Как восстановить «входной» НДС, ранее принятый к вычету

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как восстановить «входной» НДС, ранее
принятый к вычету
Н.А. Комова
заместитель директора
департамента налоговой и
таможенно-тарифной
политики Минфина России
Порядок, в котором учреждение-покупатель (заказчик) должен восстановить входной НДС, ранее
принятый к вычету, зависит от основания, по которому налог должен быть восстановлен (п. 3
ст. 170 НК РФ).
Если НДС восстанавливается в связи с передачей объектов в качестве вклада в уставный капитал
(например, при передаче активов бюджетными научными учреждениями в уставный капитал
хозяйственных обществ), налог нужно восстановить в квартале, в котором производится передача
активов. Восстановите НДС в полной сумме ранее произведенного вычета, а в отношении
основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной
(балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы восстановленного налога укажите в
документах, которыми оформляется передача объектов (для того чтобы принимающая сторона
могла принять их к вычету). Такие правила установлены в подпункте 1 пункта 3 статьи 170
Налогового Кодекса РФ.
Если НДС восстанавливается при использовании имущества (имущественных прав) в операциях,
не облагаемых НДС, налог нужно восстановить в квартале, в котором начинается использование
активов в таких операциях. Восстановите НДС в полной сумме ранее произведенного вычета, а в
отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной
остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Такие правила установлены в
подпункте 2 пункта 3 статьи 170 Налогового Кодекса РФ.
Если НДС восстанавливается в связи с переходом учреждения на упрощенку (для автономных
учреждений) и ЕНВД, а также в связи с началом использования права на освобождение от НДС,
налог нужно восстановить единовременно в квартале, предшествующем этому событию.
Восстановите вычет по нереализованным товарам, неиспользованным материалам,
недоамортизированным основным средствам и нематериальным активам, числящимся на балансе
на 1-е число квартала, в котором учреждение начало использовать освобождение либо перешла на
спецрежим. Об этом сказано в пункте 8 статьи 145, абзаце 9 пункта 3 статьи 170 Налогового
кодекса РФ.
Если НДС восстанавливается в связи с поставкой товаров (работ, услуг, имущественных прав), в
счет которых ранее был перечислен аванс, или в связи с возвратом этого аванса, налог необходимо
восстановить в размере, ранее принятом к вычету. Подробнее об этом см. Как принять к вычету
НДС, предъявленный поставщиком при перечислении аванса (частичной оплаты).
Если НДС восстанавливается в связи с уменьшением стоимости или количества полученных
товаров (работ, услуг, имущественных прав), восстановить нужно разницу между суммами НДС,
рассчитанными исходя из стоимости полученных активов до и после уменьшения. Налог нужно
восстановить в том квартале, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:


дата получения первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров
(работ, услуг, имущественных прав);
дата получения корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом
(исполнителем) при уменьшении стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Такие правила установлены в подпункте 4 пункта 3 статьи 170 Налогового Кодекса РФ.
Если НДС восстанавливается в связи с использованием активов в операциях, облагаемых налогом
по ставке 0 процентов, сумму налога необходимо восстановить в части, относящейся к имуществу
(работам, услугам, имущественным правам), принятому на учет с 1 октября 2011 года (письма
Минфина России от 31 января 2012 г. № 03-07-15/10 и ФНС России от 23 декабря 2011 г. № ЕД-23/991). Налог нужно восстановить в том квартале, в котором производится отгрузка товаров
(работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов. Восстановленный налог можно повторно
предъявить к вычету в том квартале, в котором возникает налоговая база по данным операциям.
При этом момент определения налоговой базы зависит от того, собран или нет пакет документов,
подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки налога. Исключением (в части
повторного вычета) являются случаи, когда учреждение получило из федерального бюджета
субсидию, которая покрыла затраты по оплате приобретенных товаров (работ, услуг). Такие
правила установлены в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 Налогового Кодекса РФ.
Ситуация: как восстановить «входной» НДС по товарам, поставленным на экспорт. Учреждение
приобретало товары для реализации на внутреннем рынке, впоследствии часть из них была
продана за границу
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.
Если товары приобретались для реализации на внутреннем рынке, а в дальнейшем часть из них
была поставлена на экспорт, то сумму НДС, ранее принятую к вычету в части экспортированных
товаров, нужно восстановить (подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). Налог должен быть восстановлен в том
квартале, в котором состоялась отгрузка товаров на экспорт. Необходимость восстановления
налога объясняется особым порядком применения вычета по товарам (работам, услугам), которые
использованы в операциях, облагаемых НДС по ставке 0 процентов. В рассматриваемой ситуации
по товарам, реализованным на экспорт, учреждение сможет воспользоваться вычетом лишь в том
квартале, в котором будет собран полный пакет документов, подтверждающих право на
применение нулевой ставки (п. 9 ст. 167 НК РФ). Поэтому на практике восстановление НДС
означает перенос налогового вычета на более поздний период.
Учитывая, что восстановлению подлежит не весь «входной» налог, а только та его часть, которая
относится к товарам, поставленным на экспорт, сумму НДС, вычет которой переносится на более
поздний срок, учреждению нужно рассчитать. Методика определения этой суммы налоговым
законодательством не установлена, поэтому учреждение должно разработать ее самостоятельно и
закрепить в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 10 января
2012 г. № 03-07-08/01). При разработке можно использовать также принципы раздельного учета,
предусмотренные для распределения «входного» налога между операциями, облагаемыми НДС, и
освобожденными от налогообложения. Подробнее об этом см. Как составить учетную политику
для целей налогообложения.
Положения подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ применяются в отношении
товаров, принятых к учету и отгруженных на экспорт после 30 сентября 2011 года. Суммы налога,
подлежащие восстановлению, отражаются в графе 5 по строке 100 раздела 3 налоговой
декларации по НДС. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 31 января
2012 г. № 03-07-15/10 и ФНС России от 23 декабря 2011 г. № ЕД-2-3/991, от 15 сентября 2011 г.
№ ЕД-4-3/15009.
Если НДС восстанавливается в связи с получением из федерального бюджета субсидий на
возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, а также на
возмещение затрат по уплате НДС при ввозе товаров в Россию и на территории, которые
находятся под ее юрисдикцией, налог нужно восстановить:


в полном объеме, если субсидия была получена на возмещение всех затрат, понесенных
учреждением;
в части, приходящейся на субсидию, если субсидия была получена на частичное
возмещение затрат.
Об этом сказано в письме Минфина России от 19 января 2012 г. № 03-07-11/15.
Налог нужно восстановить в том квартале, в котором получены субсидии. Такие правила следуют
из подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового Кодекса РФ.
Некоторые особенности имеет порядок восстановления НДС:


по основным средствам и нематериальным активам (кроме объектов недвижимости,
которые учреждение использует как в облагаемой НДС деятельности, так и в
необлагаемой);
по недвижимому имуществу, которое учреждение использует как в деятельности,
облагаемой НДС, так и в необлагаемой деятельности (в таком же порядке необходимо
восстановить НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления).
«Входной» НДС по основным средствам и нематериальным активам, которые полностью
самортизированы, не восстанавливайте. Если же амортизация еще начисляется (т. е. остаточная
стоимость объекта не равна нулю), то «входной» НДС нужно восстановить. Сумму налога к
восстановлению рассчитайте по формуле:
Остаточная (балансовая)
Первоначальная стоимость
НДС, ранее
стоимость основного
НДС к
основного средства или
= принятый к ×
средства или
:
восстановлению
нематериального актива
вычету
нематериального актива без
без учета переоценок
учета переоценок
Об этом сказано в подпунктах 1 и 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Пример восстановления «входного» НДС по оборудованию. Учреждение начало пользоваться
освобождением от уплаты НДС
В январе бюджетное учреждение «Альфа» в рамках деятельности, приносящей доход, приобрело оборудование
(основное средство) по цене 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Учреждение является плательщиком НДС.
«Входной» НДС по приобретенному оборудованию был принят к вычету. Переоценка стоимости основного средства не
проводилась.
С июля «Альфа» пользуется освобождением от уплаты НДС. Поэтому в июне бухгалтер рассчитал сумму НДС к
восстановлению.
В июне остаточная стоимость оборудования по данным бухучета равна 83 332 руб.
Сумма НДС к восстановлению составила:
18 000 руб. × 83 332 руб. : (118 000 руб. – 18 000 руб.) = 14 999,76 руб.
При восстановлении НДС по недвижимому имуществу руководствуйтесь следующими правилами.
Восстанавливайте ранее принятый к вычету НДС:




предъявленный при приобретении недвижимых основных средств (кроме воздушных,
морских судов и судов внутреннего плавания, космических объектов);
предъявленный подрядными организациями при строительстве недвижимых основных
средств;
начисленный по строительно-монтажным работам для собственного потребления,
связанным с недвижимыми основными средствами (например, реконструкция здания);
предъявленный при приобретении иных товаров (работ, услуг) для осуществления
строительно-монтажных работ.
Об этом сказано в абзаце 4 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Если суммы «входного» налога восстанавливаются в связи с передачей недвижимости в уставный
капитал другой организации, НДС к восстановлению определяйте так же, как и по движимым
основным средствам. То есть исходя из ее остаточной стоимости. Например, бюджетные научные
учреждения при передаче недвижимости в уставный капитал хозяйственных обществ (п. 3.1 ст. 5
Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ). НДС к восстановлению определите по формуле:
НДС к
=
восстановлению
НДС, ранее
принятый к
вычету
Остаточная (балансовая)
Первоначальная
× стоимость недвижимости : стоимость недвижимости
без учета переоценок
без учета переоценок
Это правило применяйте независимо от того, сколько времени эксплуатировалась недвижимость
(более или менее 15 лет) до момента передачи в уставный капитал.
Такой вывод позволяют сделать правила статей 170 и 171 Налогового кодекса РФ.
В остальных случаях применяется следующий порядок восстановления «входного» НДС.
По недвижимому имуществу, которое учреждение эксплуатирует более 15 лет, «входной» НДС
восстанавливать не нужно (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).
По недвижимым основным средствам, которые учреждение эксплуатирует менее 15 лет, налог
восстанавливайте в порядке, предусмотренном абзацами 4 и 5 пункта 6 статьи 171 Налогового
кодекса РФ. Такой же порядок нужно применять и при восстановлении НДС по строительно-
монтажным работам, выполненным для собственного потребления, а также по товарам (работам,
услугам), приобретенным для ведения строительно-монтажных работ.
Сумму налога к восстановлению рассчитайте по формуле:
НДС к
=
восстановлению
«Входной» НДС,
ранее принятый к
вычету
10
×
Стоимость отгруженных товаров
(выполненных работ, оказанных услуг,
переданных имущественных прав), не
облагаемых НДС (за год)
Общая стоимость отгруженных товаров
(выполненных работ, оказанных услуг,
переданных имущественных прав) за год
НДС нужно восстанавливать в течение 10 лет начиная с момента, когда учреждение стало
начислять по недвижимому имуществу амортизацию (в налоговом учете). Этот показатель –
10 лет – имеет значение только для решения вопроса, когда нужно прекратить восстанавливать
налог. Фактически обязанность по восстановлению НДС появится у учреждения только начиная с
того года, когда оно станет использовать недвижимое имущество в операциях, не облагаемых
НДС. До этого момента показатель «Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ,
оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС» будет равен нулю. А
значит, и результат формулы (НДС к восстановлению) будет тоже равен нулю. По истечении
10 лет с начала амортизации имущества «входной» НДС не восстанавливайте. Такой порядок
установлен абзацем 5 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: как учесть общую стоимость товаров, отгруженных за год, для расчета НДС к
восстановлению – с учетом или без учета НДС. Учреждение начало эксплуатировать недвижимое
имущество, по которому ранее применила вычет НДС, в операциях, не облагаемых НДС.
Бухгалтер рассчитывает сумму налога к восстановлению, исходя из доли отгруженных товаров, не
облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных товаров за год
Общую стоимость товаров, отгруженных за год, учитывайте без НДС. Так рекомендуют поступать
контролирующие ведомства, комментируя аналогичные ситуации (письма Минфина России от
29 октября 2004 г. № 03-04-11/185 и МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15). Свою
позицию они аргументируют тем, что долю (пропорцию) отгруженных товаров (выполненных
работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) за год нужно рассчитывать на
основании сопоставимых показателей. Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ,
оказанных услуг, переданных имущественных прав), используемых в необлагаемых операциях,
всегда будет без НДС. Следовательно, и при учете стоимости товаров (работ, услуг,
имущественных прав), используемых в облагаемых операциях, налог учитывать не нужно.
В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых признается правомерность
такого подхода (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г.
№ 7185/08, определения ВАС РФ от 21 января 2009 г. № ВАС-7652/08, от 28 августа 2008 г.
№ 7185/08, от 25 июня 2008 г. № 7435/08, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от
25 ноября 2008 г. № А58-1304/07-Ф02-5788/08, от 13 августа 2008 г. № А10-4072/07-04АП1043/08-Ф02-3784/08, от 22 апреля 2008 г. № А78-4854/07-Ф02-1414/08, Северо-Кавказского
округа от 23 июня 2008 г. № Ф08-3566/2008, Уральского округа от 29 декабря 2008 г. № Ф09-
9883/08-С2, Волго-Вятского округа от 23 декабря 2005 г. № А79-4355/2005). Свою позицию суды
тоже аргументируют тем, что при определении доли (пропорции) нужно учитывать сопоставимые
показатели. Налоговая база для расчета НДС определяется как стоимость товаров (работ, услуг,
имущественных прав), рассчитанная исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных
товаров), но без НДС (ст. 154 НК РФ). А сумма НДС дополнительно предъявляется к цене
реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) (ст. 168 НК РФ). Поскольку НДС
начисляется сверх цены товаров (работ, услуг, имущественных прав), то сопоставимыми являются
суммы выручки без учета налога. Включение НДС в стоимость товаров (работ, услуг,
имущественных прав) при определении доли (пропорции) приводит к искажению налоговых
обязательств.
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие учреждениям определять долю (пропорцию) отгруженных товаров
(выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых НДС,
исходя из отпускных цен с учетом налога. Они заключаются в следующем.
Налоговое законодательство не содержит методики определения доли (пропорции) отгруженных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых
НДС, в общем объеме выручки от реализации. Поэтому учреждение вправе разработать такую
методику самостоятельно и закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения. В этой
методике может быть предусмотрен порядок определения доли (пропорции) исходя из отпускных
цен на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги, переданные имущественные
права) с учетом НДС. Правомерность такого подхода подтверждают некоторые суды
(см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 мая 2007 г. № Ф042637/2007(33744-А45-42), от 13 января 2005 г. № Ф04-9499/2004(7826-А70-18), Московского
округа от 29 июня 2007 г. № КА-А40/5984-07, Поволжского округа от 9 февраля 2006 г. № А556224/05-22). Однако данные решения были приняты до выхода постановления Президиума
ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7185/08.
Если учреждение провело реконструкцию (модернизацию) объектов недвижимости, которые в
дальнейшем стали использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, оно обязано восстановить
«входной» НДС, ранее принятый к вычету:


со стоимости строительно-монтажных работ;
со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительномонтажных работ при проведении модернизации (реконструкции).
НДС нужно восстановить, даже если учреждение эксплуатирует данные объекты более 15 лет.
НДС восстанавливайте в том же порядке, который предусмотрен для восстановления НДС со
стоимости объектов недвижимости. Восстановление НДС начинайте с года, в котором объект был
введен в эксплуатацию после реконструкции (модернизации) и стал использоваться в
деятельности, не облагаемой НДС.
Об этом сказано в абзацах 6 и 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: нужно ли восстановить ранее принятый к вычету «входной» НДС по зданию, которое
учреждение начало использовать одновременно в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС.
Учреждение приобрело здание и ввело его в эксплуатацию более 10, но менее 15 лет назад.
Амортизация по зданию начисляется
Нет, не нужно.
В Налоговом кодексе РФ сказано, что НДС не нужно восстанавливать по недвижимости, с
момента ввода в эксплуатацию которой прошло более 15 лет (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ).
Вместе с тем, учреждение обязано восстанавливать «входной» НДС по недвижимым основным
средствам только в течение первых 10 лет после начала начисления по ним амортизации (абз. 5
п. 6 ст. 171 НК РФ).
Амортизацию по основным средствам учреждение начинает начислять с первого числа месяца,
следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). Следовательно, в
указанной ситуации НДС восстанавливать не придется.
Обязанность восстановить НДС у учреждения может возникнуть только в течение первых 10 лет
эксплуатации недвижимого имущества. Либо в течение 11 лет – если основное средство было
введено в эксплуатацию в конце года, то есть в декабре.
Пример восстановления «входного» НДС по зданию, которое учреждение стало использовать в
деятельности, облагаемой НДС, и в деятельности, освобожденной от налогообложения
Автономное учреждение «Альфа» в рамках деятельности, приносящей доход, осуществляет деятельность, облагаемую
НДС. В январе 2012 года за счет средств от этой деятельности «Альфа» приобрела и ввела в эксплуатацию здание
общехозяйственного назначения для мастерской. «Входной» НДС по приобретенному зданию в сумме 1 800 000 руб.
учреждение приняло к вычету. Амортизацию по зданию учреждение начало начислять с февраля 2012 года.
С ноября 2012 года учреждение, помимо облагаемой НДС деятельности, стало вести НИОКР, освобожденные от
налогообложения в соответствии с подпунктом 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Фактически мастерская
«Альфа» стала использовать здание и в облагаемой, и в не облагаемой НДС деятельности. Поэтому часть НДС, ранее
принятого к вычету, «Альфа» должна восстановить.
Бухгалтер будет восстанавливать НДС в течение 10 лет с момента начала амортизации здания (с 2012 по 2021 годы) в
следующем порядке:
Стоимость товаров (работ, услуг,
имущественных прав),
реализованных в течение года, руб.
Год
Доля реализации, в
части деятельности,
не облагаемой НДС
1/10 часть
«входного» НДС по
зданию, принятая к
вычету, руб.
Восстановленный
НДС по зданию, руб.
всего
в том числе в части
деятельности, не
облагаемой НДС
2012
2 000 000
500 000
500 000 : 2 000 000 =
0,25
180 000
180 000 × 0,25 =
45 000
2013
4 000 000
200 000
200 000 : 4 000 000 =
0,05
180 000
180 000 × 0,05 = 9000
2014
2 500 000
–
–
–
–
2015
5 000 000
1 000 000
1 000 000 : 5 000 000 =
0,2
180 000
180 000 × 0,2 = 36 000
2016
2 000 000
2 000 000
2 000 000 : 2 000 000 =
1,00
180 000
180 000 × 1 = 180 000
2017
5 000 000
–
–
–
–
2018
1 000 000
300 000
300 000 : 1 000 000 =
0,30
180 000
180 000 × 0,3 = 54 000
2019
2 000 000
100 000
100 000 : 2 000 000 =
0,05
180 000
180 000 × 0,05 = 9000
2020
2 500 000
2 000 000
2 000 000 : 2 500 000 =
0,8
180 000
180 000 × 0,8 =
144 000
2021
4 000 000
800 000
800 000 : 4 000 000 =
0,2
180 000
180 000 × 0,2 = 36 000
Итого
513 000
Описанный порядок восстановления НДС по недвижимым основным средствам не применяется:


при переходе учреждения с общей системы налогообложения на ЕНВД или упрощенку;
при начале использования учреждением, применяющим общую систему налогообложения,
освобождения от уплаты НДС.
В этих случаях «входной» НДС по недвижимым основным средствам, построенным либо
приобретенным, восстанавливайте в порядке, предусмотренном для движимых основных средств.
То есть исходя из их остаточной стоимости и единовременно: в последнем квартале перед
переходом на специальный налоговый режим или началом использования налогового
освобождения (п. 8 ст. 145, абз. 9 п. 3 ст. 170 НК РФ). Нормы пункта 6 статьи 171 Налогового
кодекса РФ, позволяющие удлинять период восстановления НДС до 10 лет, в таких ситуациях не
применяются. Эти нормы распространяются только на плательщиков НДС, к которым
учреждения, перешедшие на ЕНВД (упрощенку) или пользующиеся налоговым освобождением,
не относятся (абз. 3 п. 4 ст. 346.26, п. 2 ст. 346.11, ст. 145 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах ФНС России от 2 мая 2006 г. № ШТ-6-03/462 и
Минфина России от 5 июня 2007 г. № 03-07-11/150. Правомерность такого подхода подтверждена
постановлением Президиума ВАС РФ от 1 декабря 2011 г. № 10462/11.
Ситуация: можно ли воспользоваться порядком, прописанным в пункте 6 статьи 171 Налогового
кодекса РФ (о постепенном восстановлении НДС), если учреждение восстанавливает НДС по
недвижимому имуществу. Учреждение начало амортизировать это имущество в налоговом учете
до 1 января 2006 года
Нет, нельзя.
Правила восстановления НДС, предусмотренные в пункте 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ,
можно применять только по отношению к основным средствам, амортизация которых в налоговом
учете началась после 1 января 2006 года. Это можно объяснить тем, что методика, прописанная в
указанном пункте, введена с 1 января 2006 года.
По другим основным средствам нужно применять порядок восстановления НДС,
предусмотренный в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. То есть «входной» НДС нужно
восстанавливать единовременно при начале использования имущества в не облагаемых НДС
операциях. Такая позиция отражена в письме Минфина России от 13 апреля 2006 г. № 03-04-11/65.
Особый порядок восстановления «входного» НДС предусмотрен для объектов недвижимости, в
отношении которых одновременно выполняются следующие условия:



учреждение начинает использовать объект в не облагаемых НДС операциях до истечения
15-летнего срока с момента его ввода в эксплуатацию;
до истечения 15-летнего срока с момента ввода в эксплуатацию учреждение проводит
реконструкцию (модернизацию) объекта;
реконструируемый (модернизируемый) объект выводится из состава амортизируемого
имущества на один год или несколько календарных лет.
При соблюдении перечисленных условий НДС нужно восстанавливать в течение 10 лет начиная с
момента, когда учреждение стало начислять по недвижимому имуществу амортизацию (в
налоговом учете). При этом за периоды, в которых объект недвижимости был исключен из состава
амортизируемого имущества, налог не восстанавливается.
До исключения объекта недвижимости из состава амортизируемого имущества НДС, подлежащий
восстановлению, рассчитайте следующим образом:
НДС, подлежащий
восстановлению до исключения
объекта недвижимости из
=
состава амортизируемого
имущества
«Входной»
НДС, ранее
принятый к
вычету
10
×
Стоимость отгруженных товаров
(выполненных работ, оказанных
услуг, переданных
имущественных прав), не
облагаемых НДС (за год)
Общая стоимость отгруженных
товаров (выполненных работ,
оказанных услуг, переданных
имущественных прав) за год
Этот показатель определяется по состоянию на конец каждого года, в котором объект
недвижимости использовался в деятельности учреждения до изменения его первоначальной
стоимости.
После начала реконструкции (модернизации) и исключения объекта недвижимости из состава
амортизируемого имущества НДС не восстанавливается (если этот объект не используется в
деятельности учреждения один год или несколько полных календарных лет).
Начиная с года, в котором объект недвижимости введен в эксплуатацию после реконструкции
(модернизации), восстановление налога должно быть продолжено. Сумму НДС, подлежащую
восстановлению после реконструкции (модернизации), рассчитайте по следующей формуле:
1/10 НДС (в
Количество лет,
суммарном
оставшихся до
выражении за все
НДС к
окончания 10«Входной»
годы,
восстановлению
летнего срока, в
НДС,
предшествующие
после
течение
=
ранее
–
моменту
:
х
реконструкции
которого
принятый
исключения
(модернизации)
учреждение
к вычету
недвижимости из
за год
должна
состава
восстанавливать
амортизируемого
НДС
имущества)
Стоимость
отгруженных
товаров
(выполненных
работ,
оказанных
услуг,
переданных
имущественных
прав), не
облагаемых
НДС (за год)
Общая
стоимость
отгруженных
товаров
(выполненных
работ,
оказанных
услуг,
переданных
имущественных
прав) за год
Количество лет, оставшихся до окончания 10-летнего срока, в течение которого учреждение
должно восстанавливать НДС, рассчитайте по формуле:
Количество лет, в течение
Количество лет,
Количество полных
которых НДС
оставшихся до окончания
календарных лет, в течение
восстанавливался до
10-летнего срока, в
которых объект недвижимости
= 10 – исключения недвижимости –
течение которого
был исключен из состава
из состава
учреждение должно
амортизируемого имущества
амортизируемого
восстанавливать НДС
(НДС не восстанавливался)
имущества
Такой порядок следует из положений абзаца 8 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Пример расчета «входного» НДС, подлежащего восстановлению по реконструируемому зданию,
которое учреждение стало использовать в деятельности, облагаемой НДС, и в деятельности,
освобожденной от налогообложения. На время реконструкции здание было исключено из состава
амортизируемого имущества
Учреждение «Альфа» занимается производственной деятельностью, облагаемой НДС. В январе 2012 года учреждение
приобрело и ввело в эксплуатацию здание общехозяйственного назначения. «Входной» НДС по приобретенному зданию
в сумме 1 800 000 руб. учреждение приняло к вычету. Амортизацию по зданию «Альфа» начала начислять с февраля
2012 года.
С ноября 2012 года помимо производства учреждение стало вести НИОКР, освобожденные от налогообложения в
соответствии с подпунктом 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Фактически «Альфа» стала использовать
здание и в облагаемой, и в не облагаемой НДС деятельности. Поэтому часть НДС, ранее принятого к вычету, «Альфа»
должна восстановить.
Бухгалтер восстанавливает НДС в течение 10 лет с момента начала амортизации здания (с 2012 по 2021 годы).
Стоимость товаров (работ, услуг,
имущественных прав),
реализованных в течение года, руб.
Год
Доля реализации в
части деятельности,
не облагаемой НДС
1/10 часть
«входного» НДС по
зданию, принятая к
вычету, руб.
Восстановленный
НДС по зданию, руб.
всего
в том числе в части
деятельности, не
облагаемой НДС
2012
2 000 000
500 000
500 000 : 2 000 000 =
0,25
180 000
180 000 × 0,25 =
45 000
2013
4 000 000
200 000
200 000 : 4 000 000 =
0,05
180 000
180 000 × 0,05 = 9 000
Итого
54 000
В период с 1 января 2014 года по 31 декабря 2015 года «Альфа» проводила реконструкцию здания подрядным способом.
В эти периоды здание было исключено из состава амортизируемого имущества, поэтому восстановление НДС
приостанавливалось. Сумма затрат на реконструкцию составила 4 720 000 руб. (в т. ч. НДС – 720 000 руб.). «Входной»
НДС был принят к вычету на основании счетов-фактур подрядчика.
После реконструкции здание было введено в эксплуатацию в декабре 2015 года. С января 2016 года «Альфа»
продолжила восстанавливать налог, принятый к вычету при приобретении объекта, и начала восстанавливать НДС,
принятый к вычету в ходе реконструкции здания.
Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению после реконструкции здания, представлен в таблице:
Стоимость товаров (работ,
услуг, имущественных
прав), реализованных в
течение года, руб.
Год
2014
всего
в том числе в
части
деятельности,
не облагаемой
НДС
–
–
Доля
реализации в
части
деятельности,
не облагаемой
НДС
«Входной» НДС по
зданию, подлежащий
восстановлению (за
вычетом НДС,
подлежащего
восстановлению до
исключения объекта
недвижимости из
состава
амортизируемого
имущества), руб.
–
–
Количество
лет,
оставшихся
до окончания
10-летнего
Восстановленный
срока
НДС по
зданию, руб.
–
–
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
–
2 000 000
5 000 000
1 000 000
2 000 000
2 500 000
4 000 000
–
2 000 000
–
300 000
100 000
2 000 000
800 000
–
–
–
–
1 440 000 (1 800 000 –
360 000)
6
1 440 000: 6 × 1 =
240 000
720 000
10
720 000: 10 =
72 000
–
–
–
1 440 000 (1 800 000 –
360 000)
6
1 440 000: 6 × 0,3 =
72 000
720 000
10
720 000: 10 × 0,3 =
21 600
1 440 000 (1 800 000 –
360 000)
6
1 440 000: 6 ×
0,05 = 12 000
720 000
10
720 000: 10 × 0,05 =
3600
1 440 000 (1 800 000 –
360 000)
6
1 440 000: 6 × 0,8 =
192 000
720 000
10
720 000: 10 × 0,8 =
57 600
1 440 000 (1 800 000 –
360 000)
6
1 440 000: 6 × 0,2 =
48 000
720 000
10
720 000: 10 × 0,2 =
14 400
2 000 000 :
2 000 000 = 1,00
–
300 000 :
1 000 000 = 0,30
100 000 :
2 000 000 = 0,05
2 000 000 :
2 500 000 = 0,8
800 000 :
4 000 000 = 0,2
2022
5 000 000
700 000
700 000:
5 000 000 = 0,14
720 000
10
720 000: 10 × 0,14 =
10 080
2023
8 000 000
1 200 000
1 200 000:
8 000 000 = 0,15
720 000
10
720 000: 10 × 0,15 =
10 800
2024
9 500 000
2 000 000
2 000 000:
9 500 000 = 0,21
720 000
10
720 000: 10 × 0,21 =
15 120
2025
11 000 000
2 500 000
2 500 000:
11 000 000 =
0,23
720 000
10
720 000: 10 × 0,23 =
16 560
Итого
785 760
Восстановленную сумму налога отразите в книге продаж (п. 14 раздела II приложения 5 к
постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Основанием для отражения
восстановленного налога в книге продаж являются счета-фактуры, по которым «входной» НДС
был принят к вычету. Если счета-фактуры отсутствуют (например, истек срок их хранения),
записи в книге продаж можно сделать на основании бухгалтерской справки. В ней должен быть
приведен расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению.
Кроме того, бухгалтерская справка-расчет является основанием для отражения в книге продаж
сумм НДС, восстановленного в соответствии с пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ
(абз. 3 п. 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г.
№ 1137).
Для расчета используйте ставки НДС, действовавшие на момент применения налоговых вычетов.
Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 20 мая 2008 г. № 03-07-09/10.
Помимо книги продаж, восстановленную сумму налога укажите по строке 090 раздела
3 декларации по НДС за соответствующий квартал, а именно:
1) при переходе учреждения на ЕНВД (автономного учреждения также на упрощенку) – за
квартал, предшествующий переходу на спецрежим (абз. 9 п. 3 ст. 170 НК РФ);
2) при начале использования освобождения от уплаты НДС – за квартал, предшествующий
кварталу, в котором учреждение отправило в инспекцию уведомление об освобождении (п. 8
ст. 145 НК РФ);
3) при постепенном восстановлении НДС по недвижимости (исходя из 1/10 вычета) – за IV
квартал каждого года, в котором учреждение использовало соответствующее имущество в не
облагаемых НДС операциях (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ);
4) при получении товаров (работ, услуг, имущественных прав), в счет поставки которых
поставщику (исполнителю) был уплачен аванс – за квартал, в котором у покупателя (заказчика)
появилось право на вычет по этим активам;
5) при возврате аванса поставщиком (исполнителем) – за квартал, в котором был расторгнут
(изменен) договор, предусматривающий выплату аванса;
6) при уменьшении стоимости или количества полученных товаров (работ, услуг, имущественных
прав) – за квартал, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:


дата получения первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров
(работ, услуг, имущественных прав);
дата получения корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом
(исполнителем) при уменьшении стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав);
7) при использовании в операциях, облагаемых по ставке 0процентов, – за квартал, в котором
производится отгрузка товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов;
8) при получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате
приобретенных товаров (работ, услуг) или НДС, уплаченного при импорте, – за квартал, в котором
получены субсидии.
Если учреждение пользуется правилами о постепенном восстановлении НДС (по недвижимости),
помимо основной декларации по НДС заполните приложение 1 к разделу 3 декларации.
О том, как отразить восстановление НДС в бухучете, см. Как отразить НДС в бухучете и при
налогообложении.
Восстановленные суммы НДС при расчете налога на прибыль учитывайте в составе прочих
расходов, связанных с производством и реализацией (абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170, абз. 4–8 п. 6 ст. 171
НК РФ, письмо Минфина России от 23 июня 2010 г. № 03-07-11/265). Из этого правила есть
исключения. При расчете налога на прибыль не учитывайте суммы налога, восстановленные в
следующих случаях:


при передаче имущества в уставный капитал другой организации (например, когда
бюджетные научные учреждения передают недвижимость в уставный капитал
хозяйственных обществ (п. 3.1 ст. 5 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ). Это связано с
тем, что принимающая организация восстановленный «входной» НДС принимает к вычету
(абз. 3 подп. 1 п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 270 НК РФ);
при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав),
в счет которых ранее был перечислен аванс (частичная оплата), или при возврате этих
авансовых платежей. Это связано с тем, что при возврате авансов (частичной оплаты)
учреждение не несет расходов (ст. 252 НК РФ), а при поставке в счет аванса (частичной
оплаты) сумма НДС будет принята к вычету (ст. 171, п. 1, 9 ст. 172 НК РФ).
Повторно предъявить к вычету ранее восстановленные суммы НДС нельзя. В частности,
повторный вычет невозможен, если имущество, по которому «входной» налог был восстановлен,
вновь стало использоваться в операциях, облагаемых НДС. Такие разъяснения содержатся в
письме Минфина России от 23 июня 2010 г. № 03-07-11/265. Исключение составляет
использование имущества в операциях, облагаемых НДС по ставке 0 процентов.
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»