МСФО IAS 39 «Финансовые инструменты – признание оценка»

МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание оценка»
Финансовые инструменты представляют собой значительную часть деятельности
большинства предприятий, и точная их идентификация является необходимостью для
достоверного отражения финансового состояния организации. МСФО (IAS) 39
«Финансовые инструменты – признание оценка» представляет собой ряд рекомендаций,
предназначенных для корректного признания, дальнейшей оценки и прекращения
признания финансовых инструментов, находящихся в распоряжении предприятия.
Сфера применения:
Данный стандарт применяется во всех компаниях, использующих МСФО при
составлении финансовой отчётности для всех типов финансовых инструментов, за
исключением:
 долей участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях и
совместной деятельности (МСФО (IAS) 27, 28, 31), если иного не требует МСФО
(IAS) 32;
 прав и обязательств по договорам аренды (МСФО (IAS) 17), если иного не
предусмотрено МСФО (IAS) 39;
 прав и обязательств по программам вознаграждения работников, к которым
применяется МСФО (IAS) 19;
 прав и обязательств по договорам страхования (МСФО (IFRS) 4), если иного не
требует МСФО (IAS) 32;
 договоров финансовых гарантий;
В МСФО (IAS 39) применяются следующие термины:
Финансовый инструмент – любой договор, в результате которого одновременно
возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или
долевой инструмент - у другой.
Финансовый актив – любой актив, который представляет собой:
 денежные средства;
 долевой инструмент другой организации;
 договорное право на получение денежных средств или иного финансового актива
от другой организации или на обмен финансовых активов или финансовых обязательств
на потенциально выгодных условиях;
 такой договор, расчёт по которому будет или может быть произведён
собственными долевыми инструментами организации, и который при этом является таким
непроизводным инструментом, по которому у организации есть или может появиться
обязанность получить переменное число собственных долевых инструментов или таким
непроизводным инструментом, расчёт по которому будет или может быть произведён
любым иным способом, нежели путём обмена фиксированной суммы денежных средств
или иного финансового актива на фиксированное число собственных долевых
инструментов.
Финансовое обязательство – любое обязательство представляющее собой:
 обязанность по договору: передать другой компании денежные средства или иные
финансовые активы; или обменяться с другой компанией финансовыми активами или
финансовыми обязательствами на потенциально невыгодных условиях;
 контракт, расчет по которому будет или может быть произведен собственными
долевыми инструментами компании и представляет собой: непроизводный инструмент, по
которому компания поставляет или может быть обязана поставить переменное количество
собственных долевых инструментов компании; либо производный инструмент, расчет по
которому будет или может быть произведен способом, отличным от обмена
фиксированного количества собственных долевых инструментов компании на
фиксированную сумму денежных средств или на иной финансовый актив.
Для целей МСФО (IAS) 39 все финансовые инструменты разбиты на четыре группы.
1
1. Финансовый актив или финансовое обязательство, оцениваемые по справедливой
стоимости через прибыль или убыток, должны отвечать любому из перечисленных ниже
условий.
Финансовый актив или обязательство классифицируются как предназначенные для
торговли, если:
 приобретается с целью продажи или покупки в краткосрочной перспективе,
 является частью портфеля идентифицируемых финансовых инструментов, которые
управляются на совокупной основе и недавние сделки с которыми свидетельствуют о
получении прибыли на краткосрочной основе,
 является производным инструментом (кроме случая, когда производный
инструмент определён в качестве эффективного инструмента хеджирования).
Любые финансовые активы, находящиеся в сфере применения МСФО (IAS) 39 могут
определятся при первоначальном признании как финансовые активы, оцениваемые по
справедливой стоимости через прибыль или убыток, за исключением инвестиций в
долевые инструменты, которые не имеют котировки на активном рынке.
2. Удерживаемые до погашения инвестиции - финансовые активы с
фиксированными или определяемыми выплатами и фиксированным сроком погашения,
которые компания намеревается и способна удерживать у себя до наступления срока их
погашения, за исключением тех из них, которые определяются компанией как
предназначенные для торговли или имеющиеся для продажи или отвечают определению
займов и дебиторской задолженности.
3. Ссуды и дебиторская задолженность - непроизводные финансовые активы с
фиксированными или определяемыми выплатами, не котирующиеся на активном рынке,
за исключением:
 тех, которые компания намеревается продать в ближайшее время и поэтому
должны классифицироваться как предназначенные для торговли, и тех, которые после
первоначального признания компания решает учитывать по справедливой стоимости с
отражением ее изменения в прибыли (или убытке);
 тех, которые с момента первоначального признания компания отнесла к
имеющимся для продажи;
 тех, по которым инвестор может не возместить значительную часть своих
первоначальных инвестиций (кроме ситуаций снижения кредитного рейтинга) и которые
должны классифицироваться как имеющиеся для продажи.
4. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи – непроизводные
финансовые активы, которые определены как имеющиеся в наличии для продажи или не
классифицированы ни как ссуды и дебиторская задолженность, ни как инвестиции,
удерживаемые до погашения, на как финансовые активы, отражаемые по справедливой
стоимости через прибыль или убыток.
При первоначальном признании финансового актива или обязательства организация
обязана признать его по справедливой стоимости плюс, если это не финансовый актив или
обязательство, который оценивается по справедливой стоимости через прибыль или
убыток, затраты по сделке, прямо связанные с приобретением или выпуском финансового
актива или обязательства.
Последующая оценка финансовых активов или обязательств зависит от их
принадлежности к какой либо категории финансовых инструментов.
После первоначального признания организация обязана оценивать финансовые
активы по их справедливой стоимости без вычета затрат по сделке, которые она может
понести при выбытии актива. Однако ссуды и дебиторская задолженность, а также
инвестиции, удерживаемые до погашения, оцениваются по амортизированной стоимости с
применением метода эффективной ставки процента.
После первоначального признания организация обязана оценивать все финансовые
обязательства по амортизированной стоимости с применением метода эффективной
2
ставки процента. Однако финансовые обязательства, входящие в категорию оцениваемых
по справедливой стоимости через прибыль или убыток, соответственно учитываются по
справедливой стоимости.
Определение категорий финансовых инструментов
Ф. инструмент приобретён для
извлечения прибыли от колебания
цен или предназначается для
продажи в ближайшем будущем?
ДА
НЕТ
Ф. инструмент является частью
портфеля, который управляется
совокупно?
ДА
НЕТ
Ф. инструмент –
эффективный инструмент
хеджироваия?
ДА
Ф. инструмент является
производным финансовым
инструментом?
ДА
НЕТ
Применяются правила
учёта хеджирования?
Характерно ли для Ф. инструмента:
 фиксированные и определяемые
выплаты,
 фиксированный срок погашения,
 намерение и способность
удерживать до погашения
ДА
Ф. инструмент
предполагается продать в
ближайшем будущем?
ДА
Ф. инструмент,
оцениваемый по
справедливой
стоимости через
прибыль или убыток
НЕТ
Займы и
дебиторская
задолженность
НЕТ
НЕТ
ДА
Ф. инструмент создан представлением
денег, товаров, услуг непосредственно
дебитору?
НЕТ
НЕТ
Ф. инструменты,
имеющиеся в
наличие для
продажи
Ф. инструменты,
удерживаемые
до погашения
Рис. 1. Схема определения категорий финансовых инвестиций.
ПРИМЕР 1. Учёт ценных бумаг по справедливой стоимости.
01.03.2005 организация А приобрела 1% акций компании В для получения прибыли от
увеличения стоимости ценных бумаг. Рыночная стоимость пакета акций составила
1000, затраты понесённые А при покупке составили 10. Рыночная цена акций 31.12.2005
3
составила 1100. Руководство компании А решает продать акции В 01.04.2006 по цене
1150.
Поскольку первоначально акции были куплены для получения прибыли от их
перепродажи, их можно отнести к категории финансовых активов оцениваемых по
справедливой стоимости через прибыли или убыток. Таким образом, при первоначальном
признании:
01.03.2005
Дт ФА, оцениваемые по СС через прибыль/убыток
Кт Денежные средства 1000
Дт Расходы на покупку ФА
Кт Денежные средства
10
31.12.2005
Дт ФА, оцениваемые по СС через прибыль/убыток
Кт Прибыль
100
01.04.2006
Дт Продажа
Кт ФА, оцениваемые по СС через прибыль/убыток 1100
Дт Продажа
Кт Прибыль
50
ПРИМЕР 2. Учёт ценных бумаг по амортизированной стоимости у покупателя.
01.01.2000 компания А приобретает 5% облигации компании В номиналом 1000 на 5
лет с 10% купоном и датой погашения 31.12.2004. Стоимость облигаций на момент
приобретения:
Таблица 1.
Выплаты
Сумма
Дисконтированная стоимость процентных выплат
190
(5% от 1000 =50, фактор аннуитета для 10% на 5 лет=3,79079)
Дисконтированная стоимость цены погашения (1000, фактор аннуитета
620
= 0,62092)
Рыночная стоимость
810
Дисконт от номинала
190
Номинал
1000
Облигации первоначально признаются по стоимости
810
Поскольку из условия задачи понятно, что финансовый актив относится к
категории инвестиций удерживаемых до погашения то для дальнейшего учёта облигаций
необходимо провести расчёт амортизационных выплат по методу эффективной ставки
процента. Дисконт необходимо амортизировать в течение 5 лет, отражая его вместе с
полученными процентами как процентный доход.
Таблица 2.
Год
Процентный
Средства
Амортизация Остаточный Балансовая
доход (10%)
полученные
суммы
дисконт
стоимость
дисконта
1.01.00
190
810
31.12.00
81
50
31
159
841
31.12.01
84
50
34
125
875
31.12.02
88
50
38
87
913
31.12.03
91
50
41
46
959
31.12.04
96
50
46
1000
Таким образом, ежегодно облигации имеют определённую балансовую стоимость,
рассчитанную по методу эффективной процентной ставки.
01.01.2000
Дт Инвестиции, удерживаемые до погашения
Кт Денежные средства 810
Дт Дисконт по облигации
Кт Проценты к получению190
31.12.2000
Дт Проценты к получению
Кт Процентный доход 81
Дт Денежные средства
Кт Проценты к получению 50
4
Амортизационная стоимость:
810+81-50=841
Дт Инвестиции, удерживаемые до погашения
31.12.2001
Дт Проценты к получению
Дт Денежные средства
Амортизационная стоимость:
875+88-50=875
Дт Инвестиции, удерживаемые до погашения
31.12.2002
Дт Проценты к получению
Дт Денежные средства
Амортизационная стоимость:
875+88-50=913
Дт Инвестиции, удерживаемые до погашения
31.12.2003
Дт Проценты к получению
Дт Денежные средства
Амортизационная стоимость:
913+91-50=954
Дт Инвестиции, удерживаемые до погашения
31.12.2004
Дт Проценты к получению
Дт Денежные средства
Амортизационная стоимость:
954+96-50=1000
Дт Инвестиции, удерживаемые до погашения
Кт Дисконт по облигации 31
Кт Процентный доход 84
Кт Проценты к получению 50
Кт Дисконт по облигации 34
Кт Процентный доход 88
Кт Проценты к получению 50
Кт Дисконт по облигации 38
Кт Процентный доход 91
Кт Проценты к получению 50
Кт Дисконт по облигации 41
Кт Процентный доход 96
Кт Проценты к получению 50
Кт Дисконт по облигации 46
ПРИМЕР 3. Учёт ценных бумаг по амортизированной стоимости у продавца.
Организация А 01.01.2000 выпустила облигацию номинальной стоимостью 1000,
что совпадает с его рыночной ценой. Основная сумма долга – 1000, срок погашения
31.12.2004. График процентных платежей определён следующим образом: 2000 – 6%,
2001 – 7%, 2002 – 8%, 2003 – 9%, 2004 – 10%.
Эффективная ставка процента определяется следующим образом:
60
70
80
90
1100
,
1000 




1
2
3
4
(1  r ) (1  r )
(1  r ) (1  r )
(1  r ) 5
r  7,85 *10 2
Таблица 3.
Год
Балансовая
Процентный
Средства
Балансовая
стоимость на
расход (7,85%)
полученные
стоимость на
начало периода
конец периода
2000
1000
78,5
60
1018,5
2001
1018,5
79,95
70
1028,45
2002
1028,45
80,73
80
1029,18
2003
1029,18
80,79
90
1019,97
2004
1019,97
80,07
1000+100
0
2000
Дт Денежные средства
Кт Обязательства по облигации 1000
Дт Затраты на проценты
Кт Проценты к выплате 80
Дт Проценты к выплате
Кт Денежные средства 60
Амортизационная стоимость:
5
1000+80-60=1020
Дт Проценты к выплате
Кт Обязательства по облигации 20
Остальные проводки за 2001, 2002, 2003, 2004 годы аналогичны проводкам за 200
год. Данные для выполнения проводок представлены в таблице 3.
МСФО (IAS) 39 содержит ряд ограничений по переклассификации финансовых
инструментов. Организация не вправе вводить или выводить финансовый инструмент в
категорию или из категории инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости
через
прибыль
или
убыток.
Стандарт
обязывает
незамедлительно
переклассифицировать и переоценить по справедливой стоимости финансовые
инструменты группы «Удерживаемые до погашения» в категорию «Имеющиеся в наличии
для продажи» если изменились намерения или возможности организации в отношении
этих финансовых инструментов. Кроме того, если часть финансовых инструментов,
которые необходимо вывести из группы «Удерживаемые до погашения» превышает
незначительную величину (более 10% от всей категории) вся оставшаяся часть группы
независимо от намерений руководства организации должна быть также переведена в
категорию «Имеющиеся в наличии для продажи».
ПРИМЕР 4.
Организация А 12.03.2000 покупает облигации компании В на сумму 1000, а
30.06.2000 – облигации компании С на сумму 2000 и классифицирует их как «Инвестиции,
удерживаемые до погашения». Рыночная стоимость облигаций компании В 02.02.2001
составила 1500 и руководство компании А решает продать облигации и не ждать срока
их погашения. В отношении ценных бумаг компании С намерения не изменились, однако
вся категория «Инвестиции, удерживаемые до погашения» должна быть
переклассифицирована в категорию «Активы, имеющиеся в наличии для продажи» и в
течение ещё двух последующих лет организация А не может признавать какие-либо
финансовые инструменты в качестве «Инвестиций, удерживаемых для продажи», так
как в настоящем периоде пользователи финансовой отчётности были введены в
заблуждение относительно намерений администрации компании А.
В МСФО (IAS) 39 предусмотрены действия, которые необходимо предпринять в
случае изменения справедливой и амортизационной стоимостей.
1. Прибыль иди убыток от изменения справедливой стоимости финансового актива
или обязательства, который не является частью отношения хеджирования:
 Прибыль или убыток по финансовому активу или финансовому обязательству,
классифицированному по справедливой стоимости через прибыль или убыток, следует
относить на счёт прибылей или убытков.
 Прибыль или убыток по имеющемуся для продажи финансовому активу следует
признавать непосредственно в капитале, за исключением убытков от обесценения и
курсовых разниц. Однако проценты, рассчитанные по методу эффективной ставки,
признаются в отчёте о прибылях и убытках. Дивиденды также относятся на счёт прибылей
и убытков, когда установлено право на получение выплаты.
2. Прибыль или убыток по финансовым активам или обязательствам, отражённым
по амортизированной стоимости, признаются в отчёте о прибылях и убытках в случае
прекращения признания актива или обязательства, либо его обесценения, в том числе и в
процессе амортизации.
По состоянию на каждую отчётную дату организация обязана оценивать наличие
объективных признаков обесценения финансового актива или группы финансовых
активов и определять убыток от обесценения. К объективным признакам обесценения
относятся следующие:
 значительные финансовые трудности, испытываемые эмитентом или должником;
 нарушение договора;
6
 предоставление кредитором льготных условий, связанных с финансовыми
трудностями заёмщика;
 вероятность банкротства или финансовой реорганизации заёмщика;
 исчезновение активного рынка для данного финансового актива;
 свидетельства о предполагаемом уменьшении денежных потоков по группе
финансовых активов, с момента первоначального признании этих активов.
При наличии объективных признаков убытка от обесценения ссуд и дебиторской
задолженности или удерживаемых до погашения инвестиций, учитываемых по
амортизационной стоимости, величина убытка определяется как разность между
балансовой стоимостью актива и дисконтированной стоимостью предполагаемых
будущих потоков денежных средств, рассчитанной по исходной для данного актива
эффективной ставке процента. Балансовая стоимость актива должна уменьшаться
непосредственно или посредством счёта оценочного резерва. Сумму убытка необходимо
признать в прибыли или убытке за период.
Если в последующий период величина убытка от обесценения уменьшилась, то ранее
признанный убыток от обесценения следует реверсировать. В результате чего балансовая
стоимость актива не может превышать ту величину, которую бы составила
амортизированная стоимость, если бы обесценения не происходило.
При наличии объективных признаков убытка от обесценения некотируемого
долевого инструмента, не учитываемого по справедливой стоимости, величина убытка
от обесценения определяется как разность между балансовой стоимостью актива и
дисконтированной стоимостью предполагаемых будущих денежных потоков,
рассчитанных с помощью текущей рыночной ставки процента, установленной для
аналогичных финансовых активов. Такой убыток от обесценения реверсированию не
подлежит.
Когда снижение справедливой стоимости имеющегося в наличии для продажи
актива, признаётся непосредственно в капитале, и существуют объективные
доказательства произошедшего обесценения, накопленный убыток, признанный
непосредственно в капитале должен быть списан из капитала и признан как прибыль или
убыток периода, несмотря на то, что сам финансовый актив не списан с баланса. Убыток
от обесценения активов, предназначенных для продажи, может быть реверсирован.
Признание финансового актива (или части финансового актива) прекращается в
том случае, когда:
 истекает срок прав требования на получение потоков денежных средств от данного
актива;
 организация передаёт финансовый актив.
Финансовый актив считается переданным организацией только в том случае, когда
она:
 передаёт договорные права на получение потоков денежных средств от актива;
 сохранила договорные права на получение денежных средств, однако приобрела
обязательство выплачивать эти денежные средства одному или нескольким получателям.
При передаче финансового актива, необходимо определить в какой степени
сохранились за организацией риски и выгоды, связанные с владением этого актива:
 При передаче значительной части выгод и рисков, связанных с владением активом
организация обязана прекратить его признание.
 При сохранении за собой всех значительных рисков и выгод, связанных с
владением активом организация обязана и дальше признавать актив.
7
 Если организация не передаёт и не сохраняет за собой значительную часть всех
рисков и выгод, связанных с владением активом она обязана определить сохраняет ли она
контроль над этим активом. Если контроль над активом отсутствует – прекратить
признание актива и соответственно наоборот.
 В том случае, когда компания сохраняет контроль над активом, но не сохраняет
или не передает в значительной степени все риски и выгоды, актив признается в той
части, в какой компания продолжает
воспринимать риски и выгоды от актива
(продолжает в нем участвовать).
Операция учитывается как заем, обеспеченный залогом, если передача актива не
удовлетворяет условиям прекращения признания актива.
Финансовое обязательство списывается с бухгалтерского баланса только в том
случае, когда оно ликвидировано, т.е. когда обязательство, указанное в договоре,
погашено, аннулируется или прекращено.
ПРИМЕР 5. Прекращение и продолжение признания актива.
Организация А продаёт дебиторскую задолженность банку, однако по договору, в
случае непогашения клиентом компании А долга организация обязана возместить банку
все полученные в связи с этим обстоятельством убытки. В этом случае признание
актива (дебиторской задолженности) нельзя прекратить, в связи с тем, что риски не
перешли к покупателю.
Организация А продаёт дебиторскую задолженность организации В. При этом если
клиент организации А не исполняет свои обязательства А не несёт никакой
ответственности перед В. В данной ситуации компания А обязана прекратить
признание актива, так как все риски от А перешли к В.
Организация А продаёт дебиторскую задолженность организации В. В договоре
указано, что в случае невыполнения клиентом компании А своих обязательств она
покрывает убытки В в размере 30% от общей суммы долга. В этом случае компания А не
прекращает признание 30% дебиторской задолженности до тех пор, пока её клиент не
расплатится по своим обязательствам.
8