субъектом налоговых правоотношений выступает и законодательная
власть в соответствии со ст. 18 Конституции РФ. Права и свободы человека и
гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют
смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и
исполнительной
власти,
местного
самоуправления
и
обеспечиваются
правосудием, так как налоговые правоотношения затрагивают жизнь и
законные интересы физических лиц, их права и свободы, определяют смысл,
содержание и применение законов, деятельность законодательной и
исполнительной власти.
Выделение круга участников (субъектов) налоговых правоотношений
имеет особое теоретическое и практическое значение, поскольку они и их
деятельность входят в сферу правового регулирования законодательства о
налогах и сборах. Участники налоговых правоотношений наделяются
правовым статусом, образуемым совокупностью прав (с механизмом,
гарантирующим их реализацию), обязанностей и ответственности за их
неисполнение (ненадлежащее исполнение)4.
Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993),
с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008
№ 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ // СЗ РФ. 2009. № 4. Ст. 445.
3
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998) в ред. от 09.03.2010 // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
4
Затулина Т.Н. Конституционно-правовой статус участников налоговых отношений //
Современное право. 2007. № 4. С. 67.
2
Несмотря на исчерпывающий перечень лиц, относимых Налоговым
кодексом к участникам налоговых отношений, вопрос о круге лиц
участников является предметом дискуссии в научных кругах. Н.А. Фоминова
отмечает, что в состав участников налоговых правоотношений можно
включить тех субъектов, у которых в результате появления налоговой нормы
возникают права и обязанности публично-правового характера. С этой точки
зрения участниками налоговых отношений можно признать законодателей и
органы власти, функционально реализующие те или иные полномочия по
установлению налогов, определению налоговой ставки5.
В.Е. Кирилина приходит к выводу, что разные источники содержат
различные правовые понятия, относящиеся к одному и тому же кругу лиц,
субъектов
налоговых
правоотношений,
а
названный
термин
в
законодательстве не используется, и предлагает в НК РФ вместо категории
«участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и
сборах», использовать термины «субъекты налоговых правоотношений» или
«субъекты законодательства о налогах и сборах»6.
Налогоплательщик – субъект и ключевая фигура налогового права,
согласно
ст.
9
НК
РФ7;
участниками
отношений,
регулируемых
законодательством о налогах и сборах, являются:
1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с
названным Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов;
2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с
данным Кодексом налоговыми агентами.
Н.А. Фоминова отмечает, что субъект налогового отношения и
налогоплательщик – это разные по объему прав, обязанностей и
ответственности участники налоговых отношений.
Фоминова Н.А. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях. М.: Новая
Правовая культура, 2008. С. 45.
6
Кирилина В.Е. Малое предприятие как субъект налогового права: теория, история и
практика: Монография / Под ред. Е.Ю. Грачевой. М.: РАП, 2008. С. 14.
7
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998) в ред. от 09.03.2010 // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
5
Налогоплательщик – это лицо, которое в силу ст. 57 Конституции
Российской Федерации обладает общим правовым статусом, а его
специальный статус зависит от конкретного налога (сбора); этот статус
может наделить его правами и обязанностями, а может исключить его из
перечня налогоплательщиков.
Государство в лице его представителя – органа государственной власти
– участником налогового правоотношения выступает всегда. Нормы
законодательства о налогах и сборах Российской Федерации конкретизируют
функции (полномочия) представителей государственной администрации,
выступающих в качестве участников налоговых правоотношений на том или
ином этапе его развития. Так, например, именно из отношений по
установлению и введению налогов и сборов проистекают властная функция
налогового органа и пределы осуществления государственно-властной
деятельности8.
В соответствии со ст. 20 НК РФ имеется прямая взаимозависимость для
целей налогообложения организаций и физических лиц, отношения между
которыми могут оказывать влияние на условия или экономические
результаты их деятельности. Таким образом, с точки зрения содержащегося в
статье определения можно признать взаимозависимые лица самостоятельным
субъектом права, поскольку они отражают общие свойства участников,
отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или
экономические результаты их деятельности.
Отношения зависимости – это отношения контроля одного лица над
другим,
которые
по
характеру
контроля
цивилистическая
доктрина
подразделяет на четыре вида: имущественно-финансовый, договорный,
личный, организационный9.
Фоминова Н.А. Указ. соч. С. 56.
Григораш И.В. Зависимые юридические лица в гражданском праве: опыт сравнительноправового исследования. М.: Волтерс Клувер, 2007 // СПС «Гарант» (официально не
опубликовано).
8
9
Очевидно, что институт взаимозависимых лиц является элементом
налогового права. Например, в соответствии со ст. 32 НК РФ возложена
обязанность:
1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;
2) осуществлять контроль над соблюдением законодательства о налогах
и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых
актов;
3) вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц.
А статьей 40 НК РФ налоговым органам дано право проверять
правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами
при проведении контроля над полнотой исчисления налогов10.
Анализируя зависимость субъектов налоговых правоотношений, можем
сделать
вывод
осуществляемого
о
том,
что
контроля
отношения
являются
зависимости
отношениями
по
и
характеру
принципами,
складывающимися в действиях по оптимизации налогообложения.
Договорный
органами,
характер
совпадает
с
контроля,
договорной
осуществляемого
оптимизацией
налоговыми
налогообложения,
осуществляемой налогоплательщиками.
Все отношения по оптимизации налогообложения носят имущественнофинансовый или организационный характер.
Понятие «участник правоотношения» отражает специфику конкретных
субъектов
в
индивидуализированных
общественных
отношениях,
урегулированных правом. Оно соотносится с понятием «субъект права» как
единоличное и общее. Лицо не может быть участником правоотношений, не
обладая свойством правосубъектности, не будучи
субъектом права.
Одновременно в понятии «субъект права» отражается специфика всех
конкретных участников правоотношений11. М.В. Кустова, О.А. Ногина, Н.А.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ
// СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
11
Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / Под ред.
И.И. Кучерова. М., 2006. С. 22, 23.
10
Шевелева
полагают,
что
правовой
статус
субъектов
налоговых
правоотношений определяется прежде всего характером возложенных на них
публичных обязанностей. При этом они выделяют обязанных субъектов:
1) лиц, исполняющих налоговую обязанность, – налогоплательщиков,
плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей (опекуны) и
замещающих их лиц (ликвидационные комиссии и др.), а также иных лиц, на
которых возлагается налоговая обязанность;
2)
лиц,
обязанности,
которые
исполняют
обеспечивая
возложенные
публичный
интерес
на
них
государства
публичные
в
сфере
налогообложения, – кредитные организации и иные обязанные органы и
уполномоченные лица в соответствии со ст. 85, 86 НК РФ12.
Основополагающей
характеристикой
налоговых
правоотношений
выступает правовой статус их участников, основу которого составляет
правосубъектность. В.И. Гуреев определяет налоговую правосубъектность
как способность иметь права и исполнять налоговые обязанности, которые
признаются в равной мере за всеми физическими лицами. В содержание
налоговой правосубъектности включается способность физических лиц
иметь
в
собственности
определенную
работу
имущество
и
и
получать
пользоваться
доход13.
им,
Под
выполнять
налоговой
правосубъектностью Ю.А. Крохина понимает предусмотренную нормами
права возможность или способность быть субъектом налогового права14.
Так как налоговую правосубъектность определяют как способность
иметь права и исполнять налоговые обязанности, субъекты налоговых
правоотношений
имеют
налоговую
дееспособность.
Установление
правоспособность
государством
и
налогового
налоговую
бремени,
предусмотренного ст. 57 Конституции РФ, имеет четкие границы,
выражающиеся, в частности, в том, что участие всех субъектов налоговых
Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России: Общая часть: Учеб.
/ Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001. С. 66, 67.
13
Гуреев В.И. Российское налоговое право. М., 1997. С. 147.
14
Налоговое право России: Учеб. / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 219.
12
правоотношений подчинено конкретным целям (уплата налогов, налоговое
администрирование и т.д.), для достижения которых определены права и
обязанности
участников
налоговых
правоотношений.
Статьей
57
предусматривается конституционная обязанность граждан своевременно и в
полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу
государства и муниципальных образований15. В соответствии с правовой
позицией Конституционного Суда РФ налоговая обязанность равным
образом распространяется и на граждан, и на их объединения (см.
Постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П
«По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального
закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон РФ "Об
акцизах"»)16.
Более того, ст. 57 Конституции РФ регламентирует главный принцип
оптимизации налогообложения – соблюдение закона. Так как оптимизации
налогообложения – это организационные мероприятия, урегулированные и
(или) не противоречащие действующему законодательству,
система
различных схем и методик, связанных с выбором места, времени и видов
деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и
договорных взаимоотношений, с увеличением денежных потоков компании
за счет налоговой оптимизации и минимизации налоговых платежей. Статья
57 Конституции РФ гласит: «Каждый обязан платить законно установленные
налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие
положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Это совпадает с
ключевым
принципом
оптимизации
–
обязательным
соблюдением
Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993),
с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008
№ 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ // СЗ РФ. 2009. № 4. Ст. 445.
16
Постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П «По делу о
проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996
года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах"» // СЗ РФ. 1996.
№ 45. Ст. 5202.
15
законодательства
при
проведении
действий
по
оптимизации
налогообложения.
Важнейшая характеристика правового положения – его стабильность,
т.е.
свойство
оставаться
неизменным
в
течение
относительно
продолжительного промежутка времени. Стабильность правового положения
обусловлена не только наличием определенного перечня прав, но и системой
их гарантий. Главная гарантия субъективных юридических прав – система
юридических обязанностей, которая призвана обеспечить реализацию прав.
Обязанность
как
норма
необходимого
поведения
участников
правоотношений обеспечивается мерами государственного принуждения, в
том
числе
юридической
ответственностью.
Принуждение
наряду
с
социальными, экономическими, политическими и другими средствами –
социально-правовые категории. В содержание конституционного правового
статуса участников правоотношений входят их права и обязанности, а также
система гарантий, обеспечивающих их реализацию.