КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ
по курсу «Налоговая система»
Автор Грабовская Т.В.
СУЩНОСТЬ И ПРИНЦИПЫ ПОСТРОЕНИЯ СИСТЕМЫ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Налоговое законодательство Украины
«Исключительно законами Украины устанавливаются:
-Государственный бюджет Украины и бюджетная система Украины;
-система налогообложения,
-налоги и сборы …»
(Конституция Украины, статья 92)
Закон Украины «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 года
№ 1251-XII по состоянию на 28.02.2001 г.
Общие положения
Установление и отмена налогов и сборов (обязательных платежей) в
бюджеты и в государственные целевые фонды, а также льготы их
плательщикам осуществляются Верховной Радой Украины, Верховной Радой
Автономной Республики Крым и сельскими, поселковыми, городскими
советами в соответствии с этим Законом, другими законами Украины о
налогообложении.
Под налогом и сбором (обязательным платежом) в бюджеты и в
государственные целевые фонды следует понимать обязательный взнос в
бюджет соответствующего уровня или государственный целевой фонд,
осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых
Законами Украины о налогообложении. Государственные целевые фонды
- это фонды, которые созданы в соответствии с законами Украины и
формируются за счет определенных законами Украины налогов и сборов
(обязательных платежей) юридических лиц независимо от форм собственности
и физических лиц. Государственные целевые фонды включаются в
Государственный бюджет Украины, кроме Пенсионного фонда Украины и
Фонда социального страхования Украины.
Совокупность налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджеты и в
государственные целевые фонды, которые взимаются в установленном
законами Украины порядке, составляют систему налогообложения.
Плательщиками налогов и сборов (обязательных платежей) являются
юридические и физические лица, на которых согласно законам Украины
возложены обязательства уплачивать налоги и сборы. Учет плательщиков
налогов и сборов (обязательных платежей) осуществляется государственными
органами в соответствии с законодательством. Банки и иные финансово-
кредитные учреждения открывают счета плательщикам налогов только при
условии предъявления ими документа, подтверждающего взятие их на учет в
государственном налоговом органе, и в трехдневный срок сообщают об этом
государственному налоговому органу.
Объектами налогообложения являются доходы (прибыль), добавленная
стоимость продукции (работ, услуг), в том числе таможенная или ее
натуральные показатели, специальное использование природных ресурсов,
имущество юридических и физических лиц и другие объекты, определенные
законами Украины о налогообложении.
Принципы построения системы налогообложения
Теория налогообложения создавалась в последнюю треть XVIII в. Ее
основоположником можно назвать шотландского экономиста и философа А.
Смита.
В вышедшей в 1776 г. книге «Исследование о природе и причинах
богатства народов» А. Смит писал: «Подданные государства должны по
возможности соответственно своей способности и силам участвовать в
содержании правительства, то есть соответственно доходу, каким они
пользуются под покровительством и защитой государства. Налог, который
обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно
определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа —
все это должно быть ясно определено для плательщика и для всякого
другого лица. Там, где этого нет, каждое лицо, облагаемое данным налогом,
отдается в большей или меньшей степени во власть сборщика налогов,
который может отягощать налог для всякого неугодного ему плательщика
или включать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку.
Каждый налог должен взиматься в то время или тем способом, когда и
как плательщику должно быть удобнее всего платить его. Каждый налог
должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из
карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит
государственному казначейству.
Налог может брать или удерживать из карманов народа гораздо больше
того, что он приносит в казну государства следующими путями: во-первых,
его собирание может требовать большого числа чиновников, жалованье
которых в состоянии поглощать большую часть той суммы, какую приносит
налог, и вымогательства которых могут обременять народ дополнительным
налогом. Во-вторых, он может затруднять приложение труда населения и
препятствовать ему заниматься теми промыслами, которые дают средства к
существованию и работу множеству людей. Обязывая людей платить, он
может тем самым уменьшать или даже уничтожать фонды, которые
позволяли бы им осуществлять эти платежи с большей легкостью. В-третьих,
конфискациями и другими наказаниями, которым подвергаются несчастные
люди, пытающиеся уклониться от уплаты налога, он часто разоряет их и
таким образом уничтожает ту выгоду, которую общество могло бы получить
от приложения их капиталов. Неразумный налог создает большое искушение
для контрабанды, а кары за контрабанду должны усиливаться в соответствии
с искушением. Вопреки всем обычным принципам справедливости закон
сначала создает искушение, а затем наказывает тех, кто поддается ему, и
притом он усиливает наказание соответственно тому самому обстоятельству,
которое, несомненно, должно было бы смягчить его, а именно
соответственно
искушению
совершить
преступление.
Очевидная
справедливость и польза этих положений обращали на себя большее или
меньшее внимание всех народов».
Приведенную цитату мог бы высказать и наш современник.
Высказанные проблемы актуальны и в наши дни.
Формирование
обособленной
самостоятельной
системы
налогообложения Украины началось еще в рамках бывшего СССР, когда в
1991 году был принят закон Украинской ССР «О системе налогообложения»,
в котором были впервые сформулированы принципы построения налоговой
системы Украины, свойственные экономикам рыночного типа. Закон
претерпевал изменения и на сегодняшний день принципами построения
системы налогообложения являются:
стимулирование
научно-технического
прогресса,
технологического обновления производства, выхода отечественного
товаропроизводителя на мировой рынок высокотехнологической продукции;
стимулирование
предпринимательской
деятельности
и
инвестиционной активности – ввод льгот относительно налогообложения
прибыли (дохода), направленной на развитие производства;
обязательность – введение норм по уплате налогов и сборов
(обязательных платежей), определенных на основании достоверных данных
об объектах налогообложения за отчетный период, и установление
ответственности
налогоплательщиков
за
нарушение
налогового
законодательства;
равнозначность и пропорциональность – взимание налогов с
юридических лиц осуществляются в определенной части от полученной
прибыли и обеспечения уплаты равных налогов и сборов (обязательных
платежей) на равные прибыли и пропорционально больших налогов и
сборов (обязательных платежей) – на большие доходы;
равенство, недопущение каких-либо проявлений налоговой
дискриминации – обеспечение одинакового подхода к субъектам ведения
хозяйства (юридическим и физическим лицом, включая нерезидентов) при
определении обязательств относительно уплаты налогов и сборов
(обязательных платежей);
социальная справедливость – обеспечение социальной
поддержки малообеспеченных слоев населения путем внедрения
экономически обоснованного необлагаемого минимума доходов граждан и
применения дифференцированного и прогрессивного налогообложения
граждан, получающих высокие и сверхвысокие доходы;
стабильность – обеспечение неизменности налогов и сборов
(обязательных платежей) и их ставок, а также налоговых льгот в течение
бюджетного года;
экономическая обоснованность – установление налогов и
сборов (обязательных платежей) на основании показателей развития
национальной экономики и финансовых возможностей с учетом
необходимости достижения сбалансированности расходов бюджета с его
доходами;
равномерность уплаты – установление сроков уплаты налогов и
сборов (обязательных платежей) исходя из необходимости обеспечения
своевременного поступления денежных средств в бюджет для
финансирования расходов;
единый подход – обеспечение единого подхода к разработке
налоговых законов с обязательным определением налогоплательщика и
сбора (обязательного платежа), объекта налогообложения, источника
уплаты, налогового периода, ставок, сроков и порядка уплаты налога,
оснований для предоставления налоговых льгот;
доступность – обеспечение доходчивости норм налогового
законодательства для плательщиков налогов и сборов (обязательных
платежей).
Экономическая сущность налогов, их функции
Налоги как финансовая категория имеют свои отличительные признаки,
черты, собственную форму движения, то есть свои функции, которые
выделяют их из всей совокупности финансовых категорий.
Рис.1. Функции налогов
Фискальная функция
Первой и наиболее последовательно реализуемой функцией налогов
выступает фискальная (бюджетная) функция.
Формирование доходной части государственного бюджета на основе
стабильного и централизованного взимания налогов превращает само
государство в крупнейшего экономического субъекта.
Посредством фискальной функции реализуется главное общественное
назначение налогов—формирование финансовых ресурсов государства,
аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах и
необходимых ему для осуществления собственных функций (экономических,
военно-оборонительных, социальных, природоохранных и др.).
В рамках этой функции можно выделить две подфункции —
контрольную и распределительную.
Контрольная подфункция налогов как финансовой категории состоит в
том, что появляется возможность количественного отражения налоговых
поступлений и их сопоставления с потребностями государства в финансовых
ресурсах. Благодаря этой подфункции оценивается эффективность каждого
налогового канала и налогового пресса в целом, выявляется необходимость
внесения изменений в налоговую систему и бюджетную политику.
Контрольная подфункция налогово-финансовых отношений проявляется
лишь в условиях действия распределительной подфункции. Таким образом,
обе подфункции в органическом единстве определяют эффективность
налогово-финансовых отношений и бюджетной политики.
Распределительная подфункция налогов обладает рядом свойств,
характеризующих многогранность ее роли в воспроизводственном процессе.
Это, прежде всего то, что изначально распределительная функция налогов
носила чисто фискальный характер, связанный с наполнением
государственной казны.
Социальная функция
Налоги играют важную роль в социальной жизни общества. Они
являются объектом спора на заседаниях парламента и важнейшим моментом
предвыборных кампаний. От их величины и количества зависит
благосостояние граждан государства.
Исходя из стремления равномерного и справедливого распределения
налогового бремени возникли различные ставки налогов в системе
налогообложения. Систему взимания налогов в зависимости от размера
дохода налогоплательщика можно классифицировать как:
система
пропорционального
налогообложения,
которая
предусматривает одинаковую долю налога в доходах (налоговой базе),
независимо от их величины;
- система прогрессивного налогообложения: чем выше доход (налоговая
база), тем непропорционально большая часть изымается в виде налога;
- система регрессивного налогообложения, при которой происходит
уменьшение ставки налога по мере возрастания дохода (налоговой базы).
На практике встречаются все три вида налогообложения, социальные
последствия которых совершенно противоположны.
Налоги на личные доходы чаще всего рассчитываются по прогрессивной
шкале, то есть на первый взгляд отвечают принципу социальной
справедливости. Однако именно эти налоги обычно являются предметом
политической борьбы. Партии и профсоюзы левой ориентации во многих
странах считают, что шкала прогрессии налогов по отношению к высоким
доходам не достаточно крута, что наиболее обеспеченные слои населения
должны еще больше платить в бюджет.
Налог на прибыль предприятий (фирм), социальные взносы и налог на
собственность носят пропорциональный характер. Самыми социально
несправедливыми являются косвенные налоги, то есть налог на добавленную
стоимость, акцизы и таможенные пошлины, так как они перекладываются
через цены на потребляемые товары в одинаковой степени на лиц с
высокими и низкими доходами, поглощая относительно более высокую долю
доходов низкооплачиваемых слоев.
Регулирующая функция
Основными объектами государственного регулирования экономики при
помощи налоговой политики являются хозяйственный цикл, секторальная,
отраслевая и региональная структуры хозяйства, капиталовложения, цены,
научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР),
внешнеэкономические связи, окружающая среда и др.
Регулирующая функция налогов проявляется через:
1)
установление и изменение системы налогообложения;
2)
определение налоговых ставок, их дифференциации;
3)
предоставление налоговых льгот.
Глобальное понижение налогов ведет к увеличению чистой прибыли,
усилению стимула хозяйственной деятельности, росту капиталовложений,
спроса, занятости и оживлению хозяйственной конъюнктуры. Повышение
налогов — обычный способ борьбы с перегревом конъюнктуры рынка.
Изменяя налоговые ставки на прибыль, государство может создать или
уменьшить дополнительные стимулы для капиталовложений, а, маневрируя
уровнем косвенных налогов — воздействовать на фонд потребления в целом,
на уровень цен.
Избрав либеральную или протекционистскую внешнеторговую
политику, государство, изменяя таможенные пошлины, получает от торговых
партнеров либо встречные уступки, либо ужесточение условий
национального экспорта. Понижение или отмена пошлин влечет за собой
обострение конкуренции на внутреннем рынке, замедление роста цен,
активизацию внешней торговли.
По мере усложнения и совершенствования государственного
регулирования налоги все шире используются для регулирования структуры
народного хозяйства. Так, налоги на добычу нефти и газа традиционно
устанавливают более высокие, а в малоосвоенных, экономически менее
развитых районах применяются относительно низкие.
В отлаженной налоговой системе реализуются все функции и
подфункции налогов. Сдерживающая подфункция налогов, например, может
проявляться через введение акцизов на табачные и алкогольные изделия,
увеличивающие их продажную цену и призвана сдерживать рост
потребления этих изделий, так как интересы здоровья нации для государства
превыше всего.
Стимулирующая подфункция налогов реализуется через систему льгот,
исключений, преференций, увязываемых с льготообразующими признаками
объекта налогообложения. Она проявляется в изменении объекта обложения,
уменьшении налогооблагаемой базы, понижении налоговой ставки.
В законодательных актах Украины предусмотрены следующие виды
налоговых льгот:
- необлагаемый минимум объекта;
- изъятие из обложения определенных элементов объекта;
- освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий
плательщиков;
- понижение налоговых ставок;
- целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочки
взимания налогов), вычет из налогового оклада (налогового платежа за
расчетный период),
- прочие налоговые льготы.
Преференции устанавливаются в виде инвестиционного налогового
кредита и целевой налоговой льготы для финансирования инвестиционных и
инновационных затрат.
Действующие льготы по налогообложению прибыли предприятий
направлены на стимулирование финансирования затрат на развитие
производства и непроизводственного строительства; развития вновь
созданных предприятий; деятельности агропромышленного комплекса;
занятости инвалидов; социально-культурной и природоохранной сфер;
благотворительной деятельности.
Классификация налогов и сборов
В Украине взимаются:
 общегосударственные налоги и сборы (обязательные платежи);
 местные налоги и сборы (обязательные платежи).
К общегосударственным относятся следующие налоги и сборы
(обязательные платежи):
1)
налог на добавленную стоимость;
2)
акцизный сбор;
3)
налог на прибыль предприятий;
4)
налог на доходы физических лиц;
5)
пошлина;
6)
государственная пошлина;
7)
налог на недвижимое имущество (недвижимость);
8)
плата (налог) за землю;
9)
рентные платежи;
10)
налог с владельцев транспортных средств и других
самоходных машин и механизмов;
11)
налог на промысел;
12)
сбор за геологоразведочные работы, выполненные за счет
государственного бюджета;
13)
сбор за специальное использование природных ресурсов;
14)
сбор за загрязнение окружающей природной среды;
15)
сбор в Фонд по осуществлению мероприятий по
ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной
защиты населения;
16)
сбор на обязательное государственное социальное
страхование;
17)
сбор на обязательное государственное пенсионное
страхование;
18)
сбор в Государственный инновационный фонд;
19)
плата за торговый патент на некоторые виды
предпринимательской деятельности;
20)
фиксированный сельскохозяйственный налог;
21)
сбор на развитие виноградарства, садоводства и
хмелеводства;
22)
единый сбор, взимаемый в пунктах пропуска через
государственную границу Украины;
23)
сбор за использование радиочастотного ресурса Украины.
К местным налогам относятся:
1)
налог с рекламы;
2)
коммунальный налог.
К местным сборам (обязательным платежам) относятся:
1)
гостиничный сбор;
2)
сбор за парковку автотранспорта;
3)
рыночный сбор;
4)
сбор за выдачу ордера на квартиру;
5)
курортный сбор;
6)
сбор за участие в бегах на ипподроме;
7)
сбор за выигрыш на бегах на ипподроме;
8)
сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе и
ипподроме;
9)
сбор за право использования местной символики;
10)
сбор за право проведения кино- и телесъемок;
11)
сбор за право проведения местного аукциона, конкурсной
распродажи и лотерей;
12)
сбор за проезд по территории пограничных областей
автотранспорта, следующего за границу;
13)
сбор за выдачу разрешения на размещение объектов
торговли и сферы услуг;
14)
сбор с владельцев собак;
15)
экскурсионно-туристический сбор.
Неперечисленные Государственные и другие целевые фонды,
источником уплаты имеют исключительно прибыль предприятий,
остающуюся после уплаты всех налогов и сборов (обязательных платежей).
Налоги и сборы (обязательные платежи), которые в соответствии с законами
включаются в цену товаров (работ, услуг) или относятся
на их
себестоимость, выплачиваются независимо от результатов финансовохозяйственной деятельности.
Создадим модель налога:
СУБЪЕКТ
ОБЪЕКТ
Налогообложения
Налогообложения
Налоговый
период
СТАВКА
налога
НАЛОГ
Налогооблагаемая
база
Порядок и
сроки
уплати
На основе этой модели характеризуются все налоги.
Исходя из формы налогообложения, все налоги можно разделить на две
группы: прямые и непрямые (рис.2).
Прямые налоги – это налоги, взимаемые в результате приобретения и
аккумулирования материальных благ, которые зависят от дохода или
имущества, и плательщиками которых непосредственно являются владельцы
этих доходов или имущества.
Непрямые налоги – это налоги, которые определяются размером
потребления и не зависят от дохода или имущества плательщика, выступают
в виде надбавки к цене товара или услуги, и плательщиком которых является
конечный потребитель данного товара или услуги.
Система налогообложения
Подсистема налогообложения юридических лиц (предприятий)
прямые
налоги
непрямые
налоги
другие
налоги,
сборы
Налог на прибыль, предприятий;
налог на имущество предприятий;
плата за землю;
налог с владельцев транспортных средств
акцизный сбор;
налог на добавленную стоимость;
таможенная пошлина
Сбор за геологоразведочные работы;
сбор за специальное использование
природных ресурсов;
сбор за загрязнение окружающей
природной среды;
государственная пошлина;
местные налоги и сборы
Подсистема налогообложения физических лиц
прямые
налоги
непрямые
налоги
другие
налоги,
сборы
Подоходный налог с граждан;
налог на недвижимое имущество
граждан;
налог с владельцев транспортных
средств;
плата за землю;
налог на промысел
таможенная пошлина
государственная пошлина;
сбор в Пенсионный фонд;
местные налоги и сборы;
сбор за загрязнение окружающей
среды
Сборы в государственные целевые фонды
Пенсионный фонд;
Фонд социального страхования на случай безработицы;
Фонд социального страхования от несчастного случая
на производстве;
Фонд социального страхования в связи с временной утратой
трудоспособности.
Государственный инновационный фонд.
Рис.3 Система налогообложения Украины
Налоговые системы зарубежных стран
Формирование налоговой системы Украины требует изучения опыта
развитых стран, налоговые системы которых имеют многолетнюю историю,
так как опыт нашего государства в этих вопросах несколько ограничен,
поскольку в условиях административно-командного социализма отношения
между государством и предприятиями базировались на прямом изъятии
значительной части их доходов в бюджет в виде отчислений от прибыли,
различного рода платежей.
Для определения путей усовершенствования налоговой системы
Украины необходимо изучение мирового опыта, которое должно
сопровождаться сравнением налоговой системы Украины с налоговыми
системами развитых стран. Это изучение может стать основой для
определения путей усовершенствования налоговой системы Украины. Но в
то же время, ориентация налоговой системы нашего государства на зрелые
налоговые системы должна быть адекватной уровню социальноэкономического развития страны. Чтобы определить отвечающую
настоящему этапу развития Украины модель налоговой системы, необходимо
рассмотреть общие закономерности формирования налоговых систем,
отражающие причинно-следственные связи между определенными
параметрами социально-экономического, культурного развития страны и
характеристики ее налоговой системы.
Чтобы установить закономерности, необходимо рассмотреть основные
черты современных налоговых систем развитых стран, их эволюцию и ее
причины.
1. Современным налоговым системам присуща значительная доля
налоговых поступлений бюджетов в ВНП. На начало 90-х годов она
составляла: в США - 30%, Японии - 31%, Англии - 37%, Канаде 37%, Германии - 38%, Италии - 40%, Франции - 44%, Бельгии - 46%,
Нидерландах - 48%, Норвегии - 48%, Дании - 52%, Швеции - 61%.
Отличия в общем уровне налогообложения различных стран показывают
существование связи между долей налоговых поступлений в ВНП и моделью
рыночной экономики с присущими ей масштабами и формами
государственного
регулирования.
Так,
наименьшие
масштабы
перераспределения государством ВНП характерны для американского
варианта либеральной рыночной экономики и японской модели. В США это
обусловлено использованием налоговой политики как средства
государственного регулирования экономических процессов и, прежде всего,
как средства создания условия, благоприятных для деятельности
промышленных компаний, что требует низкого уровня налогового пресса в
стране. В Японии небольшая доля налогов в ВНП является следствием того,
что налоговая политика как метод государственного регулирования играет
второстепенную роль. Ведущая роль принадлежит другим методам государственному программированию, прямой государственной поддержке
определенных отраслей и предприятий (целевые субсидии и т.п.).
Наиболее высокая доля налоговых поступлений в ВНП характерна для
шведского варианта модели функционирования социализации с присущим ей
государственным вмешательством, прежде всего, не в производство, а в
отношения
распределения,
что
обуславливает
необходимость
аккумулирования в руках государства значительной части ВНП с ее
дальнейшим использованием на социальные цели.
2. Важной характеристикой современных налоговых систем развитых
стран является их структура. Соотношение прямых и непрямых налогов
имеет определенные особенности в разных странах. Так, в США, Японии,
Канаде, Англии преобладают прямые налоги. Во Франции – непрямые, из
которых основными являются: налоги на потребление, акцизы, взносы
предпринимателей в фонды социального страхования (табл. 1). Германия,
Италия имеют достаточно уравновешенную структуру налогов (доля
непрямых налогов в Германии – 45,2%, в Италии – 48,9%).
Эволюция структуры налоговых систем развитых стран и современная
практика налогообложения свидетельствуют о закономерной зависимости
соотношения прямых и непрямых налогов от следующих причин:
жизненного уровня преобладающей части населения; совершенства
механизма взимания налогов, его способности свести к минимуму уклонения
от налогообложения; уровня налоговой культуры; общей ориентации
западных обществ на социальный компромисс, решение наиболее острых
социальных проблем; традиции налогообложения.
Таблица 1.
Удельный вес налоговых поступлений в странах с рыночной экономикой
Страна
США
Англия
Германия
Франция
Италия
Канада
Япония
Личный
Налоги
подоходный
на
налог
прибыль
35,8
28,9
27,4
11,80
26,3
40,8
26,8
7,3
11,0
4,7
5,4
10,0
6,8
21,5
Взносы на социальное
страхование
Налоги на
Акцизы
Рабочих и Предпри- потребление
служащих нимателей
11,6
16,6
7,6
6,8
6,6
10,6
16,6
12,3
15,9
18,8
17,0
9,4
13,3
27,3
18,8
8,5
6,3
23,6
14,7
10,6
4,3
9,7
13,9
9,9
10,9
15,2
4,2
7,3
Другие
налоги
14,3
14,0
6,8
14,9
8,5
14,6
14,1
Преобладание в начале и в середине ХХ ст. непрямых налогов
обусловлено низким уровнем доходов большинства населения, что
объективно ограничивало масштабы прямых налоговых поступлений, а
также относительной простотой сбора непрямых налогов, так как форма
прямого налогообложения требует сложного механизма учета плательщиков,
объекта обложения, механизма взимания налогов. Прогресс в организации
налогообложения, связанный в первую очередь с компьютеризацией,
введением автоматизированной системы обработки фискальной информации
(первые
элементы
централизованной
в
масштабах
государства
автоматизированной системы обработки фискальной информации в США
были введены в 1964 г.), повысил эффективность прямого налогообложения
и создал благоприятные условия для его развития.
Изменение соотношения между прямыми и непрямыми налогами в
пользу первых стало также следствием роста ориентации западных обществ
на социальный компромисс, что обусловило подчинение налоговых систем
принципу социальной справедливости. Реализация этого принципа требует
установления оптимальной структуры налоговой системы, то есть
оптимального соотношения между прямыми и непрямыми налогами.
Известно, что прямые налоги ставят уровень налогообложения в прямую
зависимость от уровня доходов, считаются более справедливыми, чем
непрямые, так как последние не только не зависят от размера доходов, а и
имеют регрессивный характер. Развитие прямого налогообложения с
высокими прогрессивными ставками, присущими налоговым системам
западных стран, в 50-70-х гг. дало возможность переложить основную
тяжесть налогов на наиболее обеспеченные слои населения и использовать
аккумулированные государством финансовые ресурсы для реализации
социальных программ, государственных заказов, капиталовложений.
Рассмотренные выше причины обусловили эволюцию структуры
налоговых систем развитых стран в направлении роста роли прямых налогов.
Что же касается отличий в масштабах использования непрямых налогов в
современных развитых странах, то они обусловлены другими причинами, в
частности, традициями использования этих налогов. Например, в Германии,
Франции непрямые налоги традиционно играют значительную роль.
3. Важным аспектом структуры налоговых систем развитых стран
является структура прямых налогов, которая характеризуется определенными
закономерностями, а именно – зависимостью соотношения между налогом на
прибыль корпораций и личным подоходным налогом от структуры
национального дохода. В странах с развитой рыночной экономикой в
созданном национальном доходе преобладают индивидуальные доходы (в
США в 1982-1988 гг. доля заработной платы в национальном доходе
составила 73,8%, доходов состоятельно занятых – 6,8%, прибыли корпораций
- 8,6%). Поэтому доля личного подоходного налога значительно выше. Так, в
США самой крупной статьей доходов является подоходный налог с
населения, который взимается по прогрессивной шкале. Имеются
необлагаемый налогом минимум доходов и три налоговые ставки (15, 28 и
33%). Необлагаемый минимум доходов является переменной величиной,
имеющей тенденцию к увеличению. В начале 90-х годов он равнялся 2 тыс.
дол. Налогом может облагаться либо отдельный человек, либо семья. В
последнем случае суммируются все виды доходов членов семьи за год.
В государственном бюджете Франции подоходный налог с физических
лиц превышает 18%. Данный налог взимается ежегодно с дохода,
декларируемого в начале года по итогам предыдущего финансового года.
Налогообложению подлежит фискальная единица – семья, состоящая из двух
супругов и лиц, находящихся у них на иждивении. Для одиноких фискальной
единицей, естественно, является один человек. Под доходами понимаются
все денежные поступления, полученные в течение отчетного года.
Подоходный налог с физических лиц носит прогрессивный характер со
ставкой от 0 до 56,8%. Не облагаются налогом (ставка 0%) доходы, не
превышающие 18 140 франков. Максимальная ставка применяется для
дохода, превышающего 246 770 франков.
В Великобритании ставка налога на физических лиц дифференцирована.
При годовом доходе до 20,7 тыс.ф.ст. ставка налога – 25%, свыше этой
величины – 40.
В Японии физические лица уплачивают государственный подоходный
налог по прогрессивной шкале, имеющей пять ставок: 10, 20, 30, 40 и 50%.
Кроме того, подоходный налог префектуры по трем ставкам: 5, 10 и 15%.
Помимо этого существуют местные подоходные налоги. Сверх того каждый,
независимо от величины дохода, уплачивает налог на жителя в сумме 3200
иен в год. Казалось бы, прямые подоходные налоги в этой стране очень
высокие. Но следует иметь в виду, что существует довольно значительный
необлагаемый минимум, который учитывает также семейное положение
человека. От уплаты налога освобождаются средства, затраченные на
лечение. Дополнительные налоговые льготы имеют многосемейные
граждане. Средний годовой доход жителя Токио составлял в последние годы
7100-7500 тыс.иен. В других префектурах Японии он обычно несколько
ниже. У среднеоплачиваемого человека может освобождаться от
подоходного налога более 30% его доходов.
Налог на прибыль корпораций не имеет большого фискального
значения. Его удельный вес в налоговых поступлениях большинства
развитых стран сравнительно низкий. Исключением можно считать только
Японию, где налоги на прибыль, взимаемые на всех бюджетных уровнях и
под разными названиями, составляют 21,5% и отличаются от доли личного
подоходного налога всего на 5,3 процентных пункта.
В США налог на доходы корпораций занимает лишь третье место в
доходах бюджета. Его основная ставка –34%. Но вносится он ступенчато.
Корпорация уплачивает 15% за первые 50 тыс. дол. налогооблагаемого
дохода, 25% - за следующие 25 тыс. дол. и 34% - на оставшуюся сумму.
Кроме того, на доходы в пределах от 100 тыс. дол. до 335 тыс. дол.
установлен дополнительный сбор в размере 5%. Такое ступенчатое
налогообложение имеет чрезвычайно важное значение для средних и малых
предприятий. Кроме того, в соседней Канаде налог на прибыль корпораций
составляет 28%.
Во Франции общая ставка налога на прибыль предприятий составляет
34%. В отдельных случаях она может повышаться до 42%. Более низкая
ставка налога применяется для прибыли от землепользования и вкладов в
ценные бумаги. Здесь ставки налога колеблются от 10 до 24%.
В Швеции ставка налога на корпорации составляет в настоящее время
30%. Но до 1991 г. она была на уровне 52%, то есть одной из наиболее
высоких среди развитых стран.
В Великобритании ставка налога с корпораций – 35%. Льготы
предоставляются в основном малому бизнесу. Если доход предприятия менее
200 тыс.ф.ст. в год, то налог понижается до 25%. В особую категорию
выделены нефтедобывающие компании. Они вносят в бюджет 75% дохода,
оставшегося после уплаты налога по обычной ставке.
Западной теорией и практикой налогообложения признана взаимосвязь
между размером налога на прибыль и его влиянием на производственные
стимулы. Считается, что обложение прибыли налогом, превышающим 50%
его величины, негативно влияет на стимулы к частнопредпринимательской
производственной деятельности. Оптимальным из так называемого
соединения фискальных и стимулирующих задач считается налог, не
превышающий трети прибыли. Такое понимание налога на прибыль вызвало
постепенное сокращение его предельных ставок в процессе налоговых
реформ, а также применение широко спектра налоговых льгот. Поэтому в
большинстве развитых стран использование налога на прибыль корпораций
состоит не столько в его фискальной, сколько в регулирующей роли.
Таким образом, активное использование в практике государственного
регулирования именно налоговых рычагов, и в частности налога на прибыль,
а также понимание характера регулирующего влияния этого налога на
хозяйственную деятельность создали условия уменьшения его доли в
структуре налоговых поступлений. Одной из причин более высокого
удельного веса налогов на прибыль в Японии является меньшее значение
налоговых методов государственного регулирования и использования этого
налога, в основном, в его фискальной функции.
Если рассмотреть структуру прямых налогов развитых стран в
историческом аспекте, то можно заметить ее отличие от современной
структуры. Так, в США накануне ІІ мировой войны доля налога на прибыль
корпораций составляла почти половину налоговых доходов федерального
бюджета, тенденция к ее уменьшению стала набирать силу в послевоенный
период: 1955 г. – 30%, 1969 г. – 20, 1975 г. – 15, 1980 г. – 13,3, 1983 г. – 6,3%.
При всей множественности налогообложения правительства развитых
стран стремятся к минимизации налогов или, точнее, к оптимизации их.
Таковы, по крайней мере, основные тенденции во второй половине 80-х –
начале 90-х годов.
Опыт западноевропейских государств вполне применим в современных
условиях Украины, если его не слепо копировать, а перенимать лучшее,
применяя к конкретным специфическим особенностям украинской
экономики.
ХАРАКТЕРИСТИКИ ОСНОВНЫХ НАЛОГОВ И СБОРОВ
Акцизный сбор
Акциз – это непрямой налог на высокорентабельные и монопольные
товары, включаемый в виде надбавки в цену товара и оплачиваемый в
конечном счете потребителем, а не производителем данного товара. В
современных налоговых системах он обычно занимает следующее место
после налога на добавленную стоимость и по значению и по объему
поступлений в бюджет.
Плательщиками акцизного сбора являются:
субъекты предпринимательской деятельности, а также их
филиалы, отделения – производители подакцизных товаров (услуг) на
таможенной территории Украины в том числе из давальческого сырья;
нерезиденты, которые осуществляют изготовление подакцизных
товаров (услуг) на таможенной территории Украины;
любые субъекты предпринимательской деятельности, другие
юридические лица, их филиалы, отделения, которые импортируют на
таможенную территорию Украины подакцизные товары;
физические лица – резиденты или нерезиденты, которые ввозят
(пересылают) подакцизные товары или предметы на таможенную
территорию Украины.
Объектом налогообложения являются:
обороты по реализации изготовленных в Украине подакцизных
товаров (продукции) путем их продажи, обмена, бесплатной передачи либо с
частичной их оплатой;
обороты по реализации (передачи) товаров (продукции), для
собственного потребления, промышленной переработки (кроме оборотов по
реализации (передаче) для производства подакцизных товаров), а также для
своих работников;
таможенная
стоимость
товаров
(продукции),
которые
импортируются (ввозятся, пересылаются) на таможенную территорию
Украины, в том числе в пределах бартерных (товарообменных) операций
или без оплаты их стоимости либо с частичной оплатой.
Ставки акцизного сбора устанавливаются законодательно и могут
меняться. В Украине взимание акцизного сбора осуществляется отдельно по
отечественным и по импортным товарам. По отечественным товарам
необходимо разделять товары, которые реализуются по свободным ценам и по
государственным (фиксированным). Для производственных предприятий базой
для начисления акцизного сбора является отпускная цена (калькулированная
или договорная) без НДС. При импорте подакцизных товаров базой для
начисления акцизного сбора является сумма таможенной цены и таможенной
пошлины. Суммы акцизного сбора по ввезенным на территорию Украины
товарам зачисляются в государственный бюджет, а по товарам, произведенным
в Украине, - в местный бюджет по месту их производства и государственный
бюджет в соотношениях, установленных Верховной радой Украины.
Датой возникновения налоговых обязательств по продаже подакцизных
товаров (продукции) считается дата, которая приходится на налоговый период,
в течение которого происходит любое из событий, наступившее ранее:
 или дата зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на
банковский счет плательщика налога (дата их оприходования в кассе в
случае продажи за наличные денежные средства)
 или дата отгрузки (передачи) товаров (продукции).
Центральный налоговый орган определяет порядок начисления сумм
акцизного сбора исходя из норм соответствующего закона по вопросам
налогообложения
отдельных
видов
акцизного
сбора.
Субъекты
предпринимательской деятельности, которые ввезли (импортировали) на
таможенную территорию Украины подакцизные товары (продукцию) без
уплаты акцизного сбора, представляют в органы налоговой службы до 15
числа месяца, следующего за отчетным, ежемесячный отчет об объемах
продажи ввезенных (импортированных) подакцизных товаров (продукции) и
размерах полученных от покупателей и перечисленных в бюджет сумм
акцизного сбора, а также об объемах переданных товаров, ввезенных
(импортированных) в интересах других субъектов предпринимательской
деятельности, и удержанной сумме акцизного сбора.
Акцизный сбор не взимается при реализации:
подакцизных товаров (продукции) на экспорт за иностранную
валюту;
- легковых автомобилей специального назначения для инвалидов,
оплата стоимости которых осуществляется органами социального
обеспечения;
- легковых автомобилей специального назначения (скорая
медицинская помощь, милиция и др.) по перечню, определяемому
кабинетом Министров Украины;
- спирта этилового, используемого на изготовление лекарственных
средств и ветеринарных препаратов.
Акцизный сбор уплачивается один раз в бюджет и при дальнейшей
перепродаже товаров не взимается. Плательщики ежемесячно не позднее 15
числа месяца, следующего за отчетным, составляют и представляют в
государственные налоговые инспекции расчеты акцизного сбора.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Налог на добавленную стоимость - непрямой налог на добавленную
стоимость, создаваемую на всех стадиях производства и обращения,
включаемый в виде надбавки в цену товара, работ, услуг и полностью
оплачиваемый
конечным
потребителем
товаров,
работ,
услуг.
Плательщиком является каждый субъект предпринимательства, чьи объемы
за предшествующие 12 календарных месяцев > 3600 необлагаемых
минимумов (3600 х 17 грн. = 61200 грн.).
Объекты налогообложения.
1. Продажа товаров и оказание услуг.
2. Импорт товаров и услуг, в том числе и по договорам лизинга, залога,
ипотеки. Ставка налога – 20% от базовой стоимости.
3. Экспорт товаров и услуг. Ставка налога – 0%.
Не являются объектами налогообложения операции:
а) по выпуску, размещению и продаже ценных бумаг;
б) лизинговые, залоговые и ипотечные, роялти (при выкупе объекта
лизинга лизингополучателем у лизингодателя НДС начисляется только на
остаточную стоимость, по которой происходит выкуп);
в) по страхованию;
г) валютные, с банковскими металлами, с лотереями, с негашеными
почтовыми марками и конвертами и открытками к ним, кроме
коллекционных;
д) банковские;
е) по предоставлению услуг органами исполнительной власти;
ж) по выплате дивидендов, предоставлению брокерских, дилерских
услуг по сделкам с ценными бумагами и деривативами на фондовых и
товарных биржах;
з) по передаче основных фондов в качестве взноса в УФ для
формирования
целостного
имущественного
комплекса,
продаже
предприятия;
и) по НИР за счет Госбюджета.
Операции, освобожденные от налогообложения:
- продажа продуктов детского питания через специализированные
торговые точки;
- продажа (подписка) и доставка периодических изданий печатных
средств массовой информации Украинского производства, продажа книг
Украинского производства, продажа ученических тетрадей, учебников и
учебных пособий Украинского производства;
- лицензированные услуги по высшему, среднему, профессиональнотехническому и начальному образованию, а также услуги по воспитанию и
образованию детей в домах культуры в сельской местности, детских
музыкальных и художественных школах, школах искусств;
- продажа товаров для инвалидов (по перечню КМУ);
- доставка пенсий и др. пособий;
- услуги ЗАГСов;
- продаже лекарственных средств и медицинский изделий,
зарегистрированных в Украине;
- услуги по охране здоровья при наличии лицензии;
- детские путевки в заведения по перечню КМУ (только для резидентов);
- услуги по перевозке пассажиров только городским пассажирским
транспортом (кроме аренды) (Указ №857/98);
- услуги по погребению по перечню КМУ;
- продажа земельных участков;
- все операции предприятий, созданных и принадлежащих
всеукраинскими общественными организациями инвалидов, кроме
подакцизных товаров, рекламной, посреднической деятельности и игорного
бизнеса, где количество инвалидов более 50% общей численности
предыдущего отчетного периода (это их основное место работы), и их
зарплата в предыдущем отчетном периоде не менее 25% общего фонда
зарплаты;
- строительство жилья для военнослужащих, ветеранов войны и членов
семей военнослужащих, погибших при исполнении обязанностей;
- продажа и дарение приборов, оборудования, материалов НИИ, высшим
учебным заведениям III – IV уровней аккредитации;
- продажа товаров дипломатическим представительствам, консульствам,
международным организациям (дополнительно уточняется КМУ);
- импорт товаров морского промысла в любом виде, добытых судами,
зарегистрированными в Государственном судовом реестре Украины или
Судовой книге Украины; дальнейшая продажа указанных товаров облагается
НДС;
- импорт научных приборов и оборудования НИИ и ВУЗами III – IV
уровней аккредитации для собственных потребностей.
По нулевой ставке проводятся:
- все экспортные операции;
- обеспечение работы океанских судов за пределами территориальных вод
Украины и воздушных судов, выполняющих международные рейсы и
космических (экспорт товаров подтверждается таможенной грузовой
декларацией);
- предоставление нерезидентам в аренду морских и воздушных судов для
работы на международных маршрутах и космических кораблей;
- предоставление услуг по передаче авторских прав, лицензий, патентов,
прав на использование торговых марок, других периодических и
экономических знаний и обработке информации для нерезидентов;
- реклама за пределами Украины;
- обеспечению персоналом нерезидентов Украины;
- культурной, спортивной, образовательной деятельности за пределами
Украины;
- услуги по туризму только при продаже их за пределами Украины
(продажа на территории Украины не имеет льгот);
- транспортные услуги за пределами таможенной границы Украины (кроме
посреднических);
- продажа угля и угольных продуктов;
- продажа молока, мяса в живом весе всеми производителями всем
переработчикам.
Для торговли базой налогообложения служит отпускная цена (без НДС).
При импорте НДС начисляется на сумму: таможенная цена + пошлина +
акциз. В производстве НДС начисляется на сумму цены и акцизного сбора.
Ставка налога 20% и 0%.
Налоговое обязательство – общая сумма налога на добавленную
стоимость, полученная (начисленная) плательщиком налога в отчетном
(налоговом) периоде.
Налоговый кредит – сумма, на которую плательщик НДС имеет право
уменьшить налоговое обязательство отчетного периода. Налоговый кредит
отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных)
плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением товаров
(работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых затрат
производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов,
подлежащих амортизации.
При экспорте товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, и
внешнеэкономическом бартере нельзя включать в налоговый кредит суммы
НДС, уплаченные при приобретении этих товаров.
В общем случае датой возникновения обязательств по НДС является
одна из первых: или отгрузка товара (накладная), выполнение работ, услуг
(акт), или оплата в виде аванса.
При бартерных операциях датой возникновения обязательств у обеих
сторон является дата проведения первой операции.
При продаже товаров или оказании услуг бюджетным организациям
датой возникновения налоговых обязательств по НДС является дата оплаты в
любом виде.
При импорте товаров датой возникновения обязательств по НДС
является дата оформления таможней грузовой таможенной декларации, а при
импорте услуг – дата списания средств с расчетного счета. Авансы,
полученные по экспортным контрактам, не являются основанием для
возникновения налоговых обязательств.
В налоговый кредит включается весь НДС, входящий в состав валовых
расходов, а также основных фондов и нематериальных активов, подлежащих
амортизации. НДС, уплаченный в ином виде, в налоговый кредит не
включается. Основанием для включения в налоговый кредит является только
налоговая накладная. Дата возникновения налогового кредита определяется
аналогично как для налоговых обязательств. Для бартерных операций
налоговый кредит появляется только в момент заключительной операции.
В случае, когда осуществляются операции, освобожденные от
налогообложения или не являющиеся объектом налогообложения, суммы
налога, уплаченные в связи с приобретением товаров (работ, услуг),
стоимость которых относится к составу валовых расходов, основных фондов
и нематериальных активов, подлежащих амортизации, относятся,
соответственно, к составу валовых расходов производства и на увеличение
стоимости основных фондов и нематериальных активов, и в налоговый
кредит не включаются.
В случае, когда товары (работы, услуги) изготовленные и (или)
приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а
частично нет, в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного
(начисленного) налога при их изготовлении, которая соответствует части
использования этих товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях
отчетного периода.
В случае, когда приобретены товары (работы, услуги), стоимость
которых не относится к составу валовых расходов производства (обращения)
и не подлежит амортизации, налоги, уплаченные в связи с таким
приобретением, возмещаются за счет соответствующих источников и в
состав налогового кредита не включаются.
Налогоплательщик обязан предоставить покупателю налоговую
накладную, полностью и правильно заполненную. Налоговая накладная
составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца в
двух экземплярах. Оригинал предоставляется покупателю. Продавец обязан
подписать налоговую накладную и поставить печать.
Налоговые периоды:
Для налогоплательщиков, у которых объем налогооблагаемых операций
по продаже товаров (работ, услуг) за предыдущий календарный год
превышает
7200
необлагаемых
минимумов
доходов
граждан
(720017=122400), налоговый (отчетный) период равен календарному
месяцу. Все остальные могут применять по своему выбору налоговый
период, равный календарному месяцу или кварталу.
Представление декларации осуществляется в сроки, предусмотренные
для уплаты налога, т.е. не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным
периодом.
Проведем сравнительный анализ акцизного сбора и НДС. Акцизным
сбором в Украине облагаются исключительно товары, а НДС взимается с
оборота от реализации как товаров, так и работ, услуг как
производственного, так и непроизводственного характера.
Налогом на добавленную стоимость облагаются обороты от продажи
всех товаров, а при начислении акцизного сбора учитываются только
специфические, подакцизные товары (высокорентабельные и монопольные).
Акцизы начисляются ранее, чем НДС, то есть подакцизные товары
облагаются налогом дважды, причем НДС начисляется как на себестоимость
товаров, а для НДС – лишь ее часть. Но в то же время, НДС не оказывает
прямого влияния на размер прибыли предприятия, тогда как акциз
ограничивает размер прибыли предприятия, производящего подакцизные
товары.
В отличие от НДС, имеющего общую ставку для всех групп товаров,
ставки акцизного сбора дифференцированы по группам товаров.
Акцизный сбор в отличие от НДС уплачивается лишь один раз и
налоговая ответственность приходится на хозяйствующего субъекта,
производящего и реализующего подакцизный товар, в то время как
налоговый пресс НДС равномерно распределяется на всех субъектов
предпринимательской деятельности на всех этапах движения товара.
Отличительные признаки
НДС
Акцизный сбор
объект обложения
оборот от реализации
оборот от реализации подакцизных
товаров, работ, услуг
товаров, продукции
база налогообложения
всеобщий характер обложения
обложение специфических товаров
(высокорентабельных и
монопольных)
ставки
общая ставка
индивидуальная на каждую группу
товаров
этапы начисления
по отечественным товарам
(часть себестоимости + прибыль +
(себестоимость + прибыль) + акциз
акциз) + НДС
по импортным товарам
(таможенная стоимость +
(таможенная стоимость +
таможенный сбор + таможенная
таможенный сбор + таможенная
пошлина + акциз) + НДС
пошлина) + акциз
периодичность взимания
многократно на каждом этапе
однократно на конечном этапе
производства и реализации товара
производства и реализации товара
фискальное значение
стабильность доходов бюджета
доход зависит от конъюнктуры рынка
Все эти отличия одного налога от другого, а также их различное влияние
на экономическую и социальную сферу и обусловили наличие двух форм
акцизов в налоговых системах развитых стран.
Следует отметить, что в большинстве развитых стран взимание НДС
проводится по нескольким ставкам: на предметы первой необходимости они
ниже, а на предметы роскоши – выше. Поэтому функцию привлечения к
налогообложению средств обеспеченных слоев населения выполняет не
только акцизный сбор, но и НДС. Именно в этом случае возникает вопрос о
целесообразности существования двух форм акцизов в налоговых системах.
Поскольку в Украине НДС взимается по различным ставкам, существование
акцизного сбора можно объяснить традицией, так как специфические акцизы
возникли намного раньше, чем универсальные, и уменьшение их значения
происходит достаточно медленными темпами. Наличие акцизного сбора
объясняется также возможностью с помощью дифференциации ставок
регулировать уровень рентабельности подакцизных товаров и учитывать те
изменения, которые произойдут на потребительском рынке вследствие
введения или повышения ставок данного налога. Кстати, законодателям,
которые имеют целью увеличения налоговых поступлений от специфических
акцизов, необходимо очень внимательно относиться к эластичности спроса
на те подакцизные товары, на которые увеличиваются ставки, так как для
товаров, эластичность спроса по цене которых достаточно высокая,
увеличение ставок может привести не к увеличению, а к снижению
налоговых поступлений за счет резкого снижения объемов потребления этих
товаров в количественном выражении.
Налог на прибыль
Действующий в настоящее время в Украине налог на прибыль
предприятий имеет значительное внешнее сходство с налогом на прибыль
корпораций зарубежных стран. И действительно, фактически все
действующие предприятия в данное время по организации несут в себе в
большей мере признаки коллективной формы собственности, то есть их
прибыль имеет явные признаки коллективного дохода. Однако в отличие от
Европейских государств, прибыль предприятий, основанных на частном
капитале, облагается налогом на прибыль также как и акционерных обществ.
В Украине отношение собственности еще не приняло такого уровня
развития, чтобы можно было четко определить объект налогообложения,
исходя из применяемого подхода в странах с развитой рыночной
экономикой.9
В основном мероприятия, проводимые как нашей страной, так и
большинством цивилизованных стран, направлены на реформирование
налоговой системы и сосредоточение именно на подоходном
налогообложении, так как оно выполняет роль важнейшего фискального и
регулирующего института государства.
В странах с развитой рыночной экономикой основным прямым средством
централизации ВНП в бюджет является личный подоходный налог. Но
одним из главных регуляторов производственно-хозяйственных процессов
является налог на прибыль корпораций. При этом существует стойкая
тенденция к уменьшению удельного веса данного налога в общей сумме
налоговых поступлений.
Но во многих постсоциалистических странах Восточной Европы и странах
СНГ доля налога на прибыль предприятий в доходной части бюджета
превышает долю подоходного налога с граждан.
Аналогичная ситуация наблюдается и в Украине. В сравнении с
подоходным налогом с граждан налог на прибыль предприятий имеет в
доходах бюджета Украины больший удельный вес. Кроме того, следует
обратить внимание, что доля налога на прибыль в бюджетных поступлениях
имеет тенденцию к увеличению, а доля подоходного налога с граждан,
наоборот, — к уменьшению.
Такое соотношение двух видов подоходного налогообложения
обуславливается несколькими причинами. Прежде всего, на протяжении
многих лет платежи в бюджет из прибыли предприятий имели высокий
удельный вес в доходах государства и значительно превышали поступления
от подоходного налога с граждан. Резко изменить такое соотношение за
несколько лет просто невозможно. Кроме того, объект обложения налогом на
прибыль предприятий намного больше, чем подоходным налогом с граждан,
что также влияет на общий размер этих двух видов налогов и обеспечивает
превышение доли налога на прибыль предприятий над долей подоходного
налога с граждан в доходах бюджета.
В Украине система налогообложения прибыли предприятий
характеризуется частой сменой объекта налогообложения. Так, с 1991 г.
налог взимался с прибыли, в 1992 г. - с дохода, в 1993 г. - сначала с прибыли,
а затем (со второго квартала данного года) — снова с дохода. В 1994 г.
объектом налогообложения оставался доход, а с 1995 г. снова осуществлен
переход к налогообложению прибыли.
Рассмотрим основные положения налогообложения прибыли на
сегодняшний день.
Плательщиками налога являются все юридические лица, которые
осуществляют хозяйственную деятельность и получают от нее доходы.
Объектом налогообложения является прибыль, которая определяется
путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного
периода на:
- сумму валовых расходов налогоплательщика;
- сумму амортизационных отчислений.
Валовой доход – общая сумма дохода налогоплательщика от всех видов
деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в
денежной, материальной или нематериальной формах как на территории
Украины, так и за ее пределами. Валовые расходы производства и обращения
– сумма каких-либо затрат налогоплательщика в денежной, материальной
или нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации
стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготовляются)
таким налогоплательщиком для их последующего использования в
собственной хозяйственной деятельности. Рассмотрим более детально
отнесение к валовым доходам и валовым расходам различных операций,
согласно закону Украины « О налогообложении прибыли предприятий».
Валовые доходы.
К валовым доходам относятся:
1. Сумма всех отгруженных товаров (работ, услуг).
2. Авансы полученные.
3. Доходы от страховых и других финансовых услуг, торговли валютой
и банковскими металлами, ценными бумагами, долговыми обязательствами и
требованиями.
4. Доходы от совместной деятельности, дивидендов, полученных от
нерезидентов, процентов, роялти, владения долговыми требованиями,
лизинговых операций.
5. Доходы, не учтенные в предыдущих периодах.
6. Другие доходы, такие как: суммы безвозвратной финансовой помощи,
стоимости бесплатно предоставленных товаров (работ, услуг), полученные
штрафы и пеня, возвращенная госпошлина, средства полученные по договору
займа.
Из валового дохода исключаются:
- суммы акцизного сбора, НДС для плательщиков НДС и подоходного
налога с физических лиц;
- все компенсационные выплаты в любом виде;
- возвращенные налоги и сборы;
- полученные прямые инвестиции;
- эмиссионный доход;
- доходы от совместной деятельности на территории Украины без
образования юридического лица, дивиденды, полученные от иных
плательщиков налога;
- деньги или имущество, возвращаемые владельцу после ликвидации
предприятия или окончания договора о совместной деятельности, но не выше
внесенной стоимости;
- международная техническая помощь, средства из Государственного
инновационного фонда.
Валовые расходы
К валовым расходам относится сумма любых расходов, уплаченных
(начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой,
организацией, ведением производства, продажи продукции (работ, услуг) и
охраной труда, а именно:
1. Авансы уплаченные.
2. Отчисления на благотворительность в пределах 4% налогооблагаемой
прибыли последнего отчетного периода.
3. Сумма начисленных налогов и сборов (кроме налога на прибыль).
4. Сумма валовых расходов предыдущего отчетного периода,
выявленная сейчас.
5. Суммы безнадежной дебиторской задолженности, в случае, когда
обращение в арбитражный суд не привело к возврату средств или по которой
закончился срок исковой давности.
6. Плательщик налога ведет учет прироста (уменьшения) балансовой
стоимости покупных материалов, сырья, топлива, комплектующих и
полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и готовой
продукции, и других оборотных активов. Когда на конец отчетного квартала
есть прирост, то на эту сумму уменьшаются валовые расходы, когда же
уменьшение, то валовые расходы на эту сумму увеличиваются (кроме
производителей сельхозпродукции).
7. Сумма расходов, идущая на улучшение основных фондов, в пределах
5% в год от совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на
начало года.
8. Превышение балансовой стоимости основных фондов и
нематериальных активов над стоимостью их реализации:
для основных фондов 1-й группы и нематериальных активов данный
учет ведется пообъектно, для основных фондов 2-й и 3-й групп учет ведется
по группе в целом; при продаже отдельного объекта балансовая стоимость
группы уменьшается на сумму продажи.
Не относятся на валовые расходы:
- приобретение лотерей, участие в азартных играх;
- торговые патенты;
- штрафы, пеня;
- отчисления вышестоящей организации или органу управления;
- прямые инвестиции;
- выплата дивидендов;
- любые расходы, не подтвержденные документально;
- расходы на горючее, стоянку и парковку легковых автомобилей;
- выплата эмиссионного дохода.
Кроме того, к валовым расходам относятся:
- спецодежда и спецпитание согласно перечню КМУ;
- расходы на научно-технические разработки и рационального
предложения;
- расходы на приобретение научно-технической литературы и
предоплату специализированных периодических изданий, оплату участия в
научных семинарах по основной деятельности;
- гарантийный ремонт или замена брака в пределах 10% от суммы всех
реализованных товаров при условии обязательного возврата товаров и
ведения отдельного учета этих операций (перечень КМУ);
- представительские расходы в пределах 2% суммы прибыли последнего
отчетного периода. Для оформления представительских расходов
необходимо издать приказ о проведении представительского мероприятия и
назначении ответственных за него, утвердить смету расходов и составить
отчет о проведении мероприятия и фактических расходах;
- природоохранные мероприятия;
- страхование рисков гибели урожая, транспортирования продукции,
гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных
средств предприятия, экологического ядерного вреда, имущества, кредитных
и других коммерческих рисков, кроме страхования жизни, здоровья или
других рисков физических лиц;
- регистрация, лицензии и т.п.;
- командировочные расходы лиц, находящихся в трудовых отношениях с
предприятием в рамках норм, услуги по оформлению паспортов, виз,
обязательное страхование, сборы и налоги, связанные с командировкой, если
документально доказана связь командировки с деятельностью предприятия;
- все расходы на содержание социальной инфраструктуры;
- проценты по кредитно-депозитным операциям;
- фонд оплаты труда;
- отчисления в пенсионный фонд, фонд социального страхования и фонд
занятости;
- добровольные отчисления сотрудников в дополнительный пенсионный
план в пределах 15% совокупного дохода.
- профессиональная подготовка или переподготовка сотрудников по
профилю в украинских учебных заведениях относится на валовые расходы в
размере, не превышающем 2% фонда оплаты труда отчетного периода
(исключая связанных особ) (постановление №1461 КМУ от 24.12.97 г.).
- При получении отрицательной прибыли в отчетном периоде она
переносится в течение последующих 5 лет и подлежит индексации по
официальному курсу инфляции. В случае если отрицательное значение
объекта налогообложения не погашается плательщиком за счет
полученных им валовых доходов, объект налогообложения следующих
отчетных (налоговых) кварталов не уменьшается на непогашенную сумму
отрицательного значения объекта налогообложения.
Для операций по продаже товаров (работ, услуг) датой увеличения
валовых расходов производства (обращения) считается дата, приходящаяся
на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий,
случившихся ранее:
- или дата списания средств с банковских счетов, а в случае
приобретения за наличные средства – день их выдачи из кассы;
- или дата оприходования товаров, а для работ (услуг) – дата
фактического получения результатов работ (услуг).
В случае если налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги) с
использованием кредитных, дебетовых карточек или коммерческих чеков –
дата оформления соответствующего счета (товарного чека).
Для товарообменных (бартерных) операций – дата осуществления
заключительной операции.
Датой увеличения валового дохода для операций по продаже товаров
(работ, услуг) является первое из событий:
или зачисления средств на банковский счет (оприходование их в кассе)
или дата отгрузки (дата фактического предоставления результатов работ
(услуг)).
Для операций по продаже товаров (валютных ценностей) или услуг с
использованием торговых автоматов – дата выемки из торговых автоматов
денежной выручки (дата продажи жетонов, карточек).
Для бартерных операций – первое из событий: дата отгрузки товара
(предоставления услуг) или дата оприходования товаров (получения
результатов работ).
В случае продажи товаров (работ, услуг) с оплатой за счет бюджетных
средств – дата поступления средств на расчетный счет.
При осуществлении кредитно-депозитных операций – дата начисления
процентов (комиссионных).
Прибыль налогоплательщиков облагается налогом по ставке - 30% объекта
налогообложения. Исчисленная сумма налога уменьшается на стоимость
торговых патентов. Налог уплачивается в бюджет не позднее
20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Налогоплательщики
подают в налоговый орган налоговую декларацию о прибыли за отчетный
квартал, рассчитанную нарастающим итогом с начала отчетного
финанасового года.
Таможенная пошлина
Понятие Единого таможенного тарифа
Товары и предметы, ввозимые на таможенную территорию Украины и
вывозимые за пределы этой территории, подлежат обложению таможенной
пошлиной.
Таможенная пошлина – это непрямой налог, взимаемый с товаров
(других предметов), которые перемещаются через таможенную границу, то
есть ввозятся, вывозятся или следуют транзитом, и который включается в
цену товаров и уплачивается за счет конечного потребителя.
Размеры ставок и виды таможенных пошлин в Украине устанавливаются
в соответствии с Единым таможенным тарифом Украины, который
определяется Законом Украины «О Едином таможенном тарифе» и
международными договорами.
Единый таможенный тариф Украины – это систематизированный свод
ставок таможенных пошлин, которыми облагаются ввозимые на таможенную
территорию Украины или вывозимые за пределы этой территории товары
или иные предметы.
Ставки Единого таможенного тарифа Украины являются едиными для
всех субъектов внешнеэкономической деятельности независимо от форм
собственности, организации хозяйственной деятельности и территориального
размещения, за исключением случаев, предусмотренных законами Украины
и ее международными договорами.
Единый таможенный тариф утверждается Верховной Радой Украины по
представлению Кабинета Министров Украины.
Начисление и уплата таможенных пошлин
Плательщиками таможенных пошлин являются физические и
юридические лица, которые осуществляют перемещение через таможенную
границу Украины товаров и иных предметов, подлежащих таможенному
обложению, согласно действующему законодательству.
Объектом обложения является таможенная стоимость или физическая
единица импортируемых товаров или других предметов, которые
перемещаются через таможенную границу Украины. Для определения
таможенной стоимости товаров валюта контракта пересчитывается в
национальную валюту Украины по курсу Национального банка Украины,
который действует на дату подачи таможенной декларации.
Плательщики
юридические лица
физические лица
которые осуществляют перемещение
через таможенную границу товаров
Рис. 4. Плательщики таможенной пошлины
Объект налогообложения
таможенная стоимость
физическая единица
импортируемого товара
Рис. 5. Объект налогообложения таможенной пошлиной
Механизм начисления и уплаты таможенной пошлины включает в себя
несколько элементов, таких как порядок определения контрактной стоимости
товара, порядок определения страны происхождения товара, порядок
определения товарной группы импортируемого товара, порядок применения
льгот, если таковые предусмотрены для данного товара, порядок начисления
и уплаты таможенной пошлины.
Механизм начисления и уплаты таможенной пошлины
порядок определения таможенной стоимости товаров
порядок определения страны происхождения товаров
порядок определения товарной группы импортируемого товара
порядок применения льгот
порядок начисления и уплаты таможенной пошлины
Рис. 6. Механизм начисления и уплаты таможенной пошлины
Таможенная
стоимость
цена приобретения товаров
расходы по транспортировке
комиссионные и брокерские
плата за использование объектов
интеллектуальной собственности
Рис. 7. Таможенная стоимость товара
Начисление таможенных пошлин на товары и иные предметы,
подлежащие таможенному обложению, производится на базе их таможенной
стоимости, то есть цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате за
них на момент пересечения таможенной границы Украины. При определении
таможенной стоимости в нее включается цена приобретения товара,
указанная в счет-фактуре, а также следующие фактические расходы, если они
не включены в счет-фактуре:
1)
по транспортировке, погрузке, разгрузке и страхованию до пункта
пересечения таможенной границы Украины;
2)
комиссионные и брокерские;
3)
плата
за
использование
объектов
интеллектуальной
собственности, которая относится к данным товарам и иным
предметам и которую должен оплатить импортер (экспортер)
прямо или косвенно в качестве условия их ввоза (вывоза).
В законодательстве Украины предусмотрено ряд льгот при начислении и
уплате таможенной пошлины. Так, от уплаты таможенной пошлины
освобождаются:
транспортные средства, осуществляющие регулярные международные
перевозки грузов, багажа и пассажиров;
предметы материально-технического снабжения и снаряжения, сырье,
вывозимые за пределы таможенной территории Украины для обеспечения
производственной
деятельности
украинских
и
арендованных
(зафрахтованных) украинскими предприятиями и организациями судов,
ведущих морской промысел, а также продукция их промысла, ввозимая на
таможенную территорию Украины;
валюта Украины, иностранная валюта и ценные бумаги;
предметы, ввозимые в Украину для официального и личного
пользования.
Особенностью взимания пошлины является также и то, что контроль за
правильностью и своевременностью уплаты этого налога в бюджет
осуществляется таможенными органами Украины, а не налоговыми
администрациями. В состав таможенных органов Украины входят:
Государственный таможенный комитет Украины и таможни Украины.
Таможенная пошлина, не уплаченная в сроки, на которые были
предоставлены отсрочка и рассрочка уплаты, а равно не уплаченная в
результате других действий, повлекших ее недобор, взыскивается по
распоряжению таможенных органов Украины в бесспорном порядке.
Своевременно не уплаченная таможенная пошлина взыскивается за все
время задолженности бюджету с начислением пени в размере 0,2% суммы
недоимки за каждый день просрочки, включая день уплаты.
Таможенный сбор по грузовой таможенной декларации
Таможенный сбор – это вид таможенных платежей, подлежащих уплате
по грузовой таможенной декларации гражданами и субъектами
внешнеэкономической деятельности за работу, выполненную по отношению
к ним таможенными органами.
Таможенные сборы взимаются по каждой грузовой таможенной
декларации за таможенное оформление товаров, вещей и предметов,
транспортных средств (в том числе индивидуального пользования),
наследства, перемещаемых через таможенную границу Украины, за их
пребывание под таможенным контролем и предоставлением услуг в области
таможенного дела.
Плательщиками таможенных сборов являются юридические и
физические лица, осуществляющие таможенное оформление.
Согласно Таможенному кодексу размеры таможенных сборов, а также
освобождение от уплаты таможенных сборов имеет право устанавливать
Кабинет Министров Украины.
Таможенные сборы
за таможенное оформление
товаров
за пребывание под
таможенным контролем
по каждой грузовой
таможенной декларации
Рис. 8. Порядок взимания таможенных сборов
Таможенные сборы начисляются в процентах к таможенной стоимости
или в виде фиксированной ставки сбора и уплачиваются в национальной
валюте Украины. Если при начислении таможенных сборов фиксированная
ставка указывается в долларах США, то она пересчитывается в валюту
Украины по официальному курсу Национального банка Украины на день
регистрации грузовой таможенной декларации.
Таможенные сборы за пребывание под таможенным контролем не
взимаются за весь период нахождения под таможенным контролем в случаях:
хранения товаров на таможенных лицензионных складах и нахождения
их в магазинах беспошлинной торговли;
временного ввоза на таможенную территорию Украины и временного
вывоза за границы таможенной территории Украины;
транзита товаров через таможенную территорию Украины;
пребывание товаров в специальных таможенных зонах.
Подоходный налог
Плательщиками подоходного налога (субъектами налогообложения) в
Украине являются граждане Украины, иностранные граждане и лица без
гражданства, как имеющие, так и не имеющие постоянного места
проживания в Украине.
К гражданам, которые имеют постоянное место проживания в Украине,
относятся граждане Украины, иностранные граждане и лица без гражданства,
которые проживают в Украине в целом не менее 183 дней в календарном
году.
Объектом налогообложения граждан, постоянно проживающих в
Украине, является совокупный доход за календарный год (который состоит
из месячных совокупных налогооблагаемых доходов), полученный из
различных источников как на территории Украины, так и за ее пределами.
Объектом налогообложения у граждан, которые не имеют постоянного
места проживания в Украине, является доход, полученный из источников в
Украине.
При определении совокупного налогооблагаемого дохода учитываются
доходы, полученные в натуральной форме, в денежной (национальной или
иностранной валюте) форме, а также выплаты дивидендов на
привилегированные акции. Доходы, полученные в натуральной форме,
относятся к совокупному налогооблагаемому доходу за календарный год по
свободным (рыночным) ценам.
Уплата налога с доходов, полученных в иностранной валюте,
проводится в украинских гривнах. Доходы, полученные в иностранной
валюте, пересчитываются в украинские гривны по курсу, установленному
Национальным банком Украины на дату получения дохода.
Доходы, полученные за пределами Украины гражданами с постоянным
местом жительства в Украине, включаются в состав совокупного дохода,
подлежащего налогообложению в Украине.
Подоходный налог взимается с месячного совокупного облагаемого
дохода по прогрессивной шкале:
Таблица 2
Месячный совокупный
Ставка и размер налога
облагаемый доход
17 – необлагаемый
-«минимум
с 17,01 до 85,00
10% от суммы, превышающей сумму 17 грн.
с 85,01 до 170,00
6,80 + 15% с суммы, превышающей 85 грн.
с 170,01 до 1020,00
19,55 + 20% с суммы, превышающей 170 грн.
с 1020,01 до 1700
с 1700, 01 и более
189,55 + 30% с суммы, превышающей 1020 грн.
393,55 + 40% с суммы, превышающей 1700 грн.
Не облагаются подоходным налогом:
- суммы, получаемые в результате отчуждения имущества,
принадлежащего гражданам по праву собственности, за нотариальное
удостоверение которого уплачивается государственная пошлина, кроме
доходов, получаемых от реализации продукции и иного имущества в
результате осуществления предпринимательской деятельности в целях
получения дохода (владение и отчуждение корпоративных прав не является
предпринимательской
деятельностью).
Согласно
Закона
о
предпринимательстве «предпринимательство – это непосредственная
самостоятельная, систематическая, на собственный риск деятельность по
производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг в целях
получения прибыли, которая осуществляется физическими и юридическими
лицами…» Определение систематической деятельности физического лица
содержится в Декрете о налоге на промысел и касается осуществления
торговой деятельности. Если продажа товаров осуществляется на
протяжении календарного года более четырех раз, такая деятельность
считается систематической и обязует граждан, ее осуществляющих,
зарегистрироваться
в
качестве
субъектов
предпринимательской
деятельности. При торговых операциях с акциями или другими
корпоративными правами, если не уплачена госпошлина при совершении
нотариальных действий, то к совокупному годовому доходу прибавляется
разница между доходом, полученным от продажи и документально
подтвержденными расходами, понесенными как в этом году, так и в
предшествующих;
- доходы граждан от выращенной в личном подсобном хозяйстве, на
приусадебном, дачном и садовом участке продукции растениеводства и
пчеловодства, скота, кроликов, нутрий, птицы, как в живом виде, так и
продуктов их убоя в сыром виде и в виде первичной переработки;
- выигрыши по облигациям государственных займов и государственным
лотереям, проценты и выигрыши по вкладам в учреждениях банков, по
сберегательным
сертификатам
и
государственным
казначейским
обязательствам;|
- суммы доходов, направляемых в источники их получения на
приобретение акций, и суммы, инвестированные на реконструкцию и
расширение производства субъектов предпринимательской деятельности;
- доходы, направляемые на благотворительность, в пределах 12
минимальных зарплат в год.
- стоимость путевок на лечение, отдых и в детские оздоровительные
лагеря, кроме туристических и международных.
- суммы платы за содержание и обучение детей в дошкольных
воспитательных
заведениях,
заведениях
начального,
общего,
профессионально-технического образования, а также в Украинских
государственных высших учебных заведениях образования.
- дивиденды, распределение прибыли.
- суммы, получаемые в результате наследования и дарения в случае
подтверждения
ими
унаследованной
и
подаренной
суммы
соответствующими
документами,
в
том
числе
нотариально
оформленными. В договоре дарения обязательно указывается сумма
сделки, которая учитывается при расчете госпошлины или платы за
совершение нотариальных действий.
- материальная помощь в размере 331,5 гривен в год.
…Если физическое лицо не имеет постоянного места жительства в
Украине, то налог удерживается у источника выплаты доходов по ставке
20%. Указанная ставка налогообложения применяется, если иное не
предусмотрено международными договорами по устранению двойного
налогообложения доходов граждан.
…При
расчетах
с
физическими
лицами
(не
субъектами
предпринимательской деятельности) по любым гражданско-правовым
договорам, необходимо удерживать подоходный налог по ставке 20% у
источника, кроме случаев покупки товаров у граждан с постоянным местом
жительства в Украине…
По окончании календарного года определяется сумма совокупного
годового налогооблагаемого дохода. Подоходный налог с годового дохода
определяется по среднемесячному доходу с учетом уплаченного
(удержанного) на протяжении года налога с месячных доходов.
Страховые взносы в социальные фонды
Пенсионный фонд.
Плательщики:
1. субъекты предпринимательской деятельности –юридические
лица;
2. субъекты предпринимательской деятельности – физические лица,
которые не используют труд наемных работников;
3. физические
лица,
которые
не
являются
субъектами
предпринимательской
деятельности, но занимаются деятельностью,
связанной с получением дохода;
4. физические лица, которые работают на условиях трудового
договора (контракта) или гражданско-правового договора;
5. юридические и физические лица, осуществляющие операции по
купле-продаже валют;
6. субъекты
предпринимательской
деятельности,
которые
осуществляют торговлю ювелирными изделиями из золота, платины и
драгоценных камней;
7. производители и импортеры табачных изделий
8. юридические и физические лица при отчуждении легковых
автомобилей;
9. предприятия и физические лица, которые приобретают
недвижимое имущество (кроме случаев за счет бюджетных средств);
10. предприятия и физические лица, которые пользуются услугами
сотовой мобильной связи.
Объектом налогообложения для плательщиков:
п. 1 и 2 являются фактические расходы на оплату труда работников
которые включают расходы на выплату основной и дополнительной
заработной платы и других поощрительных и компенсационных выплат,
в том числе в натуральной форме, а также вознаграждения,
выплачиваемые гражданам за выполнение работ (услуг) по соглашениям
гражданско-правового характера;
для п.3 – сумма налогооблагаемого дохода (прибыли), которая
исчислена согласно порядку, определяемому Кабинетом Министров;
для п.4 – совокупный налогооблагаемый доход, исчисленный в
соответствии с законодательством Украины;
для п.5 – сумма операции по купле-продаже валют;
для п.6 – стоимость реализованных ювелирных изделий;
для п.7 – стоимость легкового автомобиля;
для п.8 – стоимость произведенных ими табачных изделий;
для п.9 – стоимость недвижимого имущества, указанная в договоре
купли-продажи такого имущества;
для п.10 – стоимость каких-либо услуг сотовой мобильной связи,
указанных в счете на оплату.
В Украине установлены следующие ставки сбора на обязательное
государственное пенсионное страхование:
1. для субъектов предпринимательской деятельности, использующих
труд наемных работников, - 32% от объекта налогообложения (фонда
оплаты труда работников). Для предприятий, учреждений и
организаций, где работают инвалиды (не менее 50% общей
численности работающих), сбор на обязательное государственное
пенсионное страхование определяется по ставке 4% от объекта
налогообложения для всех работников такого предприятия;
2. для физических лиц, не использующих труд наемных работников,
адвокатов, частных нотариусов – 32% от объекта налогообложения
(сумма дохода (прибыли));
3. для субъектов предпринимательской деятельности (юридических и
физических лиц) – 32% суммы вознаграждений, выплачиваемых
физическим лицам по договорам гражданско-правового характера;
4. для физических лиц, выполняющих работы (услуги) согласно
трудовым договорам (контрактам) и гражданско-правовым договорам,
- 1% от объекта налогообложения (совокупного дохода).
Сбор на государственное обязательное пенсионное страхование
уплачивается одновременно с получением средств в учреждениях банков на
оплату труда.
Отсутствие зависимости между суммой уплаченных взносов и размером
будущей пенсии не стимулирует делать отчисления ни работников, ни
работодателей. Солидарные выплаты (11% ВВП) покрываются за счет
достаточно высоких страховых взносов (32%) от фонда оплаты труда, в то
время как каждый работающий, будучи обязан отчислять 1-2% от своей
зарплаты, не заинтересован в уплате и такого минимума.
Фактически и граждане, и предприятия не видят смысла в уплате
взносов в Пенсионный фонд, расценивая их как налог, а не накопления для
обеспечения собственной пенсии в будущем. И комплексная пенсионная
реформа призвана как можно быстрее изменить данную ситуацию, установив
прямую связь между пенсионными взносами и будущими пенсиями.
Все суммы страховых взносов можно объединить в таблицу 3
Таблица 3
Сумма страховых взносов (сбора)
В Фонд общеобязательного
государственного
социального страхования на
случай безработицы
Работников – Работодател
0,5 процента
я – 2,5
процента
В Фонд социального
В Пенсионный фонд
страхования в связи с
временной потерей
трудоспособности
Работников Работодателя Работников и Работодателя
– 0,25
– 2,5 процента
лиц,
– 32 процента
процента –
выполняющи
ниже 150
х работы
гривен
(предоставля
0,5 процента
ющих услуги)
– свыше 150
согласно
гривен
гражданскоправовым
договорам 1
процент –
ниже 150
гривен
2 процента –
свыше 150
гривен
Наемный работник-пенсионер не подлежит общегосударственному
социальному страхованию на случай безработицы, а также работник,
выполняющий работы по гражданско-правовым договорам не принимает
участие в общеобязательном социальном страховании на случай безработицы
и в связи с временной потерей трудоспособности.
С первого марта 2001 года максимальная величина фактических
расходов на оплату труда наемных работников, налогооблагаемого дохода
(прибыли), совокупного налогооблагаемого дохода (предельная сумма
заработной платы (дохода), с которых взимаются страховые взносы (сборы) в
Фонд общеобязательного социального страхования на случай безработицы,
Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности и
Пенсионный фонд, увеличена с 1000 до 1600
гривен в месяц на каждого работника. То есть, теперь общая сумма
социальных отчислений и удержаний для зарплат свыше 1000 грн. выросла
до 1,6 раза Налоговые последствия увеличения предельной суммы
проанализированы в таблице 4.
Таблица 4
Общая
сумма
заработка
1600
Сумма
Сбор в Фонд
Сбор в Фонд
заработка, с
общеобязатель
социального
которого
ного
страхования в
удерживаются государственно
связи с
взносы
го социального
временной
страхования на
потерей
случай
трудоспособно
безработицы
сти
До 1
С1
Удер Начисл Удер Начисл
марта марта жани
ение
жание
ение
2001
2001
е 0,5
2,0
0,25
2,5
года
года проце процен проце процен
нта
та (2,5 нта –
та
процен ниже
та с 1
150
июля
гриве
2001
н 0,5
года)
проце
нта –
свыш
е 150
гриве
н
1000
1600
5 (8) 20 (32) 5 (8) 25 (40)
Сбор в Пенсионный
фонд
Удержа
ние 1,0
процент
а – ниже
150
гривен
2
процент
а–
свыше
150
гривен
Начислен
ие 32
проценто
в
20 (32)
320 (512)
Всего
395 (632)
Из таблицы следует, что при зарплате работника 1600 гривен
работодателям придется вместо прежних 365 гривен уплатить все 632 гривны
начислений, с 1 июля 2001 года – 640 гривны. То есть предпринимателям
нужно будет дополнительно за высокооплачиваемых работников платить 237
гривен взносов в социальные и Пенсионный фонды.
Первого апреля 2001 года вступил в силу закон Украины от 23.09.99г.
№1105-XIV
«Об
общеобязательном
государственном
социальном
страховании от несчастного случая на производстве и профессионального
заболевания, повлекших утрату трудоспособности».
Плательщиками страховых взносов являются только работодатели. Если
раньше они возмещали ущерб только в случае его нанесения, то теперь
отчисления в фонд необходимо делать постоянно. Размеры страховых
взносов дифференцированы по группам отраслей экономики (видам работ) в
зависимости от класса профессионального риска производства. Чем выше
этот риск, тем больше размер страхового взноса. Все отрасли экономики
разделены на 20 классов. Объектом для расчета страховых взносов являются
фактические расходы на оплату труда наемных работников, которые
включают расходы на выплату основной и дополнительной заработной
платы, на другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в
натуральной форме, определяемые в соответствии с Законом Украины «Об
оплате труда», которые подлежат обложению подоходным налогом с
граждан. Вопрос о пределах граничной суммы заработной платы (дохода) для
этого взноса пока остается открытым. В зависимости от класса тариф равен
от 0,84% до 13,8%. Добровольно застрахованное физическое лицо должно
уплачивать взнос в Фонд в размере одной минимальной заработной платы, а
если это лицо является инвалидом – в ее половинном размере.
АНАЛИЗ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ ОСОБОГО ВИДА
Страховая деятельность
Валовым доходом является страховая премия, уменьшенная на расходы
по перестрахованию. Ставка налога 3%. Прочие валовые доходы облагаются
ставкой налога 30% и уменьшаются только соответствующими валовыми
расходами (не связанными со страховой деятельностью). Учет операций по
страхованию жизни физических лиц ведется страховщиками отдельно.
Операции с иностранной валютой
Учет валюты или задолженности в валюте ведется по курсу НБУ.
Пересчет производится на конец квартала. При этом положительная курсовая
разница включается в валовые доходы, а отрицательная – в валовые расходы.
При задолженностях в валюте курсовые разницы начисляются только на те
суммы, которые участвуют в налоговом учете. В остальных же случаях
курсовые разницы начисляются только на проценты. При продаже валюты
все доходы, превышающие стоимость валюты по курсу НБУ относятся на
валовые доходы, а при покупке валюты все расходы, превышающие
стоимость валюты по курсу НБУ относятся на валовые расходы. Налоговый
учет операций с банковскими металлами ведется аналогично операций с
иностранной валютой.
Операции торговли ценными бумагами и деривативами
Налоговый учет этих операций делится на:
- учет у лицензируемых торговцев ЦБ;
- учет у прочих предприятий.
Для лицензируемых торговцев торговлей ЦБ считается любая из
операций: покупка или продажа ЦБ. Суммарный положительный результат
от данных операций относится на валовые доходы отчетного периода. При
отрицательном результате он переносится в течение последующих 20
кварталов, уменьшая валовой доход от торговли ЦБ.
Для прочих предприятий торговой сделкой считается операция
покупки и продажи ЦБ. Т.о. в учете по торговле ЦБ участвуют только
положительные или отрицательные результаты от завершенных сделок с ЦБ.
Суммарный положительный результат за квартал относится на валовые
доходы, а суммарный отрицательный результат за квартал отдельно
учитывается и уменьшает суммарный положительный результат от торговли
ЦБ в течение последующих 20 периодов.
Как для лицензируемых торговцев, так и для прочих предприятий
приобретение ценной бумаги с фиксированной доходностью и последующее
погашение ее, а не продажа, не являются торговлей ЦБ, а относятся к
кредитно-депозитным операциям.
Учет по ЦБ ведется отдельно от остального налогового учета.
Аналогично ведется учет прибыли и убытка от владения
корпоративными правами, выраженных в иных, чем ЦБ, формах.
Профессиональная
деятельность
на
рынке
ЦБ
подлежит
лицензированию. К ней относится также торговля ЦБ от своего имени и за
свой счет. Но Государственная комиссия по ЦБ и фондовому рынку
(ГКЦБФР) Украины дала постановление, в котором разрешено всем
юридическим лицам торговать ЦБ на сумму до 10000 необлагаемых
минимумов (сегодня 17 грн.) в ценах номинала в год, а всем физическим
лицам – до 1000. Для превышения этого лимита необходимо все торговые
сделки оформлять через лицензируемых торговцев (с уплатой им
комиссионных). Это не относится к векселям, полученным за товары
(работы, услуги).
Совместная деятельность
В соответствии с законодательством Украины два или более субъектов
предпринимательской деятельности - юридические лица с целью достижения
совместной деятельности могут заключить договор о совместной
деятельности без создания юридического лица.
Предметом договора является совместная хозяйственная деятельность
сторон для достижения общей цели. При этом, виды деятельности могут
быть
самые
разнообразные,
не
запрещенные
действующим
законодательством.
Договора о совместной деятельности должны заключаться в письменной
форме, то есть путем составления одного документа, подписанного
сторонами его совершающими. В договоре предусматриваются права и
обязанности сторон, условия использования и перераспределения свободной
прибыли, а также другие условия хозяйствования, необходимые для
достижения определенной хозяйственной цели.
Руководство совместной деятельностью сторон поручается одному из
участников договора, на него же возлагается и ведение общих дел
участников договора. С этой целью участники договора оформляют
доверенность о предоставлении ему полномочий для представительства
перед третьими лицами. Лицо, на которое возложено ведение общих дел,
заключает договора, связанные с обеспечением совместной деятельности от
своего имени и само приобретает гражданские права, а также несет
обязанности по заключенным договорам. С целью налогообложения
результатов совместной хозяйственной деятельности договора подлежат
обязательной регистрации в налоговых органах по месту регистрации
субъекта предпринимательской деятельности, на которого возложено
ведение совместных дел. При взятии на учет договора государственная
налоговая инспекция присваивает ему учетный номер.
Учет имущества, ценностей, обязательств и финансовых результатов
созданных, приобретенных или образованных в ходе совместной
деятельности ведется на отдельном балансе тем участником, которому по
договору поручено ведение совместных дел. Показатели такого отдельного
баланса не включаются в баланс предприятия, на которое возложено ведение
совместных дел. Денежные и другие имущественные взносы участников
договора, а также имущество, созданное или приобретенное в результате
совместной деятельности, является общей собственностью сторон, которая
по своему характеру является долевой собственностью. Участник договора о
совместной деятельности не вправе распоряжаться своей долей в общем имуществе без согласия остальных участников договора.
Сумма денежных средств или стоимость имущества, поступающие
предприятию, на которое возложено ведение совместных дел, не включаются
в состав его валового дохода.
В случае, если взнос произведен основными фондами, то они подлежат
амортизации. „ Субъекты предпринимательской деятельности, юридические
лица в виду отсутствия объемов работ по основным видам деятельности в
качестве вклада в совместную деятельность могут предусмотреть „трудовое
участие" работников, временно свободных от основной деятельности. Такое
участие может осуществляться путем перевода работников на другую работу
или использованием работников в совместной деятельности. При этом,
заработная плата, начисления на нее осуществляются по основному месту
работы, с последующим включением в состав валовых расходов совместной
деятельности.
Выплата части дохода участнику совместной деятельности
приравнивается к выплате дивидендов и облагается налогами по правилам
налогообложения дивидендов у источника их выплаты. В момент выплаты
части дохода плательщик налога начисляет и удерживает налог в размере 30
процентов из дохода, начисленного отдельно каждому участнику.
В случае если договором не предусмотрено распределение результатов
совместной деятельности, то с целью налогообложения в течение отчетного
периода они считаются распределенными и подлежат налогообложению по
ставке 30 процентов у источника выплаты.
Сумма уплаченного налога на прибыль с распределенных между
участниками доходов учитывается при определении общего налога на
прибыль от совместной деятельности.
После уплаты налогов нераспределенная прибыль остается в совместном
пользовании. Распределенная сумма прибыли перечисляется на расчетные
счета участников совместной деятельности.
Участники совместной деятельности, получившие часть дохода от
совместной деятельности не включают такой доход в состав валового дохода.
Налогообложение дивидендов
При начислении дивидендов эмитент удерживает налог в размере 30%
от суммы дивидендов со всех владельцев корпоративных прав этого клиента
и перечисляет его в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов.
Эмитент уменьшает сумму начисленного налога на прибыль на сумму
внесенного в бюджет налога на дивиденды. В случае превышения налога на
дивиденды над налогом на прибыль, отрицательная разница переносится на
уменьшение налога на прибыль в течение последующих 5 лет. Налог на
дивиденды не применяется в случае выплаты дивидендов в виде акций
(частей, паев).
Юридические лица, получающие дивиденды, не относят их к валовым
доходам. Физические лица, получающие дивиденды, не вносят их в
декларацию о доходах. В случае получения дивидендов по
привилегированным акциям физическими лицами – это считается
дополнительными благами и вносится в декларацию о доходах. При полной
ликвидации предприятия его собственник получает деньги или имущество. В
случае превышения полученной стоимости над балансовой стоимостью
корпоративных прав, положительная разница относится на валовой доход. В
случае, когда стоимость компенсации меньше номинальной стоимости
корпоративных прав, отрицательная разница относится на валовые расходы.
Долговые требования и обязательства
Все кредитно-депозитные операции, а так же операции по получению
или предоставлению имущества на основе договоров лизинга, концессии,
комиссии, консигнации, доверительного управления (траста), ответственного
хранения
или
других
гражданско-правовых
договоров,
не
предусматривающих передачу права собственности на это имущество
другому лицу, не участвуют в налоговом учете по «основным суммам»,
указанным в договорах (т.е. без учета процентов, фиксированных выплат,
премий, выигрышей). Не относятся на валовые расходы суммы, полученные
от продажи ценных бумаг при их эмиссии (выпуске).
При продаже ЦБ с фиксированной доходностью (облигации,
сберегательные сертификаты и др.) сумма, полученная от этого, относится на
валовые доходы соответствующего периода (кроме эмиссионного дохода).
Сумма, уплаченная за эти ЦБ, относится на валовые расходы в период их
погашения. При продаже процентных ЦБ, выплата процентов относится на
валовые расходы в период начисления процентов. При продаже дисконтных
ЦБ с фиксированной доходностью сумма дисконта относится на валовые
расходы в период, в котором произошел их выкуп. Сумма, полученная при
погашении этих ЦБ, относится на валовые доходы (включая проценты) в
период погашения.
Примечание. Эмиссионный доход – сумма превышения доходов,
полученных предприятием от первичной эмиссии (выпуска) собственных
акций и других корпоративных прав над номиналом таких акций (других
корпоративных прав).
Долгосрочные договора
Долгосрочный договор – это договор на изготовление, строительство,
установку или монтаж материальных ценностей, входящих в состав
основных фондов заказчика или нематериальных активов, а также связанные
с таким договором услуги типа «инжиниринг». Длительность такого
контракта более 9 месяцев. Для определения валовых доходов и расходов
исполнителя используется следующий метод. Планируются общие расходы.
Определяется оценочный коэффициент, как отношение фактических
расходов отчетного периода к общим расходам. Валовой доход исполнителя
в отчетном периоде определяется как произведение общей договорной цены
на оценочный коэффициент. При получении исполнителем аванса по
долгосрочному договору, он относится на валовые доходы отчетного периода
только в пределах вышеуказанных расчетных сумм. Все вышесказанное
применяется также при определении валовых доходов и валовых расходов
соответствующих отчетных периодов от операций по подписке
периодических изданий, оперативного лизинга, аренды земли и аренды
жилых помещений в случае предоплаты таких операций на срок,
превышающий отчетный период. После завершения долгосрочного договора
исполнитель пересчитывает валовые доходы, исходя из фактических общих
валовых расходов с применением к полученной разности процента, равного
120% ставки рефинансирования НБУ, действующей на момент перерасчета.
При этом срок исковой давности начинается с налогового периода, в котором
завершается долгосрочный договор.
Налогообложение нерезидентов
Нерезиденты, осуществляющие свою деятельность на территории
Украины через постоянное представительство, облагаются всеми налогами
на
общих
основаниях.
Доходы
нерезидентов,
не
ведущих
предпринимательской деятельности в Украине через постоянные
представительства, но полученные из источников на территории Украины,
облагаются налогом на репатриацию доходов в размере 15% от суммы этих
доходов за счет их, если другое не предусмотрено международным
договором.
Под
доходами,
полученными
нерезидентом
из
источника
происхождения на Украине, следует понимать:
а) проценты за кредит;
б) дивиденды;
в) роялти, «инжиниринг», доходы от фрахта;
г) лизинговая плата;
д) доходы от продажи недвижимости на Украине;
е) прибыль от сделок с ЦБ или другими корпоративными правами;
ж) доходы от совместной деятельности, от выполнения долгосрочных
договоров;
з) вознаграждение за выполнение культурной, образовательной,
религиозной, спортивной, развлекательной деятельности нерезидента на
Украине;
и) брокерское комиссионное или агентское вознаграждение;
к) взносы и премии на страхование или перестрахование рисков в
Украине;
доходы в виде выигрышей (призов) (кроме государственных лотерей);
доходы в виде благотворительных взносов;
л) другие доходы от осуществления нерезидентом на территории
Украины хозяйственной деятельности, за исключением доходов в виде
выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг),
переданных (выполненных) резиденту от нерезидента.
Налогом на репатриацию в размере 15% не облагаются следующие
доходы:
а) оплата стоимости фрахта транспортных средств облагается налогом
6%;
б) доходы от перестрахования рисков на территории Украины
облагаются налогом 15%;
в) доходы от страхования рисков на территории Украины и от
рекламных услуг облагаются налогом 30%;
г) дивиденды облагаются налогом 15%, который не идет в зачет налога с
прибыли;
д) доход от инвестиций в облигации облагается налогом 30%.
Постановлением №825 КМУ от 18.05.2000 г. утвержден порядок
освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их
происхождения из Украины согласно международным договорам Украины
об избежании двойного налогообложения.
В порядке определена бюрократическая процедура получения этих
льгот. Особенностью является необходимость письменного согласия
налогового органа. Для таких доходов как дивиденды, доход от погашения
облигаций внутреннего государственного займа, проценты определен
порядок получения права на предварительное освобождение от
налогообложения. Для доходов от операций роялти, доходов от фрахта,
доходов от отчуждения имущества, вознаграждений от осуществления
культурной, просветительской, религиозной, спортивной, развлекательной
деятельности и прочих доходов определен порядок получения права на
возмещение удержанного налога на регистрацию доходов.
Амортизация
Сумма амортизации уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Амортизации подлежат основные фонды и нематериальные активы.
Под термином «основные фонды» следует понимать материальные
ценности, используемые в хозяйственной деятельности налогоплательщика в
течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты введения в
эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых
постепенно уменьшается в связи с физическим и моральным износом.
Основные фонды делятся на три группы. Для них норма амортизации:
I гр. - 1,25% в квартал;
II гр. – 6,25% в квартал;
III гр. – 3,75% в квартал.
К I группе относятся: строения, сооружения, в том числе дома и
квартиры.
Ко II группе относятся: автотранспорт, машины, оборудование, мебель,
офисная техника, станки и т.д.
К III группе – все остальные.
Основные фонды амортизируются методом уменьшающегося остатка.
Нематериальные активы амортизируются линейным методом, исходя из
срока полезного использования, но не более 10 лет.
Балансовая стоимость основных фондов II и III групп учитывается по
совокупной стоимости. Для I группы учет ведется пообъектно.
Не подлежат амортизации непроизводственные основные фонды.
При индексации основных фондов разница относится на валовые
доходы
При продаже основных фондов 1-й группы сумма превышения
продажной стоимости над балансовой относится на валовые доходы, а
отрицательный результат на валовые расходы. Для 2-й и 3-й группы, если
продажная стоимость превышает балансовую стоимость всей группы, то эта
разница относится на валовой доход, а если меньше, то на сумму продажи
уменьшается балансовая стоимость группы.
При ином выводе из эксплуатации основных фондов для 1-й группы
балансовая стоимость объекта приравнивается к нулю, а для 2-й и 3-й групп
балансовая стоимость группы не меняется.
Местные и другие налоги и сборы
Виды местных налогов и сборов, их предельные размеры и порядок
исчисления определяет Декрет КМ Украины «О местных налогах и сборах»
от 20 мая 1993 года №56-93. Остановимся на некоторых из них.
Коммунальный налог взимается с юридических лиц, кроме бюджетных
учреждений, организаций, планово-дотационных и сельскохозяйственных
предприятий. Его предельный размер на должен превышать 10 % годового
фонда оплаты труда, рассчитанного исходя из размера необлагаемого
минимума доходов граждан.
Объектом налога с рекламы является стоимость услуг за установление
и размещение рекламы. Плательщиками налога являются юридические лица
и граждане. Налог с рекламы уплачивается из всех видов объявлений и
сообщений, которые передают информацию с коммерческой целью при
помощи средств массовой информации, прессы, телевидения, афиш,
плакатов, рекламных щитов, других технических средств, имущества и
одежды; на улицах, магистралях, площадях, домах, транспорте и в других
местах. Предельный размер налога с рекламы не должен превышать 0,1%
стоимости услуг за размещение одноразовой рекламы и 0,5% за размещение
рекламы на продолжительное время. Налог с рекламы уплачивается во время
оплаты услуг за установление и размещение рекламы.
Сбор за право на использование местной символики взимается из
юридических лиц и граждан, которые используют эту символику с
коммерческой целью. Разрешение на использование местной символики
(герба города, названия или изображения архитектурных, исторических
памятников)
выдается
соответствующими
органами
местного
самоуправления. Предельный размер сбора не должен превышать с
юридических лиц – 0,1% стоимости произведенной продукции (работ, услуг),
с граждан – пяти необлагаемых минимумов доходов граждан.
Закон Украины «О плате за землю» от 3 июля 1992 года №2535-XII
определяет размеры и порядок платы за использования земельных ресурсов.
Использование земли в Украине является платным. Плата за землю взимается
в виде земельного налога или арендной платы, что определяется в
зависимости от денежной оценки земель. Собственники земли и
землепользователи, кроме арендаторов и инвесторов – участников
соглашения о распределении продукции, платят земельный налог.
Постановление КабМина Украины от 1 марта 1999г. №303 «Об
утверждении Порядка установления нормативов сбора за загрязнение
окружающей природной среды и взимания этого сбора» определяет единые
на территории Украины правила установления нормативов сбора за
загрязнение окружающей природной среды, а также его взимания. Сбор
взимается за:
- выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и
передвижными источниками загрязнения;
- сбросы загрязняющих веществ непосредственно в водные объекты;
- размещение отходов.
Расчеты сбора, подлежащего ежеквартальной уплате, представляются
плательщиками органам государственной налоговой службы до 15 числа
месяца, следующего за отчетным кварталом, по местонахождению
плательщика. Сбор выплачивается до 20 числа месяца, следующего за
отчетным кварталом двумя платежными поручениями: 30% в
государственный фонд охраны окружающей среды и 70% в местные фонды.
Сбор, который взимается за выбросы передвижными источниками
загрязнения относится на валовые расходы производства.
ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Процесс становления системы налогообложения в Украине происходит
в условиях, которые характеризуются значительным дефицитом бюджета,
разбалансированностью банковской системы, кризисом
платежей,
инфляционными процессами, ростом цен и снижением платежеспособности
населения. Эти обстоятельства способствуют широкому распространению
нарушений налогового законодательства. Можно выделить два направления
уклонения от уплаты налогов. Первый связанный с использованием
незаконных методов: сокрытие доходов, фальсификация и завышение затрат,
жульничество, подделка документов, подкуп государственных должностных
лиц и т.п. Второе направление состоит в легальном уклонении и базируется
на использовании в налоговом законодательстве правовых лазеек. С
юридической точки зрения такое уклонение не является противоправным
действием.
Рассмотрим легальные способы оптимизации налогообложения:
- планирование налогов, исходя из диверсификации коммерческой
деятельности;
- диверсификация деятельности с целью использования налоговых льгот;
- диверсификация деятельности по территориальному признаку
налогообложения;
- сведение к минимуму налоговых ошибок со всеми вытекающими
отсюда последствиями (пеня и штраф)
Для разработки выше указанных действий высшему руководящему
составу (генеральным директорам, коммерческим и финансовым директорам)
необходимо знать систему налогообложения в общем, а также много
нюансов, позволяющих решать поставленные задачи.
Использование оффшорных зон
Создание оффшорных компаний, принадлежащих украинским
инвесторам, — это способ снижения предпринимателями налогового
давления и возможность легализовать валютные активы за рубежом. Поэтому
необходимо, чтобы практика оффшорного предпринимательства нашла
достаточное применение в Украине. По некоторым: общим оценкам, из 50
тыс. оффшорных компаний, зарегистрированных к 1992 г. в такой
«налоговой гавани», как республика Кипр, около 600 являлись российскими
фирмами, а украинской не было ни одной.
Рассмотрим теперь принцип, положенный в основу налогообложения
компаний, действующих на рынке Украины.
Все компании, зарегистрированные за пределами Украины, являются
иностранными
юридическими
лицами,
налогообложение
которых
регулируется законами и положениями о налогообложении прибыли и
доходов иностранных юридических лиц. При этом законодательно закреплен
принцип налогообложения иностранного юридического лица по ставкам,
соответствующим видам деятельности, которая приносит доход на
территории
Украины.
Однако
внимательное
изучение
законов,
регламентирующих деятельность инофирм на территории Украины,
позволяет минимизировать уплату налогов, а в некоторых случаях — вообще
их не платить.
Например,
налогообложение
иностранных
юридических
лиц,
извлекающих доходы на территории Украины, регламентируется Законом
Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Оно также зависит от
того, ведут ли эти лица свою деятельность через постоянное
представительство в Украине или нет, от видов доходов, извлекаемых
инофирмой на территории Украины, oт того, заключены ли договоры об
устранении двойного налогообложения между страной регистрации
инофирмы и Украиной, а также от множества других обстоятельств.
Если же иностранное юридическое лицо действует несамостоятельно, а
прибегает к помощи посреднической организации — резидента Украины, то
такая деятельность по закону не приводит к открытию постоянного
представительства, и, естественно, это лицо не подпадает под действие
закона о налогообложении иностранных юридических лиц.
Очень широкие возможности для минимизации налогов появляются при
создании совместного предприятия, когда одни и те же граждане-резиденты
Украины владеют и управляют одновременно и украинской, и оффшорной
компаниями.
Регистрация постоянного представительства оффшорной компании
имеет свои преимущества — например, возможность открытия гривневого и
валютных счетов, беспошлинного ввоза оборудования, наличие офиса и т. п.
При этом, зная структуру затрат (а пока она очень гибкая), учитываемых при
исчислении налога на прибыль, можно так показать себестоимость, что
фактическая прибыль сведется к нулю.
Хотелось бы отметить, что в подавляющем большинстве оффшорных
регионов налог на прибыль, другие налоги и государственные сборы даже
для резидентных компаний (не говоря уже о нерезидентных) гораздо ниже,
чем в странах с обычным режимом налогообложения.
Еще одной немаловажной особенностью некоторых оффшорных
регионов, позволяющей эффективно использовать предоставляемые ими
налоговые льготы, является наличие у них широкой сети договоров со
многими странами мира об устранении двойного налогообложения.
Следовательно, компания, зарегистрированная в таком регионе, но
получающая прибыль в стране с высокими ставками налогов, будет платить
их здесь или вообще не будет платить, имея статус нерезидентной.
В случае заключения договоров с нерезидентами, находящимися в
оффшорных зонах или банковские счета которых расположены в
оффшорных зонах, или при заключении договоров, предусматривающих
оплату товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, расположенных в
офшорных зонах, независимо от того, осуществляется такая оплата
непосредственно или переведением с использованием счетов других
резидентов или нерезидентов, валовые расходы плательщика налога,
связанные с приобретением таких товаров (работ, услуг), включаются в
состав валовых расходов в сумме 85% от стоимости таких товаров (работ,
услуг).
Использование неприбыльных организаций
Для создания стратегической схемы налогового планирования бизнесу
выгодно в некоторых случаях создать неприбыльную организацию. ГНА
установлен порядок определения структуры признака неприбыльных
учреждений. Для поставленных целей могут быть использованы следующие
типы:
- благотворительные фонды (0005);
- общественные организации, созданные в целях осуществления
экологической, оздоровительной, любительской спортивной, культурной,
образовательной и научной деятельности (0006);
- творческие союзы (0007);
- другие юридические лица, деятельность которых не предусматривает
получение прибыли согласно нормам соответствующих законов (0011);
- союзы, ассоциации и другие объединения юридических лиц,
содержащихся только за счет взносов таких учредителей и не проводящие
хозяйственной деятельности, за исключением получения пассивных доходов
(0012).
В установленном порядке неприбыльные организации вносятся в
единый реестр ГНА. В соответствие с подпунктом 7.11.2 пункта 7.11 статьи 7
Закона о прибыли установлено, что от налогообложения освобождаются
доходы неприбыльных организаций, полученные в виде: денежных средств
или имущества, поступающих безвозмездно или в виде безвозмездной
финансовой помощи или добровольных пожертвований; пассивных доходов.
Далее нас интересуют пассивные доходы. В настоящее время к
пассивным доходам относятся проценты, дивиденды, страховые выплаты, а
также роялти. Для нас интерес будут представлять проценты и роялти.
Бизнес, располагающий часто временно свободными средствами может
часть прибыли передавать неприбыльной организации в виде безвозмездной
финансовой помощи, а неприбыльная организация проводит депозитные
операции.
В применении к неприбыльным организациям, отсутствует налог на
прибыль. Для неприбыльных организаций может быть актуальным: владение
авторскими правами на литературные произведения, произведения искусства
или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях
информации, видео или аудиокассеты, кинофильмы или пленки для радио
или телевидения; дизайном, моделями, формулами, процессом, информацией
промышленного, коммерческого или научного опыта.
Пример. Общество «Ученые за экологию» (неприбыльная организация)
разработало и владеет технологией, позволяющей уменьшить
поступление вредных паров в окружающую среду на 10% при
производстве лекарств. Все научные работы и опытное производство
финансировалось бизнесом, а технология зарегистрирована как
интеллектуальная собственность общества. Общество предоставляет
право фармацевтическим фабрикам на использование данной
технологии, за что фабрики оплачивают обществу фиксированную
сумму в год, которая является платежом роялти и не облагается налогом
на прибыль. При этом бизнес берет на себя выполнение всех подрядных
работ, связанных с изготовлением, монтажом и наладкой оборудования.
Данные работы не содержат в себе прибыли.
Использование упрощенной системы налогообложения
На сегодняшний день существуют такие формы упрощенного
налогообложения. Единый налог для физических лиц, которые осуществляют
предпринимательскую деятельность без создания юридического лица, в
трудовых отношениях с которыми, включая членов их семей, в течение года
пребывает не более 10 лиц, сумма выручки – не более 500000 гривень в год.
Субъекты малого предпринимательства – физические лица – имеют право
самостоятельно избирать способ налогообложения доходов по единому
налогу путем получения свидетельства об уплате единого налога. Ставка
единого налога устанавливается местными советами по месту их
государственной регистрации в зависимости от вида деятельности и не
может составлять менее 20 гривень и более 200 гривень в месяц. Единый
налог платится ежемесячно не позднее 20 числа следующего месяца на
отдельный счет отделений Государственного казначейства Украины.
Единый налог для юридических лиц – субъектов предпринимательской
деятельности любой организационно-правовой формы и формы
собственности, в которых за год среднесписочная численность работающих
не превышает 50 человек, ставка единого налога 6% от суммы выручки (без
учета акцизного сбора) для плательщиков НДС и 10% - для неплательщиков
НДС (по выбору); сумма выручки не более 1 000 000 грн. в год. Выручка
определяется только кассовым методом, т.е. считается сумма, фактически
полученная на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по
продаже продукции (товаров, работ, услуг).
Следует отметить некоторые особенности:
- юридические лица, работающие по единому налогу, не имеют право на
бартерные операции;
- уплачивается при импорте НДС на импорт при растомаживании;
- с доходов наемных работников удерживается подоходный налог;
- при продаже основных фондов выручкой считается разница между
суммой реализации этих фондов и их остаточной балансовой стоимостью.
Субъект малого предпринимательства, который уплачивает единый
налог, не является плательщиком:
- НДС, кроме случая, когда юридическое лицо избрало способ
налогообложения доходов по единому налогу по ставке 6%;
- налога на прибыль предприятий;
- налога
на
доходы
физических
лиц(субъектов
малого
предпринимательства);
- платы (налога) за землю;
- сбора на специальное использование природных ресурсов;
- сбора на обязательное социальное страхование;
- коммунального налога;
- налога на промысел
- сбора на обязательное пенсионное страхование;
- сбора на выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы
услуг
- взносов в Государственный фонд содействия занятости населения;
- платы за патенты.
По результатам хозяйственной деятельности за отчетный (налоговый)
период (квартал) юридические лица предоставляют в орган государственной
налоговой службы до 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом,
расчеты об уплате единого налога, акцизного сбора и, в случае избрания ими
единого налога по ставке 6 процентов, расчет об уплате налога на
добавленную стоимость, а также платежные поручения об уплате единого
налога за отчетный период с отметкой банка о зачислении средств. Ведение
кассовой книги, книг учета доходов и расходов обязательно. Решение о
переходе на упрощенную систему налогообложения может быть принято не
более одного раза в календарный год. Использовать упрощенную систему
налогообложения не могут:
- доверительные общества, страховые компании, банки, другие финансовокредитные учреждения;
- субъектов, в уставном фонде которых части, принадлежащие
юридическим лицам, которые не являются субъектами малого
предпринимательства, превышают 25 процентов;
- физических лиц, осуществляющих торговлю ликероводочными и
табачными изделиями, горюче-смазочными материалами.
Использование финансового лизинга
В соответствии с Законом о лизинге, лизинг – это предпринимательская
деятельность, направленная на инвестирование собственных или
привлечение финансовых средств и заключающаяся в предоставлении
лизингодателем в исключительное пользование на определенный срок
лизингополучателю имущества, являющегося собственностью лизингодателя
или приобретаемого им в собственность по поручению и согласованию с
лизингополучателем у соответствующего продавца имущества, при условии
уплаты лизингополучателем периодических лизинговых платежей [2].
Финансовый лизинг – это договор лизинга, в результате заключения
которого лизингополучатель по своему заказу получает в платное
пользование от лизингодателя объект лизинга на срок, не меньше срока, за
который амортизируется 60% стоимости объекта лизинга, определенной в
день заключения договора. Сумма возмещения стоимости объекта лизинга в
составе лизинговых платежей за период действия договора финансового
лизинга должна включать не менее 60% стоимости объекта лизинга,
определенной в день заключения договора. После окончания срока договора
финансового лизинга объект лизинга, переданный лизингополучателю
согласно договору, переходит в собственность лизингополучателя или
выкупается им по остаточной стоимости.
Лизинговые платежи включают в себя часть стоимости объекта,
проценты за привлеченный кредит, вознаграждение лизингодателю,
возмещение страховых платежей. В валовые расходы лизингополучателя
включается только вознаграждение лизингодателю. Остальной налоговый
учет у лизингополучателя такой же, как и с собственными основными
фондами. Лизинговые платежи (финансового) не являются объектом
налогообложения по НДС. Сам объект лизинга также передается без НДС.
Для лизингодателя согласно пп.1.18.2 Закона о прибыли расходы
лизингодателя на покупку объектов финансового лизинга не включаются в
состав валовых расходов или в состав основных фондов такого
лизингодателя. А, следовательно, лизингодатель не имеет права на
налоговый кредит по НДС. Лизингодатель согласно пп.4.1.4. Закона о
прибыли включает доход от осуществления операций лизинга в валовые
доходы в полном объеме. При передаче прав собственности объекта
финансового лизинга по остаточной стоимости НДС начисляется только на
остаточную стоимость.
В соответствии с определениями лизинга и финансового лизинга
объектом лизинга может быть собственное имущество, являющееся товаром,
основными фондами или нематериальными активами, по которому
предприятие получило право на налоговый кредит по НДС ранее.
Финансовый лизинг может служить одной из форм товарного или
финансового кредита.
Пример. Предприятие занимается торговлей автомобилями. В
результате у него постоянно возникают налоговые обязательства по НДС и
налогооблагаемая прибыль. В связи с рыночной ситуацией приходится
продавать машины со значительной отсрочкой платежа. В целях увеличения
объема продаж и минимизации НДС, а также отсрочки налога на прибыль
решено производить продажу с применением договоров финансового
лизинга. Покупная стоимость автомобиля 120000грн., в т.ч. НДС – 20000грн.;
100000 грн. отнесено на валовые расходы, но и прирост товаров на складе
100000 грн., что уменьшает валовые расходы на 100000 грн. При передаче
автомобиля в финансовый лизинг сроком на 1 год условия договора
следующие. Сумма договора составляет 144000 грн. В том числе стоимость
автомобиля 96000 грн., вознаграждение лизингодателя 48000 грн.
Ежеквартальные платежи – 36000 грн., в них 24000 грн. – часть стоимости
автомобиля и 12000 грн. – вознаграждение лизингодателя. При передаче
автомобиля в финансовый лизинг товарные остатки на складе уменьшаются
на 100000 грн., соответственно валовые расходы увеличиваются на 100000
грн. Ежеквартально валовые доходы лизингодателя составляют 36000 грн., за
год – 144000 грн. Валовые расходы лизингополучателя в квартал составляют
12000 грн., за год – 48000 грн. плюс начисленная амортизация. По окончании
срока договора лизингодатель оформляет передачу права собственности на
автомобиль на лизингополучателя по остаточной стоимости 4000 грн., на
которую начисляется НДС 800 грн. Т.о. в результате изменения типа дохода
путем замены одного гражданско-правового договора (продажа) на другой
(финансовый лизинг) нам удалось практически избавиться от налога на
добавленную стоимость.
Пример.
Использование статьи положения «Декрета о подоходном налоге» о
том, что не облагаются подоходным налогом суммы доходов, направляемые
в источник их получения на приобретение акций. Таким образом, часть
зарплаты (вознаграждений, премий) может быть выдана акциями
предприятия. При этом с этой суммы не удерживается подоходный налог, и
на нее не начисляются сборы в государственные фонды (37,5%).Для того
чтобы схема была замкнутой, необходимо иметь или подконтрольное
предприятие, которое бы выкупало эти акции и, затем, продавало бы их
эмитенту, или же дружественное АО, которое проводило аналогичную
операцию и эти два АО выкупали акции друг друга. При этом выкуп акций у
физических лиц происходит по цене меньшей, чем цена приобретения, с
учетом вычета подоходного налога, который удерживался бы при обычной
выплате.
Методика оптимизации (минимизации) налогообложения
Отличительными особенностями современных условий хозяйствования
являются
противоречивое
быстроизменяющееся
законодательство,
непомерный налоговый пресс, фискальная политика контролирующих
органов, углубляющийся кризис неплатежей. В таких условиях требуется
сочетание предпринимательской активности с экономико-правовой
изобретательностью. Основным звеном минимизации налоговых платежей
является эффективная налоговая политика предприятия.
Сформируем основные принципы формирования налоговой политики
предприятия в таблицу 5.
Принципы формирования налоговой политики предприятия
Строгое соблюдение действующего
налогового законодательства
Поиск и использование наиболее эффективных хозяйственных
решений,
обеспечивающих
минимизацию
базы
налогообложения
Целенаправленное воздействие на различные элементы базы
налогообложения в зависимости от групп налогов по
источникам их уплаты
Оперативный учет изменений
в действующей налоговой системе
Плановое определение сумм
предстоящих налоговых платежей
1) Строгое соблюдение действующего налогового законодательства.
Реализация этого этапа обусловливает исключение возможностей уклонения
от налогов, которые должны быть уплачены в соответствии с реальными
результатами хозяйственной деятельности. Ни одна из форм уклонения от
уплаты налогов (сокрытие реальной прибыли, подтасовка бухгалтерской
отчетности, задержка платежей и т.п.) не может быть использована
предприятием, которое заботится о своей высокой репутации.
2) Поиск и использование наиболее эффективных хозяйственных
решений, обеспечивающих минимизацию базы налогообложения. В процессе
реализации общей стратегии своего экономического развития предприятие в
своих тактических хозяйственных решениях должно широко использовать
возможности минимизации налоговой базы в соответствии с действующей
налоговой системой, в первую очередь, установленную систему прямых и
непрямых налоговых льгот и преференций (исключительных льгот по
определенным видам хозяйственных операций).
3) Целенаправленное воздействие на различные элементы базы
налогообложения в зависимости от групп налогов по источникам их уплаты.
Это определяет необходимость дифференцированного подхода к управлению
уплатой налогов за счет цены продукции, себестоимости и прибыли
предприятия.
4). Оперативный учет изменений в действующей налоговой системе.
Разработанная предприятием налоговая политика не является неизменной и
должна оперативно корректироваться с учетом всех изменений в
действующей системе налогообложения (появлением новых видов налогов,
сборов пошлин; изменением ставок налогообложения; предоставлением
предприятиям новых налоговых льгот и отменой действующих и т.п.). В этом
случае должна корректироваться не только налоговая политика, но и виды
хозяйственных операций, а в отдельных случаях и направления
хозяйственной деятельности предприятия.
5). Плановое определение сумм предстоящих налоговых платежей. В
основу такого планирования должна быть положена сумма прибыли,
остающейся в распоряжении предприятия, а также предусматриваемый
объем его хозяйственной деятельности.
По источникам уплаты налоги, сборы и другие обязательные платежи
предприятия подразделяются на три основные группы:
1) налоговые платежи, включаемые в цену продукции (основное место
среди них занимают налог на добавленную стоимость, акцизный сбор
и таможенные пошлины);
2) налоговые платежи, относимые на себестоимость продукции
(основное место среди них занимают сборы в фонд социального
страхования, в том числе страхования на случай безработицы,
пенсионный фонд);
3) налоговые платежи, уплачиваемые за счет прибыли (основное место
среди них занимает налог на прибыль).
Все вышеперечисленные налоговые платежи, на какой бы стадии
хозяйственной деятельности предприятия они не осуществлялись, в
конечном счете, уменьшают размер чистой прибыли предприятия и
возможности формирования за счет этого источника собственных
финансовых ресурсов, направляемых на производственное развитие.
Поэтому каждым предприятием должны активно использоваться законные
возможности минимизации налоговых платежей с тем, чтобы обеспечить
повышение темпов своего экономического развития.
Систематизируем налоговые платежи в зависимости от источника
уплаты на рисунке 9
Классификация налоговых платежей в зависимости от источника уплаты
Налоговые платежи, включаемые в цену продукции:
Налог на добавленную стоимость;
акцизный сбор;
таможенные пошлины.
Налоговые платежи, относимые на себестоимость продукции:
Сбор в фонд социального страхования, в том числе на случай безработицы;
сбор в Пенсионный фонд.
Налоговые платежи, уплачиваемые за счет прибыли:
Налог на прибыль.
Эффективная налоговая политика предприятия должна осуществляться
по следующим этапам (рис. 10)
1. Определение направлений хозяйственной деятельности предприятия,
позволяющих минимизировать налоговые платежи за счет разных
ставок и объектов налогообложения.
2. Выявление возможностей уменьшения базы налогообложения
предприятия за счет прямых налоговых льгот.
Основные этапы формирования налоговой политики предприятия
Определение направлений хозяйственной деятельности предприятия,
позволяющих минимизировать налоговые платежи
за счет разных ставок и объектов налогообложения
Выявление возможностей уменьшения базы налогообложения
за счет прямых налоговых льгот
Учет непрямых налоговых льгот в формировании налоговой политики
Учет региональных особенностей формирования
налоговой политики предприятия
Планирование суммы налоговых платежей в предстоящем периоде,
исходя из суммы прибыли, остающейся в распоряжении предприятия
Оценка эффективности разработанной
налоговой политики предприятия
Налоговые льготы предоставляются обычно в следующих основных
формах: а) уменьшение размера ставок налогообложения (прямое или в
процентах к средней ставке); б) предоставление налогового кредита; в)
полное освобождение от уплаты отдельных налогов.
При использовании предприятием прямых налоговых льгот следует
учесть, что все они носят целевой характер. В соответствии с целью их
предоставления и использования при формировании налоговой политики все
налоговые льготы рекомендуется подразделять на три группы:
1) налоговые льготы, предоставляемые отдельным категориям
предприятий. К их составу относятся льготы, предоставляемые
предприятиям
общественных
организаций
инвалидов,
неприбыльных организаций, благотворительных фондов;
2) налоговые льготы, предоставляемые по отдельным видам
хозяйственных операций. К их составу, например, относятся льготы,
связанные с реализацией инновационного продукта. В этом случае
прибыль, полученная от реализации инновационного продукта
облагается налогом по ставке 50% от базовой ставки (30%);
3) налоговые льготы, предоставляемые при реализации отдельных
видов продукции. К их составу относятся льготы по уплате налога на
добавленную стоимость, акцизного сбора (он установлен лишь по
отдельным группам товаров), таможенных пошлин и т. п.
В соответствии с такой группировкой прямых налоговых льгот
предприятия могут на альтернативной основе формировать свою налоговую
политику, соответствующим образом диверсифицируя организационные
формы своих филиалов (дочерних предприятий), виды хозяйственных и
финансовых операций, ассортимент производимой и реализуемой
продукции.
3. Учет непрямых налоговых льгот в формировании налоговой
политики предприятия.
Состав непрямых налоговых льгот определяется всеми возможностями
уменьшения базы налогообложения в разрезе отдельных групп налогов. По
группе налогов, относимых на себестоимость продукции, такие возможности
достигаются, прежде всего, за счет уменьшения фонда потребления (фонда
оплаты труда). По группе налогов, включаемых в цену товара, основные
резервы заключены в умелом маневрировании ценами реализации и
ассортиментом реализуемой продукции. По группе налогов, уплачиваемых за
счет прибыли, основные возможности заключены в быстрейшем списании
отдельных текущих затрат на себестоимость продукции, например, путем
ускоренной амортизации активной части основных фондов.
За счет умелого использования непрямых налоговых льгот при
формировании налоговой политики предприятие может значительно
уменьшить базу налогообложения, а соответственно и сумму налоговых
платежей.
4. Учет региональных особенностей формирования налоговой политики
предприятия.
Формирование
эффективной
налоговой
политики
отдельных
предприятий, непосредственно связано с региональной диверсификацией их
деятельности, что позволяет использовать налоговые преимущества
отдельных территорий с различной системой налогообложения:
1) специальные (свободные) экономические зоны своей страны, В
границах этих зон законодательно устанавливается и действует специальный
правовой режим хозяйственной деятельности и специальный порядок
установления налогового режима;
2) страны с более льготной налоговой системой. Такие страны могут
быть объектом региональной диверсификации деятельности предприятий в
том случае, если с ними установлены обширные хозяйственные связи и
действует льготный таможенный режим.
Для наших предприятий объектом такой региональной диверсификации
являются, как правило, страны СНГ и другие приграничные государства;
3) оффшорные территории. Как правило, для этого выбираются
территории с очень низким уровнем налогообложения (а иногда и
безналоговые территории).
При осуществлении региональной диверсификации деятельности выбор
конкретной оффшорной территории зависит от конкретной цели
хозяйственной деятельности предприятия, налогового режима, развитости
коммерческой и финансовой инфраструктуры, стоимости инкорпорирования
и ряда других условий. Привлекательность открытия оффшорных
предприятий заключается не только в возможностях легального уменьшения
налоговых платежей, но и в других возможностях — обеспечении визовой
поддержки государства — регистрации, открытия за рубежом валютного
счета и т. п.
5. Планирование суммы налоговых платежей в предстоящем периоде,
исходя из суммы чистой прибыли.
При планировании суммы налоговых платежей, исходя из суммы чистой
прибыли, предварительно рассчитываются следующие показатели: а)
валовой доход от реализации продукции; б) фонд оплаты труда.
Плановые расчеты общей суммы налоговых платежей производятся по
таким основным видам налогов и сборов:
а) налог на прибыль;
б) налог на добавленную стоимость;
в) акцизный сбор;
г) сбор в государственный фонд социального страхования, в том числе
социального страхования на случай безработицы;
д) сбор в Пенсионный фонд;
Оптимизировать базы налогообложения можно за счет прямых
налоговых льгот, а также за счет непрямых налоговых льгот. Налоговые
льготы предоставляются предприятиям, которые используют труд
инвалидов, а также общественным организациям инвалидов. Льготы
предоставляются также по отдельным видам хозяйственной деятельности и
при реализации отдельных видов продукции. К таким льготам относится
налогообложение по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость,
акцизному сбору, таможенным сборам и т. д.
На основе выявления отдельных льгот
предприятие выбирает
организационную систему предприятия, а также приоритетные виды
хозяйственной деятельности, ассортимент выпускаемой продукции или
оказания услуг.
Уменьшение налогообложения за счет непрямых налоговых льгот
осуществляется путем перераспределения баз налогообложения и,
соответственно, сумм налоговых платежей. К таким мероприятиям
относится уменьшение фонда оплаты труда в себестоимости продукции.
Уменьшение базы налогообложения, которая зависит от себестоимости
продукции, осуществляется путем списания отдельных текущих затрат,
позволяющих уменьшить суммы налога на прибыль.
Важным моментом оптимизации налогообложения субъектов
предпринимательства является моделирование сумм платежей на
предстоящие периоды.
Моделирование
оптимизации
налогообложения
субъектов
предпринимательства, которые не используют упрощенную систему
налогообложения, осуществляется в следующей последовательности:
1. Моделируется сумма налогов и сборов, которые зависят от базы
налогообложения — фонда оплаты труда.
2. Моделируется сумма налогов и сборов, которые включаются в цену
реализованной продукции.
3. Моделируется сумма налога на прибыль,
4. Моделируется общая сумма налогов и сборов.
Модель оптимизации налогообложения на предстоящие периоды
приведена в таблице 6
Таблица 6
Показатель и его
Формула расчета
Характеристика показателя
условное обозначение
1
2
3
Оптимальная сумма СНФ=ПФОТхССНФ:100,
Данный показатель
налоговых платежей, где: ПФОТ – плановая
показывает, какую часть
рассчитываемых от
сумма фонда оплаты
составляет данная группа
фонда оплаты труда труда; ССНФ - сводная
сборов и платежей в общих
СНФ
ставка налоговых
суммах платежей в бюджет и
платежей от фонда
в фонды, что позволяет
оплаты труда
оптимизировать данную
сумму путем
перераспределения баз
налогообложения
Оптимальная сумма СНЦ=ОВДРхССНЦ:100, Данный показатель позволяет
налогов и платежей,
где: ОВДР —
малому предприятию
входящих в цену
оптимальный размер скорректировать удельный вес
реализованной
валового дохода от
сумм налогов и сборов в
продукции (налог на реализации продукции;
общей сумме всех сумм
добавленную
ССНЦ — сводная ставка налогов и сборов в отчетном
стоимость, акцизный
налогов и сборов
периоде
сбор, таможенный
входящих в цену
сбор), СНЦ
продукции (работ, услуг)
Оптимальная сумма
ОСНП=(ОСЧП х 100)
Данный показатель
налога на прибыль,
:(100-СНП),
характеризует оптимальную
ОСНП
где: ОСЧП –
сумму налога на прибыль,
оптимальная сумма
которая позволяет
чистой прибыли; СНП – оптимизировать источники
ставка налога на прибыль
данного показателя
Оптимальная общая
ООСН=СНФ +СНЦ +
Данный показатель
сумма налогов и
ОСНП
характеризует оптимальную
платежей, ООСН
общую сумму налогов и
сборов в разрезе различных
баз налогообложения
Важным моментом оптимизации налогообложения предприятия
является использование системы планирования на предстоящие периоды
налоговых платежей и поступлений. С этой целью проводится
моделирование баз налогообложения налогов (сборов), которые
уплачиваются предприятием. Моделирование производится по каждому
отдельному налогу (сбору). Вначале производится расчет налогов (сборов),
связанных с фондом оплаты труда (взносы в Пенсионный фонд, сборы на
обязательное социальное страхование, сбор на обязательное страхование на
случай безработицы, подоходного налога). При этом расчет планового налога
(сбора) должен осуществляться по следующей формуле:
(1)
где: Нфот — сумма налоговых платежей, связанных с фондом оплаты труда
за необходимый период времени;
Фот — фонд оплаты труда за необходимый период времени;
Ффот — ставка налога (сбора), связанного с фондом оплаты труда.
При моделировании оптимального размера налоговых платежей
необходимо «проиграть» варианты уменьшения или увеличения базы
налогообложения (т.е. фонда оплаты труда) и сравнить с данными налоговых
платежей, которые, получаются с уменьшенной или увеличенной другой
базы налогообложения (прибыль).
После этого производится расчет и моделирование суммы налоговых
платежей, входящих в цену реализуемой продукции (НДС, акцизный сбор,
таможенная пошлина и др.). Размер суммы налоговых платежей
рассчитывается по формуле:
(2)
где: Нст — предполагаемая сумма налогов (сборов), входящих в
стоимость продукции (работ, услуг);
Д — доход от реализации продукции (работ, услуг);
Кст — ставка налога (сбора), входящего в стоимость продукции (работ,
услуг).
Расчет налога на прибыль осуществляется по следующей формуле:
(3)
где: Нпр — предполагаемая сумма налога на прибыль;
Чпр — чистая прибыль (планируемая);
Кпр— ставка налога на прибыль.
После определения и моделирования размеров предполагаемых налогов
(сборов) за определенный период, рассчитывают общую сумму налоговых
платежей по следующей формуле:
(4)
где: Нобщ — общая сумма предполагаемых налогов (сборов) на
рассчитываемый период;
Нфот — сумма предполагаемых налогов (сборов), связанных с фондом
оплаты труда;
Hст — сумма предполагаемых налогов (сборов), входящих в стоимость
продукции (работ, услуг);
Нпр— сумма предполагаемого налога на прибыль.
Моделирование с целью оптимизации налоговых платежей
осуществляется путем сопоставления различных вариантов расчета налогов
(сборов).
Оптимизация налогов (сборов) с помощью варьирования баз
налогообложения
осуществляется
путем
уменьшения
той
базы
налогообложения, которая облагается более высокой ставкой налога (сбора).
При моделировании эффективности выбранной налоговой политики
рассчитываются как общие, так и частные оценочные показатели.
Одним из показателей, характеризующих эффективность налоговой
политики, является коэффициент эффективности принятой системы
налогообложения, который рассчитывается по следующей формуле:
(5)
где: Кэф — коэффициент эффективности системы налогообложения;
Чпр — чистая прибыль (планируемая);
Нобщ — общая сумма предполагаемых налогов (сборов).
Эффективность выбранной налоговой политики характеризуется также
показателем налогоемкости в общей сумме объема реализации продукции
(работ, услуг), который рассчитывается по следующей формуле:
(6)
где: Кнрп — коэффициент налогоемкости реализации продукции;
Нобщ — общая сумма предполагаемых налогов (сборов);
Орп— объем реализации продукции (работ, услуг) за определенный,
планируемый период.
Для моделирования оптимизации налогообложения по отдельным
налогам (сборам) рассчитывается доля отдельного налога (сбора) в общей
сумме предполагаемых налогов (сборов) по следующей формуле:
(7)
где: Кон — коэффициент доли отдельного налога в общей сумме
предполагаемых налогов (сборов).
В конечном итоге оптимизация налогообложения предприятия
представляет собой выбор наиболее эффективного варианта уплаты
налоговых платежей при альтернативных направлениях его хозяйственной
деятельности и позволяет увеличить доходы предприятия.
Уголовная ответственность и финансовые санкции
Привлечение к уголовной ответственности осуществляется за умышленное
уклонение от уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей, совершенное
должностных лицом предприятий, учреждений, организаций, независимо от форм
собственности, если эти действия привели к недопоступлению в бюджет или целевые
государственные фонды в значительных, крупных размерах, особо крупных размерах.
Уголовная ответственность за правонарушение устанавливается и применяется в
соответствии с Уголовным кодексом Украины.
Финансовые санкции, применяемые при нарушении налогового законодательства
Украины:
- плательщики налогов, сборов и других платежей за несвоевременное
представление учреждениям банка платежных поручений на уплату налогов
подвергаются финансовой санкции в размере 10% от подлежащей
перечислению в соответствующий бюджет суммы налога, сбора или других
обязательных платежей. Данная санкция не может быть применена органами
налоговой службы при наличии переплат по данному виду платежей;
- за несвоевременное представление или непредставление бухгалтерской
отчетности, налоговых деклараций, расчетов и других документов, связанных с
расчетом и уплатой налогов, сборов и других обязательных платежей,
плательщики могут быть привлечены органом налоговой службы к
ответственности в виде штрафа в размере 10% от подлежащих уплате сумм
налогов, сборов и других обязательных платежей;
- при несвоевременном представлении аудиторского заключения (до 1 октября
следующего за отчетным годом) по финансово-хозяйственной деятельности
предприятия за год для предприятий, когда проверка является обязательной,
применяется санкция в 10% (исходя из суммы уплаты налога на прибыль по
годовым расчетам);
- непредставление в орган налоговой службы по месту учета информации об
открытии и закрытии банковских счетов влечет за собой штраф в размере от 20
до 100 необлагаемых минимумов доходов граждан;
- руководители и другие должностные лица плательщики – налогов, сборов и
других обязательных платежей, которые виновны в нарушении порядка ведения
налогового и бухгалтерского учета, необходимо для расчета налогов, сборов и
других обязательных платежей, а также для составления налоговой отчетности,
привлекаются органами налоговой службы к ответственности в виде штрафов в
размере от 5 до 10 необлагаемых минимумов доходов граждан;
- за несвоевременное выполнение учреждениями банков и иными финансовокредитными учреждениями распоряжений органов налоговой службы о
бесспорном взыскании налогов, сборов и других обязательных платежей
взыскивается пеня за каждый день просрочки (включая день уплаты) в
размерах, установленных законодательством в отношении таких видов
платежей;
- при отсутствии на момент проверки налоговых деклараций о прибыли и
расчетов, связанных с начислением и уплатой налога за соответствующие
периоды, устанавливается финансовая санкция в размере 10% необлагаемых
минимумов на число таких нарушений;
- при наличии сокрытия или занижения сумм налога штрафная санкция
установлена в размере 120% учетной ставки Национального банка Украины,
которая действовала на момент уплаты, начисленной на полную сумму
недоимки – за весь ее срок.
В соответствии с Декретом Кабинета Министров Украины «О взыскании не
внесенных в срок налогов и налоговых платежей» ОТ 21.01.1999 г. № 8-93 с
последующими изменениями с нарушителей налогового законодательства за
несвоевременное перечисление в бюджет или целевые фонды налогов, сборов и других
обязательных платежей на сумму недоимки за каждый день просрочки удерживается пеня
по ставке 120% годовых от учетной ставки Национального банка Украины, действующей
в период наличия недоимки. Данный размер пени относится к налогам и сборам, за
исключением следующих:
- подоходного налога с граждан, где установлена двойная учетная ставка
Национального банка Украины;
- государственной пошлины, где установлена величина на 0,2% от суммы
недоимки;
- доходов от внешнеэкономической деятельности, где установлена пеня в сумме
0,3% недополученной выручки;
- единого (фиксированного) налога для сельхозпроизводителей, где ставка пени
установлена 0,3% от суммы недоимки.
Анализ проекта Налогового кодекса Украины
Рассмотренные аспекты налогообложения претерпят изменения в
ближайшем будущем с принятием нового налогового кодекса. Цель данного
анализа – выяснить, какие налоги и сборы предусматривает проект
Налогового кодекса и насколько этот перечень отличается от действующего
ныне Закона Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. №1251XII (далее – Закон о системе налогообложения) и других нормативноправовых актов, регулирующих начисление и уплату определенных видов
налогов и сборов, не вошедших в перечень Закона о системе
налогообложения. Итак, согласно ст.1024 НК в Украине будут уплачиваться:
1) Общегосударственные налоги.
2) Местные налоги.
Та же форма предусмотрена ст. 13 Закона о системе налогообложения.
Однако перечень подлежащих к уплате налогов и сборов планируется, мягко
говоря, немного подкорректировать.
Начнем по порядку. Проект НК приводит следующий перечень
общегосударственных налогов и сборов:
1. Налог на прибыль предприятий.
Отдельно выделена глава 17 «Специальный порядок налогообложения
некоторых видов предпринимательской деятельности», которая посвящена
вопросам патентования.
2. Налог на доходы физических лиц.
3. Налог на добавленную стоимость.
4. Акцизный налог.
5. Налог на имущество.
В данном разделе глава 48 посвящена вопросам налогообложения
земельных участков, а глава 49 – вопросам налогообложения зданий и
сооружений.
6. Государственная пошлина.
7. Налог на транспортные средства.
8. Сбор на развитие виноградства, садоводства и хмелеводства.
9. Единый сбор, который уплачивается в пунктах пропуска через
государственную границу Украины.
10. Другие налоги.
В данном разделе рассмотрены следующие виды налогов:
- в главе 82 «Рентные платежи» - ресурсная рента и транзитная рента;
- в главе 83 «Платежи за специальное использование природных ресурсов»
- плата за пользование недрами; сбор за использование радиочастотного
ресурса Украины, плата за специальное водопользование; плата за
специальное использование лесных ресурсов;
- в главе 84 «Экологический сбор».
В отдельный раздел, который носит название «Специальные налоговые
режимы», выделен единый налог и фиксированный сельскохозяйственный
налог. В нем же рассматриваются особенности налогообложения
плательщиков налогов в условиях действия договора о распределении
продукции,
специальный
режим
налогообложения
субъектов
предпринимательской
деятельности
специальных
экономических
(свободных) зон и специальный режим налогообложения технологических
парков и их участников, дочерних и совместных предприятий.
Что ж, констатируем тот факт, что проект не предусматривает таких
видов налогов, как налог на промысел и сбор за геологоразведочные работы,
выполненные за счет средств государственного бюджета.
Отсутствие отчислений на социальные мероприятия (Пенсионный фонд,
социальное страхование и т.п.) еще ни о чем не говорит, так как в ст.1001
проекта сказано, что действие этого Кодекса не распространяется на
обязательные платежи, которые установлены другими законами и не
включаются в систему налогообложения. Таким образом, если ранее
социальные сборы входили в структуру системы налогообложения, то теперь
планируется их оттуда исключить, но ни в коем случае не упразднить!
Отметим также, что та же статья 1001 говорит о том, что Кодекс не
регулирует порядка уплаты пошлины, которая уплачивается в соответствии с
таможенным законодательством Украины.
Перейдем к местным налогам и сборам, которым в проекте НК посвящен
раздел XIV, с одноименным названием. В данном разделе рассматриваются
следующие виды налогов:
1. Налог с рекламы.
2. Сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и
сферы услуг.
3. Школьный налог.
4. Налог на использование местной символики.
5. Рыночный сбор.
6. Гостиничный сбор.
7. Сбор за парковку автотранспорта.
8. Курортный налог.
9. Сбор за организацию гастрольных мероприятий.
10. Сбор за выдачу разрешений на строительство в населенных пунктах
объектов
производственного
и
непроизводственного
назначения,
индивидуального жилищного, дачного строительства, строительства садовых
домиков и гаражей.
Проект не предусматривает такого вида налога, как коммунальный
налог, сбор за участие в бегах на ипподроме, сбор за выигрыш в бегах на
ипподроме, сбор с лиц, которые принимают участие в игре. Также не
предусмотрен сбор с владельцев собак и сбор за выдачу ордера на квартиру.
Скачать

Сущность и принципы построения системы налогообложения