(IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение

Рекомендовано к применению Экспертным Советом
Министерства финансов Республики Казахстан
по вопросам бухгалтерского учета и аудита
согласно Протоколу от 30 января 2006 года № 1
Методические рекомендации по применению международного стандарта
бухгалтерского учета 39
«Финансовые инструменты: признание и измерение»
Содержание
Введение
Цель, статус и сфера применения
Определения
Встроенные производные инструменты
Признание и прекращение признания
Первоначальное признание
Прекращение признания финансового актива
Передача активов, подпадающая под прекращение признания
Передача активов, не подпадающая под прекращение признания
Продолжающееся участие в переданных активах
Все передачи
Типовая покупка или продажа финансового актива
Прекращение признания финансового обязательства
Измерение
Первоначальное измерение финансовых активов и финансовых обязательств
Последующее измерение финансовых активов
Последующее измерение финансовых обязательств
Реклассификация
Прибыли и убытки
Обесценение и безнадежная задолженность по финансовым активам
Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости
Финансовые активы, учитываемые по себестоимости
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи
Хеджирование
Инструменты хеджирования
Квалифицируемые инструменты
Определение инструментов хеджирования
Хеджируемые статьи
Квалифицируемые статьи
Определение финансовых статей в качестве хеджируемых
Определение нефинансовых статей в качестве хеджируемых
Определение групп статей в качестве хеджируемых статей
Учет хеджирования
Хеджирование справедливой стоимости
Хеджирование потоков денежных средств
Хеджирование чистой инвестиции
Условия переходного периода
Введение
Настоящие методические рекомендации разработаны Департаментом методологии
бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов Республики Казахстан в целях
реализации Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой
отчетности», а также для оказания практической помощи организациям при применении
Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Цель, статус и сфера применения
1.Целью данных методических рекомендаций является разъяснение применения
МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение».
2. Настоящие методические рекомендации не являются МСФО и предназначены для
оказания практической помощи в применении МСФО (IAS) 39 «Финансовые
инструменты: признание и измерение» в Республике Казахстан. Ни одно положение в
данных рекомендациях не опровергает МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты:
признание и измерение».
3. Данные рекомендации применяются для учета всех типов финансовых
инструментов, за исключением:
1) долей участия в дочерних и ассоциированных организациях, а также в совместной
деятельности, которые учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 27
«Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 28 «Учет
инвестиций в ассоциированные организации» или МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной
деятельности».
При этом, организации применяют данные методические рекомендации к тем долям
участия в дочерней организации, ассоциированной организации или совместной
деятельности, которые согласно МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная
финансовая отчетность», МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные
организации» или МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» учитываются в
соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение».
Если производный инструмент от доли участия в дочерней организации,
ассоциированной организации или совместной деятельности отвечает содержащемуся в
МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»
определению долевого инструмента организации, настоящие методические рекомендации
не применяются организацией.
2) прав и обязательств по аренде, к которым применяется МСФО (IAS) 17 «Аренда»,
кроме дебиторской задолженности по аренде, признанной арендодателем, кредиторской
задолженности по финансовой аренде, признанной арендатором и учитываемых в
соответствии с отдельными положениями МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты:
признание и измерение» о прекращении признания и обесценении, производных
инструментов, встроенных в договора аренды, а также о встроенных производных
инструментах;
3) активов и обязательств работодателей по пенсионным планам, к которым
применяется МСБУ 19 «Вознаграждения работникам»;
4) прав и обязательств по договорам страхования, кроме финансовых инструментов,
принимающих форму договоров страхования или перестрахования, как это определено в
параграфе 6 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление
информации», но при этом влекущие за собой передачу финансовых рисков, описанных в
параграфе 52 указанного стандарта, а также кроме производных инструментов,
встроенных в договора страхования, подпадающие под действие МСФО (IAS) 39
«Финансовые инструменты: признание и измерение» о встроенных производных
инструментах;
5) долевых инструментов, выпущенных отчитывающейся организацией, включая
опционы, варранты и другие финансовые инструменты, классифицирующиеся как
собственный капитал акционеров отчитывающейся организации;
6) договоров финансовых гарантий (включая аккредитивы и прочие гарантии возврата
кредита), предусматривающих осуществление выплат соответствующих сумм владельцу в
возмещение убытка, понесенного им в результате неисполнения конкретным должником
денежных обязательств в срок, предусмотренный первоначальными или измененными
условиями долгового инструмента. Эмитентом такая гарантия первоначально признается
по справедливой стоимости, а впоследствии оценивается по наибольшему из значений:
а) суммы, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства,
условные обязательства и условные активы», или
б) первоначально признанной сумме за вычетом, если это целесообразно, накопленной
амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Доход».
Финансовые гарантии подпадают под действие положений МСФО (IAS) 39
«Финансовые инструменты: признание и измерение» о прекращении признания;
7) договоров при объединении бизнеса, предусматривающих возмещение,
обусловленное будущими событиями, в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение
бизнеса». Данное исключение применяется исключительно к организации - покупателю;
8) договоров, в соответствии с которыми осуществление платежа обусловлено
климатическими, геологическими и другими изменениями окружающей среды. Однако,
положения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»,
касающиеся встроенных производных инструментов, действуют и в отношении других
видов производных инструментов, встроенных в такие договоры;
9) обязательства по займам, кроме перечисленных ниже в пункте 4, не могут
погашаться путем зачета встречных требований денежными средствами или другими
финансовыми инструментами. Обязательство по займу нельзя считать погашенным путем
зачета встречных требований только из-за того, что заимствованные средства
выплачивались по частям. Эмитент обязательства о предоставлении займа по процентной
ставке ниже рыночной первоначально признает его по справедливой стоимости, а
впоследствии оценивает его по наибольшему из значений суммы, признанной в
соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и
условные активы», или первоначально признанной суммы, если это целесообразно,
накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Доход».
Эмитенту обязательств по займам следует применять МСФО (IAS) 37 «Оценочные
обязательства, условные обязательства и условные активы» и к другим обязательствам по
займам, не входящим в сферу применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты:
признание и измерение». Положения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты:
признание и измерение» действуют в отношении обязательств по займам в части
прекращения признания.
4. К договорам финансовых гарантий применяется МСФО (IAS) 39 «Финансовые
инструменты: признание и измерение» в случае, если они предусматривают
осуществление выплат в результате изменений конкретной процентной ставки, валютного
курса, курса ценной бумаги, цены товара, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга
или кредитного индекса, либо иной переменной.
5. Обязательства по займам, определяемые организацией в качестве финансовых
обязательств, подлежащих оценке по справедливой стоимости через прибыль или убыток,
находятся в сфере применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и
измерение». Организации, у которых имеется прошлый опыт продажи активов, возникших
вследствие ее обязательств по займам, вскоре после предоставления займа, следует
МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» применять ко всем
своим обязательствам по займам в той же категории.
6. МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» следует
применять к договорам на покупку или продажу нефинансового актива, расчеты по
которым могут производить путем зачета встречных требований денежными средствами,
другим финансовым инструментом или путем обмена финансовыми инструментами,
кроме договоров, которые заключены и действуют с целью получения или поставки
нефинансового актива для удовлетворения ожидаемых потребностей организации в его
покупке, продаже или потреблении.
Определения
7. Следующие определения используются в МСФО (IAS) 39 «Финансовые
инструменты: признание и измерение» в указанных значениях.
1) Определение производного инструмента Производный инструмент - это
финансовый инструмент:
а) стоимость которого меняется в результате изменения установленной процентной
ставки, цены ценной бумаги, цены предмета потребления, обменного курса валют,
индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса, или другой
подобной переменной (иногда называемой «базисной»);
б) для приобретения которого необходимы небольшие первоначальные инвестиции,
по сравнению с другими инструментами, цены на которые аналогичным образом
реагируют на изменения рыночной конъюнктуры; и
в) расчеты по которому осуществляются в будущем.
Пример.
Организация «А» заключила договор на производные инструменты и процентный
своп с организацией «Б». По условиям данного договора организация «А» обязуется
уплатить сумму в соответствии с фиксированной ставкой в размере 10% и получит
переменную сумму, определяемую по ставке предложения на Лондонском межбанковском
рынке депозитов (ЛИБОР) на четыре месяца. Условная сумма кредитного обязательства
по свопу составляет 370 000 тенге и обмену не подлежит. Организация «А» ежеквартально
уплачивает или получает в виде денежных средств нетто-разницу между 10% и ЛИБОР.
В данном случае начального капиталовложения нет, расчет происходит в будущем,
стоимость договора зависит от изменений ЛИБОР, то есть базиса договора. Таким
образом, этот договор является финансовым инструментом, поскольку соответствует
определению производного инструмента.
Пример.
Организация «А» заключила договор, по которому она уплатит 550 000 тенге, если в
течение девяти месяцев курс 1 000 штук акций поднимется как минимум на 7%. Либо она
получит 550 000 тенге, если в течение аналогичного периода курс 1 000 штук акций
опустится как минимум на 7%. Если изменение курса акций в любую сторону составит
менее 7%, платежи по договору не производятся.
Начальное капиталовложение отсутствует, расчет происходит в будущем, основой
является курс акций. Следовательно, это производный и соответственно финансовый
инструмент.
2) Определения четырех категорий финансовых инструментов
Финансовый актив или финансовое обязательство, которые оцениваются по
справедливой стоимости через прибыль или убыток, должны отвечать любому из ниже
перечисленных условий:
а) они классифицируются как предназначенные для торговли. Финансовый актив
или финансовое обязательство классифицируются как предназначенные для торговли,
если он/оно:
- приобретается или принимается главным образом с целью продажи или обратной
покупки в краткосрочной перспективе;
- является частью идентифицируемых финансовых инструментов, которые
управляются на совокупной основе и последние сделки, с которыми явно свидетельствуют
о получении прибыли на краткосрочной основе; или
- является производным инструментом (кроме случая, когда производный инструмент
определен в качестве эффективного инструмента хеджирования).
Финансовый актив или финансовое обязательство, предназначенные для торговли, в
основном, используются с целью извлечения прибыли из краткосрочных колебаний цены
или маржи дилера.
Пример.
Организация «А» планирует выкупить долговые ценные бумаги, выпущенные ею, в
течение шести месяцев по мере увеличения их справедливой стоимости.
Данные долговые ценные бумаги являются финансовыми обязательствами,
предназначенным для торговли.
б) Любые финансовые активы, находящиеся в сфере применения МСФО (IAS) 39
«Финансовые инструменты: признание и измерение», могут определяться при
первоначальном признании как финансовые активы по справедливой стоимости через
прибыль или убыток, кроме инвестиций в долевые инструменты, которые не имеют
котировки на активном рынке, а также справедливая стоимость которых не может быть
достоверно оценена.
Удерживаемые до погашения инвестиции представляют собой непроизводные
финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированным
сроком погашения, которые организация твердо намерена и способна владеть до
наступления сроков погашения, кроме:
а) тех, которые после первоначального признания определяются организацией как
подлежащие отражению в учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
б) тех, которые организация определяет в качестве имеющихся в наличии для
продажи;
в) тех, которые отвечают определению займов и дебиторской задолженности,
предоставленных организацией.
Организации необходимо исключить классификацию каких-либо финансовых активов
как удерживаемых до погашения, если в течение текущего финансового года или двух
предыдущих финансовых годов объем удерживаемых до погашения инвестиций, которые
организация продала или переклассифицировала до наступления срока погашения,
выражается более чем незначительной суммой (более чем незначительной по отношению
ко всему портфелю инвестиций, удерживаемых до погашения), за исключением продаж и
переклассификаций, которые:
- произведены настолько близко к сроку погашения или дате отзыва финансового
актива (например, менее чем за три месяца до погашения), что изменения рыночной
ставки процента не оказали бы существенного влияния на справедливую стоимость
финансового актива;
- произошли после того, как организация собрала практически всю первоначальную
основную сумму финансового актива посредством регулярных платежей или предоплат;
- имели место в результате особого события, которое произошло по независящим от
организации причинам, носило чрезвычайный характер и не могло быть обоснованно
предусмотрено организацией.
Займы и дебиторская задолженность, предоставленные организацией,
представляют собой непроизводные финансовые активы с фиксированными или
определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке, кроме:
а) подлежащих немедленной переуступке в ближайшее время или в краткосрочной
перспективе и классифицирующихся как предназначенные для торговли, а также
определяющиеся организацией как подлежащие отражению в учете по справедливой
стоимости через прибыль или убыток после первоначального признания;
б) определенных в качестве имеющихся в наличии для продажи; или
в) тех, по которым владелец, в силу других, нежели ухудшение качества кредита,
причинам, может не получить обратно большую часть своей первоначальной инвестиции,
и которые классифицируются как имеющиеся в наличии для продажи.
Доля участия, приобретенная в пакете активов, не являющихся займами или
дебиторской задолженностью (например, доля участия во взаимном фонде или
аналогичном фонде), не считается займом и дебиторской задолженностью,
представленной организацией.
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, представляют собой
финансовые активы, которые не попали в категорию займы и дебиторская задолженность,
предоставленные организацией, инвестиции, удерживаемые до погашения, и финансовые
активы, предназначенные для продажи.
3) Определения, связанные с признанием и измерением
Амортизируемая стоимость финансового актива или финансового обязательства
- величина, в которой финансовые активы или обязательства были измерены при
первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга,
уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной амортизации разницы между
первоначальной стоимостью и ценой погашения, а также за вычетом суммы списания
(осуществляемого напрямую или путем формирования оценочных резервов) в связи с
обесценением или безнадежной задолженностью.
Метод эффективной ставки процента - это метод расчета амортизации с
использованием эффективной ставки процента финансового актива или финансового
обязательства (или группы финансовых активов или финансовых обязательств) в течение
соответствующего периода.
Эффективная ставка процента - это ставка, которая применяется при точном
дисконтировании суммы будущих денежных платежей, ожидаемой до наступления срока
платежа или очередной даты пересмотра ставки процента, до величины текущей чистой
балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. Такой расчет
должен включать все вознаграждения и прочие статьи, выплаченные или полученные
сторонами по договору. Эффективная ставка процента иногда называется «уровнем
дохода к дате погашения или к моменту следующего пересмотра ставки процента» и
является внутренней нормой доходности финансового актива или финансового
обязательства за данный период.
Справедливая стоимость - это сумма, на которую актив может быть обменен или
исполнено обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными,
желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
Типовая сделка по покупке или продаже финансовых активов - это покупка или
продажа финансового актива по договору, условия которого требуют поставить данный
актив в срок, устанавливаемый законодательством или правилами, принятыми на данном
конкретном рынке.
Затраты по сделке - это дополнительные издержки, непосредственно связанные с
приобретением, выпуском или выбытием финансового актива или финансового
обязательства.
Прекращение признания - это полное или частичное списание финансового актива
или обязательства с баланса организации.
Твердое соглашение - имеющий обязательную силу договор обмена определенным
количеством ресурсов по указанной цене в определенный день (определенные дни) в
будущем.
4) Определения, связанные с учетом хеджирования
Прогнозируемая сделка - это не совершенная, но ожидаемая будущая сделка.
Инструмент хеджирования - это определенный производный инструмент или
(применительно к хеджированию риска изменений только валютно-обменных курсов)
определенный непроизводный финансовый актив или непроизводное финансовое
обязательство, справедливая стоимость или потоки денежных средств которого, как
ожидается, будут компенсировать изменения справедливой стоимости или потоков
денежных средств определенной хеджируемой статьи.
Хеджируемая статья - это актив, обязательство, твердое соглашение, прогнозируемая
сделка или чистая инвестиция в зарубежную деятельность, в связи с которыми
организация подвергается риску изменений справедливой стоимости или риску изменений
будущих потоков денежных средств и которая для целей учета хеджирования определена
в качестве хеджируемой.
Эффективность хеджирования - это степень, в которой относящиеся к
хеджируемому риску изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств
хеджируемой статьи компенсируются изменениями справедливой стоимости или
потоками денежных средств инструмента хеджирования.
Встроенные производные инструменты
8. Встроенный производный инструмент представляет собой компонент гибридного
(комбинированного) финансового инструмента, состоящего из производного компонента
и основного договора, в результате чего некоторые потоки денежных средств по
комбинированному инструменту и самостоятельному производному финансовому
инструменту изменяются сходным образом. Встроенный производный инструмент
приводит к изменению некоторых или всех предусмотренных договором потоков
денежных средств в соответствии с указанной ставкой процента, валютным курсом,
курсом ценной бумаги, ценой товара, индексом цен или ставок, кредитным рейтингом или
кредитным индексом или другой переменной.
9. Встроенный производный финансовый инструмент следует выделять из основного
договора и учитывать как производный инструмент только при выполнении следующих
условий:
а) экономические характеристики и риски встроенного производного инструмента не
имеют тесной связи с экономическими характеристиками и рисками основного договора.
Например, выплаты процентов или основной суммы займа, встроенные в основной
долговой инструмент, действием которого величина процентов или основной суммы
привязаны к стоимости долевых инструментов, не имеют тесной связи с основным
инструментом, так как существуют отличия между рисками, присущими основному
договору, и рисками, присущими встроенному производному инструменту.
б) отдельный инструмент, имеющий условия встроенного производного инструмента,
соответствует определению производного инструмента; и
в) измерение гибридного (комбинированного) инструмента не проводится по
справедливой стоимости, а изменения справедливой стоимости не относятся на прибыль
или убыток (т.е. производный инструмент, встроенный в финансовый актив или
финансовое обязательство и оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или
убыток, не отделяется).
10. При отделении встроенного производного инструмента основной договор следует
учитывать в соответствии МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и
измерение» в случае, если договор представляет собой финансовый инструмент, или на
основании соответствующих международных стандартов, если договор не является
финансовым инструментом.
11. Если согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и
измерение» организации необходимо отделить встроенный производный инструмент от
соответствующего основного договора, но при этом не возможно измерить стоимость
встроенного производного финансового инструмента в момент приобретения либо на
определенную последующую отчетную дату, то весь комбинированный контракт
необходимо учитывать как предназначенный для торговли финансовый инструмент.
Признание и прекращение признания
Первоначальное признание
12. Организации следует признавать финансовый актив или финансовое обязательство
в своем балансе тогда и только тогда, когда она становится стороной по договору в
отношении данного финансового инструмента.
Прекращение признания финансового актива
13. Прежде чем оценивать, необходимо ли прекращение признания в соответствии
МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение», и, если да, то в
какой степени, организации необходимо определить, следует ли применять указанный
стандарт к части финансового актива, либо к финансовому активу в полном объеме, как
показано ниже.
14. Организации следует прекратить признание финансового актива только в том
случае, если:
1) истекает срок договорных прав требования на потоки денежных средств по
финансовому активу; либо
2) организация передает финансовый актив, как это определено в параграфе 15, и
такая передача отвечает критериям прекращения признания, установленным в параграфе
16.
15. Финансовый актив считается переданным организацией, когда она:
1) передала права требования по договору на получение потоков денежных средств по
финансовому активу; либо
2) сохранила за собой договорные права на получение потоков денежных средств по
финансовому активу, но при этом приняла на себя договорное обязательство выплачивать
эти денежные средства одному или нескольким получателям в рамках соглашения только
при соблюдении трех конкретных условий:
а) когда у организации отсутствует обязательство по выплате денежных средств
конечным получателям, если только она не получила эквивалентные суммы с
первоначального актива. Производимые организацией краткосрочные авансовые с правом
полного возмещения суммы заемных средств, плюс начисленные по рыночным ставкам
проценты, не являются нарушением этого условия.
б) когда по условиям договора передачи организация не вправе продавать или
закладывать для других целей первоначальный актив иного, кроме гарантийного
обеспечения своего обязательства по выплате потоков денежных средств конечным
получателям.
в) организации не следует допускать существенных задержек с перечислением любых
потоков денежных средств, получаемых ею от лица конечных получателей. Кроме того,
организация не вправе реинвестировать такие потоки денежных средств, за исключением
инвестиций в денежных средствах или эквивалентах денежных средств (как определено в
МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств») в течение короткого расчетного
периода с даты получения до даты требуемого перечисления конечным получателям, при
этом процентный доход от таких инвестиций подлежит передаче конечным получателям.
16. В процессе передачи финансового актива организации необходимо оценивать
степень, в которой за ней сохраняются риски и выгоды, связанные с владением этим
финансовым активом. В этом случае:
1) если организация передает значительную часть всех рисков и выгод, связанных с
владением финансовым активом, ей следует прекратить признание этого финансового
актива и отдельно признать в качестве активов и обязательств любые права и
обязательства, возникшие или сохраненные при передаче;
2) если организация сохраняет за собой существенную часть всех рисков и выгод,
связанных с владением финансовым активом, ей следует и дальше признавать этот
финансовый актив;
Пример.
Организация «А» подписывает договор с организацией «В» о продаже финансового
актива по цене 340 000 тенге с условием обратной покупки по истечении шести месяцев
указанного актива по фиксированной цене 390 000 тенге.
3) если организация не передает и не сохраняет за собой существенную часть всех
рисков и выгод, связанных с владением финансовым активом, ей следует определить,
сохранила ли она контроль над этим финансовым активом. В этом случае:
а) если организация не сохранила за собой такой контроль, ей следует прекратить
признание переданного финансового актива и признать отдельно в качестве активов или
обязательств любые права и обязательства, возникшие или сохраненные при передаче; и
б) если организация сохраняет за собой контроль, ей следует и дальше признавать
переданный финансовый актив в той степени, в которой она продолжает в нем
участвовать.
Пример.
Организация «А» переводит выданный ему займ в банк с условием, что банк не может
ни продать, ни заложить данный займ.
Несмотря на то, что правопреемник - банк не вправе продать или заложить займ, он
получает все остальные преимущества от владения займом, следовательно, организация
«А» спишет данный финансовый актив. В то же время организации «А» следует отдельно
отразить срочное обязательство по обратной покупке займа.
Пример.
Организация «А» передает финансовый актив организации «Б» на условиях,
предусматривающих для организации «А» возможность обратной покупки актива до
истечения определенного периода по стоимости актива на дату передачи, увеличенной на
сумму процентов от этой стоимости по рыночной ставке процента.
Эта ситуация равносильна тому, что организация «Б» предоставляет займ организации
«А», обеспеченный финансовым активом. Организация «А» не утрачивает контроль над
рисками и премиями по финансовому активу, следовательно, в указанный период актив
остается на балансе организации «А». Списания не будет
Пример.
Организация «А» передает финансовый актив организации «Б» на условиях,
предусматривающих обязательную обратную покупку актива организацией «А» до
истечения определенного периода по рыночной стоимости актива на дату обратной
покупки.
Риски и премии, связанные с активом, переходят организации «Б», поскольку
организация «Б» понесет убыток, если рыночная стоимость актива снизится, или получит
прибыль, если рыночная стоимость увеличится. Организация «А» спишет актив, а затем
признает его в момент обратной покупки.
Пример.
Организация «А» продает свою дебиторскую задолженность организации «Б» и
одновременно принимает на себя обязательство оплатить возможные потери по данной
задолженности, если дебитор не оплатит счет в установленные сроки. Все остальные
материальные риски и права на премиальные по дебиторской задолженности переходят к
организации «Б».
Организация «А» списывает данную дебиторскую задолженность. Организация «А»
утрачивает контроль над финансовым активом, и его риск сводится к кредитному риску, в
случае неоплаты. Организация «А» должна будет учесть кредитный риск как финансовое
обязательство, то есть отдельный финансовый инструмент.
Передача активов, подпадающая под прекращение признания
17. В случае, когда организация передает финансовый актив и такая передача
соответствует прекращению признания этого актива в полном объеме, и при этом
сохраняет за собой право на его обслуживание за отдельную плату, ею признается актив
или обязательство, возникающее по такому договору облуживанию. Если полагающаяся
организации оплата не будет в полной мере компенсировать организации ее деятельность
по обслуживанию, то обязательство по такому обслуживанию актива признается по
справедливой стоимости. Если же ожидается, что полагающаяся организации оплата
будет достаточной компенсацией за обслуживание, то в отношении права на
обслуживание признается актив по обслуживанию в сумме, определяемой на основе
распределения балансовой стоимости более крупного финансового актива.
18. Если в результате передачи происходит прекращение признания финансового
актива в полном объеме, но такая передача приводит к появлению у организации нового
финансового актива, финансового обязательства или обязательства по обслуживанию,
организация признает новый финансовый актив, финансовое обязательство по
обслуживанию по справедливой стоимости.
19. После прекращений признания финансового актива разница между балансовой
стоимостью актива, переданного другой стороне, и суммой средств, полученных или
подлежащих получению в обмен на этот актив, и любой полученной прибыли или убытка,
распределенные на эту часть и ранее включенной в собственный капитал, относится на
чистую прибыль или убыток за период.
20. Если переданный актив является частью более крупного финансового актива, и эта
часть подпадает под прекращение признания в полном объеме, предыдущая балансовая
стоимость более крупного финансового актива распределяется между признаваемой
частью и частью, признание которой прекращено, исходя из относительных значений
справедливой стоимости этих частей на дату передачи. Для этого сохраняемый актив по
обслуживанию учитывается как часть, продолжающая признаваться. Разница между
балансовой стоимостью, распределенной на часть, признание которой прекращено, и
суммой полученного возмещения за часть, признание которой прекращено (включая
любой новый актив за вычетом любого нового обязательства) и любые полученные
прибыль или убыток, которые были распределены на эту часть и признаны
непосредственно в капитале, относятся на прибыль или убыток. Совокупная прибыль или
убыток, которые были признаны в капитале, распределяются между признаваемой
частью и частью, признание которой прекращено, исходя из относительных значений
справедливой стоимости этих частей.
Пример.
Организация «А» приобретает облигации на сумму 200 000 тенге с эффективной
доходностью 15% годовых. 60%-ная доля данных облигаций продана организации «Б».
Организация «Б» приобретает 60% облигаций с 10%-ным годовым доходом. 60%
переданных облигаций необходимо списать с баланса.
Необходимо распределить балансовую стоимость облигаций в соответствии с их
справедливой стоимостью на дату продажи. По оценке организации «А»
дисконтированная стоимость 40% удерживаемых облигации на дату продажи составит
50% от стоимости основной суммы облигаций, то есть 100 000 тенге. Справедливая
стоимость продаваемой части равна сумме, уплаченной организацией, -120 000 тенге.
Необходимо определить доли проданной и удерживаемой частей в остаточной
стоимости - 200 000 тенге, которые пропорциональны справедливой стоимости этих
частей на дату продажи.
Остаточная стоимость - 200 000 тенге
Справедливая стоимость проданной части - 120 000 тенге
Справедливая стоимость всех облигаций - 220 000 тенге (120 000 + 100 000)
Доля проданной части в балансовой стоимости - 200 000 х 120 000 / 220 000 = 109 091
Прибыль от продажи - 10 909 тенге (120 000 - 109 091)
Передача активов, не подпадающая под прекращение признания
21. Если произведенная передача актива не приводит к прекращению его признания
ввиду того, что организация сохранила за собой значительную часть всех рисков и выгод,
связанных с владением переданным активом, ей следует и в дальнейшем признавать
переданный актив в полном объеме, равно как и финансовое обязательство в отношении
полученного возмещения. В последующие периоды организации следует признавать
любые доходы по переданному активу и любые расходы по данному финансовому
обязательству.
Продолжающееся участие в переданных активах
22. Если организация не передала и не сохранила значительную часть всех рисков и
выгод, связанных с владением переданным активом, она сохраняет за собой контроль над
ним, и продолжает признавать этот актив соразмерно своему дальнейшему вовлечению.
Степень дальнейшего вовлечения организации в переданном активе - это степень, в
которой она подвергается риску изменений стоимости этого актива. Например:
1) когда продолжающее участие организации имеет форму гарантийного обеспечения
переданного актива, степень подобного участия организацией определяется как
наименьшая из суммы актива и максимальной суммы полученного возмещения, которую
возможно потребовать с организации («гарантированная сумма»);
2) когда дальнейшее вовлечение организации имеет форму либо выписанного, либо
купленного опциона на переданный актив (или обе формы), степень подобного
вовлечения определяется суммой, на которую организация может совершить обратную
покупку переданного актива. Но, в случае с выписанным опционом на актив, оцененный
по справедливой стоимости, степень дальнейшего вовлечения организации
ограничивается наименьшей из справедливой стоимости переданного актива и цены
исполнения опциона;
3) когда продолжающее участие организации принимает форму опциона с расчетами в
денежных средствах или аналогичного условия в отношении переданного актива, то
степень продолжающегося участия организации определяется так же, как и в случае
опционов с неденежными расчетами, раскрытыми в предыдущем подпункте.
23. В случае если организация продолжает признавать актив соразмерно своему
дальнейшему вовлечению в нем, она признает и сопутствующее ему обязательство.
Переданный актив и данное обязательство оцениваются на основе прав и обязательств,
которые сохранила за собой организация, передавшая актив. Сопутствующее
обязательство оценивается так, чтобы чистая балансовая стоимость переданного актива и
соответствующего обязательства:
1) являлась амортизированной стоимостью прав и обязательств, сохраненных
организацией, если переданный актив оценен по амортизированной стоимости; или
2) была равна справедливой стоимости прав и обязательств, сохраненных
организацией при оценке на отдельной основе, если переданный актив оценен по
справедливой стоимости.
24. Организации и впоследствии признает любой доход от переданного актива,
соразмерно своему дальнейшему вовлечению в нем, и признает расходы, понесенные в
связи с сопутствующим обязательством.
25. Для последующей оценки, признанные изменения справедливой стоимости
переданного актива и сопутствующего обязательства учитываются соразмерно друг с
другом и взаимозачету не подлежат.
26. Если продолжающееся участие организации связано лишь с частью финансового
актива (например, когда организация сохраняет возможность выкупа части переданного
актива или остаточную долю, что в результате не приводит к сохранению существенной
части всех рисков и выгод, связанных с владением, контроль организации над этим
активом сохраняется), она распределяет предыдущую балансовую стоимость данного
финансового актива между частью, признаваемую в рамках дальнейшего вовлечения, и
частью, впредь не признаваемую, исходя из относительных значений справедливой
стоимости этих частей на дату передачи. Разница между балансовой стоимостью,
распределенной на часть актива, признание которой прекращено, и суммой возмещения,
полученного по части актива, признание которой прекращено, а также любую
полученную прибыль или убыток, распределенные на эту часть, которые были признаны
непосредственно в капитале, относится на прибыль или убыток. Полученные прибыль или
убыток, признанные в капитале, распределяются между признаваемой частью и частью,
признание которой прекращено, исходя из относительных значений справедливой
стоимости этих частей.
Все передачи
27. Если передающая сторона предоставляет залог в неденежной форме (например, в
виде долговых и долевых инструментов) приобретающей стороне, порядок учета залога
передающей и приобретающей сторонами зависит от того, может ли приобретающая
сторона продать или перезаложить предмет залога, и нарушила ли свои обязательства
передающая сторона. Обе стороны отражают подобный залог в учете следующим
образом:
1) если у приобретающей стороны в договоре предусмотрено право продажи или
перезалога предмет залога, передавшая актив сторона должна переклассифицировать этот
актив в своем балансе обособленно от других активов;
2) если организация - получатель продает предоставленное ей залоговое обеспечение,
то она признает поступления от его продажи и одновременно обязательство, оцениваемое
по справедливой стоимости, в отношении своего обязательства вернуть залог;
3) если передавшая актив сторона не выполняет условия договора и теряет право
выкупа залога, признание этого залога прекращается, а получившей актив стороной
признается залог в качестве своего актива, оцениваемого первоначально по справедливой
стоимости, или, если она уже продала залог, прекращается признание своего
обязательства по его возвращению;
4) за исключением ситуации, оговоренной в предыдущем подпункте, передающая
сторона продолжает учитывать залог своим активом, тогда как приобретающая сторона не
признает залог активом.
Типовая покупка или продажа финансового актива
28. Признание и прекращение признания типовой покупки или продажи финансовых
активов следует, в случае применимости, отражать методом учета на дату сделки или на
дату расчетов.
При этом, дата заключения сделки - это день, когда организация берет на себя
обязательство купить или продать актив. Учет на дату заключения сделки
предусматривает признание актива, подлежащего получению, и обязательства по его
оплате в день заключения сделки, и прекращение признания актива, который продан, и
признание дебиторской задолженности покупателя на день заключения сделки. Как
правило, начисление процентов по активу и соответствующему обязательству начинается
не ранее даты расчетов, когда происходит передача права собственности.
Дата расчетов - это день осуществления поставки актива организации или
организацией. Учет на дату расчетов предусматривает признание актива в день его
передачи организации и прекращение признания актива и признание любой прибыли или
убытка от его выбытия в день поставки организацией. При учете на дату расчетов
организация учитывает любое изменение справедливой стоимости актива, подлежащего
получению в период между датой заключения сделки и датой расчетов, точно так же, как
оно учитывает изменение стоимости приобретенного актива. Другими словами, изменение
стоимости не признается в отношении активов, отражаемых по себестоимости или
амортизированной стоимости; оно относится на прибыль или убыток применительно к
активам классифицированным по категории финансовых активов, оцениваемых по
справедливой стоимости через прибыль или убыток; и оно признается в капитале
применительно к активам, классифицированным по категории имеющихся в наличии для
продажи.
Пример.
29 декабря 2003 года организация «А» принимает на себя обязательство купить
финансовый актив за 1000 тенге, то есть по его справедливой стоимости на дату
заключения соглашения (дату сделки). На дату расчетов 31 декабря 2003 года и 4 января
2004 года справедливая стоимость актива составила 1200 и 1300 тенге соответственно.
Рассчитайте балансовую стоимость актива на 29, 31 декабря 2003 года и 4 января 2004
года с помощью метода признания на дату расчетов и на дату сделки и определите, в
какой момент следует признавать изменения стоимости.
Решение.
Если данный актив подлежит удержанию до погашения, его следует признавать по
амортизированной себестоимости, если же он относится к категории «в наличии для
продажи», то необходимо будет рассчитать его справедливую себестоимость. После
определения справедливой стоимости выявленную разницу можно отнести в счет чистой
прибыли или убытка или отразить на счетах капитала в зависимости от выбранной
организацией учетной политики. Также необходимо выбрать метод первоначального
признания: на дату сделки (таблица 1) или на дату расчетов (таблица 2).
Таблица 1. Признание на дату сделки
Дата баланса
29.12.2003 г.
Финансовый
актив
Обязательство
31.12.2003 г.
Финансовый
актив
Обязательство
Прибыли или
убытки
Капитал
4.01.2004 г.
Финансовый
актив
Обязательство
Прибыли или
убытки
Капитал
Удерживаемые до
погашения
В наличии для продажи
на счетах прибылей и
убытков
В наличии для
продажи признание на счете
капитала
1 000
1 000
1 000
(1 000)
(1 000)
(1 000) Примеч. 1
1 000
1 200
1 200
(1 000)
Примеч. 2
(1 000)
(200)
(1 000)
Примеч. 4
(200)
1 300
1 300
1 000
Примеч. 3
(100) сверх ранее
учтенных 200
(100) сверх ранее
учтенных 200
Примечание 1. На данном этапе у нас отражен как финансовый актив, который мы
купили, так и обязательство по оплате этого актива.
Примечание 2. Еще не произведен расчет по данной операции и, следовательно, не
погасили обязательство, а поскольку это инструмент «удерживаемый до погашения», его
следует оценивать по амортизированной стоимости.
Примечание 3. Настала дата расчетов, обязательство погашено, однако произошло
уменьшение другого актива, скорее всего денежных средств.
Примечание 4. По справедливой стоимости оценивается только финансовый актив, но
не обязательство.
Таблица 2. Признание на дату расчетов.
Дата баланса
29.12.2003 г.
31.12.2003 г.
Финансовый
актив
Обязательство
Удерживаемые до
погашения
В наличии для продажи
на счетах прибылей и
убытков
В наличии для
продажи признание на счете
капитала
200 Примеч.5
200 Примеч.5
Прибыли или
убытки
Капитал
4.01.2004 г.
Финансовый
актив
Обязательство
Прибыли или
убытки
Капитал
(200)
(200)
1 000
1 300
1 300
(100) сверх ранее
учтенных 200
(100) сверх ранее
учтенных 200
Примечание 5. В обоих случаях необходимо отразить изменение справедливой
стоимости, имевшее место в период между датой сделки и датой расчетов, несмотря на то,
что полная стоимость актива еще не признана.
Прекращение признания финансового обязательства
29. Организации следует списывать финансовое обязательство (или часть финансового
обязательства) с баланса только в случае, когда оно погашено, то есть, когда указанное в
договоре обязательство исполнено, аннулировано или срок его действия истек.
30. Происходящий между заемщиком и кредитором обмен долговыми инструментами
с существенно отличными условиями представляет собой погашение старого долга, что
приводит к прекращению его признания, и признание нового финансового обязательства.
Точно так же существенное изменение условий существующего финансового
обязательства следует учитывать как погашение старого долга и признание нового
финансового обязательства.
31. Разницу между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой
стороне обязательства (или части финансового обязательства), включая любые
переданные неденежные активы или принятые обязательства, следует относить на
прибыль и убыток.
Измерение
Первоначальное измерение финансовых активов и финансовых обязательств
32. При первоначальном признании финансового актива или финансового
обязательства организации следует измерять его по справедливой стоимости внесенного
или полученного за него возмещения, плюс, если это финансовый актив и финансовое
обязательство, не оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток,
затраты по сделке, непосредственно связанные с приобретением или выпуском
финансового актива или финансового обязательства.
Пример.
1 января 2001 года организация «А» приобретает 7% облигаций организации «Б»
номиналом 200 000 с 10%-ными купоном и датой погашения 31 декабря 2004 года.
Стоимость облигации на момент приобретения составляет:
Приведенная стоимость процентных выплат
7% от 200 000 на четыре года дисконтируемые по ставке 10%
= 14 000 х 3,16987 (фактор аннуитета для 10% на 4 года)
44 378
Приведенная стоимость цены погашения = 200 000 х 0,68301
(фактор аннуитета для 10% за 4 года)
Справедливая стоимость (44 378,18 + 136 602)
Дисконт от номинала таким образом составит
Номинал
Итак, облигации первоначально признаются по стоимости
Последующая измерение финансовых активов
136 602
180 980
19 020
200 000
180 980
Последующее измерение финансовых активов
33. После первоначального признания организации следует измерять финансовые
активы, в том числе производные инструменты, по их справедливой стоимости с учетом
затрат по сделке, которые могут иметь место при продаже и прочем выбытии активов, за
исключением:
1) займов и дебиторской задолженности, предоставленных организацией, которые
должны оцениваться по амортизированной стоимости с применением метода
эффективной ставки процента;
2) инвестиций, удерживаемых до погашения, оцениваемых по амортизированной
стоимости с применением метода эффективной ставки процента;
Пример (продолжение предыдущего примера).
Последующая ежегодная переоценка облигаций требует расчета амортизации по
методу эффективной процентной ставки. Следовательно, необходимо производить
амортизацию суммы дисконта от номинала в течение четырех лет, отражая ее вместе с
полученными процентами как процентный доход.
В таблице отражены ежегодная балансовая стоимость (амортизированная
себестоимость) (колонка Е) и процентный доход (колонка А).
Таблица. Амортизация облигаций
Дата
01.01.00
31.12.00
31.12.01
31.12.02
31.12.03
Процентный доход
Средства Амортизация
(Аморт. ст-ть х
полученные
суммы
10%)
дисконта
18 098
18 508
18 959
19 455
14 000
14 000
14 000
14 000
4 098
4 508
4 959
5 455
Остаточный
дисконт
Балансовая
стоимость
19 020
14 922
10 414
5 455
0
180 980
185 078
189 586
194 545
200 000
3) инвестиций в долевые инструменты, по которым нет рыночной котировки на
активном рынке, справедливую стоимость которых невозможно измерить с достаточной
степенью надежности, а также связанных с ними производных инструментов, расчеты по
которым должны производиться путем поставки таких некотируемых долевых
инструментов, которые должны оцениваться по себестоимости.
Последующее измерение финансовых обязательств
34. После первоначального признания в балансе организации следует измерить все
финансовые обязательства по амортизируемой стоимости с применением метода
эффективной ставки процента, за исключением:
1) финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль
или убыток. Такие обязательства, включая являющиеся обязательствами производные
инструменты, должны оцениваться по справедливой стоимости, кроме производного
обязательства, которое связано с некотируемым долевым инструментом и расчеты по
которому должны производиться путем поставки такого инструмента, справедливая
стоимость которого не может быть надежно определена и которое должно оцениваться по
себестоимости;
2) финансовые обязательства, возникающие, когда передача финансового актива не
подпадает под прекращение признания или когда для отражения ее в учете используется
подход, основанный на продолжающемся участии в активе.
Реклассификация
35. Организации не следует вводить или выводить финансовый инструмент в
категорию или из категории инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости
через прибыль или убыток, в период владения этим инструментом или его выпуска.
36. Если в результате изменения намерения или возможностей организации, либо, в
редких случаях, из-за отсутствия достоверной оценки справедливой стоимости, либо
вследствие истечения периода, определенного как «два предыдущих финансовых года»,
возникает необходимость учета финансового актива или финансового обязательства по
амортизированной стоимости, а не по справедливой стоимости, балансовая стоимость,
основанная на справедливой стоимости финансового актива, с этого момента становится
новой величиной амортизированной стоимости. Прибыль или убыток прошлых периодов,
полученные от данного актива и отнесенные непосредственно на счета капитала,
необходимо учитывать следующим образом:
1) применительно к финансовому активу с фиксированным сроком погашения,
полученные в связи с этим активом прибыль или убыток следует амортизировать в
течение оставшегося срока удерживаемой до погашения инвестиции, используя метод
эффективной ставки процента. Любая разница между новой величиной амортизированной
стоимости и суммой к погашению должна также амортизироваться в течение оставшегося
срока финансового актива с помощью метода эффективной ставки процента, аналогично
амортизации премии и скидки. Если впоследствии происходит обесценение финансового
актива, то признанные непосредственно на счетах капитала прибыль или убыток следует
относить на прибыль или убыток.
2) в случае, когда для финансового актива не установлен фиксированный срок
погашения, прибыль или убыток по нему должны оставаться на счетах капитала вплоть до
продажи или любого другого выбытия данного финансового актива, после чего они
должны быть отнесены на прибыль или убыток. Если впоследствии происходит
обесценение финансового актива, то любые прибыль или убыток прошлых периодов,
признанные непосредственно на счетах капитала, следует относить на прибыль или
убыток.
Прибыли или убытки
37. Признанные в учете прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости
финансового актива (финансового обязательства), который не является частью отношений
хеджирования, следует отражать следующим образом.
1) Прибыль или убыток от финансового актива или финансового обязательства,
классифицированного по справедливой стоимости через прибыль или убыток, следует
относить на прибыль или убыток за период, в котором они возникают.
2) Прибыль или убыток от имеющегося в наличии для продажи финансового актива
следует признавать непосредственно на счетах капитала через отчет об изменениях в
капитале (МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», за исключением
убытков от обесценения, положительной и отрицательной курсовой разницы), до момента
продажи, погашения или иного выбытия данного финансового актива, после чего
полученные прибыль или убыток, ранее признанные на счетах капитала, следует относить
на прибыль или убыток. Вместе с тем, проценты, рассчитанные с помощью метода
эффективной ставки процента, признаются в отчете о прибылях и убытках. Дивиденды по
имеющемуся в наличии для продажи долевому инструменту относятся на прибыль и
убыток, когда установлено право организации на получение вознаграждения (см. МСФО
(IAS) 18 «Доход»).
38. Прибыль или убыток по финансовым активам или финансовым обязательствам,
учитываемым по амортизируемой стоимости, признаются в отчете о прибылях и убытках
тогда, когда прекратилось признание финансового актива или обязательства, либо
произошло его обесценение, в том числе в процессе амортизации.
39. Если организация признает финансовые активы на дату расчетов, то любое
изменение справедливой стоимости актива, подлежащего получению в период между
датой заключения сделки и датой расчетов, не признается в отношении активов,
отражаемых по себестоимости или амортизированной стоимости, кроме убытков от
обесценения. Вместе с тем, в отношении активов, переоцениваемых по справедливой
стоимости, изменение справедливой стоимости следует относить на прибыль или на
убыток, или на капитал (как это описано в пункте 37).
Обесценение и безнадежная задолженность по финансовым активам
40. Обесценение финансового актива происходит в том случае, если балансовая
стоимость больше его оценочной возмещаемой суммы. По состоянию на каждую
отчетную дату организации необходимо оценивать наличие объективных признаков
обесценения финансового актива или группы финансовых активов. В случае, если такие
признаки имеются, организации следует применять параграфы 41 (для финансовых
активов, учитываемых по амортизированной стоимости), 43 (для финансовых активов,
учитываемых по себестоимости) или 44 (для финансовых активов, имеющихся в наличии
для продажи), для определения величины убытка от обесценения.
Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости
41. Если существует вероятность того, что организация не сможет взыскать полную
сумму долга (основную сумму и проценты) согласно договорным условиям займов и
дебиторской задолженности, предоставленных организацией, или удерживаемых до
погашения инвестиций, то имеет место убыток от обесценения или безнадежной
задолженности. Сумма убытка представляет собой разность между балансовой
стоимостью актива и дисконтированной стоимостью ожидаемых будущих потоков
денежных средств (за исключением еще не понесенных будущих кредитных убытков),
рассчитанной с использованием первоначальной эффективной ставки процента по
финансовому активу (т.е. эффективной ставке процента, рассчитанной при
первоначальном признании). При этом, балансовая стоимость актива уменьшается до его
оценочной возмещаемой суммы непосредственно или с использованием счета оценочного
резерва в зависимости от ситуации. Сумму убытка следует включить в прибыль или
убыток за период.
42. Если в последующем величина убытка от обесценения активов или безнадежная
задолженность сокращается, и это сокращение можно объективно связать с событием,
случившемся после признания обесценения, то ранее признанный убыток от обесценения
следует восстанавливать отдельно или с использованием счета оценочного резерва. В
результате балансовая стоимость финансового актива не должна превышать величину
амортизируемой стоимости, которая была бы отражена на дату восстановления суммы
частичного списания, произведенного в отношении стоимости финансового актива, если
бы обесценение актива не было признано. Восстановленную сумму следует включить в
прибыль или убыток за период.
Финансовые активы, учитываемые по себестоимости
43. При наличии объективных признаков убытка от обесценения некотируемого
долевого инструмента, не учитываемого по справедливой стоимости, по причине того, что
он не может быть достоверно определен, или производного актива, связанного с таким
некотируемым долевым инструментом и расчеты по которому следует производить путем
поставки такого инструмента, убыток от обесценения определяется разностью между
балансовой стоимостью финансового актива и дисконтированной стоимостью
предполагаемых будущих потоков денежных средств, рассчитанной с использованием
текущей рыночной ставки процента, установленной для аналогичных финансовых
активов. Подобные убытки от обесценения не подлежат восстановлению.
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи
44. При снижении справедливой стоимости финансового актива, имеющегося в
наличии для продажи, и наличии объективных признаков обесценения актива,
накопленный убыток, признанный непосредственно в капитале, следует списать со счетов
капитала и включить в прибыль или убыток за период, даже если финансовый актив не
был списан с баланса.
45. Сумма накопленного убытка, которую следует списать со счетов капитала и
отразить в прибыли или убытке, - это разница между затратами на приобретение актива
(за вычетом каких-либо выплат основной суммы и амортизации) и текущей справедливой
стоимостью за вычетом убытка от обесценения этого актива, ранее отраженного в
прибыли или убытке.
46. Убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках для
инвестиции в долевой инструмент, классифицированной в качестве имеющейся в наличии
для продажи, не могут быть восстановлены через прибыль или убыток.
47. Если в последующем справедливая стоимость долгового инструмента,
классифицированного в качестве имеющегося в наличии для продажи, увеличивается, и
увеличение может быть объективно соотнесено с событием, имевшим место после
признания убытка от обесценения в составе прибыли или убытка, следует восстановить ее
последующим включением убытка от обесценения в прибыль или убыток.
Хеджирование
Инструменты хеджирования. Квалифицируемые инструменты
48. Для целей учета хеджирования в качестве хеджируемых инструментов можно
определять только инструменты с участием внешней по отношению к отчитывающейся
организации. Хотя, отдельные организации в рамках представляющей группы
консолидированную отчетность или подразделения в рамках одной организации могут
заключать сделки по хеджированию с другими организациями в рамках группы
организаций или другими подразделениями в рамках одной организации, прибыли и
убытки от таких сделок исключаются при консолидации отчетности.
Поэтому при консолидации отчетности для таких сделок по хеджированию не
применяется порядок учета, используемый для сделок по хеджированию. Они могут быть
квалифицированы как отвечающие таким требованиям в рамках индивидуальной или
отдельной финансовой отчетности отдельно взятых организаций в составе группы или
сегментной отчетности, при условии, что они являются внешними по отношению к
отдельной организации или сегмента, по которым предоставляется финансовая
отчетность.
Определение инструментов хеджирования
49. В принципе, всегда можно однозначно определить справедливую стоимость всего
инструмента хеджирования в целом, при этом факторы, вызывающие изменения
справедливой стоимости, являются взаимозависимыми. Исходя из этого, организация при
отношении хеджирования пользуется всеми инструментами хеджирования в целом.
Исключениями являются:
1) разделение внутренней и временной стоимостей опциона и определение в качестве
инструмента хеджирования только изменения внутренней стоимости опциона, без учета
изменения его временной стоимости;
2) разделения курса форвардного контракта на процентный элемент и цену «спот».
50. Два и более двух производных финансовых инструментов или их части (или - в
случае хеджирования валютного риска - два и более двух непроизводных финансовых
инструмента или их части, или сочетания производных и непроизводных финансовых
инструментов или их частей) можно рассматривать совместно и определить как
инструмент хеджирования, включая случаи, когда риск, связанный с одними
инструментами, компенсирует риски, возникающие в связи с другими инструментами.
Однако, производные инструменты, сочетающие выписанный опцион и приобретенный
опцион, не признаются инструментами хеджирования, если они представляют собой
чистые выписанные опционы (т.е. по ним получается чистая премия). Также, два или
более двух инструментов (или их части) могут быть определены инструментами
хеджирования, только если не один из них не является выписанным опционом или чистым
выписанным опционом.
Хеджируемые статьи
Квалифицируемые статьи
51. Хеджируемой статьей может выступать признанный в балансе актив или
обязательство, непризнанное твердое соглашение, прогнозируемая сделка с высокой
степенью вероятности ее совершения, или чистая инвестиция в зарубежную операцию.
Определение финансовых статей в качестве хеджируемых
52. При хеджировании финансового актива или финансового обязательства
хеджируемой статьей могут являться риски, сопутствующие только части потоков
денежных средств или его справедливой стоимости, относящейся к данному финансовому
активу или обязательству, при условии возможности измерить степень эффективности
хеджирования.
Определение нефинансовых статей в качестве хеджируемых
53. Нефинансовый актив или нефинансовое обязательство может выступать
хеджируемой статьей только в части валютных рисков или целиком, применительно ко
всем рискам, так как очень сложно выделить и измерить соответствующую часть потоков
денежных средств или изменений справедливой стоимости, относящейся непосредственно
к конкретным рискам, не включая валютные.
Определение групп статей в качестве хеджируемых статей
54. Если сходные активы или сходные обязательства объединяются и хеджируются в
виде группы, то отдельные активы или отдельные обязательства в этой группе будут в
равной степени подвергаться риску, от которого они хеджируются. Кроме того, изменение
в части справедливой стоимости, которая относится к хеджируемому риску каждого
отдельного элемента группы, должно быть пропорционально общему изменению в части
справедливой стоимости, относящейся к хеджируемому риску всей группы.
Учет хеджирования
55. Существует три вида отношений хеджирования:
1) хеджирование справедливой стоимости (хеджирование от возможных изменений
справедливой стоимости признанного в балансе актива или обязательства, или
непризнанного твердого соглашения или определенной доли такого актива, обязательства
или твердого соглашения, которое относится к конкретному риску и влияет на прибыль
или убыток);
2) хеджирование потоков денежных средств (хеджирование от возможных изменений
потоков денежных средств, относящееся к конкретному риску, связанному с признанным
в балансе активом или обязательством либо с высоковероятной прогнозируемой сделкой,
а также оказывает влияние на прибыль или убыток);
3) хеджирование чистых инвестиций в зарубежную организацию (в соответствии с
МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»).
56. Хеджирование валютного риска твердого соглашения следует отражать в учете как
хеджирование справедливой стоимости или как хеджирование потоков денежных средств.
57. Отношение хеджирования отвечает требованиям учета хеджирования, когда
выполнены все нижеследующие условия:
1) с самого начала отношений хеджирования, задачи организации в области
управления риском и стратегия осуществления хеджирования излагаются в официальной
документации. В этой документации следует определить инструмент хеджирования,
связанную с ним хеджируемую статью или операцию, характер хеджируемого риска, а
также установить, каким образом организация будет оценивать эффективность
инструмента хеджирования применительно к уменьшению потерь от непосредственно
связанных с хеджируемым риском изменений справедливой стоимости хеджируемой
статьи и потоков денежных средств хеджируемой операции;
2) ожидается, что хеджирование окажется высокоэффективным инструментом,
обеспечивающим взаимозачет связанных с хеджируемым риском изменений
справедливой стоимости или движения потоков денежных средств в соответствии со
стратегией управления рисками, изначально сформулированной для данного конкретного
отношения хеджирования;
3) при хеджировании потоков денежных средств необходима высокая вероятность
совершения подлежащей хеджированию ожидаемой операции, которой должен
сопутствовать риск изменений потоков денежных средств, влияющих в конечном итоге на
прибыль или убыток;
4) эффективность хеджирования можно измерить с достаточной степенью
надежности, т.е. можно надежно измерить справедливую стоимость или измерить потоки
денежные средств хеджируемой статьи, а также справедливую стоимость инструмента
хеджирования; и
5) постоянно проводилась оценка хеджирования, в результате чего была установлена
его высокая эффективность на протяжении всего отчетного периода.
Хеджирование справедливой стоимости
58. В случае, если в течение отчетного периода хеджирование справедливой
стоимости отвечает условиям предыдущего параграфа, его необходимо учитывать
следующим образом:
1) прибыль или убыток от переоценки инструмента хеджирования по справедливой
стоимости следует включить в чистую прибыль или убыток; и
2) балансовую стоимость хеджируемой статьи необходимо корректировать с учетом
прибыли или убытка от хеджируемой статьи, отнесенного к хеджируемому риску,
которые следует включить непосредственно в чистую прибыль и убыток. Данное
положение действует даже в том случае, когда измерение хеджируемой статьи проводится
по фактическим затратам. Прибыль или убыток, относимые к хеджируемому риску,
признаются на счете прибыли и убытка, в случае, если хеджируемой статьей является
имеющейся в наличии для продажи финансовый актив.
Пример.
1 января 2003 года организация «А» купила долговую ценную бумагу с
фиксированным процентом за 16 000 тенге. Текущая справедливая стоимость этой бумаги
на 31 декабря 2003 года составляет 19 000 тенге. Вложение относят к финансовым
активам в наличии для продажи, и в соответствии с учетной политикой организации «А»
любые изменения в них отражаются на счетах капитала. 31 декабря 2003 года организация
«А» покупает актив в виде производного инструмента. На 31 декабря 2004 года
справедливая стоимость данного производного инструмента увеличилась на 600 тенге, а
стоимость ценной бумаги снизилась до 18 000 тенге, т.е. на 1 000 тенге.
Необходимо отразить данные операции на счетах бухгалтерского учета, если:
1) хеджирование не предусмотрено;
2) производный инструмент рассматривается в качестве хеджируемого с 1 января 2004
года.
Решение.
1) Данные инвестиции признаются по справедливой стоимости, которая на 31 декабря
2003 года и 31 декабря 2004 года составит соответственно 19 000 и 18 000 тенге. Прибыль
за первый год в размере 3 000 тенге и убыток за второй год в 1 000 тенге отнесены на
счета капитала. Увеличение справедливой стоимости производного инструмента также
будет отражено на счетах капитала. Таким образом, в балансе на 31 декабря 2004 года
будут признаны инвестиции в размере 18 000 тенге, производный инструмент стоимостью
600 тенге и изменение капитала в течение двух лет как 3 000 тенге в первый год и 400 во
второй.
2) За первый год увеличение справедливой стоимости инвестиций, как и в
предыдущем случае, будет отражено на счетах капитала. В балансе отразится
справедливая стоимость в размере 19 000 тенге. Убыток в 1 000 тенге по инвестициям за
второй год будет включен в чистую прибыль и убыток и компенсирован 600 тенге,
полученными путем хеджирования с помощью производственного инструмента. В
балансе на 31 декабря 2004 года будут признаны инвестиции в размере 18 000 тенге,
производный инструмент стоимостью 600 тенге и 400 тенге изменений по счетам
прибылей и убытков.
59.
Организации
следует
прекратить
ведение
учета
хеджирования,
предусматриваемого предыдущим параграфом, если возникает хотя бы одна из
следующих ситуаций:
1) срок обращения инструмента хеджирования истек или инструмент продан или
исполнен; либо
2) хеджирование больше не удовлетворяет критериям учета при хеджировании;
3) организация отменяет назначение инструмента хеджирования.
60. Корректировку балансовой стоимости хеджируемого процентного финансового
инструмента следует амортизировать с использованием счета прибыли или убытка.
Амортизация начинается не позднее того момента, когда прекращается корректировка
хеджируемой статьи с учетом изменений справедливой стоимости, относимых к
хеджируемому риску. Корректировка основывается на пересчитанной эффективной ставке
процента на дату начала амортизации. Однако в случае хеджирования риска ставки
процента портфеля финансовых активов или финансовых обязательств (и только при
таком хеджировании) проведение амортизации с применением пересчитанной
эффективной
ставки
процента
нецелесообразно,
корректировку необходимо
амортизировать с применением метода равномерного начисления амортизации.
Корректировка должна быть полностью амортизирована до истечения срока действия
соответствующего финансового инструмента, или - в случае портфельного хеджирования
ставки процента - до истечения соответствующего срока пересмотра ставки.
Хеджирование потоков денежных средств
61. Если в течение отчетного периода хеджирование потоков денежных средств
удовлетворяет условиям параграфа 58, его учет осуществляется следующим образом:
1) часть прибыли или убытка по инструменту хеджирования, эффективность которого
была установлена, следует отразить на счетах капитала в отчете об изменениях в
капитале; и
2) неэффективную часть следует отразить непосредственно в чистой прибыли или
убытке, когда инструмент хеджирования подлежит отражению с использованием счета
прибыли или убытков.
62. В частности, хеджирование потоков денежных средств учитывается следующим
образом:
1) отдельная часть собственного капитала, связанная с хеджируемой статьей,
корректируется с учетом меньшего из двух следующих показателей (в абсолютном
выражении):
а) совокупная прибыль или убыток по инструменту хеджирования с начала
хеджирования;
б) совокупное изменение справедливой (дисконтируемой) стоимости ожидаемых
потоков денежных средств по хеджируемой статье с начала хеджирования;
2) оставшаяся часть прибыли или убытка от инструмента хеджирования или его
специально обозначенного компонента относится на чистую прибыль и убыток; и
3) если документированная стратегия управления риском организации по конкретному
отношению хеджирования исключает из оценки эффективности хеджирования
определенную часть прибыли или убытка или соответствующих потоков денежных
средств по инструменту хеджирования, то эта исключенная часть прибыли или убытка
признается в соответствии с параграфом 37.
Пример.
Через шесть месяцев организация планирует выпустить долговой инструмент с
фиксированной ставкой. Планируемая эмиссия хеджируется производным инструментом.
По истечении шести месяцев по производному инструменту образовался убыток в размере
700 000 тенге, в то же время накопленная справедливая стоимость положительного
будущего потока денежных средств по планируемому к выпуску долговому инструменту
на тот момент составила 550 000 тенге.
Неэффективная часть хеджа в размере 150 000 тенге будет немедленно учтена как
убыток. Оставшаяся часть хеджированного убытка на сумму 550 000 тенге признается на
счете капитала. После того, как произошла эмиссия и хедж ликвидирован, 550 000 тенге
переносят на счета капитала в счет уменьшения стоимости долгового инструмента.
Пример.
8 января 2003 года организация «А» планирует продать 200 единиц оборудования на
сумму 1 450 000 тенге, сделка по продаже намечена на 31 декабря 2003 года. 8 января
2003 года против потерь по денежным потокам от ожидаемой сделки установлен хедж. В
качестве инструмента хеджирования выступает фьючерсный договор, по которому 31
декабря 2003 года 200 единиц оборудования будут проданы за 1 600 000 тенге. 31 декабря
2003 года справедливая стоимость производного инструмента составила 60 000 тенге и
фьючерс ликвидирован. 31 декабря 2003 года организация «А» реализовала товар за 1
540 000 тенге.
Фьючерсный договор на оборудование признается как актив стоимостью 60 000 тенге,
и прибыль в размере 60 000 тенге отражается на счете капитала. Признание прибыли на
счете капитала продолжается до тех пор, пока не свершилась запланированная сделка по
продаже. В момент продажи товара 31 декабря 2003 года прибыль в размере 90 000 тенге
признается на счете прибылей и убытков. Одновременно 60 000 тенге переносят со счета
капитала в счет прибыли, общая сумма которой составит 150 000 тенге. Суммарный
денежный поток составит 1 600 000 тенге, в том числе 1 540 000 тенге от продажи и 60 000
по хеджу, поскольку средства по сделке хеджирования поступили 31 декабря 2003 года.
63. Если являющаяся предметом хеджирования прогнозируемая сделка приводит к
признанию финансового актива или финансового обязательства, то соответствующие
прибыль или убыток, которые были отнесены непосредственно на счета капитала, следует
отражать в чистой прибыли или убытке того же периода или периодов, в течение которых
приобретенный актив или принятое обязательство оказывает влияние на чистую прибыль
или убыток. Однако, если организация предполагает, что признанный непосредственно на
счетах капитала убыток не будет полностью или частично возмещен в течение одного или
более будущих периодов, ей следует отразить в прибыли и убытке ту сумму, которая, как
ожидается, не будет возмещена.
64. Если хеджирование прогнозируемой сделки приводит к признанию нефинансового
актива или нефинансового обязательства, или прогнозируемая сделка с нефинансовым
активом или нефинансовым обязательством приобретает форму твердого соглашения,
отвечающего требованиям учета хеджирования потоков денежных средств, организации
следует принять на себя один из следующих вариантов:
1) организация включает соответствующую прибыль и убыток, которые были
отражены непосредственно на счетах капитала, в счет прибылей и убытков того же
периода или периодов, в который (которые) приобретенный актив или принятое
обязательство оказывает влияние на прибыль или убыток. Однако, если организация
предполагает, что признанный непосредственно в капитале убыток не будет полностью
или частично возмещен в течение одного или более будущих периодов, ей следует
включить в счет прибыли или убытка ту сумму, которая, как ожидается, не будет
возмещена;
2) организация списывает соответствующие прибыли и убытки, которые были
признаны непосредственно на счетах капитала, и включает их в первоначальную
стоимость или другую балансовую стоимость актива или обязательства.
65. Организации необходимо принять на себя один из вариантов, указанных в
предыдущем параграфе, в качестве своей учетной политики и последовательно применять
ее ко всем отношениям хеджирования, на которые распространяется действие параграфа
64.
66. При хеджировании потоков денежных средств, не подпадающих под действие
параграфов 63 и 64, суммы, отнесенные непосредственно на счета капитала, следует
признавать в прибыли или убытке того же периода или периодов, в течение которых
хеджируемая прогнозируемая сделка оказывает влияние на прибыль или убыток.
67. Организации следует прекратить ведение учета при хеджировании согласно
параграфам 62 - 67, если возникает хотя бы одна из следующих ситуаций:
1) либо срок обращения инструмента хеджирования истек, ибо инструмент продан или
исполнен (пи этом замена или пролонгация инструмента хеджирования другим
инструментом хеджирования не является истечением или прекращением срока действия
инструмента, если такая замена или пролонгация является частью документированной
стратегии хеджирования организации). В этом случае полученная прибыль или убыток по
инструменту хеджирования, которые остаются признанными непосредственно на счетах
капитала, начиная с периода, когда была определена эффективность инструмента
хеджирования, следует и дальше отдельно отражать на счетах капитала вплоть до
фактического совершения прогнозируемой сделки.
2) хеджирование больше не отвечает критериям учета при хеджировании. В этом
случае полученные прибыль или убыток по инструменту хеджирования, которые остаются
признанными непосредственно на счетах капитала, начиная с периода, когда была
определена эффективность инструмента хеджирования, следует и дальше отдельно
отражать на счетах капитала вплоть до фактического совершения прогнозируемой сделки.
3) совершение прогнозируемой сделки больше не ожидается и тогда любые
полученные по инструменту хеджирования прибыль или убыток, которые остаются
признанными непосредственно на счетах капитала, начиная с периода, когда была
определена эффективность инструмента хеджирования, следует относить на счет
прибылей и убытков. Прогнозируемая сделка, вероятность совершения которой уже не
является высокой, тем не менее, может быть совершена.
4) организация отменяет назначение инструмента хеджирования. При хеджировании
прогнозируемой сделки, полученные по инструменту хеджирования накопленная прибыль
или убыток, которые остаются признанными на счетах капитала, начиная с периода, когда
была определена эффективность хеджирования, следует и дальше отдельно отражать на
счетах капитала вплоть до совершения прогнозируемой сделки или до момента, когда ее
совершение больше не ожидается. Если совершение сделки больше не ожидается,
накопленные прибыли или убытки, признанные непосредственно на счетах капитала,
следует отражать в чистой прибыли или убытке.
Хеджирование чистой инвестиции
68. Хеджирование чистой инвестиции в зарубежную организацию следует учитывать
аналогично хеджированию потоков денежных средств:
1) часть прибыли или убытка от инструмента хеджирования, эффективность которого
была установлена, следует отражать непосредственно на счетах капитала в отчете об
изменениях в капитале; и
2) неэффективную часть следует признавать в прибыли или убытке.
69. Признанные непосредственно на счетах капитала прибыль или убыток по
инструменту хеджирования, относящиеся к его эффективной части, следует после
выбытия зарубежной операции отразить в чистой прибыли или убытке.
Условия переходного периода
70. МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» применяется
ретроспективно, за исключением случаев, оговоренных в параграфах 71 - 74. Начальное
сальдо нераспределенной прибыли на самый первый из представленных периодов и все
другие сопоставимые суммы подлежат корректировке, как если бы МСФО (IAS) 39
«Финансовые инструменты: признание и измерение» использовался всегда, за
исключением случаев, когда обновление информации практически неосуществимо. Если
обновление информации не представляется возможным, организации следует раскрыть
этот факт и указать, в какой степени информация была обновлена.
71. При первом применении МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и
измерение» организации разрешается определять ранее признанный финансовый актив
или финансовое обязательство как финансовый актив или обязательство, отражаемые по
справедливой стоимости через прибыль или убыток, либо как имеющиеся в наличии для
продажи, несмотря на содержащееся в параграфе 7 требование о том, что такое
определение должно производиться после первоначального признания. Применительно к
любому подобному финансовому активу, определенному в качестве имеющегося в
наличии для продажи, организации следует признавать все совокупные изменения
справедливой стоимости в отдельном элементе капитала вплоть до последующего
прекращения признания обесценения, после чего организации следует перенести всю эту
совокупную прибыль или убыток на счет прибылей или убытков. По любому
финансовому инструменту, определенному по справедливой стоимости через счет
прибыли или убытка или имеющемуся в наличии для продажи, организации необходимо:
1) пересчитать показатели финансового актива или финансового обязательства в
сравнительной финансовой отчетности, используя это новое определение; и
2) раскрыть справедливую стоимость финансовых активов или финансовых
обязательств, определенных в каждую категорию, а также классификацию и балансовую
стоимость, отраженную в финансовой отчетности предыдущих периодов.
72. За исключением случая, когда это разрешено параграфом 73, организации
необходимо впредь руководствоваться требованиями к прекращению признания.
Соответственно, если организация прекратила признание финансовых активов согласно
МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» (пересмотренному в
2000 году) в результате сделки, состоявшейся до 1 января 2004 года, когда признание этих
активов не могло быть прекращено в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые
инструменты: признание и измерение», ей не следует признавать эти активы.
73. Невзирая на положения параграфа 73, организация может руководствоваться
требованиями к прекращению признания ретроспективно с даты по своему выбору, при
условии, что информация, необходимая для применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые
инструменты: признание и измерение» к активам и обязательствам, признание которых
прекращено в результате прошлых сделок, была получена на момент первоначального
отражения этих сделок в учете.
74. Организации следует исключить проведение корректировки балансовой стоимости
нефинансовых активов и нефинансовых обязательств в целях устранения тех прибылей и
убытков, связанных с хеджированием потоков денежных средств, которые были
включены в балансовую стоимость до начала финансового года, в котором МСФО (IAS)
39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» был применен впервые. В начале
финансового периода, в котором МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и
измерение» применяется впервые, любая сумма, признанная непосредственно на счетах
капитала в отношении хеджирования твердого соглашения, которая в соответствии с
МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» учитывается как
хеджирование справедливой стоимости, должна быть реклассифицирована как актив или
обязательство, за исключением такого хеджирования валютного риска, которое
продолжает учитываться как хеджирование потоков денежных средств.