ПБУ 15/2008 Учет расходов по займам и

Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
Учет расходов по займам и кредитам (ПБУ 15/2008)
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2009 год действует ПБУ 15/2008,
заменившее ПБУ 15/01. Принятие новой редакции документа было вызвано
необходимостью совершенствования ряда норм по бухгалтерскому учету расходов,
связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам,
включения этих расходов в стоимость инвестиционного актива, расчета доли
процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), и некоторых иных
норм.
Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о расходах по
выполнению обязательств по полученным долгосрочным займам и кредитам установлен
Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ
15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
Положение применяется всеми организациями, являющихся юридическими лицами
по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных
учреждений) (п.1 ПБУ 15/2008).
В какой момент отражать задолженность
В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному
займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как
кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного
договора) в сумме, указанной в договоре.
Старая редакция ПБУ 15/01 содержала следующее правило принятия к учету суммы
долга: заемщик учитывал задолженность по полученному займу и (или) кредиту в
соответствии с условиями договора в сумме фактически поступивших денежных
средств (п. 3 ПБУ 15/01).
В связи с этим возникло мнение, что заемные средства должны отражаться сразу
после подписания договора на указанную в нем сумму:
Дебет 76 Кредит 66 (67) - отражена кредиторская задолженность по долгосрочному
(краткосрочному) займу (кредиту) и дебиторская задолженность заимодавца по
перечислению средств займа (кредита).
Обратимся к гражданскому законодательству. В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ
договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Особенностью договора займа (и его разновидности кредитного договора) является
то, что не всякий подписанный договор можно считать заключенным: договор займа
становится таковым с момента передачи денег или других вещей.
Если деньги или другие предусмотренные к передаче вещи заемщик в
действительности от заимодавца не получил, договор займа считается незаключенным.
Если же деньги или вещи в действительности получены в меньшем количестве, чем
указано в договоре, договор считается заключенным на это количество денег или вещей
(п. 3 ст. 812 ГК РФ).
Таким образом, в бухгалтерском учете следует отражать лишь заключенный, а не
подписанный договор займа (кредита):
Дебет 51 Кредит 66 (67) - отражена кредиторская задолженность по долгосрочному
(краткосрочному) займу (кредиту).
Расходы по займам и кредитам
В п. 3 ПБУ 15/2008 приводится перечень расходов, связанных с выполнением
обязательств по полученным займам и кредитам. В частности, к расходам относятся:
- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
- дополнительные расходы по займам.
Дополнительными расходами по займам являются:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Как дополнительные расходы организация может рассматривать копировальномножительные работы, налоги и сборы, услуги связи, если они непосредственно связаны с
получением заемных средств.
Признание расходов по займам и кредитам
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном
периоде, к которому относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Они признаются прочими расходами,
за исключением той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного
актива (п. 7 ПБУ 15/2008).
Согласно ПБУ 15/2008 проценты должны включаться в состав прочих расходов или
в стоимость инвестиционного актива равномерно независимо от условий предоставления
займа или кредита (п. 8 ПБУ 15/2008).
Таким образом, даже в случае, когда по условиям договора начисление процентов
осуществляется в конце срока действия договора займа или кредита, организация должна
ежемесячно включать в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива
ту часть процентов, которая приходится на истекший месяц.
В ПБУ 15/2008 не включено положение о том, что на конец отчетного периода
задолженность по полученным займам и кредитам должна отражаться с учетом
процентов, начисленных по указанным договорам.
В то же время оно сохранилось в других нормативных актах по бухгалтерскому
учету (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности,
утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).
Инвестиционный актив
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к
предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов
на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся
объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые
впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком
(инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки),
нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).
В данном контексте на первый взгляд не совсем понятен термин «незавершенное
производство». Некоторые комментаторы даже посчитали его ошибочным.
Дело в том, что не всякие вложения во внеоборотные активы являются
строительством. Это может быть создание объекта основных средств, нематериального
актива, облагораживание земельного участка и т.п. Такого рода работы и названы
законодателем «незавершенным производством».
Тот же пункт 7 предусматривает включение процентов по займам и кредитам,
направленным на приобретение (создание) инвестиционных активов, в их
первоначальную стоимость.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в
стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как
правило, независимо от условий предоставления займа (кредита) (п. 8 ПБУ 15/2008).
Проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в стоимость
инвестиционного актива при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ПБУ
15/2008):
а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного
актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или)
изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению
инвестиционного актива.
Проценты, причитающиеся к оплате кредитору, связанные с приобретением,
сооружением или изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину
дохода от временного использования средств полученного кредита в качестве
долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008).
При приостановке работ по приобретению, сооружению, изготовлению
инвестиционных активов на длительный период (свыше трех месяцев) организация
должна прекратить включение процентов по займам и кредитам в стоимость
инвестиционного актива (п. 11 ПБУ 15/2008). Такое прекращение должно осуществляться
с 1-го числа месяца, следующего за приостановкой приобретения, сооружения,
изготовления актива. Однако при возобновлении работ разрешено вновь включать
проценты в стоимость инвестиционных активов с 1-го числа месяца, следующего за
месяцем возобновления работ. В период приостановки работ проценты включаются в
состав прочих расходов организации.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают
включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем
прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п.
12 ПБУ 15/2008).
В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для
изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность
работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в
стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала
использования инвестиционного актива (п. 13 ПБУ 15/2008).
В ПБУ 15/2008 рассмотрена ситуация, когда организация использует кредиты
(займы), полученные на другие цели, на приобретение, сооружение или изготовление
инвестиционного актива. В п. 14 ПБУ 15/2008 установлен порядок, согласно которому
сумма процентов рассчитывается пропорционально доле заемных средств, полученных на
иные цели, но использованных на приобретение (сооружение) инвестиционного актива, в
общей сумме полученных кредитов (займов).
Расчет суммы процентов, подлежащей включению в первоначальную стоимость
инвестиционного актива, оформляется бухгалтерской справкой, на основе которой
бухгалтер делает исправленные записи в бухгалтерском учете организации.
Порядок признания расходов по векселям
Проценты по причитающемуся к оплате векселю организация-векселедатель
отражает обособленно от вексельной суммы как кредиторскую задолженность (п. 15 ПБУ
15/2008), а начисленные на вексельную сумму проценты - в составе прочих расходов в тех
отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение
предусмотренного векселем срока выплаты взятых взаймы средств. А значит, ПБУ
15/2008 допускает возможность получения дохода по векселю исключительно в виде
процентов, начисляемых на вексельную сумму. Применение понятия «дисконт» как
обозначение дополнительного вида доходов по векселю ПБУ 15/2008 не предусмотрено.
Законодательство не запрещает операции по размещению векселей по цене ниже их
номинальной стоимости. В случае такого размещения векселедателем (заемщиком) доход
векселедержателя (заимодавца) по указанному векселю (дисконт) представляет собой
положительную разницу между его номинальной стоимостью и ценой размещения.
Из-за отсутствия в действующей редакции ПБУ 15/2008 нормы по учету разниц
между номинальной стоимостью векселя и ценой его размещения (дисконт) суммы таких
разниц следует отражать в учете векселедателя (заемщика) в составе прочих расходов в
соответствии с общими положениями, установленными ПБУ 15/2008 для признания
расходов в виде процентов, т.е. равномерно.
Порядок признания процентов, дисконта по облигациям
ПБУ 15/2008 предусматривает специальный порядок признания расходов, связанных
с размещением облигаций. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате
облигации организация-эмитент отражает обособленно от номинальной стоимости
облигации как кредиторскую задолженность (п. 16 ПБУ 15/2008), а начисленные
проценты и (или) дисконт по облигации - в составе прочих расходов в тех отчетных
периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока
действия договора займа. ПБУ 15/2008 допускает возможность получения держателем
облигаций дохода как в виде процентов, так и в виде дисконта, а также предоставляет
организации-эмитенту право выбора периодов включения процентов, дисконта в состав
прочих расходов. Это могут быть:
- отчетные периоды, к которым относятся данные начисления;
- период действия договора займа. При этом суммы процентов, дисконта,
подлежащие оплате держателям облигаций, учитываются в течение данного периода
равномерно.
Что отразить в учетной политике
1) Временной и стоимостной критерий признания объектов инвестиционными
активами (п. 8 ПБУ 15/2008).
2) Учет процентов, начисленных на вексельную сумму, у векселедателя (п. 15 ПБУ
15/2008).
3) Учет процентов и (или) дисконта по облигациям у эмитентов (п. 16 ПБУ
15/2008).
В ПБУ 15/2008 в отличие от ПБУ 15/01 отсутствует требование перевода
долгосрочной задолженности в краткосрочную и дальнейшее ее деление на текущую и
просроченную. Тем не менее, организация может осуществлять такую операцию, закрепив
это в ученой политике.
Отражение расходов в бухгалтерском учете
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной
суммы обязательства по полученному займу (кредиту) (п. 4 ПБУ 15/2008).
Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту)
отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение)
кредиторской задолженности (п. 5 ПБУ 15/2008).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом
Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о состоянии
краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов, полученных организацией,
предназначены счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам». На этих счетах могут учитываться:
- суммы займов (как денежных, так и полученных другими вещами, определенными
родовыми признаками);
- банковские кредиты (в том числе в виде овердрафта (кредитования расчетного
счета));
- бюджетные кредиты;
- вексельные обязательства;
- облигационные обязательства;
- расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей и других обязательств;
- товарные кредиты.
Поэтому к счетам 66, 67 должны быть открыты субсчета в соответствии с видом
предоставленного кредита или займа.
Суммы кредитов (займов) и проценты к уплате отражаются в бухгалтерском учете
раздельно. Дополнительно к счетам 66 и 67 второго порядка могут быть открыты
следующие аналитические субсчета:
- «Расчеты по основной сумме кредита (займа)»;
- «Проценты по кредитам (займам)»;
- «Проценты по облигациям»;
- «Проценты по векселям» и т.д.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации»
(ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, установлено,
что в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с
подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и
долгосрочные.
Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения
(погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99).
В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке 070 «Проценты к уплате»
отражаются прочие расходы в сумме процентов, которые организация должна уплатить по
собственным облигациям и векселям, полученным кредитам и займам.
В Отчете о движении денежных средств (форма № 4) в разделе «Движение денежных
средств по финансовой деятельности» по строке «Погашение займов и кредитов (без
процентов)» отражается сумма займов и кредитов, которые были погашены организацией
в отчетном и (или) в предыдущем периоде.
В пояснительной записке подлежит раскрытию, как минимум, следующая
информация (п. 17 ПБУ 15/2008):
- о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);
- о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору),
подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;
- о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;
- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и
проданных облигаций;
- о сроках погашения займов (кредитов);
- о суммах дохода от временного использования средств полученного займа
(кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том
числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением,
сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;
- о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов,
причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не
связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного
актива.
В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа
(кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к
годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов),
недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора) (п. 18
ПБУ 15/2008).
Хобачева И.В., аудитор