Учимся понимать бухгалтерский учет

К читателю.
Бухгалтерский учет на наших предприятиях похож на черный ящик, содержащий некую
информацию, недоступную для понимания простых смертных, в том числе и для многих
руководителей. Подписывая бухгалтерский баланс, далеко не каждый начальник понимает, почему
прибыль есть, а денег нет, почему эта прибыль в пассиве баланса. Признаться в своей
некомпетентности неловко: может пострадать авторитет руководителя. Он пытается во всем
разобраться сам, но каждый раз засыпает уже на пятой странице учебника по бухгалтерскому учету, и
ничего не может с собой поделать. Как следствие, бухгалтер становится незаменимым
работником и приобретает среди других сотрудников особый статус, выполняя «важнейшую»
миссию – составление отчета в налоговую инспекцию.
Лет пять тому назад меня попросили провести экспертизу системы управления
производственного предприятия, которое удалось приватизировать руководству.
Новоиспеченные «хозяева» выжимали из него все соки, не заботясь о будущем. Все теневые
стороны этой деятельности, как амбразуру, закрывала своей грудью главный бухгалтер. Я
спросил ее: «Что будет, если с Вами перестанут считаться, и будут обижать?». В ответ я
услышал, что и ожидал: «Пока ко мне не плохо относятся, но если такое случится, я посажу
предприятие в лужу, не напрягаясь. На меня и не подумают. Они, как дети, не ведают, что
творят». Директору в данной ситуации вполне достаточно было проявить свою
осведомленность в вопросах учета, и подобных мыслей у нее бы не возникло.
За истекшие пять лет многое изменилось. Время дикого накопления капитала проходит. По
мере насыщения рынка, цивилизованная экономическая конкуренция постепенно вытесняет
борьбу локтями за место под солнцем. Все чаще вместо крепких зубов требуются
экономические знания.
Я имею практику общения с руководителями малых предприятий. Это занятые, деловые
люди, принимающие множество управленческих решений быстро, на вскидку. У них мало
времени на обдумывание, тем более на изучение теории экономики и учета, особенно в том
объеме, который предлагает система образования. Опыт ведения бизнеса приобретается
методом проб и ошибок.
Государство то и дело меняет правила игры, издавая все новые и новые законы. Их пишут
на непонятном канцелярском языке, истолковывать который можно по-разному. Вслед новому
закону вереницей издается куча подзаконных актов. За ними следуют книги с комментариями
специалистов. Это целый бизнес – запутать, потом распутывать. Деловые люди теряют массу
времени чтобы понять, чего же хочет государство.
Сколько издано экономической литературы! Сколько там формул и терминов! Экономика
отделена от бухгалтерского учета. Чтобы разобраться в простом вопросе, нужно прочитать
гору книг, где все вокруг, да около. Большинство авторов стараются писать о бухгалтерском
учете и экономике как положено – солидно и непонятно. При этом целыми страницами
переписывают четырехэтажные формулировки из нормативных документов, ничего не
добавляя, и ничего не объясняя. Мне кажется, они просто «накручивают» текст, чтобы книга
была подороже, а значит, и гонорар побольше. Я полагаю, что читатель устал от этого.
Эта книга не похожа на остальные. Искушенный в бухгалтерском учете читатель заметит
много отступлений от установленных правил учета. Государство требует их неукоснительного
выполнения, а само же меняет их по своему усмотрению чуть ли не каждую неделю. Автор не
претендует на аудиторскую точность изложения материала, он преследовал другую цель –
научиться понимать бухгалтерский учет в его неразрывной связи с экономикой, финансами и
управлением.
Когда я показал еще сырую рукопись одному директору малого предприятия, он, не читая,
сказал: «Мне нравится эта книга уже потому, что она тонкая». После этого я существенно
переработал лекции, и они стали еще тоньше. Можно просмотреть их за чашкой кофе. Но,
если Вы прочитаете внимательно, разберетесь в схемах и цифрах, Ваши усилия окупятся.
Любую теорию можно объяснить так, чтобы понял ребенок. Это очень не простая задача.
Работая над книгой, автор старался понятно объяснить главное в бухгалтерском учете и
экономике предприятия. На сколько это удалось, судить Вам, уважаемый читатель.
Лекция № 2 Взаимодействие бухгалтерских счетов.
2.1. Схема корреспонденций.
Мы изображали бухгалтерские счета в виде бугров и ям в вертикальном разрезе. Теперь
посмотрим на наши грядки сверху, нарисуем их в виде квадратов и расположим в порядке
логического взаимодействия между собой. Бухгалтерские проводки будем изображать также,
как и раньше, в виде пронумерованных стрелок. Расположим сальдо в маленьких квадратиках
внутри счетов: в верхнем квадратике - начальное сальдо, в нижнем - конечное (рис. 17).
Сальдо начальное
50 Касса.
+400
+200
-200
Кредитовый оборот
Сальдо конечное
1
ё
60 Расчеты с поставщ.
0
+100
+200 -100
Номер проводки
2
41 Товары.
0
+100
+100
Дебетовый оборот
Рис. 17. Схематичное изображение корреспонденций счетов.
Чтобы видеть общую картину, изобразим основные корреспондирующие счета на одном
рисунке, расположив их в порядке логического взаимодействия между собой. Таким образом,
получим схему корреспонденций - универсальный документ, который объединит в себе
бухгалтерский учет, экономику и финансы предприятия. На ней как на ладони будет виден
весть экономический механизм образования прибыли (Рис.18.)
В традиционном бухгалтерском учете схема корреспонденций не применяется. Различают
журнально-ордерную, мемориально-ордерную и другие формы ручного ведения учета. Все
они основаны на столбиках и давным-давно устарели. Несмотря на это, Министерство
финансов по-прежнему рекомендует их использовать.
Отразим на схеме корреспонденций (Рис № 18) хозяйственные операции, которые
рассмотрены ранее. Одновременно запишем проводки № 1…№ 9 в журнал операций (Рис. №
19). Номера стрелок на схеме будут соответствовать номерам проводок в журнале операций. С
нашей точки зрения в проводках логично указывать сначала кредит, откуда капитал взялся,
потом дебет, куда он прибыл, но разумнее пользоваться общепринятым языком. Не будем
умничать и в пояснительном тексте станем писать как все бухгалтеры – сначала дебет, потом
кредит.
Сначала компаньоны внесли деньги в кассу предприятия в качестве уставного капитала.
Проводка № 1: дебет 50 – кредит 80 на сумму 100,0 тыс. руб. Проводка № 2: дебет 50 –
кредит 80 на сумму 100,0 тыс. руб. Потом был получен кредит. Проводка № 3: дебет 50 –
кредит 66 на сумму 200,0 тыс. руб. Найдите эти проводки на схеме и в журнале операций.
Проводка № 4: дебет 60 – кредит 50 на 200,0 тыс. руб. - товар оплачен поставщику.
Проводка № 5: дебет 41 – кредит 60 на 200,0 тыс. руб. - товар оприходован на склад.
Проводка № 6: дебет 50 – кредит 62 на 150,0 тыс. руб. - получена предоплата от покупателя
за первую партию товара. Проводка № 7: дебет 62 – кредит 90 на 150,0 тыс. руб. - передано
право собственности покупателю, первая партия товара продана. Проводка № 8: дебет 90 –
кредит 41 на 100,0 тыс. руб. - первая партия товара отгружена. Проводка № 9: дебет 50 –
кредит 62 на 80,0 тыс. руб. - получена предоплата от покупателя за вторую партию товара.
Проводка № 10: дебет 62 – кредит 90 на 80,0 тыс. руб. - передано право собственности
покупателю, вторая партия товара продана. Проводка № 11: дебет 90 – кредит 41 на 100,0
тыс. руб. - вторая партия товара отгружена. Найдите эти проводки на схеме и в журнале
операций.
Предприниматели распределили обязанности: бухгалтером был назначен Копейкин, а
директором – Пятаков. Друзья начислили себе небольшие оклады - по 5,0 тыс. руб. каждому.
Как же так, они будут платить сами себе зарплату, да еще и налоги на зарплату своими же
деньгами? Да, именно так! Сначала это похоже на абсурд, но предприниматели поступают
очень дальновидно. Каждый из них рассматривает себя в двух лицах. Во первых, они
учредители – хозяева предприятия и имеют право распределять прибыль между собой в
равных долях. Во вторых, каждый из них рассматривает себя как наемного работника,
который получает зарплату. Если найдется другой наемный работник, например бухгалтер,
который за такую же зарплату сможет работать лучше, чем Копейкин, то учредитель
Копейкин может занять другую должность, которая ему по силам, скажем, быть кладовщиком
и получать соответствующую зарплату. Если ему не найдется места на предприятии, пусть
спокойно сидит дома и получает свою долю прибыли по итогам года, а Пятаков будет
выполнять обязанности директора, получать зарплату и долю прибыли. Тут не может быть ни
каких обид.
66 Кредиты
-200
60 Поставщики
+200
+1,8
- 200
-1,8
1
68, 69 Налоги
0
-7,6
-1,3
14
НДФЛ
6
-150
+80
9
-80
+1,3
0
0
0
-8,7
-10
-2,6
13 ЕСН
44 Расх. на продажу.
+1,8
+150
70 Зарплата
-3,7
15
62 Покупатели
2
0
+100 +100
+428,2
+200
0
0
-1,8
0
-100 -100
-200
0
-200
3
50 Касса
4
16
80 Устав капитал
+2,6
12
0
0
Начис.
зарплаты
+10
-14,4
90 Продажи
19
0
0
17
41 Товары
+14,4
0
0
-200
5
+200
+100 -150
+100 -80
8
-100
11
-100
84 Нераспр. приб.
7
+150
10
+80
84
0
11,9
Итого
+428,2
-428,2
99 Прибыль и убытки
0
-11,9
+3,7
20
-11,9
+11,9
0
0
-15,6
18
+15,6
Баланс:
Счет
Актив
66
0
80
0
50
+428,2
60
0
62
0
68,69
0
70
0
41
0
44
0
90
0
Пассив
-200
-200
0
0
0
-7,6
-8,7
0
0
0
99
0
0
Рис.18. Схема корреспонденций.
Итак, Копейкин начислил зарплату 10,0 тыс. руб. Проводка № 12: дебет 44 «Расхода на
продажу» - кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на 10,0 тыс. руб. – начислена
зарплата за январь. Кредитовый оборот по 70 счету образовал долг предприятия своим
работникам, а дебетовое вливание в счет 44 вселяет надежду, что работники будут выполнять
свои обязанности и делать то, что от них требуется, а также надежду, что покупатель оплатит
эти издержки.
Как только зарплата начислена, государство тут же наказывает предприятие единым
социальным налогом (ЕСН), который состоит из трех налогов: отчислений в пенсионы фонд
(ПФ), в Фонд социального страхования РФ (ФСС), в Федеральный фонд обязательного
медицинского страхования (ФФОМС). Всего около 26 % от суммы начисленной зарплаты.
Налоговые ставки часто меняются, а расчеты этих налогов только усложняются. Но мы не
ставим целью научиться начислять налоги, а хотим научиться понимать их экономический
смысл, их влияние на конечный финансовый результат. Поэтому, чтобы не возиться с
подсчетами копеек, будем округлять цифры: 26 % от 10,0 тыс. руб. составит 2,6 тыс. руб. Этот
налог будет уплачен не из карманов работников, а из кармана предприятия. Многие работники
даже не знают, какие суммы предприятие платит за них в государственные внебюджетные
фонды. А руководители предприятий понимают, что эти деньги чиновники все равно
разворуют, и формально начисляют мизерную зарплату, а настоящую зарплату платят
неофициально – наличными в конвертиках.
Начислим ЕСН одной проводкой: Проводка № 13: дебет 44 «Расходы на продажу» –
кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» на 2,6 тыс. руб. – начислен
ЕСН.
№
Содержание операции
Документ
Д-т
1 Внесены взносы в устав. капит. Пятакова.
Прих. кассовый ордер №
50
1.
2 Внесены
взносы
в
устав.
капитал Прих. кассовый ордер №
50
Копейкина.
2.
3 Получен кредит.
Прих. кассовый ордер №
50
3.
4 Оплачена партия товара
Расх. кассовый ордер № 1.
60
5 Оприходован товар
Накл, счет-фак, пр. ор. №
41
1
6 Поступила предоплата от покупателя.
Прих. кассовый ордер №
50
4.
7 Оформлены документы на продажу
Наклад. №1, счет факт.
62
№1.
8 Товар отгружен
Накладная. № 1.
90
9 Поступила предоплата от покупателя.
Прих. кассовый ордер №
50
5.
10 Оформлены документы на продажу
Наклад. №2, счет факт.
62
№2.
11 Товар отгружен
Накладная. № 2.
90
12 Начислена зарплата за январь.
Расчет зарплаты.
44
13 Начислен единый социальный налог (ЕСН). Расчет налога.
44
14 Начислен НДФЛ.
Расчет налога.
70
15 Транспортные расходы списаны.
Акт выполн. работ.
44
16 Оплачена перевозка груза
Чек ККМ.
60
17 Расходы отнесены на себестоимость
Расчет
90
18 Определена прибыль от продаж
Расчет
90
19 Начислен налог на прибыль
Расчет
99
20 Выделена нераспределенная прибыль
Расчет
99
Счет
К-т
80
Сумма
(руб.)
100 000
80
100 000
66
200 000
50
60
200 000
200 000
62
150 000
90
150 000
41
62
100 000
80 000
90
80 000
41
70
69
68
60
50
44
99
68
84
100 000
10 000
2 600
1 300
1 800
1 800
14 400
15 600
3 700
11 900
Рис 19. Журнал операций.
Кроме ЕСН, который платит предприятия из своего кармана, 13 % зарплаты в виде налога
на доходы физических лиц (НДФЛ) удерживаются из карманов наемных работников.
Проводка № 14: дебет 70 – кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» на 1,3 тыс. руб. –
начислен налог НДФЛ. Дебетовое вливание в 70 счет уменьшило задолженность предприятия
перед своими работниками. Кредитовое сальдо говорит о том, что им надо заплатить не 10,0
тыс. руб., которые были начислены, а только 8,7 руб. Предприятие выступает как сборщик
налогов, а налогоплательщиком являются наемные работники.
Начислить не значит заплатить, зарплата и налоги будут выплачены в начале следующего
месяца. Все деньги целы. Выплат нет, а расходы есть: сумма начисленной зарплаты вместе с
ЕСН вошли в дебет 44 счета. На счетах 68 и 69 образовалось кредитовое сальдо, состоящее из
ЕСН и НДФЛ. На схеме корреспонденций эти два счета объединены в один. На самом деле
бухгалтер будет вести не только эти два счета, но и субсчета для каждого налога и сбора, как
того требует государство. Эти счета, раздробленные на множество мелких субсчетов, будут
показывать множество мелких цифр по налогам. Для директора такая подробная информация
не всегда нужна. Ему надо знать общую цифру, сколько и когда платить налогов. Если
потребуется более подробные данные, бухгалтер подготовит справку.
Во время работы пришлось заплатить наличными частному предпринимателю, который
товар привез. От него бухгалтер Копейкин получил чек на сумму 1,8 тыс. руб. Проводка №
15: дебет 44 – кредит 60 на 1,8 тыс. руб. – стоимость перевозки списана в расходы. Проводка
№ 16: дебет 60 – кредит 50 на 1,8 тыс. руб. – оплачена перевозка груза.
Пришло время подводить итоги за январь. На счете 44 скопились расходы – всего 14,4
тыс. руб. На самом деле их будет больше, но пока ограничимся ими. Это реальные потери
предприятия. Вопрос в том, удастся их компенсировать за счет покупателя, или нет.
Попытаемся все их включить в себестоимость нашего товара. Проводка № 17: дебет 90 –
кредит 44 на 14,4 тыс. руб. Дебетовое вливание в 90 счет уменьшает прибыль от продаж. На
схеме видны все составляющие этой прибыли. Она образуется за счет разницы кредитового и
дебетового оборотов на 90 счете. Подсчитаем прибыль. Кредитовый оборот 90 счета: (-150,0)
+ (-80,0) = (-230,0) тыс. руб. Дебетовый оборот: +100,0 + 100,0 + 14,4 = +214,4 тыс. руб.
Сальдо получается кредитовым: -230,0 + 214,4 = -15,6 тыс. руб. На счете 90 возникла яма,
пассив. Перекачаем его туда, где ему и положено быть – на 99 счет. Проводка № 18: дебет 90
– кредит 99 на 15,6 тыс. руб. – определена прибыль от продаж. Счет 90 обнулился и готов к
новым продажам, а на счете 99 возникло кредитовое сальдо на эту же сумму – наша расчетная
прибыль от продаж.
Счет 90 похож на весы (Рис. 20). Стоимость продаж (выручка) диктуется рыночной ценой
товара и объемом реализации, который целиком зависит от потребительского спроса.
Себестоимость складывается из закупочной стоимости и необходимых расходов. Разница
между выручкой и себестоимостью есть прибыль.
Вернемся к тем вопросам, которые я задавал вам раньше. Если предприятие получило
предоплату (проводки № 6 и № 9), а товар еще не реализовало, есть прибыль, или нет? Оно
получило денежный доход, который мало чем отличается от взятого кредита. Разница только в
том, что отдавать надо не деньги, а товар. Раз право собственности не перешло к покупателю,
и товар лежит на складе, с ним может случиться все, что угодно, например пожар. Ни какой
прибыли нет, ни экономической, ни бухгалтерской.
Прибыль
Расходы
Закупочная
стоимость
товара
Стоимость
продажи
товара
( выручка)
Себестоимость
дебет
Расходы
Закупочная
стоимость
товара
Себестоимость
кредит
Счет 90 «Продажи»
дебет
Убыток
Стоимость
продажи
товара
( выручка)
кредит
Счет 90 «Продажи»
Рис. 20. Образование прибыли и убытков.
Если право собственности передано (проводки № 7 и № 10), а деньги еще не получены
(проводок № 6 и № 9 нет), сделка состоялась и изменить уже ничего нельзя. Прибыль есть, а
денег нет! Она поступила в виде дебиторской задолженности на счет 62. Государство этот
вопрос не волнует: оно не заключало договор с покупателем и не отдавало ему товар без
оплаты, - раз есть кредитовое сальдо на 90 счете, значит, есть прибыль и налог на прибыль.
Многие бизнесмены на этом обожглись и предпочитают работать по предоплате.
Дебиторская задолженность на счете 62 – самая страшная. Она разрывает экономический
кругооборот капитала в самом опасном месте и может привести предприятие к финансовому
краху даже в том случае, когда фирма работает нелегально и не платит налогов. Предприятие
обрекает себя на прибыль или убыток не в тот момент, когда получает деньги, а когда отдает
бумажки: накладную и счет фактуру.
Некоторые директора не могут понять, почему прибыль есть, а денег нет. Они понимают
прибыль как превышение денежных поступлений над выплатами. На самом деле, прибыль
есть превышение стоимости реализации над себестоимостью. А вот стоимость реализации –
выручка – это не обязательно деньги, ею может стать дебиторская задолженность покупателя.
Выручка – это кредитовый оборот 90 счета. Именно он, кредитовый оборот 90 счета, отражает
юридическое завершение продажи и включает весь налоговый механизм. Выручка равна
денежным доходам только при розничной торговле, когда покупатель расплачивается
наличными в момент приобретения товара, и дебиторской задолженности не возникает.
Бухгалтерскую прибыль от продаж мы подсчитали. А где же она в активах, где она та
самая настоящая экономическая прибыль. Конечно, она в поступивших от покупателя
деньгах, в дебетовом вливании на расчетный счет (проводки № 6 и № 9). Всего поступило на
расчетный счет +230,0 тыс. руб. От этих сделок денег больше не будет. В этой сумме
находятся +200,0 тыс. руб. – возвращенная закупочная стоимость товара, +14,4 тыс. руб. –
компенсированные покупателем расходы, а «лишние» +15,6 тыс. руб. – экономическая
прибыль. Она численно равна прибыли бухгалтерской, взятой с противоположным знаком
«минус», и учтенной в виде кредитового сальдо на счете 99.
Раз есть прибыль, значит, есть налог на прибыль. Начисляем налог на прибыль 24% от
15,6 тыс. руб. = 3,7 тыс. руб. Проводка № 19: дебет 99 - кредит 68 на 3,7 тыс. руб. – начислен
налог на прибыль. Кредитовый оборот по 68 счету увеличивает задолженность предприятия
перед государством, а дебетовое вливание в счет 99 уменьшило его кредитовое сальдо, значит,
уменьшило и полученную от продаж прибыль. Чтобы вычислить, сколько прибыли осталось,
подсчитаем разницу: -15,6 + 3,7 = -11,9 тыс. руб. Это – чистая прибыль предприятия. Ее будут
распределять учредители по своему усмотрению. А пока она не распределена, отправим ее
туда, где и положено ей быть – на счет 84 «Нераспределенная прибыль». Проводка № 20:
дебет 99 - кредит 84 на 11,9 тыс. руб. выделена нераспределенная прибыль. Счет 99, как и счет
90, является промежуточным. Он обнулился и готов к приему новой прибыли от продаж.
Поищем нераспределенную (чистую) прибыль предприятия в активах. Поступивших от
покупателя денег не стало и не станет больше, как ни считай. А в составе полученных +230,0
тыс. руб. как была прибыль от продаж +15,6 тыс. руб., так и осталась в кассе. Начисленный
налог на прибыль своей проводкой № 17 увеличил кредитовое сальдо 68 счета на -3,7 тыс.
руб. Деньги целы, государство их еще не съело, но уже приготовило свою ложку. В
следующем месяце, когда будет уплачен налог на прибыль, +3,7 тысяч настоящих рублей
придется отдать государству. Деньги есть, но они уже обречены. Поэтому чистой
экономической прибыли на расчетном счете осталось: +15,6 – 3,7 = +11,9 тыс. руб. Именно на
эту сумму реально разбогатело предприятие по итогам января. Именно этот экономический
капитал влился в собственный капитал фирмы, увеличил его и изменил соотношение
собственного и заемного капитала в пользу собственного. В активах за ним уследить
невозможно, так как деньги +11,9 тыс. руб. перепутались с другими деньгами, будут
потрачены и затеряются в активах. Проще отследить величину, численно равную чистой
экономической прибыли, взятую с противоположным знаком, и навсегда учтенную на счете
84.
Надеюсь, вы поняли, что это такое прибыль и убыток. Если не понятно, прочитайте еще
несколько раз. Ваши усилия окупятся. Остается невыясненным еще один вопрос: является ли
прибыль главным экономическим показателем. Ответ на этот вопрос, казалось бы, очевиден –
да, является. Но так ли это на самом деле? Мы обязательно это выясним.
Лекция № 2 Взаимодействие бухгалтерских счетов.
2.2. Кругообороты капитала.
Уважаемый читатель, прошу Вас не пожалейте времени и разберитесь с кругооборотами
капитала, изображенными на рис. 21(а), 21(б), 21(в). Это очень важно для понимания
экономического механизма возникновения прибыли предприятия и ее роли в процветании
фирмы. Прочитайте текст несколько раз, не оставляя невыясненных вопросов.
В нашем городе маленькая речка Шильна впадает в Каму, а вместе с ней в Волгу, а потом в
Каспийское море. Ее нельзя выделить из Камы, но мысленно представить ее поток можно
даже в облаках, которые дождем питают ручейки, впадающие в Шильну. Конечно, это не те
капли воды, которые впадали в Каму, но какая разница: река не выходит из берегов, и не
пересыхает. Поток воды идет стабильно. Его величину можно измерить только в том месте,
где речка впадает в Каму.
Экономический капитал начинается с вложения денег в коммерческое дело. Переходя из
одного состояния в другое, он распадается на маленькие ручейки, исчезает из вида, иногда
теряется, но чаще совершает полный коммерческий оборот и, в конечном счете, опять
превращается в единый денежный поток, принося прибыль.
Чтобы коммерческая речка была полноводной, не выходила из берегов и не иссякала,
нужно понять процесс движения капитала, научиться считать его не только в кассе, но и
измерять в невидимом испаренном состоянии. Нам ничего не надо выдумывать: такими
измерителями служат бухгалтерские счета. Они дают исчерпывающую информацию о
состоянии капитала, какие бы формы он ни принимал. Рассмотрим кругообороты капитала
подробнее, используя бухгалтерский учет.
Предположим, произошло «самое страшное» - предприятие работает без прибыли и без
убытка, то есть продает товар по себестоимости. Значит, дебет 90 счета равен его кредиту.
Товар, купленный за +200,0 тыс. руб. продан покупателю без наценки.
Закупочная стоимость товара включена в стоимость продажи и оплачена покупателем.
Часть капитала, превращаясь последовательно из денег в дебиторскую задолженность
поставщика (дебет 60 – кредит 51), потом в товар (дебет 41 – кредит 60), затем в
кредиторскую задолженность покупателя (дебет 62 – кредит 90 и дебет 90 – кредит 41 и,
наконец, опять в деньги (дебет 51 – кредит 62), совершила полный кругооборот и не принесла
ни копейки прибыли. Движение капитала началось с денег и закончилось деньгами. На рис.
21(а) этот товарооборот условно изображен стрелками – корреспонденциями счетов. В
кругообороте товаров не учтены расходы как будто товар сам себя возил, грузил и охранял. От
такой «работы» выиграл только покупатель.
60 Поставщики
50, 51 Денежные средства
62 Покупатели
+400
+400
+200
-200
+200
- 200
68, 69 Налоги
0
0
0
0
70 Зарплата
0
0
0
0
44 Расх. на продажу.
0
0
41 Товары
90 Продажи
0
0
-200
+200
-200
+200
-200
Рис 21а. Кругообороты капитала. Товарооборот.
+200
Товарооборот не может совершаться сам по себе без участия работников, которым нужно
начислять и платить зарплату, государство потребует налоги на зарплату, неизбежны
транспортные и другие расходы (рис. 21б). Мы накапливали все эти расходы на 44 счете, а
потом всю сумму отправляли на 90 счет. Так предписывают правила ведения учета: ручейки
расходов должны слиться в реку и неразделимым потоком издержек обращения влиться в
дебет 90 счета. Но ни какие предписания не могут нам запретить думать своей головой.
Анализировать – значит разделять на составляющие части по определенному признаку.
Выделим мысленно каждую статью расходов из общего потока и проследим движения
каждого ручейка капитала в отдельности. Результат от этого не изменится.
Каждый ручеек расходов является частью капитала. Движение зарплаты, как части
капитала, началось с ее начисления (дебет 44 - кредит 70 на 10,0 тыс. руб.). На рис. 21(б)
кругооборот зарплаты выделен жирными стрелками. В составе расходов сумма зарплаты
вливается в себестоимость (дебет 90 – кредит 44). Увеличенная себестоимость неизбежно
приводит к росту цены товара и стоимости продаж на те же 10,0 тыс. руб. (дебет 62 – кредит
90). Превращенная в дебиторскую задолженность сумма заработной платы, вливается в виде
части денежных поступлений в расчетный счет предприятия когда покупатель перечисляет
деньги (дебет 51 – кредит 62 на 10,0 тыс. руб.).
Зарплата будет выплачена в следующем месяце, и ее кругооборот в 8,7 тыс. руб. замкнется
на 70 счете (дебет 70 – кредит 50). Деньги еще не потрачены, но уже обречены на выплату,
поэтому на схеме эта часть оборота (корреспонденции будущих проводок) отмечена
пунктиром.
60 Поставщики
+200
+1,8
50, 51 Денежные средства
+400
+412,6
+200
+1,8
+2,6
+10
- 200
-1,8
68, 69 Налоги
-1,3
0
-3,9
-2,6
70 Зарплата
0
-8,7
+1,3
-10
Начис.
зарплаты
ЕСН
44 Расх. на продажу.
-1,8
НДФЛ
0
0
+1,8
-1,8
+2,6
-2,6
62 Покупатели
0
0
-200
-1,8
-2,6
-10
+10
-10
90 Продажи
+10
41 Товары
0
0
-200
+200
-200
-10
+2,6
-2,6
+1,8
-1,8
+200
-200
+10
+2,6
+1,8
+200
Рис 21б. Товарооборот с учетом расходов.
Кругооборот НДФЛ неразрывно связан с кругооборотом зарплаты. На схеме хорошо
видно, что в дебет 70 счета втекают два потока капитала: начисленный в отчетном периоде
налог на доходы физических лиц (НДФЛ) на 1,3 тыс. руб. (дебет 70 – кредит 68), который
уменьшает долг по выплате зарплаты до -8.7 тыс. руб. и выплачиваемая в следующем месяце
сумма +8,7 тыс. руб. (дебет 70 – кредит 50).
Начисленные на бумажке 10,0 тыс. руб. превратились в реальные деньги. Этих денег
хватает, чтобы заплатить 8,7 тыс. руб. зарплату с удержанием НДФЛ и сам налог 1,3 тыс. руб.
Начисленный по кредиту 68 счета единый социальный налог (ЕСН) -2,6 тыс. руб. совершает
такой же кругооборот по счетам 68 – 44 – 90 – 62 – 51. После уплаты в следующем месяце его
кругооборот завершится на счете 68, где он и возник. Оборот транспортных расходов похож
на оборот товаров. Они отличается от кругооборотов зарплаты, НДФЛ и ЕСН только тем, что
выплата произведена в текущем месяце, а не в следующем.
Работать без прибыли – не значит продавать товар по закупочной цене. Если не поднять
цену, компенсирующую расходы, то будет убыток, а мы так не договаривались. Чтобы
обеспечить безубыточность, товар должен быть продан дороже, с учетом этих издержек
обращения. Подсчитаем себестоимость - дебетовый оборот 90 счета: 200,0 + 10,0 + 2,6 + 1,8 =
214,4 тыс. руб. сравним ее с выручкой от продаж. Суммарный кредит 90 счета – те же 214,4
тыс. руб., только со знаком «минус». Мы получили условия безубыточной работы.
Предприятие работает без прибыли, а ничего страшного не произошло. Все получили
зарплату, денег хватило заплатить налоги и закупить новый товар в том же количестве. Фирма
не разбогатела, то есть не втянула в свои активы прибыль извне и не увеличилась в размерах.
Предприятие похоже на живой организм. Циркулирующий капитал напоминает
кровеносную систему, которая обеспечивает его жизнеспособность, не более того. Когда
рождается ребенок, ему необходимо усиленное питание. В первые месяцы жизни главным
показателем здоровья является прибавление веса, иначе он погибнет. А когда этому
«ребеночку» стукнет под сорок, и у него прорисован пивной животик, надо ли ему наращивать
вес? Не лучше ли сначала сбросить лишние килограммы и укрепить мышцы?
В начальном периоде предприятие питают учредители своим уставным капиталом. Он
быстро заканчивается, и прибыль становится обязательным условием выживания. А когда
фирма встает на ноги, прибыль перестает быть главным экономическим показателем. На
первое место выходят финансовая устойчивость, стабильность, безопасность, рейтинг.
Теоретически без прибыли работать можно, но очень неудобно, особенно в начале
деятельности. Предприятие не имеет никаких запасов. В нашем выдуманном примере
покупатели послушно раскупают товар, и склад пустеет в конце месяца. В жизни так не
бывает. Посмотрите на схему: если хоть немного товара не будет продано, денег не хватит на
воспроизводство процесса. Напрашивается простой вывод: в начале деятельности прибыль
необходима как главное условие выживания.
Если покупатель согласится заплатить сумму, превышающую его себестоимость, например
230 тыс. руб., то предприятие не только компенсирует расходы, но и получит приращение
своих активов (прибыль от продаж) сначала в виде дебиторской задолженности +15,6 тыс.
руб., которая потом превратиться в настоящие деньги. В результате во внешнем мире
образуется пустота (яма не на нашем огороде), которая, как в зеркале, отразится в пассиве в
виде кредитового сальдо 90 счета -15,6 тыс. руб., которое по корреспонденции дебет 90 –
кредит 99 перекочует на счет 99.
Налог на прибыль -3,7 тыс. руб., начисленный из кредита счета 68 уменьшил прибыль от
продаж дебетовым вливанием +3,7 тыс. руб. в счет 99. Когда налог будет уплачен, его
кругооборот в 3,7 тыс. руб. замкнется на счете 68, где он и возник. По правилам
бухгалтерского учета налог на прибыль расходами не считается, так как не входит в
себестоимость, но все равно приводит к потере денег в следующем месяце (дебет 68 – кредит
51). Оставшаяся чистая (нераспределенная) прибыль 11,9 тыс. руб. вливается в дебет 99 счета
(дебет 99 – кредит 84) и в сумме с налогом на прибыль продолжает свой путь к расчетному
счету в составе суммы +15,6 тыс. руб., проходя через 90 и 62 счета. Возникновение и
движение прибыли капитала изображено на схеме жирной пунктирной линией.
Обратите внимание, что все кругообороты капитала, замыкаясь там, где они возникли, не
увеличивают активы предприятия - не дают прибыли. Они обеспечивают воспроизводство
коммерческого оборота в существующем объеме. Даже если деньги еще не потрачены, как в
случае с налогами и зарплатой, они обречены на выплаты в следующем отчетном периоде, и
отражаются в пассивах как кредиторская задолженность, которую следует погасить.
В нашем примере только один кругооборот остался незамкнут – кругооборот чистой
(нераспределенной) прибыли 11,9 тыс. руб. Поищем эту прибыль в активах. Сначала
предприятие имело на расчетном счете +400,0 тыс. руб. а в конце отчетного периода эта сумма
увеличилась до +428,2 тыс. руб. Прирост денег составил +28,2 тыс. руб. Больше никаких
активов не добавилось, зато возникли долги: -8,7 тыс. руб. начислено на выплату зарплаты, 1,3 тыс. руб. на уплату НДФЛ, -2,6 тыс. руб. на уплату ЕСН и -3,7 тыс. руб. на уплату налога
на прибыль. Итого: (-8,7) + (-1,3) + (-2,6) + (-3,7) = -16,3 тыс. руб. Несмотря на то, что эта
задолженность отберет у нас деньги в следующем месяце, сами ресурсы предприятие
использовало и включило в расходы текущего месяца, финансовый результат которого мы и
подсчитываем. Добавившаяся на расчетном счете сумма +28,2 тыс. руб. еще цела, но из нее 16,3 тыс. руб. уже обречены. Всего «лишних денег» (в данном случае чистой прибыли)
остается: +28,2 - 16,3 = +11,9 тыс. руб. Они перепутались с другими деньгами, могут быть
потрачены уже через полчаса и затеряться в активах.
Настоящая, экономическая прибыль, вливается в активы (в товарооборот, в зарплату
или в любую другую часть капитала), приносит новую прибыль, а численно равная ей сумма 11,9 тыс. руб., взятая с приятным знаком «минус», отражается в пассиве счета 84 и
указывает, на сколько предприятие выросло.
Учредители имеют право распоряжаться нераспределенной прибылью и распределять ее по
своему усмотрению, или не распределять ее вовсе. Не распределять прибыль, не значит ее не
использовать. Настоящая, активная прибыль распределяется в каждую минуту, так как она
является составной частью каждого выплаченного рубля. Производя денежные выплаты в
производственных целях, предприятие не беднеет, так как деньги превращаются в другие
активы – хотя бы в дебиторскую задолженность поставщиков. Распределить прибыль –
значит, использовать активный капитал по плану. Например, по плану развития, или по плану
реконструкции часть прибыли может быть направлена на приобретение нового оборудования.
Такое распределение будет осуществлено в интересах производства. Деньги превратятся в
основные средства, от чего сумма активов не уменьшится, значит и пассив «Нераспределенная
прибыль» распределится по другим пассивным счетам, но сумма его величина не уменьшится.
60 Поставщики
50, 51 Денежные средства
62 Покупатели
+400
+428,2
+200
+1,8
+15,6
+11,9
+200
+1,8
+2,6
+10
- 200
-1,8
70 Зарплата
68, 69 Налоги
-1,3
0
-7,6
НДФЛ
+1,3
-3,7 -2,6
0
0
+1,8
-1,8
-10
Начис.
зарплаты
+10
+2,6
-2,6
-10
90 Продажи
0
0
+10
41 Товары
0
0
-200
0
-8,7
ЕСН
44 Расх. на продажу.
-1,8
-15,6
-200
-1,8
-2,6
-10
+200
75 Расчеты с учред
-200
84 Нераспр. приб.
0
-11,9
-11,9
-10
+2,6
-2,6
+1,8
-1,8
+200
-200
Рис 21 в. Кругообороты капитала.
+2,6
+1,8
+200
0
0
99 Прибыль и убытки
0
+3,7
0
+11,9 -15,6
+10
+15,6 -15,6
+15,6
Чаще всего директора малых предприятий принимают производственные и финансовые
решения спонтанно, без всякого плана, поэтому прибыль на 84 счете так и остается
нераспределенной.
Другое дело, если учредители примут решение забрать часть прибыли себе в виде
дивидендов. Они имеют на это право, так как заплатили налоги и выполнили все
обязательства перед государством и обществом. Но с 84 счета забрать ничего невозможно: это
просто запись на бумажке, там нет никаких денег. Деньги находятся в кассе предприятия или
на расчетном счете. После того, как бухгалтер начислит дивиденды (дебет 84 – кредит 75) а
учредители получат деньги из кассы или с расчетного счета (дебет 75 – кредит 51), активы у
предприятия уменьшатся кредитовым оборотом 50 или 51 счета, а дебетовый оборот на такую
же сумму, пройдя пока не знакомый нам счет 75, вольется в 84 счет и отразит съеденную
прибыль в пассиве. Получив деньги, учредители разбогатеют, а в учете фирмы кругооборот
прибыли замкнется, и предприятие обеднеет.
Уважаемый читатель, если рассматриваемая тема показалась Вам слишком сложной,
пожалуйста, прочитайте еще раз, разберитесь с цифрами на схеме и с пояснительным текстом.
Это очень важно, особенно для тех, кто строит свой бизнес. Если терпения не хватило,
закройте книгу и не теряйте времени.
Экономический механизм возникновения прибыли работает независимо от того, понимаем
мы его, или нет. Автор не виноват в том, что бухгалтерский учет при кажущейся простоте
настолько глубоко проникает в экономику и так неразрывно с ней связан.
Мы идем от простого к сложному. В рассматриваемой теме я несколько упростил
корреспонденции счетов и сознательно нарушил требования инструкций, чем вызвал
негодование аудиторов. Реальный учет намного сложнее, вернее: его запутали настолько, что
бухгалтер только и думает, как бы не нарушить установленные правила, которые меняются
стремительно.
В этой лекции проведен достаточно глубокий анализ экономических процессов на основе
взаимодействия бухгалтерских счетов. Нам помогла в этом схема корреспонденций. В
приложении к этой книги она приводится в том виде, который вполне приемлем для 90 %
малых предприятий. Вы можете скопировать ее на ксероксе и использовать для тренировки.
Тогда Вам не придется все время рисовать квадратики.
Тех, кому стало интересно играть со стрелочками-корреспонденциями, бугорками и
ямками, предупреждаю: заигравшись, вы рискуете стать экономически грамотными
преуспевающими бизнесменами или высокооплачиваемыми экономистами – аналитиками.
Вам это надо? Не лучше ли, пока не поздно, заняться чем-нибудь другим?
Лекция № 2 Взаимодействие бухгалтерских счетов.
2.3. Что такое амортизация.
Рассмотрим одну из самых непонятных статей расходов – амортизационные отчисления.
Амортизация начисляется корреспонденцией: дебет 44 – кредит 02. На вопрос, каков
экономический смысл этой проводки, можно услышать: «Я бухгалтер, а не экономист».
Экономист тоже на этот вопрос вряд ли ответит. Давайте разберемся, что такое износ, и что
такое амортизация.
Технический износ механизмов зависит от условий эксплуатации и обслуживания. Если
расчетный ресурс работы техники составляет 10 лет, это вовсе не значит, что через год она
износится на одну десятую часть. Автомобиль можно угробить за неделю, а можно
использовать 20 лет. Степень его фактического износа можно определить только методами
технической экспертизы.
Амортизация ничего общего с техническим износом не имеет. Это экономический
показатель. По какой бы методике он ни был рассчитан, никогда эта цифра не будет отражать
фактическую потерю эксплуатационных качеств. Амортизация может лишь приблизительно
выразить в рублях «экономическое старение» основных средств.
60 Поставщики
+200
+30,0
+1,8
50, 51 Денежные средства
-200
-30,0
62 Покупатели
+400
+398,2
+11,3
+200
+1,8
+2,6
+10
+0,8
-1,8
-1,3
0
-7,4
НДФЛ
-10
Начис.
зарплаты
ЕСН
44 Расх. на продажу.
+0,8 -0,8
0
0
+2,6
-2,6
02 Амортизация
0
-0,8
-0,8
-200
+30,0
75 Расч с учред.
-200
84 Нераспр. приб.
0
-11,3 -11,3
-10
90 Продажи
0
+30
41 Товары
0
+200 0
+10
+10
+2,6
-10
-2,6
+1,8
-1,8
+1,8
+0,8
-0,8
+0,8
+200
-200
+200
+10
01 Основные ср-ва.
-30,0
0
-8,7
+1,3
-3,5 -2,6
+1,8 +1,8
-0,8
-200
-1,8
-2,6
-10
70 Зарплата
68, 69 Налоги
-1,8
-14,8
+14,8
99 Прибыль и убытки
+3,5 0
0
+11,3
-14,8
+2,6
0
0
+14,8 -14,8
+14,8
Рис 21 г. Экономический кругооборот амортизационных отчислений.
Начисленные зарплата и налоги требуют расхода денег в следующем месяце. Списанные в
расход материалы и отгруженные товары уменьшают их запасы на складе и требуют новых
закупок. Все расходы неизбежно приводят к денежным выплатам и являются материальными
потерями. Начисленная сумма амортизации денежных выплат не требует. Когда
предприятие приобрело основное средство, самое неприятное уже произошло – оно лишилось
денег, оплатило его работу на весь срок эксплуатации и не получило за это ни копейки
компенсации. Стоимость компьютера +30,0 тыс. руб. влилась на счет 01, застряла там, не была
включена в расходы, не вошла в себестоимость, в стоимость продаж и не была оплачена
покупателем.
Вполне логично включать стоимость компьютера в расходы частями. От него нельзя
отламывать по кусочку, как это происходит с материалами, но можно подсчитать сумму
амортизации исходя из его первоначальной стоимости и срока полезного использования. Если
компьютер должен проработать 3 года (36 месяцев), то каждый месяц его 1/36 часть его
стоимости должна быть оплачена покупателем. 30 : 36 = 0,8 тыс. руб. Это линейный метод
начисления амортизации. Существуют и другие методы, они подробно описаны в литературе.
Все они определяют способ вычисления самой суммы амортизации. Мы не ставим задачи
точного определения цифры, выраженной в рублях, а постараемся ответить на боле важный
вопрос: какой экономический смысл скрывается за этой цифрой.
Каждый месяц на основные средства будет начисляться амортизация по -0,8 тыс. руб. Это
вовсе не значит, что компьютер с каждым месяцем будет дешеветь на 800 руб. Он всегда
стоит ровно столько, за какую сумму его момент можно продать. Бухгалтер просто начисляет
амортизацию по той методике, которая утверждена в учетной политике предприятия.
Раз компьютер «подешевел» на 0,8 тыс. руб., напрашивается проводка: дебет 44 – кредит
01. Дебетовое сальдо на 01 счете уменьшится на 0,8 тыс. руб. и в следующем месяце составит
29,2 тыс. руб. Следующее начисление амортизации даст 1/36 часть уже не от 30,0 тыс. руб., а
от 29,2 тыс. руб. Сумма амортизационных отчислений будет уменьшаться с каждым разом.
Поэтому придумали другой способ. Основные средства учитываются на счете 01 по их
первоначальной стоимости как новые в течение всего срока эксплуатации. А их теоретический
износ (амортизация) учитывается как пассив на счете 02 «Амортизация основных средств».
Повторим схему, изображенную на рис.21в и добавим в ней кругооборот амортизационных
отчислений (рис. 21г).
Начислив амортизацию по проводке: дебет 44 - кредит 02, мы вырыли ямку в пассиве и
включили стоимость этого капитала в расходы. Кредитовое сальдо на 02 счете означает, что
основное средство на 01 счете не такое уж новое, а «постарело» и обесценилось на сумму
амортизации. С каждым месяцем это кредитовое сальдо будет накапливаться на 02 счете.
Сумма амортизационных отчислений, ручейком в 0,8 тыс. руб. (на рис. 21г он выделен
жирными стрелками) вливается в дебет 44 счета (дебет 44 – кредит 02), затем в составе
расходов втекает в себестоимость товара (дебет 90 – кредит 44) и превращается в дебиторскую
задолженность (дебет 62 – кредит 90). Наконец, спрятавшись в потоке денежных средств,
которые поступают от покупателя, сумма амортизационных отчислений возвращается на
расчетный счет (дебет 51 – кредит 62). Постепенно этот ручеек частями компенсирует
денежные выплаты, которые понесло предприятие при покупке основного средства. Когда
кредитовое сальдо 02 счета сравняется с дебетовым сальдо 01 счета, это будет значит, что все
деньги, потраченные на закупку основного средства, частями вернулись на расчетный счет. На
эти деньги можно купить новую, точно такую же технику.
Конечно, ручеек амортизационных отчислений можно выделить из общего кругооборота
капитала только мысленно, и превращенная в деньги амортизация не лежит отдельной кучкой
купюр. Эта часть капитала запускается в коммерческий оборот и приносит прибыль.
В рыночной экономике увеличение себестоимости не всегда приводит к автоматическому
увеличению цены товара и выручки от продаж. В нашем случае амортизационные отчисления,
увеличив себестоимость, не привели к росту цены, и выручка от продаж осталась прежней –
общий кредитовый оборот 90 счета не превысил – 230,0 тыс. руб. Значит, уменьшилась
прибыль?
Когда не было амортизационных отчислений (рис. 21в), прибыль от продаж составляла –
15,6 тыс. руб. (кредитовый оборот 99 счета). После того, как мы закупили основное средство и
начислили амортизацию (рис. 21г), прибыль от продаж снизилась на 0,8 тыс. руб. и составила
-14,8 тыс. руб. (кредитовый оборот 99 счета на схеме рис. 21г). Уменьшение прибыли
фиксирует уменьшение кредитового сальдо в пассиве 99 счета. Хорошо это или плохо?
Чтобы ответить на этот вопрос, поищем прибыль в активах и подсчитаем, на сколько они
увеличились. На расчетном счете было +400,0 тыс. руб. Покупка компьютера уменьшила
денежный капитал предприятия на 30,0 тыс. руб. (дебет 60 – кредит 51). Этот капитал не
пропал, а превратился в основное средство +30,0 тыс. руб. на счете 01 (дебет 01 – кредит 60).
На 200,0 тыс. руб. был закуплен товар (Дебет 60 – кредит 51, дебет 41 – кредит 60). Кроме
того, 1,8 тыс. руб. пришлось заплатить за транспорт (дебет 60 – кредит 51). Эта сумма была
списана в расходы (дебет 44 – кредит 60).
На расчетный счет поступило +230,0 тыс. руб. и в том случае, когда мы амортизацию не
начисляли (рис. 21в), и после того как она была начислена (рис. 21г). В конце отчетного
периода денежных средств стало: 400,0 - 30,0 - 200,0 - 1,8 + 230,0 = +398,2 тыс. руб. Денег
поубавилось, но появился компьютер стоимостью +30,0 тыс. руб. Итого активов в конце
отчетного периода: 398,2 + 30,0 = +428,2 тыс. руб. Из этой суммы обречены на погашение
долгов: 10,0 тыс. руб. – на выплату зарплаты и НДФЛ и 2,6 тыс. руб. – на уплату ЕСН.
Остаются: 428,2 – 10,0 - 2,6 = 415,6 тыс. руб. А было 400,0 тыс. руб. «Лишними» остаются
+15,6 тыс. руб. в активах предприятия. Получается, что приращение активов +15,6 тыс. руб., а
в пассиве прибыль от продаж отражена как кредитовое сальдо 99 счета -14,8 тыс. руб. Почему
так?
В первом случае, когда мы не начисляли амортизацию (рис. 21в), вся сумма +15,6 тыс. руб.
считалась налогооблагаемой прибылью, и была численно равна кредитовому сальдо 99 счета.
Во втором случае, когда амортизация была начислена (рис. 21г), та же самая сумма +15,6 тыс.
руб. поступила на расчетный счет предприятия двумя ручейками: +14,8 тыс. руб. как
налогооблагаемая прибыль, численно равная кредитовому сальдо 99 счета – 14,8 тыс. руб. А
остальные +0,8 тыс. руб. – как превратившиеся в деньги амортизационные отчисления. Им
соответствует кредитовое сальдо -0,8 тыс. руб. в пассиве 02 счета.
Кругооборот амортизационных отчислений, влившись в дебет 90 счета, как бы подменил
собой прибыль от продаж – частично уводит кредитовое сальдо с налогооблагаемого 90 счета
в кредит 02 счета. В результате налог на прибыль уменьшится. Он будет начислен как 24 % от
-14,8 тыс. руб. и составит уже не -3,7 тыс. руб., а только -3,5 тыс. руб. (дебет 99 – кредит 68).
Дебетовым оборотом этой проводки государство откусит часть прибыли и ее останется: -14,8
+ 3,5 = -11,3 тыс. руб. Это нераспределенная (чистая) прибыль предприятия, отраженная в
пассиве 84 счета. Проверим ее в активах.
Как мы выяснили ранее, прирост активов составил +15,6 тыс. руб. Из них +0,8 тыс. руб.
есть превратившаяся в деньги сумма амортизационных отчислений. Это приращение активов
рассматривается не как прибыль, а скорее как частичная компенсация потерянных денег при
покупке основного средства. Фактическая прибыль составит: +15,6 - 0,8 = 14,8 тыс. руб.
Возникшее после начисления налога на прибыль кредитовое сальдо -3,5 тыс. руб. на счете 68
обрекает часть этой суммы на покрытие кредиторской задолженности, и «лишних» активов
останется меньше: +14,8 - 3,5 = +11,3 тыс. руб. Все сходится.
А что будет, если сумма амортизационных отчислений станет непомерно велика.
Например, если при том же товарообороте в 200,0 тыс. руб. предприятие возьмет кредит и
купит теплоход за 100,0 млн. руб., рассчитанный на 50 лет эксплуатации. Уже в первый месяц
амортизация составит: 100 000 : 50 : 12 = 166,7 тыс. руб. Эта сумма непомерно увеличит
расходы, а покупатель купит товар по старой цене. Приращение активов будет таким же +15,6
тыс. руб., но амортизация «сожрет» всю прибыль, и будет колоссальный убыток: +166,7 - 15,6
= +151,1 тыс. руб. Как мы знаем, убыток – это математический актив, который никогда не
превратиться в деньги. Значит, только часть амортизационных отчислений (15,6 тыс. руб.)
будут компенсированы покупателем, а остальные 151,1 тыс. руб. никогда не вернутся на
расчетный счет.
Сформулируем вывод: если предприятие работает, как минимум, без убытка,
амортизационные отчисления частями компенсируют денежные выплаты на
приобретение основных средств.
Начисленная 100 %-ная амортизация вовсе не означает, что основное средство следует
немедленно списать и выбросить. Оно будет учитываться в течение фактического срока
использования. Бухгалтер перестанет начислять амортизацию, прекратится дебетовое
вливание в 44 счет, себестоимость снизится. Покупателю никто об этом не будет докладывать,
и скорее всего товар будет продан по старой цене, что автоматически приведет к увеличению
налогооблагаемой прибыли в пассиве и налога на прибыль. Но денег больше не станет. При
прочих равных условиях приращения активов не увеличатся и не уменьшится. Поступавшие
ручейком амортизации деньги так и будут поступать на расчетный счет. Так как эти
поступления компенсировали денежную потерю при покупке основного средства, но
продолжают поступать, они будут считаться экономической прибылью предприятия. Это
награда за бережное отношение к технике.
Теперь ответим на вопрос: амортизация это хорошо, или плохо? Это хорошо с той точки
зрения, что она снижает налогооблагаемую прибыль, но только в том случае, если есть, что
снижать. Если расходы настолько велики, что прибыли никакой нет, то амортизационные
отчисления еще больше увеличат убытки.
Отметим еще одно важное обстоятельство. Если основное средство приобретено
действительно для дела, сам факт его приобретения снижает расходы, которые имели место
раньше, когда предприятие обходилось без него. Например, покупка ксерокса уменьшит
оборотный капитал фирмы, заморозив его в основных средствах, увеличивает расходы на его
обслуживание и амортизацию, но исключает необходимость платить кому-то за размножение
документации. Если нужно делать много копий, покупка ксерокса себя оправдает. Ксерокс это
мелочь, а вот решение приобрести грузовик требует экономических расчетов. Автомобиль
давно превратился из средства передвижения и транспортировки грузов в настоящий
доильный аппарат для его владельца. Ту нужно подсчитать много факторов, в том числе
амортизацию.
Понятно, что списание полностью амортизированного основного средства должно
производиться проводкой: дебет 02 – кредит 01. В результате оба счета обнуляются (Рис. 22),
на учете не остается ни первоначальной стоимости основного средства, ни накопленной
суммы амортизации.
Если амортизация начислена не полностью, а техника к эксплуатации уже не пригодна,
после проводки дебет 02 – кредит 01 на счете 01 останется дебетовое сальдо, которое
обозначает неиспользованный ресурс, который уже никогда использован не будет. Эта сумма
является убытком и будет списана в убытки.
Мы часто слышим от директоров: «У меня на 90 % изношены основные фонды!». Что такое
фонды, они не знают, и мы пока не знаем. Износились не фонды, а механизмы потому, что их
плохо эксплуатировали. Если предприятие работало как минимум без убытка, на расчетный
счет частями поступили деньги, которых хватило бы на обновление основных средств. Вопрос
в том, куда эти деньги были потрачены.
+30
+30
1
+20
+10
+0,8
-0,8
0
-30
+20
+10
0
-10
-10
-20
-20
+30
-30
-30
01 Осн. ср.
02 Амортиз. 44 Затраты.
Рис. 22. Начисление амортизации.
01 Осн. ср.
02 Амортиз.
Рис. 23. Списание основных средств
Подведем итоги и сформулируем выводы.
1. Схема корреспонденций позволяет отследить главные экономические процессы
предприятия на основе взаимодействия бухгалтерских счетов.
2. Капитал предприятия, вращаясь в коммерческом обороте, принимает разные формы и
измеряется в любом состоянии методами бухгалтерского учета.
3. Замыкаясь, оборот капитала обеспечивает простое воспроизводство технологического
процесса. Незамкнутый оборот отражает накопление прибыли, или убытка.
4. Амортизационные отчисления теоретически выражают в рублях утрату
эксплуатационных качеств основных средств с течением времени.
5. Сумма амортизации входит в состав расходов, увеличивает их, снижает
налогооблагаемую прибыль от продаж, отраженную в пассиве, но не уменьшает приращения
активов.
6. Амортизационные отчисления превращаются в денежные поступления и компенсируют
ранее произведенные выплаты на закупку основных средств только при условии
безубыточной работы предприятия.
Лекция № 3 Практика.
3.1. Начинаем с нуля.
До сих пор мы рассматривали и скоро забудем теорию, копали в глубину и упрощали
реальную ситуацию. Можно сказать, мы тренировались. Начнем все сначала, и будем
постепенно приближаться к реальности. Формирование уставного капитала мы отражали
двумя проводками: дебет 50 – кредит 80 на сумму 100,0 тыс. руб. каждая. Получается, что
партнеры запросто вытащили из кошельков по 100 тысяч и отдали кассиру. В жизни так не
бывает. Сначала надо зарегистрировать предприятие и выполнить все формальности. Еще ни
кассы, ни расчетного счета нет.
Пятаков, взялся регистрировать предприятие, тратить свои личные деньги, собирать
квитанции и чеки об оплате услуг нотариуса и прочих контор. Всего набралось 500 руб. А
также он перечислил 3,0 тыс. руб. за регистрацию предприятия. В результате у ООО
«Примитив» появились все необходимые документы и счет в банке. Согласно имеющимся
документам бухгалтер Копейкин сделал первые проводки, использовав счет 75 «Расчеты с
учредителями», вернее субсчет этого счета, который назвал 75/1 «Расчеты с Пятаковым», 75/2
– расчеты с Копейкиным (рис.24).
Проводка №1: дебет 75/1 – кредит 80 на сумму 100,0 тыс. руб. - сформирован уставный
капитал Пятакова. Проводка № 2: дебет 75/2 – кредит 80 на сумму 100,0 тыс. руб. сформирован уставный капитал Копейкина. Это значит, что расчеты с каждым учредителем
будут вестись отдельно.
Дебетовое вливание капитала в субсчета 75/1 и 75/2 образовало там задолженность
Пятакова предприятию в сумме +100,0 тыс. руб. и такую же задолженность Копейкина. В
учете предприятия это дебиторская задолженность. Никаких денег еще нет. Но возникли
взаимные долги: Пятаков и Копейкин должны внести в кассу учредительные взносы по +100,0
тыс. руб. каждый.
Бухгалтерский счет от субсчета отличается только тем, что номер и наименование счета
нельзя выдумывать произвольно. Бухгалтер обязан использовать стандарт – План счетов,
утвержденный государством и выполнять инструкцию по его применению. А вот субсчета
внутри счета можно открывать любые и сколько угодно. В остальном субсчета ничем не
отличаются от счетов. Они могут также корреспондировать между собой внутри счета и с
другими счетами и субсчетами. Для каждого из них подсчитывается отдельно начальное и
конечное сальдо. Может быть подсчитано и общее сальдо по счету как сумма сальдо по его
отдельным субсчетам. Проводки № 1 и № 2 отражены на схеме корреспонденций (рис. 24) и в
журнале операций (рис.25).
Пятаков перечислил 70,0 тыс. руб. на расчетный счет и частично погасил свою
задолженность по взносам в уставный капитал. Проводка № 3: дебет 51 – кредит 75/1 на 70,0
тыс. руб. – внесены денежные средства в качестве взноса в уставный капитал.
Копейкин принес вместо денег свои собственные компьютер и принтер и передал их
предприятию. Такая договоренность была достигнута заранее и записана в учредительном
договоре. Стоимость оргтехники 30,0 тыс. руб. была также согласована и подтверждена
оценщиком имущества. С этого момента оргтехника на указанную сумму стала принадлежать
предприятию и Копейкин не может потребовать ее назад. Оргтехника является основным
средством предприятия, поэтому Копейкин сам себе выписал приходный ордер и оприходовал
оргтехнику на счет 01 «Основные средства». Проводка № 4: дебет 01 – кредит 75/2 на 30,0
тыс. руб.
Когда Пятаков принес все документы, подтверждающие, что он потратил деньги при
регистрации предприятия и предоставил авансовый отчет, Копейкин списал 500 руб. в
расходы: проводка № 5: дебет 44 «Расходы на продажу» - кредит 71/1 «Расчеты с
подотчетными лицами». Найдите эту проводку не схеме. Кредитовый оборот создал
задолженность предприятия Пятакову в 500 руб. Пятаков должен предприятию гораздо
больше - учредительский взнос целых 100,0 тыс. руб. Смешивать эти долги нельзя. По дебету
субсчета 75/1 предприятие ведет расчеты с Пятаковым, как с учредителем и при начислении
дивидендов с будущей прибыли будет начислен налог. А по кредиту 71/1 предприятие
рассчитывается со всеми материально ответственными работниками и никакими налогами эти
расчеты не облагаются.
Пятаков заплатил свои собственные деньги в Регистрационную палату, а документов еще
не получил. Проводка № 6: дебет 60 – кредит 71/1 на 3,0 тыс. руб. – оплачено за регистрацию
предприятия. На счете 60 возникла дебиторская задолженность. Когда предприятие получило
документы на регистрацию, бухгалтер Копейкин списал всю сумму в расходы и сделал
проводку № 7: дебет 44 - кредит 60 на 3,0 тыс. руб. - стоимость регистрации списана в
расходы. Кредитовый оборот по счету 60 уничтожил дебиторскую задолженность
Регистрационной палаты, а дебетовое вливание в 44 счет отразило эту сумму в расходах.
Экономисты и бухгалтеры частенько расходы называют затратами. Дело в том, что
Министерство финансов не может разобраться с терминами. Раньше 44 счет назывался
«Издержки обращения», а теперь его назвали «Расходами на продажу». В терминах
«расходы», «затраты», «издержки», такая путаница, что разобраться очень трудно. Давайте
сделаем различие между выплатами – когда денег становится меньше, и расходами
(затратами, издержками) – когда предприятие использует ресурсы. Списать в расход (в
затраты, в издержки) – значит использовать для дела (а не потратить куда попало)
необходимое, но не любое количество ресурсов, и отнести их сумму на себестоимость
продукции (работ, услуг), произведенной именно в отчетном периоде.
Вот простой пример. Домохозяйка, завершив поход в магазин, жалуется, как сильно она
поизрасходовалась. На самом деле семья не обеднела: деньги превратились в продукты и
решили проблему питания на неделю вперед. Никакого расхода нет, он произойдет, когда
будет отрезан первый кусок колбасы.
Себестоимость накапливается на счетах, учитывающих расходы: 20, 23, 25, 26, 44 и
другие. Счет 44 «Расходы на продажу» используется в том случае, если предприятие
занимается торговлей; счет 20 «Основное производство» применяют производственные
предприятия.
Списание материальных ценностей в расходы приводит к уменьшению налога на прибыль.
Это не нравится государству. Оно считает себя хозяином всех предприятий, в том числе и
частных, и не заинтересовано в том, чтобы расходы гасили налог на прибыль, поэтому
контролирует любое дебетовое вливание в 44, 90 и 99 счета.
Государство хочет денег, а деловые люди не хотят их платить. В результате этой борьбы
всегда выигрывают предприниматели, так как они умеют обращаться с деньгами, а
государство не умеет этого делать, поэтому выдумывает все новые и новые налоги. А их как
не платили, так и не платят. Бухгалтеры так ловко научились уклоняться от налогов, что
всегда умудрялись прятать налогооблагаемую базу, особенно прибыль. Появилось столько
высокооплачиваемых «специалистов» по этой части, что умение уклоняться от налогов стало
чуть ли не основным требованием к бухгалтеру. Какой отчет ни возьми – расходы почти
всегда равны выручке, прибыли нет, значит нет и налога на прибыль. Наконец, у государства
сдали нервы, и оно пошло на кардинальные меры и, расписавшись в собственном бессилии,
повело себя как слон в посудной лавке - придумало налоговый учет. Это попытка зажечь
сторублевую купюру, чтобы посветить под столом и поднять завалившийся пятак.
Смысл (вернее бессмыслица) налогового учета состоит в том, что не все расходы,
включенные в себестоимость, государство учитывает при расчете налога на прибыль.
Конечно, оно не может оспаривать тот факт, что они фактически имели место, и разрешает
подсчитывать прибыль исходя из всех затрат предприятия, но это будут данные
бухгалтерского учета. А по данным налогового учета прибыль и налог на прибыль должны
подсчитываться без учета целого ряда статей затрат, чтобы искусственно раздуть
налогооблагаемую базу. В результате, бухгалтерам добавилось много лишней работы.
Предприниматели быстро отреагировали и стали искусственно занижать доходы от продаж, а
то и вовсе уводить их в тень. Налоговые сборы не увеличились, а предприятиям был нанесен
колоссальный вред. Он заключается не в том, что бухгалтерам добавилось работы, а в том, что
искажение отчетности не позволяет делать объективный экономический анализ деятельности
фирмы. Его и раньше то мало кто делал, а после введения налогового учета ситуация еще
больше ухудшилась. Предприятие теряет гораздо больше от принятия экономически
непродуманных решений, чем от налогов.
Введение налогового учета, как другие попытки вытянуть налоги любой ценой, заведомо
обречены на провал. Это бессмысленная борьба со следствиями без устранения причин, их
порождающих. Люди не будут уклоняться от уплаты налогов только в том случае, ели
государство не будет уклоняться от своих прямых обязанностей и выполнять присущие ему
функции: гарантировать защиту от криминала, права и свободы, социальную защиту
населения, и само будет отчитываться перед народом, куда потрачены деньги. С точки зрения
автора, налоговый учет рано или поздно будет отменен, так как он противоречит здравому
смыслу и толкает экономику предприятий в тень.
Рис. 24. СХЕМА КОРРЕСПОНДЕНЦИЙ ЗА ЯНВАРЬ
60 Поставщики
71 Подотчет. лица
-0,5 -3,0
0
-1,5
+0,5
6
+3,0
+1,8
+200
15
71/1
+2,0
50, 51 Денежные средства
-1,8
24
66 Кредиты
0
-3,5
-200
71/2
8
9
62 Покупатели
0
+296,2
+200 +70
-2,0
- 200
0
-200
68, 69 Налоги
5
44 Расх. на продажу.
-3,5
Трансп. расх.
23
25
НДФЛ
Поступление товара
-80
+1,3
0
-8,7
Начис.
зарплаты
0
0
0
0
+10
+1,8
90 Продажи
+0,4
16
7
-3,0
11
+80
12
+3,5
-0,4
+1,5
-150
20
-10
Аренда склада
10 Материалы
0
+1,1
-200
14
13 ЕСН
+2,6
+0,5
-1,8
-1,3
-2,6
-2,0
0
-3,5
17
70 Зарплата
0
-5,9
10
+150
0
0
41 Товары
0
0
-100
+200
19
+100 -150
18
+150
-100
22
+100
21
+80
+3,0
26
-21,8
-80
+21,8
+8,2
28
27
02 Амортиз. осн. ср.
активы 0
84 Нер. приб.
99 Прибыль
0
-6,2 -8,2
+2,0
0
01 Основные ср-ва.
0
+30
+30
3
80 Уставный капитал
0
-100
-200
2
-100
Учредительный взнос
1
75 Расчеты с учредителями
75/1 0
+100
+30
75/2
0
+100
-30
+70
-70
4
Баланс за январь:
Счет
71/1 71/2
66
50, 51
60
62 68, 69 70
44
10
41
01
02 90
99
84
75/1 75/2
80
Итого
Актив
Пассив
0
+0,5 0 +296,2 0
-3,5
0 -200
0
-3,5
0
0
0
-5,9
0
-8,7
0
0
+1,1
0
0
0
+30
0
0
0
0
0
0
-6,2
0
0
+30
0
+70
0
0
-200
+427,8
-427,8
Целью настоящей книги не является точное соответствие предписаниям Минфина, мы
ставим более важную задачу: выделить главные финансовые потоки, понять сам
экономический механизм предприятия. Книга не претендует на аудиторскую точность.
Указанные проводки и расчеты упрощены и не могут рассматриваться как руководство к
действию. Допуская эти упрощения, автор сознательно идет на некоторые нарушения
требований нормативных документов, рискуя вызвать негодование аудиторов и критиков. В
дальнейших примерах мы не станем разделять учет на бухгалтерский и налоговый, чтобы
окончательно не запутать читателя. С точки зрения налогового инспектора расчеты налога на
прибыль будут выполнены неправильно. Правильные расчеты изменили бы сумму налога
незначительно. Для достижения поставленной нами цели это на имеет принципиального
значения. Когда читатель научится понимать главное в учете и экономике предприятия,
научится анализировать состояние финансово-хозяйственной деятельности, ему не составит
труда пересчитать налоги с учетом требований налогового учета.
Получение кредита отражено проводкой № 8: дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» на 200,0 тыс. руб. – получен кредит. На
схеме счет 50 «Касса» и счет 51 «Расчетный счет» объединены в один квадрат.
С точки зрения установленных правил ведения бухгалтерского учета так делать нельзя.
Налоговая инспекция заставит два этих счета вести отдельно. А мы и не будем с ней спорить
по пустякам, откроем все счета и субсчета, какие положено, и весь учет будем вести по
установленным правилам. А сами будем пользоваться схемой корреспонденций, которая
является отчетом внутренним. Этот документ не является обязательным, налоговая инспекция
о нем не знает и мы не обязаны никому его показывать.
Предприятие ведет оптовую торговлю и директору не важно, сколько именно денег на
расчетном счете, а сколько в кассе. Важно, сколько всего денег. Поэтому все деньги
предприятия мы будем показывать в одном квадрате 50, 51 «Денежные средства». Это
исключит внутренние обороты между 50 и 51 счетами и наша схема не будет слишком
громоздкой. Таким же образом поступим со счетами 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69
«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и будем называть его просто
«Налоги».
№
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
Содержание операции
Сформирован уставный капитал Пятакова
Сформирован уставный капитал Копейкина
Внесены взносы в устав. капит. Пятакова.
Оприходован компьютер.
Услуги нотариуса списаны в расходы.
Оплачена регистрация предприятия.
Стоимость регистрации списана в расходы.
Получен кредит.
Выданы деньги под отчет Копейкину.
Оприходованы канцтовары.
Канцтовары списаны на расходы.
Начислена зарплата за январь.
Начислен ЕСН (единый социальный налог).
Начислен НДФЛ (подоходный налог).
Оплачена партия товара.
Оприходован товар на склад.
Поступили деньги от покупателя.
Оформлены документы на продажу.
Товар отгружен.
Поступили деньги от покупателя.
Оформлены документы на продажу.
Товар отгружен.
Документ
Учредительский договор.
Учредительский договор.
Прих. кассовый ордер № 1.
Приходный ордер № 1.
Авансовый отчет № 1
Авансовый отчет № 1
Свидетельство о регистр.
Банковская выписка
Расх. кассовый ордер № 1.
Приходный ордер № 2.
Акт списания № 1.
Расчет зарплаты.
Расчет налога.
Расчет налога.
Банковская выписка
Накл, счет-факт, ПО № 3
Банковская выписка
Накл.. № 1, счет факт. № 1.
Накладная № 1.
Банковская выписка
Накл. № 2, счет факт. № 2.
Накладная № 2.
Счет
Д-т
К-т
75/1
80
75/2
80
51
75/1
01
75/2
44
71/1
60
71/1
44
60
51
66
71/2
50
10
71/2
44
10
44
70
44
69
70
68/1
60/2
51
41
60/2
51
62
62
90
90
41
51
62
62
90
90
41
Сумма
(руб.)
100 000
100 000
70 000
30 000
500
3 000
3 000
200 000
2 000
1 500
400
10 000
2 600
1 300
200 000
200 000
150 000
150 000
100 000
80 000
80 000
100 000
23
24
25
26
27
28
Трансп. расходы отнесены на издержки обр.
Оплачены транспортные расходы.
Стоимость аренды отнесена на расходы.
Затраты отнесены на себестоимость.
Определена прибыль от продаж.
Начислен налог на прибыль.
Акт выполненных работ
Чек ККМ.
Счет фактура поставщика.
Расчет затрат за январь.
Расчет прибыли от продаж.
Расчет налога на прибыль.
44
60
44
90
90
99
60
50
60/1
44
99
68/3
1 800
1 800
3 500
21 800
8 200
2 000
Рис. 25. Журнал операций за январь.
Когда в кассе появились наличные деньги. Копейкин выписал сам себе расходный
кассовый ордер на 2,0 тыс. руб., заставил поставить подписаться Пятакова, взял эти деньги и
пошел покупать канцтовары. Проводка № 9: дебет 71/2 - кредит 50 на 2,0 тыс. руб. Когда он
купил все необходимое и составил авансовый отчет, оказалось канцтоваров только на 1,5 тыс.
руб., 500 руб. как-то сами собой кончились. Он выписал приходный ордер и сделал проводку
№ 10: дебет 10 – кредит 71/2 на сумму 1,5 тыс. руб. – оприходованы канцтовары.
Предприятие лишилось 2,0 тыс. руб., передав их под отчет бухгалтеру Копейкину. Но
капитал фирмы не потерялся: 0,5 тыс. руб. должен вернуть Копейкин, а на 1,5 тыс. руб.
поступили канцтовары. Пока все карандаши и бумага целенькие, бухгалтер учитывает их на
счете 10 «Материалы». Они хранятся на складе в упаковках, за них отвечает Копейкин, с
которым заключен договор материальной ответственности. Когда канцтовары раздадут
работникам, Копейкин не станет бегать и спрашивать: «Как ты там, не исписал карандаш?».
Списать что-нибудь в расходы, в производство, или отнести на издержки обращения, значит
– снять с учета и забыть про них. То есть - понести убыток? Да, если просто так
растранжирить ресурсы, то это будет убыток и относить его следует туда, где ему и положено
быть – в убытках. А вот если использовать необходимые ресурсы для дела, их можно списать
в расходы, включить их себестоимость, а потом и в цену продукции или услуг, то есть
предложить покупателю оплатить потери. Если он согласится заплатить такую цену,
предприятие компенсирует потери, а если нет – будет убыток.
Дебетовое сальдо 0,5 тыс. руб. на субсчете 71/2 делает его активным и указывает, что
Копейкин должен эту сумму предприятию. А по пассивному субсчету 71/1 предприятие
должно Пятакову. Понятно, что на счете 71 нельзя подводить общее сальдо, которое смешает
эти долги.
Часть канцтоваров на сумму 400 руб. компаньоны использовали для работы. Копейкин
составил акт списания материалов и сделал проводку № 11: дебет 44 – кредит 10 на сумму
0,4 тыс. руб.
Начисление зарплаты и налогов на зарплату мы уже рассмотрели. Повторим эти проводки
под другими номерами без комментариев. Проводка № 12: кредит 70 - дебет 44 на 10,0,0 тыс.
руб. Проводка № 13: дебет 44 – кредит 69 на 2,6 тыс. руб. – начислен ЕСН. Проводка № 14:
дебет 70 – кредит 68/1 на 1,3 тыс. руб. – начислен НДФЛ (подоходный налог).
Наконец организационные мероприятия закончены и можно приступать к работе.
Компаньоны нашли складское помещение и заключили договор аренды, согласно которому
они должны платить по 3,5 тыс. руб. ежемесячно с оплатой по окончании месяца. Теперь
можно закупать товар. Для простоты повторим ту хозяйственную операцию закупки товара,
которую мы подробно рассмотрели раньше. Проводка № 15: дебет 60/2 – кредит 51 на 200,0
тыс. руб. - оплачен товар поставщику. Проводка № 16: дебет 41 – кредит 60/2 на 200,0 тыс.
руб. - товар оприходован на склад. Проводка № 17: дебет 51 – кредит 62 на 150,0 тыс. руб. получена предоплата от покупателя за первую партию товара. Проводка № 18: дебет 62 –
кредит 90 на 150,0 тыс. руб. - передано право собственности покупателю, первая партия
товара продана. Проводка № 19: дебет 90 – кредит 41 на 100,0 тыс. руб. - первая партия
товара отгружена. Проводка № 20: дебет 51 – кредит 62 на 80,0 тыс. руб. - получена
предоплата от покупателя за вторую партию товара. Проводка № 21: дебет 62 – кредит 90 на
80,0 тыс. руб. - передано право собственности покупателю, вторая партия товара продана.
Проводка № 22: дебет 90 – кредит 41 на 100,0 тыс. руб. - вторая партия товара отгружена.
Найдите эти проводки на схеме (Рис. 24) и в журнале операций (Рис. 25).
Во время работы пришлось заплатить наличными частному предпринимателю, который
товар привез. Проводка № 23: дебет 44 - кредит 60 на 1,8 тыс. руб. – стоимость
грузоперевозок списана в расходы. Водитель получил деньги в кассе. Проводка № 24: дебет
60 – кредит 50 на 1,8 тыс. руб. – оплачены транспортные расходы.
Пришло время подводить итоги за январь. Копейкин зашел бухгалтеру той организации,
у которой фирма арендовала помещение, и попросил выписать счет фактуру и акт
выполненных работ за аренду. Получив документы, он сделал проводку № 25: дебет 44 –
кредит 60/1 на 3,5 тыс. руб. - стоимость аренды отнесена на затраты. На счете 44 скопились
почти все расходы – всего +21,8 тыс. руб. Отнесем их на себестоимость. Проводка № 26:
дебет 90 – кредит 44 на 21,8 тыс. руб. – расходы отнесены на себестоимость.
Разберем подробнее расходы предприятия. Когда Копейкин перечислил 200,0 тыс. руб.
поставщику (проводка № 15), фирма потратила деньги и получила дебиторскую
задолженность, которая превратилась в товар (проводка № 16). Товар в расходы не
включается для того, чтобы видна была торговая наценка – разница между закупочной
стоимостью и стоимостью реализации. Если бы других расходов не было, прибыль была бы
очень высокой – 30,0 тыс. руб. Именно такую прибыль мы получили, когда рисовали бугры и
ямы не учитывая издержек обращения.
Копейкин взял из кассы 2,0 тыс. руб. на хозяйственные нужды (проводка № 9).
Предприятие потратило деньги. Из них 1,5 тыс. руб. вернулись в виде канцтоваров (проводка
№ 10), и 0,5 тыс. руб. должен вернуть Копейкин, погасив дебиторскую задолженность по
субсчету 71/2. Из оприходованной суммы 1,5 тыс. руб. часть канцтоваров на 0,4 тыс. руб.
списано в расходы и оплачены покупателем (проводка № 11), а остальные лежат на складе и
учтены как дебетовое сальдо 10 счета.
В январе предприятие ни копейки не заплатило за аренду помещения и не потеряло денег,
но на основании документов, подтвердившей факт пользования складом, сумма 3,5 тыс. руб.
была включена в расходы (проводка № 25). Выплат нет, а расходы ресурсов есть.
Получив новенький компьютер от Копейкина в качестве взноса в уставный капитал
(проводка № 4), предприятие лишилось возможности получить от него деньги, на которые мог
быть куплен такая же оргтехника. Поэтому, приобретя компьютер, предприятие лишилось
30,0 тыс. руб. но не обеднело на эту сумму, а получило необходимую для работы технику,
которая учтена на счете 01. Выплаты составляют 30,0 тыс. руб., а расходов пока нет:
Амортизация будет начисляться только со следующего месяца.
Начислив зарплату 10,0 тыс. руб. (проводка № 12) и ЕСН на зарплату (проводка № 13),
предприятие не потеряло ни копейки, но понесло расходы усилий работников, которые были
оплачены покупателем. Расходы есть, а выплат нет. Они предстоят в следующем месяце.
Начисление НДФЛ налога 1,3 тыс. руб. (проводка № 14) не влечет ни выплат, ни расходов и
никак не отражается на прибыли предприятия.
Главное отличие выплат от расходов (затрат) в том, что расходы возникают когда
предприятие использует ресурсы. Эти потери
включаются в себестоимость и
уменьшают прибыль, а значит и налог на прибыль, а денежные выплаты на прибыль не
влияют.
Но, если потратить все деньги, и выплаты превысят денежные поступления, предприятие
потерпит экономический крах, дело сразу встанет и будет много неприятностей. Мы уже
говорили, что прибыль бывает расчетной (отражается в пассиве), которая образуется на счете
90, и настоящая, экономическая прибыль, которая поступает в виде денежного дохода на
расчетный счет или в кассу. Так вот, расходы уменьшают бухгалтерскую прибыль и налог на
прибыль, а настоящая экономическая прибыль дама еще капризнее: она прячется в активах.
Лекция № 3 Практика.
3. 2. Подводим первые итоги.
Подсчитаем нашу бухгалтерскую прибыль на 90 счете. Кредитовый оборот: -150,0 – 80,0 = 230,0 тыс. руб. Дебетовый оборот: 100,0 + 100,0 + 21,8 = +221,8 тыс. руб. Сальдо получается
кредитовым и составляет -8,2 тыс. руб. Это значит, что на счете 90 возникла яма, пассив.
Перекачаем его туда, где ему и положено быть – на 99 счет. Проводка № 27: дебет 90 –
кредит 99 на 8,2 тыс. руб. – выделена прибыль от продаж. Счет 90 обнулился и готов к новым
продажам, а на счете 99 возникло кредитовое сальдо на эту же сумму – расчетная прибыль от
продаж. Начисляем налог на прибыль: 8,2 х 0,24 = 2,0 тыс. руб. По данным налогового учета
эта сумма будет больше. Проводка № 28: кредит 68 – дебет 99 – на 2,0 тыс. руб. – начислен
налог на прибыль. Определяем чистую прибыль: -8,2 + 2,0 = -6,2 тыс. руб.
Чистая экономическая прибыль это финансовый результат его деятельности после того, как
предприятие начислило (взяло на себя обязательство выплатить) налог на прибыль. Она
показывает, на сколько предприятие разбогатело, втянув в себя капитал из внешнего мира,
который не надо никому возвращать. Чистая прибыль – есть актив, который перепутался с
другими активами и затерялся в них, а сумма, численно ей равная, взятая с противоположным
знаком «минус», отражена в пассиве как кредитовое сальдо 99 счета -6,2 тыс. руб. Это яма не
на нашем огороде – пустота, образовавшаяся в капитале внешнего мира, после того, как он
был присвоен предприятием.
По правилам ведения бухгалтерского учета эта сумма должна накапливаться на счете 99 в
течение года. Подводя итоги за год, и не ранее того, бухгалтер должен всю накопленную
сумму перевести на счет 84 «Нераспределенная прибыль» проводкой: дебет 99 – кредит 84.
Распределение прибыли мы рассмотрим позднее, а пока оставим ее на 99 счете.
Итоги января - первого месяца работы подведены. В феврале предприятие начинает уже не
с нуля. На бухгалтерских счетах конечные сальдо января переходят на февраль как сальдо
начальные (Рис. 26). Таким образом, учет ведется непрерывно. Учредители задолжали своей
фирме взносы в уставный капитал. Пришло время заплатить. Проводка № 29: дебет 50 –
кредит 75/1 на сумму 30,0 тыс. руб.; проводка № 30: дебет 50 – кредит 75/2 на сумму 70,0
тыс. руб.
Несколько хозяйственных операций, которые были зарегистрированы в учете, очевидны и
приведены без комментариев. Проводка № 31: дебет 70 – кредит 50 на сумму 8,7 тыс. руб. выплачена зарплата за январь Проводка № 32: дебет 68/1 – кредит 51 на сумму 1,3 тыс. руб. –
уплачен НДФЛ (налог на доходы физических лиц). Проводка № 33: дебет 69 – кредит 51 на
сумму 2,6 тыс. руб. - уплачен единый социальный налог (ЕСН). На самом деле, ЕСН состоит
из отчислений в три фонда: пенсионный фонд, фонд социального страхования и фонд
медицинского страхования. У каждого из них свои расчетные счета, поэтому и проводок будет
несколько, но мы приводим одну суммарную проводку, чтобы не усложнять схему. Проводка
№ 34: дебет 68/3 – кредит 51 на сумму 2,0 тыс. руб. - уплачен налог на прибыль. В
перечисленных проводках указаны субсчета, на которых учитываются конкретные налоги. На
схеме корреспонденций все эти выплаты одной указаны суммой 5,9 тыс. руб., погашающей
всю задолженность по налогам.
У предприятия остался долг перед поставщиками – кредитовое сальдо по 60 счету в 3,5 тыс.
руб. Это не уплаченная сумма за аренду склада. Расчеты с поставщиками обычно ведутся по
субсчетам. Это понятно, ведь может так получиться, что один поставщик должен товар
предприятию, а другому поставщику должна фирма эту же сумму. Эти долги не могут
сваливаться в кучу, на один общий счет. Получится, что никто никому не должен. В наших
примерах не будет много цифр, и мы в них не запутаемся. Поэтому, в целях упрощения схемы
не станем дробить его на субсчета, а в журнале операций их укажем. Проводка № 35: дебет
60/1 – кредит 51 на сумму 3,5 тыс. руб. - оплачена аренда помещения за январь.
Пятаков получил причитающуюся ему сумму за регистрацию предприятия. Проводка №
36: дебет 71,1 - кредит 50 на 3,5 тыс. руб. – выдано под отчет.
Мы сделали много упрощений, иногда нарушая правила учета. Мы преследуем цель –
научиться понимать учет, и использовать его для принятия правильных управленческих
решений. Схема корреспонденций – внутренний документ предприятия, и может быть каким
угодно. В ней не искажена информация, а представлена в другой отчетной форме. Базовые
проводки, выполненные по всем правилам, приведены в журнале операций.
Копейкин перечислил деньги за торговую лицензию стоимостью 6,0 тыс. руб. Проводка №
37: дебет 60 - кредит 51 на 6,0 тыс. руб. – оплачена торговая лицензия. Когда лицензия была
получена, он оприходовал ее как расходы будущих периодов: Проводка № 38: дебет 97 кредит 60 на 6,0 тыс. руб.
Лицензия действительна в течение года. Значит за один месяц она теряет свою стоимость на
1/12 часть от 6,0 тыс. руб., что составит 0,5 тыс. руб. в месяц. Копейкин выполнил необходимые
расчеты и часть расходов будущих периодов списал в расходы текущего месяца. Проводка №
39: дебет 44 - кредит 97 на 0,5 тыс. руб.
Копейкин в конце месяца вновь списал в расходы предъявленные арендодателем к оплате
3,5 тыс. руб. Проводка № 40: дебет 44 – кредит 60/1 на 3,5 тыс. руб. – сумма аренды списана в
расходы.
Каждый шаг бухгалтера сопровождается документом. Нравится нам это или нет, придется
смириться. За 500 лет существования бухгалтерского учета человечество не придумало ничего
лучше, чем первичные документы, которые подтверждают факты хозяйственной деятельности.
Первичные документы не всегда можно восстановить. Поэтому они должны надежно
храниться. Документы, регистрирующие и обобщающие информацию о первичных документах,
называются регистрами. К ним относятся журнал операций, оборотно-сальдовая ведомость, с
которой мы познакомимся позднее. Наша схема корреспонденций тоже документ обобщающий.
Информация, которую она содержит, может быть проверена по первичной документации.
Повторим знакомые проводки, отражающие закупку и перепродажу товара. Проводка №
41: дебет 60/2 - кредит 51 на 200,0 тыс. руб. - оплачен товар. Проводка № 42: дебет 41 - кредит
60/2 на 200,0 тыс. руб. – поступила партия товара. Проводка № 43: дебет 51 - кредит 62 на
230,0 тыс. руб. – получена предоплата от покупателя. Проводка № 44: дебет 62 - кредит 90 на
230,0 тыс. руб. - оформлены документы на продажу. Проводка № 45: дебет 90 - кредит 41 на
200,0 тыс. руб. - товар отгружен.
Десяткин дал кредит не просто так, а под 24 % годовых. За январь задолженность по
кредиту выросла на 2 %. -200,0 тыс. руб. х 0,02 = -4,0 тыс. руб. Как начислить проценты по
кредиту? Давайте рассуждать так. Когда предприятие брало кредит, оно не разбогатело и не
обеднело. Долг на 66 счете в -200,0 тыс. руб. компенсировался поступившими деньгами.
Начисленные проценты по кредиту увеличили долг на -4,0 тыс. руб. не добавив на расчетный
счет ни копейки. Значит, сам кредит -200,0 тыс. руб. потерей не является, а вот проценты по
кредиту это потеря предприятия.
Не важно, что фирма еще не заплатила ни сам кредит, ни проценты. Проводка, начисляющая
проценты, должна своим кредитовым оборотом увеличить кредитовое сальдо на 66 счете. Но
куда вольется дебетовый оборот? Хорошо бы в расходы – в дебет 44 счета или в дебет 90 счета
(по сути это одно и тоже). Тогда увеличится себестоимость, уменьшится прибыль и налог на
прибыль. Однако, этого делать нельзя не только по тому, что правила учета не разрешают.
Списанные в 44 или 90 проценты за кредит исказят финансовый результат от продаж.
Получится, что предприятие увеличило расходы и стало хуже работать. Чтобы не искажалась
эффективность самих продаж, проценты за кредит пока начислим в дебет вспомогательного
счета 91 «Прочие доходы и расходы». Проводка № 46: дебет 91/1 – кредит 66 на 4 тыс. руб. –
начислены проценты за кредит.
Но это еще не все. Проценты за кредит начислены по условиям договора с Десяткиным.
Государство не может повлиять на условия этого договора, но правилами налогового учета
создает предприятию препятствия при списании этой суммы в дебет 99 счета. В данном
случае к расходам можно отнести только сумму, рассчитанную исходя из ставки
рефинансирования, установленной Центробанком России в текущем месяце, увеличенной в
1,1 раза. На самом деле правила определения суммы списания еще сложнее. Мы ведем
бухгалтерский учет и определяем фактические расходы, которые имеют место. К ним
относятся и проценты за кредит. Чтобы не упустить главное, не будем забивать себе голову
налоговыми спотыкучками, и спишем всю эту сумму в убытки. Проводка № 47: дебет 99 –
кредит 91/1 на 4,0 тыс. руб. - проценты за кредит списаны в убыток.
Рис. 26. СХЕМА КОРРЕСПОНДЕНЦИЙ ЗА ФЕВРАЛЬ
60 Поставщики
71 Подотчет. лица
-3,5
0 +3,5
+0,5
+0,5
71/1
71/2
36
+6,0
37
+200
41
+3,5
35
66 Кредиты
-200
-204
-4,0
50, 51 Денежные средства
+296,2
- 6,0
-3,5
+396,8 -1,8
- 200 -3,5
Трансп
. расх.
68, 69 Налоги
-5,9
50
-5,4
46
62 Покупатели
32; 34
49
Транспорт. расходы
-200
52 ЕСН
51
0
0
40
38
48
+6,0
0
0
+10
+0,4
Аренда склада
97 Расх. буд. период.
0
+5,5
Начис.
зарплаты
90 Продажи
-0,4
-6,0
+1,3
-8,7
+8,7 -8,7
-10
10 Материалы
+1,1
+0,7
-3,5
-3,5
-3,5
53
НДФЛ
-2,6
+2,6
+1,8
-230
31
+5,9 -1,3
44 Расх. на продажу.
-1,8
43
70 Зарплата
-1,5
+1,8
+230
-8,7
+30 +70
-5,9
-0,5
+3,5
39
Поступление товара
41 Товары
0
0
+200
+0,5
42
0
0
-200
45
+200 -230
55
-19,6
54
+10,4
91 Прочие дох. и расх.
0
91/1
0
+0,8
+230
+19,6
57
02 Амортиз. осн. ср.
активы
0
-0,8
-0,8
44
+4,0
-4,0
47
56
84 Нер. приб.
99 Прибыль
+1,5 -6,2 -10,4
-11,1
+4,0
0
0
01 Основные ср-ва.
+30
+30
29;30
80 Устав. капит.
-200
-200
75 Расчеты с учредителями
+30
75/1
0
+70
75/2
0
-30
-70
Баланс за февраль.
71/1 71/2
66
50, 51 60
Счет
0 +0,5
0
+396,8 0
Актив
0
-204,0
0
-3,5
Пассив 0
62
0
0
68, 69
0
-5,4
70
0
-8,7
44
0
0
10 97 41
+0,7 +5,5 0
0
0
0
01
+30
0
02 90
0
0
-0,8 0
91
0
0
99
0
-11,1
84
0
0
75/1 75/2 80
0
0
0
0
0 -200
Итого
+433,5
-433,5
Не станем менять величину остальных расход предприятия, оставим те же цифры, что
были в январе, и повторим знакомые нам проводки.
Проводка № 48: дебет 44 – кредит 10,0 на 0,4 тыс. руб. - материалы списаны в расходы.
Проводка № 49: дебет 44 – кредит 60 на 1,8 тыс. руб. - транспортные расходы списаны в
расходы. Проводка № 50: дебет 60 – кредит 50 на 1,8 тыс. руб. – оплачены транспортные
расходы. Проводка 51: дебет 44 – кредит 70 на 10,0 тыс. руб. – начислена зарплата за
февраль. Проводка 52: дебет 44 – кредит 69 на 2,6 тыс. руб. – начислен ЕСН. Проводка 53:
дебет 70 – кредит 68 на 1,3 тыс. руб. – начислен НДФЛ. Проводка № 54: дебет 44 – кредит 02
на 0,8 тыс. руб. - начислена амортизация основных средств.
Расходы по 44 счету 19,6 тыс. руб. отнесем их на себестоимость. Проводка № 55: дебет 90
– кредит 44 на 19,6 тыс. руб. Определяем прибыль от продаж: -230,0 + 200,0 + 19,6 = -10,4 тыс.
руб. Проводка № 56: дебет 90 – кредит 99 на 10,4 тыс. руб. Начисляем (не правильный с
точки зрения налогового учета) налог на прибыль. (- 10,4 + 4,0) х 0,24 = 1,5 тыс. руб.
Проводка № 57: дебет 99 – кредит 68,3 на 1,5 тыс. руб. – начислен налог на прибыль.
Чистая прибыль за февраль: -10,4 + 4,0 + 1,5 = -4,9 тыс. руб. Общая чистая прибыль за 2
месяца составляет: -6,2 - 4,9 = -11,1 тыс. руб. Она отражена в конечном кредитовом сальдо 99
счета
№
Содержание операции
29
30
31
32
33
34
35
36
37
38
39
40
41
42
43
44
45
46
47
48
49
50
51
52
53
54
55
56
57
Документ
Счет
Д-т
К-т
Внесен взнос в устав. капитал Пятакова.
Приход. касс. ордер №
50
75/1
Внесен взнос в устав. капитал Копейкина. Приход. касс. ордер №
50
75/2
Выплачена зарплата за январь.
Ведомость зарплаты № 1.
70
50
Уплачен НДФЛ (подоходный налог).
Банковская выписка.
68/1
51
Уплачен единый социальный налог.
Банковская выписка.
69
51
Уплачен налог на прибыль.
Банковская выписка.
68/3
51
Банковская
выписка.
60/1
51
Оплачена аренда помещения.
Выдано под отчет Пятакову.
Расх. кассовый ордер № 71/1
50
2.
Перечислены деньги за лицензию.
Банковская выписка.
60
51
Оприходована лицензия.
Приходный ордер № 2.
97
60
Расходы буд. периодов отнесены в Расчет.
44
97
расходы.
Оплата аренды списана в расход.
Акт, счет-фактура.
44
60
Оплачена поставщику партия товара.
Банковская выписка.
60/2
51
Оприходован товар на склад.
Накл, сч. факт, прих.
41
60/2
ордер.
Поступили деньги от покупателя.
Банковская выписка.
51
62
Оформлены документы на продажу.
Накладная, счет фактура.
62
90
Товар отгружен.
Накладная.
90
41
Начислены проценты за кредит.
Расчет.
91/1
66
Проценты за кредит списаны в убыток.
Расчет.
99
91/1
Материалы списаны в расходы.
Накладная.
44
10
Стоимость грузоперевозок списана в Чек ККМ, акт вып. работ.
44
60
расход.
Оплачены транспортные расходы
Расх. кассовый ордер.
60
50
Начислена зарплата за февраль.
Расчет зарплаты.
44
70
Начислен ЕСН.
Расчет ЕСН.
44
69
Начислен НДФЛ.
Расчет подоходн. налога.
70
68/1
Начислена амортизация основных средств. Расчет амортизац. отчис.
44
02
Затраты отнесены на себестоимость.
Расчет затрат.
90
44
Определена прибыль от продаж.
Расчет прибыли.
90
99
Начислен налог на прибыль.
Расчет
налога
на
99
68/3
прибыль.
Рис 27. Журнал операций за февраль.
3. 3. Проводим первый анализ.
Сумма
(руб.)
30 000
70 000
8 700
1 300
2 600
2 000
3 500
3 500
6 000
6 000
500
3 500
200 000
200 000
230 000
230 000
200 000
4 000
4 000
400
1 800
1 800
10 000
2 600
1 300
800
19 600
10 400
1 500
Мы еще не знаем методов анализа, но попробуем проанализировать итоги финансово
хозяйственной деятельности предприятия за февраль, пользуясь схемой корреспонденций.
Чистая прибыль за 2 месяца составила: (-6,2) + (-4,9) = (-11,1) тыс. руб. Много это или
мало? Определим рентабельность как отношение чистой прибыли к себестоимости - сколько
получается прибыли на 1 вложенный рубль? Себестоимость складывается из расходов и
закупочной стоимости проданного товара. В январе: +21,8 + 200,0 = +221,8 тыс. руб. В
феврале: +19,6 + 200,0 = +219,6 тыс. руб. Итого за два месяца: +221,8 + 219,6 = +441,4 тыс.
руб.
Рентабельность это процентное отношение чистой прибыли к себестоимости.
Показывает, сколько прибыли дает каждый рубль, вложенный в коммерческий оборот. За два
месяца работы рентабельность составила: 11,1 : 441,4 х 100 % = 2,5 %. На 1 вложенный рубль
получаем 2,5 копейки чистой прибыли. А банк получает за выданные кредиты ежемесячно 2,0
%. Пока предприятие работает в основном на кредитора. Почти столько же зарабатывает
Десяткин, ничего не делая - на него работают его деньги и наши предприниматели.
Посмотрим еще раз на расходы. Арендная плата, амортизационные отчисления, зарплата и
налоги на зарплату не меняются. Уменьшить расходы пока не удастся, а вот если увеличится
товарооборот, картина резко поменяется. Если в марте удастся закупить и продать товар на
200,0 тыс. руб. дважды, возрастут только транспортные расходы. Себестоимость составит:
+200,0 + 200,0 + 19,6 + 1,8 = +421,4 тыс. руб. Подсчитаем выручку: (-230,0) + (-230,0) = (460,0) тыс. руб. Получаем прибыль от продаж: -460,0 + 421,4 = -38,6 тыс. руб. Дебетовыми
вливаниями в 99 счет ее уменьшат проценты за кредит, и налог на прибыль. Подсчитаем налог
на прибыль: (-38,6 + 4,0) х 0,24 = (-8,3) тыс. руб. Это кредитовый оборот 68 счета, а дебетовый
оборот в 99 счет будет с противоположным знаком +8,3 тыс. руб. Чистая прибыль составит: 38,6 + 4,0 + 8,3 = -26,3 тыс. руб. Рентабельность: 26,3 : 421,4 х 100 % = 6,2 %. На 1 вложенный
рубль можно получить 6,2 копеек чистой прибыли.
Посмотрим, как используются деньги. На начало февраля на расчетном счете и в кассе
предприятия было +296,2 тыс. руб. и учредители внесли +30,0 + 70,0 = +100,0 тыс. руб. Всего
+396,2 тыс. руб. А товара закупили только на +200,0 тыс. руб. Половина денег не
использовано. Зачем тогда брали кредит? Весь товар продан, значит, он пользуется спросом и
его можно закупить больше.
Что будет, если оставить на расчетном счете только страховой запас тысяч 5 - 10, а
остальные деньги пустить в оборот. Это конечно рискованно, но мы же не приняли решение, а
только просчитываем возможные варианты. На конец февраля остаток денег +396,8 тыс. руб.
Закупаем товара на сумму +370,0 тыс. руб. и представим себе, что мы прокрутили их дважды
за месяц.
Себестоимость составит: +370,0 + 370,0 + 19,6 + 1,8 = +761,4 тыс. руб. Мы продавали товар
с 15 % - ной наценкой. Значит, выручка составит: 1,15 х ((-370) + (-370)) = -851 тыс. руб.
Получаем прибыль: -851 + 761,4 = -89,6 тыс. руб. Налог на прибыль: (-89,6 + 4) х 0,24 = -20,5
тыс. руб. Это кредитовый оборот 68 счета, а дебетовое вливание налога в 99 счет будет +20,5
тыс. руб. Чистая прибыль: -89,6 + 4 + 20,5 = -65,1 тыс. руб. Рентабельность: 65,1 : 761,4 х 100
% = 8,6 %. На 1 вложенный рубль получаем 8,6 копеек чистой прибыли. Это очень высокий
показатель.
Проведенный экономический анализ выполнен без использования строгих научных
формул, часто громоздких и не совсем понятных. Зато каждая цифра говорит
предпринимателям о сильных и слабых сторонах их дела, и требует незамедлительных
действий.
Самое главное - мы подвели итоги, сделали выводы и попытались просчитать возможные
варианты развития событий до принятия управленческого решения. Это очень важно.
Большинство решений, принимаются интуитивно без всякого анализа. Открытие предприятие
- уже авантюра. Экономические расчеты и бизнес план следовало делать раньше. В бизнесе
как на войне: посредственное, но своевременное решение гораздо полезнее решения
абсолютно верного, но запоздалого. Лишь бы оно не было явно ошибочным.
Делать анализ «по научному» пользуясь непонятными формулами все равно, что разбирать
шахматную партию вслепую. Схема корреспонденций как шахматная доска, на которой
расставлены фигуры, помогает быстро найти приемлемый вариант действий без особого
знания теории. Это самый мощный аналитический инструмент, объединяющий учет,
экономику и управление. Схематичное представление об экономическом механизме
предприятия в голове у директора, конечно, не даст исчерпывающего ответа, но застрахует
его от принятия заведомо ошибочных решений. Это очень важно, особенно для руководителей
малых предприятий и частных предпринимателей, которые принимают решения оперативно,
«на вскидку».
Подведем итоги и сделаем выводы.
1. Рассматриваемые примеры отражены в учете с некоторыми упрощениями. Приведенные
бухгалтерские проводки не претендуют на аудиторскую точность.
2. Расходами признается факт необходимого потребления ресурсов в целях деятельности
предприятия в том периоде, когда они произошли. Денежные выплаты далеко не всегда
являются расходами.
3. Введение налогового учета, по мнению автора, является не только неэффективной мерой
для повышения налоговых сборов, но и действием государства, чрезвычайно вредным для
экономики страны.
4. Грубый экономический расчет показал, что предприятие неэффективно использовало
имеющиеся денежные ресурсы.
Лекция № 4.1. Налог на добавленную стоимость.
4.1. Этот хитрый НДС.
До сих пор мы рассматривали только три налога: ЕСН (единый социальный налог), НДФЛ
(налог на доходы физических лиц) и налог на прибыль. Существуют еще несколько мелких
налогов и сборов, которые не оказывают существенного влияния на финансовый результат. С
ними невозможно бороться, к ним лучше привыкнуть и не обращать на них внимания.
Среди налогов есть очень опасный «зверь», скрытый, хитрый и коварный. Он
притворяется безобидным, но скрывает под овечьей шкурой зубастую волчью пасть. Это
налог на добавленную стоимость – НДС. Как вампир он выпивает кровь у предприятия, а оно
даже не подозревает об этом. Как волк, он не поддается дрессировке. Единственный способ
его укротить – относиться к нему как к достойному противнику, оценить его силу, изучить
повадки, постоянно о нем помнить и держать под контролем. Только тогда он станет
безопасен.
НДС - очень важная тема. Отнеситесь к ней серьезно. Если из всего курса лекций вы
хорошо поймете только НДС, эти знания уберегут вас от ошибочных решений, например в
таких вопросах, по какой системе налогообложения работать, упрощенной, или обычной.
«Упрощенка» может быть выгодна предприятию, а может и нет. Скоро вы поймете, почему.
Предприятие закупило товар на сумму 100,0 тыс. руб. Поставщик требует заплатить еще
18,0 тыс. руб. НДС - налог на добавленную стоимость. Почему надо платить 18 % от полной
стоимости и почему налог собирает поставщик, а не государство? А потому, что 18 % налога
на добавленную стоимость на самом деле не существует. Есть грабительский 18 %-ный налог
на полную стоимость товаров, который платят все без исключения покупатели. Когда
мальчишка покупает жвачку, он, сам того не подозревая, платит НДС. Заплатив поставщику
118,0 тыс. руб. предприятие переплатило 18 % от полной стоимости. Товар не стоит 118,0
тыс. руб., его стоимость 100,0 тыс. руб. Многие предприниматели, особенно те, которые
работают с наличными деньгами, считают, что 18,0 тыс. руб. входят в цену и являются
потерянными. А это далеко не так. Уплаченные 18,0 тыс. руб. – это не налог, а скорее
«беспроцентный кредит» государству. Кредиты принято возвращать, но этот кредит
возвратить довольно сложно потому, что должник - государство. А оно не любит отдавать
долги и делает все возможное, чтобы оставить их себе.
60 Поставщики
+100
+18
1
2
-9
-100
-18
68/2 (НДС) 12
19 НДС
-18
4
62 Покупатели
50, 51 Денежные средства
+18
-18
9
+18
+9
+100
+27
11
-150
-27
-27
90 Продажи
+27
41 Товары
3
5
68, 69 Налоги
8
-100
+150
-100
7
-27
+100 +50 -150
99 Прибыль
10
6
+27
+150
13
-50
Рис. 28. Схема корреспонденций НДС.
Итак, предприятие заплатило за товар 100,0 тыс. руб. и заплатил НДС 18,0 тыс. руб. (Рис.
28.). Операция оплаты отражается одной проводкой, но мы обозначим ее двумя. Проводка №
1: дебет 60 – кредит 51 на 100,0 тыс. руб. Проводка № 2: дебет 60 – кредит 51 на 18,0 тыс.
руб. Поступивший товар сопровождают документы: счет фактура и накладная. Получив эти
документы, бухгалтер приходует товар на склад по его стоимости. Проводка № 3: дебет 41 –
кредит 60 на 100,0 тыс. руб., а 18,0 тыс. руб. приходует на счет 19 «Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценностям». Налоги учитываются на 68 и 69 счетах. Счет 19
учитывает не налоги, а «выданные государству беспроцентные кредиты». Проводка № 4:
дебет 19 – кредит 60 на 18,0 тыс. руб. На счете 19 появился актив – дебетовое сальдо +18,0
тыс. руб. Оно говорит о том, что государство должно предприятию. Это актив, который
может превратиться в деньги, а может и нет. Министерство финансов поставило несколько
условий возврата этих денег.
Условие первое: предприятие должно работать по обычной системе налогообложения, и
признаваться плательщиком налога, иначе НДС теряется и возврату не подлежит.
Условие второе: наличие правильно оформленных документов – счета фактуры. Если
счета фактуры нет, или она заполнена неверно, шансов вернуть НДС 18,0 тыс. руб. нет
никаких. Это прямой убыток предприятия.
Условие третье: товар, полученный от поставщика, должен быть оплачен покупателем
(проводки № 1 и № 2). Если предприятие получило товар на реализацию, продало его, но еще
не расплатилось с поставщиком, НДС не будет возмещен.
Условие четвертое: Приобретенные материальные ценности (услуги сторонних
организаций) должны быть использованы в интересах предприятия, должны являться
неотъемлемой частью технологического процесса производства или торговли.
По существующим правилам НДС можно предъявлять НДС к возмещению в момент
принятия на учет товарно-материальных ценностей, при выполнении перечисленных условий.
Мы будем в наших примерах предъявлять НДС к возмещению пропорционально проданному
товару: так легче будет отследить финансовые потоки. Можете выдумать для этого хоть
какую причину, например, не готовы документы, или бухгалтер проявил нерасторопность, не
важно. В реальном учете этого делать не следует, НДС нужно предъявлять к возмещению при
первой возможности. Но мы преследуем другую цель: научиться понимать экономический
механизм НДС, и можем позволить себе пофантазировать с целью упрощения задачи.
Продадим товар с торговой наценкой 50,0 тыс. руб. по знакомой схеме. Проводка № 5:
дебет 51 – кредит 62 на 150,0 тыс. руб. Проводка № 6: дебет 62 – кредит 90 на 150,0 тыс. руб.
Проводка № 7: дебет 90 – кредит 41 на 100,0 тыс. руб. Мы уже говорили, что кредитовый
оборот 90 счета включает весь налоговый механизм. Включает он и начисление НДС - 18 % от
полной стоимости продаваемого товара. Как, еще раз налог на полную стоимость? Да, еще
раз налог на полную стоимость продаваемого товара, которая составляет: 150,0 х 0,18 = 27,0
тыс. руб. Проводка № 8: дебет 90 – кредит 68/2 на 27,0 тыс. руб. Аудиторы наверняка сделают
нам замечание, что НДС так считать не положено, а рассчитывать его следует по другой
формуле (3):
НДС = ОС (общая сумма) : 118 х 18.
(3)
Аудиторы конечно правы. В этом их беда. Они привыкают к своей правоте, как трамвай к
рельсам, но иногда забывают о самом главном – маршруте движения – куда и зачем мы едем.
В данном случае, мы исследуем сам механизм действия НДС, и начисляем этот налог от той
стоимости, за которую мы хотели бы продать товар, если бы НДС совсем не было – от 150,0
тыс. руб.
Подавляющее большинство бухгалтеров, аудиторов и директоров предприятий не
рассматривают НДС как часть капитала, движущуюся самостоятельным финансовым потоком
в коммерческом обороте, а привыкли считать его «в том числе». Для них и придумали
формулу (3), в которой. НДС выделяется из общей суммы (включающей в себя уже
начисленный НДС) обратным пересчетом. С ней мы разберемся чуть позже, а пока продолжим
наши исследования.
Как мы знаем, на налоговых счетах 68 и 69 всегда кредитовое сальдо. Они пассивные и
требуют заплатить деньги. На счете 68 обязательно открывается субсчет 68/2, который тоже
называется «НДС», или «расчеты по НДС». Именно кредитовое сальдо, возникшее на
субсчете 68/2, принято считать налогом. Этот субсчет очень важен. Для него мы сделаем
исключение, и всегда будем указывать его на схеме корреспонденций, отделив пунктирной
линией.
Проводки № 2 и № 8 дважды обложили товарооборот двойным налогом: 18 % при его
закупке, и 18 % при его продаже. Налоги с оборота – самые страшные. Если оставить все как
есть, проводки № 2 и № 8 разорят любое предприятие. Такого налогообложения не выдержит
ни какая экономика. Но, не будем торопиться с выводами. Пока государство заложило бомбу
замедленного действия, которая может сработать в любой момент, и не объяснило принцип ее
действия. Научимся ее обезвреживать.
Предприятие выполнило все условия и имеет право предъявить уплаченный поставщику
НДС 18 тыс. руб. к возмещению. Проводка № 9: дебет 68/2 – кредит 19 на 18,0 тыс. руб.
Дебетовое вливание в субсчет 68/2 уменьшило задолженность предприятия государству с –
27,0 тыс. руб. до – 9,0 тыс. руб. Таким образом, государство «вернуло» деньги. Выполнив
обязанность налогоплательщика, предприятие имеет право стать сборщиком налогов, и
собрать НДС с покупателя. Для этого выписать счет фактуру и указать, что стоимость товара
составляет 150,0 тыс. руб., а НДС – 27,0 тыс. руб. Проводка № 10: дебет 62 – кредит 90 на 27,0
тыс. руб. Покупатель вынужден платить еще и эту сумму. Проводка №11: дебет 51 – кредит 62
на 27,0 тыс. руб. После завершения торговой операции предприятие задолжало государству
9,0 тыс. руб. Эти деньги будут выплачены в следующем месяце. Но мы, забегая вперед,
мысленно проведем эту проводку. На схеме она обозначена пунктиром. Проводка № 12: дебет
68/2 – кредит 51 на 9,0 тыс. руб. Сравнивая дебетовый и кредитовый обороты 90 счета,
определим прибыль. Проводка № 13: дебет 90 – кредит 99 на 50,0 тыс. руб.
Внимание, вопрос: сколько денег украл у предприятия НДС и какую прибыль могло
получить предприятие, если бы НДС не было совсем? Посмотрите на схему
корреспонденций и постарайтесь ответить самостоятельно.
Возвратимся мысленно в 1990 год, когда НДС не было, уберем все проводки,
обозначенные жирными стрелками, и подсчитаем прибыль: -150,0 + 100,0 = -50,0 тыс. руб.
Дебетовый оборот 90 счета +27,0 тыс. руб. уничтожается таким же кредитовым оборотом -27,0
тыс. руб. и не меняет прибыль. Выходит, предприятие, являясь плательщиком НДС, не
потеряло ни копейки. Так утверждает пассивный счет 90. Поищем потери в активах, на счете
51. Сначала предприятие заплатило НДС поставщику и потеряло реальные 18 тыс. руб. Потом
оно заплатило еще 9,0 тыс. руб. государству. Итого 27,0 тыс. руб. Ровно столько же было
получено от покупателя (проводка № 11). Действительно, предприятие не потеряло ни
копейки. Но государство получило 9,0 тыс. руб. реальных денег. Кто же тогда потерял?
Потерял конечный покупатель 18 % и не от добавленной, а от полной стоимости товара.
Может им станет тот, кто купил наш товар за 150,0 + 27,0 = 177,0 тыс. руб. А может он также
оприходует 27,0 тыс. руб. на свой 19 счет, предъявит их к возмещению, и как эстафету
передаст дальше, прибавив к цене свою добавленную стоимость и заплатив НДС государству.
В нашем случае добавленная стоимость равна торговой наценке 50,0 тыс. руб. и равна
прибыли потому, что мы не учли расходы. Если их учесть, прибыль уменьшится. Даже если
предприятие сработает с убытком, добавленная стоимость останется прежней. Обратим
внимание, что 18 % от 50,0 тыс. руб. добавленной стоимости, как раз те самые 9,0 тыс. руб.,
которые предприятие заплатило государству. Поэтому НДС называют налогом на
добавленную стоимость.
Многие директора частных предприятий боятся НДС, даже когда он не кусается. Так
происходит, во первых, потому, что НДС 18,0 тыс. руб. в составе суммы, затраченной на
закупку товара, считают потерянными. Во вторых, сумму НДС, полученную от покупателя,
они считают своей, и тратят куда попало. А когда в следующем месяце бухгалтер начисляет
НДС к уплате, и всплывают те самые 9,0 тыс. руб., которые нужно отдать государству, их уже
нет. И директор приказывает бухгалтеру: делай что хочешь, но избавь меня от этого налога. А
налога то никакого и нет. Есть беспроцентный кредит в 27,0 тыс. руб. от покупателя за
проданный товар, из которых 18,0 тыс. руб. компенсируют уплату НДС поставщику, а 9,0 тыс.
руб. надо отдать государству, но не сразу, а 20 числа следующего месяца. А все это время
полученные деньги можно и нужно пускать в коммерческий оборот, чтобы они принесли
прибыль. Вместо того, чтобы пользоваться такой возможностью, руководители толкают
бухгалтеров на незаконные действия, спасаясь от несуществующей опасности. Значит, НДС не
опасен? Не будем делать преждевременных выводов, бомба еще не сработала.
Предприятия,
выбирающие
упрощенную
систему
налогообложения,
налогоплательщиками НДС не признаются. Значит, они освобождены от уплаты НДС?
Руководители, выбравшие «упрощенку», думают, что они освобождены от НДС. Как бы не
так! Они убежали от отчета по налогу, но не от самого налога. НДС не любит тех, кто, не
понимая его экономического смысла, пытается от него отделаться. Как собака он грызет тех,
кто от него убегает.
Освободиться от НДС, значит убрать всю цепочку проводок, с ним связанную. На рис.28
она отмечена жирными стрелками. Тогда, при той же прибыли предприятие, освобожденное
от НДС, сможет продавать товар по более низкой цене: не за 150,0 + 27,0 = 177,0 тыс. руб., а
за 150,0 тыс. руб., получая конкурентные преимущества. Либо продавать за 177 тыс. руб.,
получая больше прибыли. Но как это сделать на практике? Сама закупка товара у поставщика
требует уплаты НДС. Поставщику бесполезно говорить: «Мы освобождены от НДС, отдайте
нам товар за 100,0 тысяч». В ответ прозвучит: «Вы освобождены, а мы – нет!». Так что 18,0
тыс. руб. придется отдать (проводка № 2). Получив счет фактуру, логично отправить этот
капитал в дебет 19 счета и предъявить НДС к возмещению (проводка № 9). Так как
предприятие от НДС освобождено, проводок № 8, № 10, №11 не будет. Не будет и
кредитового оборота на субсчете 68/2, а дебетовые вливания от предъявленных к возмещению
НДС будут накапливаться, образуя на нем дебетовое сальдо, означающее долг государства
перед предприятием. Все было бы логично. Отобрав через поставщика деньги у предприятия,
освобожденного от НДС, государство возвратило бы их, перечислив на расчетный счет
накопленные суммы, погасив дебиторскую задолженность проводкой: дебет 51 – кредит 68/2.
Такой проводки на схеме нет. Государство ее не допустит. Предприятию, «освобожденному»
от НДС, даже не разрешается вести 19 счет. Вопреки здравому смыслу государство пресекает
всякую возможность возместить уплаченные поставщику суммы НДС.
По установленным правилам бухгалтер обязан направить 18,0 тыс. руб. по
корреспонденции проводок № 3 и № 7. В этих проводках будут суммы не 100,0 тыс. руб., а
118,0 тыс. руб., которые вольются в дебет 90 счета и уменьшат прибыль предприятия на 18
тыс. руб. Эта потеря отразится на расчетном счете предприятия. Там останется кредитовый
оборот -18,0 тыс. руб. от проводки № 2. А исчезнувшие проводки № 11 и № 12 оставят эту
потерю без компенсации. Вот вам и освобождение от налога. Являясь плательщиком НДС,
предприятие не теряло ни копейки, а освободившись от налога, потеряло 18,0 тыс. руб.
Лекция № 4.2. Налог на добавленную стоимость.
4.2. Когда мы теряем деньги.
Многие предприятия работают по упрощенной системе налогообложения, и вполне
довольны. Попробуем разобраться, когда выгодно работать по «упрощенке». Для выделения
НДС от стоимости товара необходим документ – счет фактура. Она выдается, если товар
покупается оптом или стоимость одной штуки достаточно велика. Сумма НДС обязательно
должна быть указана в счете фактуре, обязательно отдельной строкой. Если это требование не
выполнено, выделять и предъявлять к возмещению НДС не разрешается, и он включается в
расходы вместе с основной стоимостью со всеми вытекающими последствиями.
Когда мы покупаем всякую мелочь в розницу, например канцелярские товары, нам дают
кассовый чек, в котором указана общая стоимость покупки, а НДС не указан. Получая такой
чек, бухгалтер обычно говорит, что НДС там нет. Имеется ввиду, что у бухгалтера нет
законных оснований выделить сумму НДС и оприходовать на 19 счет. Государство
«забывает» про НДС, но мы точно знаем, что он там есть. Он входит в стоимость товара, он «в
том числе». Посчитаем, какую сумму составляет НДС, если общая стоимость покупки 100
рублей. Проще всего сказать, что в 100 рублях НДС 18 руб. Однако, это не так, 100 руб. это не
100 %, а 118 %. То неизвестное число, которое принято за 100 %, в сумме с 18 % НДС должно
дать 100 руб. Вспомним пропорции.
100 руб. составляют 118 %;
Х руб. составляют 100 %
Х = 100 х 100 : 118 = 84,74576 руб.
Чтобы найти НДС, используем другую пропорцию.
100 руб. составляют 118 %;
Y руб. составляют 18 %
Y = 100 х 18 : 118 = 15,25424 руб.
Х + Y = 84,74576 + 15,25424 = 100 руб.
Наши расчеты иллюстрированы на рис. 29.
Подсчитав, какая сумма НДС содержится в любой розничной покупке, бухгалтер мог бы
сделать этот простой расчет, поставить свою подпись и предъявить НДС к возмещению. Но
государство без счета фактуры не принимает во внимание ни какие доводы. Эта
бюрократическая уловка работает безотказно. Мы должны сделать печальный вывод. При
покупке любых материальных ценностей без cчета фактуры, предприятие автоматически
теряет около18 % их стоимости.
Всего 100 руб., составляющие 118 %
Основная стоимость 84, 75 руб.
В том числе
НДС 15, 25 руб.
100 %
18 %
Рис. 29. Выделение НДС из основной стоимости
Вот простой пример. Служебный автомобиль, заправляясь топливом, приносит
предприятию потери НДС, которых никто не замечает. А если это автотранспортное
хозяйство, где ГСМ составляют до 70 % всех расходов, потеря НДС будет весьма ощутимой.
В этом случае, предприятие заключает договор с конторой, торгующей нефтепродуктами и
закупает у нее сразу несколько тонн горючего, получает счет фактуру на всю партию топлива,
заправляется только на бензоколонках поставщика по талонам и предъявляет НДС к
возмещению. А что делать дальнобойщикам, которые выполняют рейсы по всей стране?
Топлива на рейс не хватает и на обратную дорогу приходится заправляться на чужих
бензоколонках. «Выход» был найден. Сначала на грузовики стали устанавливать топливные
баки по 500 литров, потом самодельные емкости по 1000 – 1500 литров, чтобы возить
«дешевое» топливо с собой. И вот такие факелы гоняют по трассам с предельной скоростью.
Автоинспекция штрафует нарушителей (а нарушение спровоцировало само государство), но
бесполезно: экономия на топливе все равно оправдывает все штрафы. Чувствуете, как
начинает срабатывать механизм замедленного действия бомбы НДС?
Когда мы приобретаем основные средства, финансы замораживаются на 01 счете, и
возвращаются на расчетный счет частями через амортизационные отчисления очень долго, а
НДС можно сразу предъявлять к возмещению (Рис. 30).
60 Поставщики
+118
+1180
1
11
-118
+171
-1180
19 НДС
-18
-180
3
13
62 Покупатели
50, 51 Денежные средства
+18
68/2 (НДС) 16
-18
+180
-180
8
14
+18
2
+27
10
-150
-27
-27
+180 -171
+100
4
68, 69 Налоги
90 Продажи
7
+27
41 Товары
-100
+150
-100
6
-27
+100
-150
9
5
+27
+150
+50
01 Основн. ср-ва.
-1000
12
+1000
99 Прибыль
15
-50
Рис 30. Движение НДС при приобретении основных средств.
На рис. 30 изображен оптовый оборот капитала в 100,0 тыс. руб., который мы уже
рассматривали. Движение НДС происходит по обычной схеме, создавая на субсчете 68/2
кредитовое сальдо – 9,0 тыс. руб. Проводки № 1…. № 10. Кроме товаров предприятие
закупило основное средство стоимостью 1 млн. руб. Вместе с НДС сумма оплаты составит
1180,0 тыс. руб. Проводка № 11: дебет 60, кредит 51 на 1180,0 тыс. руб. – оплачено основное
средство. На основании счета фактуры выделен НДС. Проводка № 12: дебет 01 – кредит 60 –
оприходована основная стоимость. По правилам ведения учета стоимость основного средства
сначала следует отразить на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»: дебет 08 – кредит
60. А потом перевести в основные средства: дебет 01 – кредит 08. Эти две проводки не имеют
принципиального значения, а только усложнили бы нашу схему. Поэтому мы их здесь не
приводим. Проводка № 13: дебет 19 – кредит 60 на 180,0 тыс. руб. – оприходован НДС.
Проводка № 14: дебет 68/2 – кредит 19 на 180,0 тыс. руб. – НДС предъявлен к возмещению.
Дебетовое вливание в субсчет 68/2 с лихвой погасило начисленный к уплате НДС – 9,0 тыс.
руб. от товарооборота и создало дебиторскую задолженность +171,0 тыс. руб.
Налоговый субсчет 68/2 стал активным. Значит, государство должно заплатить
предприятию деньги. Проводка № 16: дебет 51 – кредит 68/2 на сумму 171,0 тыс. руб. Это
единственный случай, когда налоговая инспекция по закону обязана выплатить предприятию
задолженность по НДС. Бухгалтер пишет заявление с требованием погасить задолженность.
Конечно, чиновники не хотят платить, и могут сказать примерно так: «Отлично, у вас
дебетовое сальдо. Вам еще долго не платить НДС, начисляйте суммы НДС за товарооборот, а
платить не будете, пока от этих начислений не накопится сумма 171,0 тыс. руб.». Неопытный
бухгалтер может согласиться, но толковый экономист понимает, что выплаченные
покупателю 180,0 тыс. руб. – это изъятый из обращения капитал, который должен быть
возвращен. Конечно, если сумма небольшая, не стоит спорить. Но за большие суммы следует
бороться, даже если придется подавать в суд. Прежде чем закупать дорогостоящее основное
средство, например, теплоход, хорошо бы предвидеть такую ситуацию. Во всяком случае, не
грех навести порядок в учете, ведь если дело дойдет до суда, могут последовать
нежелательные проверки налоговой инспекции. А еще лучше, чтобы в учете всегда был
порядок.
Теперь мы готовы ответить на вопрос, кому выгодно работать по упрощенной системе
налогообложения. Однозначного ответа на этот вопрос не существует. В каждом конкретном
случае нужно все просчитывать и принимать обоснованное решение. К сожалению, многие
директора принимают такое решение по совету знакомых и незнакомых лиц.
Можно сделать несколько рекомендаций, которые не повредят предприятию в любом
случае. Если деятельность предприятия такова, что ему не приходится закупать материальные
ценности на большие суммы, то дебетовое вливание по корреспонденции: дебет 68/2 – кредит
19 будет незначительным. А вот кредитовый оборот от начисленных за продажу сумм НДС по
проводке: дебет 90 – кредит 68/2 сформирует прочти 18 % от выручки. При переходе на
упрощенную систему налогообложения такое предприятие выиграет. По упрощенной системе
работают фирмы, которые потребляют мало материалов и много труда, а также те, кто торгует
в розницу, или закупает материалы у ЧП. От них все равно никакой счета фактуры нет, НДС
теряется, и лучше совсем от него избавиться. При переходе на упрощенную систему
налогообложения кроме вопроса НДС руководство предприятия еще выбирает, какой налог
платить 15 % от прибыли, или 6 % от выручки. Простой анализ покажет, что выгоднее.
НДС всегда преподносит сюрпризы. Какую бы хозяйственную операцию вы ни
планировали, всегда нужно думать, а как поведет себя НДС.
Рассмотрим вариант продажи основного средства – какого-нибудь оборудования, которое
было куплено за 118 тыс. руб., в том числе НДС 18 тыс. руб. (Рис. 31). При постановке на учет
основная стоимость была учтена на 01 счете: дебет 01 – кредит 60 на 100,0 тыс. руб., а НДС
был учтен и предъявлен к возмещению: дебет 19 – кредит 60, дебет 68/2 – кредит 19 на 18,0
тыс. руб. Дебетовое вливание в счет 68/2 создало там дебетовое сальдо +18,0 тыс. руб., или
погасило кредитовый оборот от начисленного налога от продаж (в схеме этих проводок нет).
В любом случае предприятие выиграло в прошлом.
После 5-ти месячной эксплуатации на 02 счете накопилась сумма амортизационных
отчислений -5,0 тыс. руб. Срок полезного использования составляет 100 месяцев. Нашелся
покупатель, который согласился купить технику за те же 100,0 тыс. руб.
Фирма продает не товар, а основное средство, что не имеет отношения к основной
деятельности предприятия. Поэтому вместо 90 счета будет использован счет 91 «Разные
доходы и расходы», который выполняет такую же функцию. Тогда финансовый результат
продажи основного средства не отразится на результатах основной деятельности предприятия.
50, 51 Денежные средства
0
+100
+15,3 +84,7
68/2 Расчеты по НДС
0
-15,3
-15,3
02 Амортиз. осн. ср.
1а
+100
-10,3
+95
4 01 Основн. ср-ва.
0 01/1
-5,0
0
1
НДС 91 Разные дох. расходы
+15,3 -15,3 -84,7
2
-5,0
0
+5,0
3
НДС
5
-95
+100
-100
0
6
99 Прибыль
0
+10,3
+10,3
Рис 31. Продажа основных средств с
убытком.
50, 51 Денежные средства
0
+100
НДС
68/2 Расчеты по НДС
0
-15,3
1а
-15,3
НДС
02 Амортиз. осн. ср.
-20
0
+20
4 01 Основн. ср-ва.
0
01/1
-20
+100
3
0
+100
-100
0
-80
+15,3 +84,7
2
91 Разные дох. расходы
+15,3 -15,3 -84,7
+80
5
1
99 Прибыль
0
-4,7
+4,7
6
-4,7
Рис 32 . продажа основных средств с
прибылью.
Сначала покупатель внес в кассу предприятия +100,0 тыс. руб. Продажа повлечет
начисление НДС по корреспонденции дебет 91 – кредит 68/2. Начисленный НДС можно
попытаться изъять из кармана покупателя, увеличив цену на 18 %. Но, в данном случае
покупатель – частное лицо и на такое повышение не согласится. Ничего не остается делать,
как посчитать, что в сумму 100,0 тыс. руб. НДС уже включен и обратным пересчетом
определить, какова должна быть основная стоимость компьютера, чтобы в сумме с НДС
получилось 100,0 тыс. руб.: 100,0 : 118 х 100 = 84,7 тыс. руб. Определяем НДС. 100,0 : 118 х
18 = 15,3 тыс. руб. руб. – получены деньги от покупателя. Чтобы видеть движение НДС, на
схеме эту проводку отразим двумя суммами. Проводка № 1: дебет 50 – кредит 91 на 84,7 тыс.
руб. – покупатель оплатил основную стоимость оборудования. Проводка № 1а: дебет 50 –
кредит 91 на 15,3 тыс. руб. – покупатель оплатил НДС.
Возмещая НДС, государство предполагало, что оборудование будет использовано кок
основное средство весь период эксплуатации. И вдруг оно стал товаром. Значит, НДС снова
должен быть начислен. Все логично. Проводка № 2: дебет 91 – кредит 68/2 на 15,3 тыс. руб.
После того как основное средство будет снято с учета, должна исчезнуть и начисленная
сумма амортизационных отчислений. Для этого на 01 счете открывается субсчет 01/1
«Выбытие основных средств», который нужен для промежуточных расчетов, связанных с
амортизацией. Проводка № 3: дебет 01/01 – кредит 01 на 100,0 тыс. руб. – стоимость
выбывающего оборудования списано на отдельный субсчет. Проводка № 4: дебет 02 – кредит
01/1 на 5,0 тыс. руб. – стоимость основного средства уменьшена на сумму начисленной
амортизации. Проводка № 5: дебет 91 – кредит 01/1 на 95,0 тыс. руб. – остаточная стоимость
оборудования списана в прочие расходы.
Проводки № 3, № 4 и № 5 обнулили оба счета 01 и 02, на учете нет ни первоначальной
стоимости оборудования, ни амортизации. Финансовый результат от продажи подсчитываем
точно также как мы это делали на 90 счете. Сумма дебетовых оборотов 91 счета: +95,0 + 15,3
= +110,3 тыс. руб. А кредитовый оборот равен поступившей выручки -100,0 тыс. руб. Разница
получается дебетовой: +110,3 – 100 = +10,3 тыс. руб. Это убыток от продаж. Отнесем его туда,
где и положено быть убыткам – в дебет 99 счета. Проводка № 6: дебет 99 – кредит 91 на 10,3
тыс. руб. – определен убыток от продаж. Это математический, а не экономический актив,
который уже никогда не превратится в деньги. Дебетовое (плохое) вливание в 99 счет
уменьшит кредитовое (хорошее) сальдо прибыли, накопленное на 99 счете в результате
основной деятельности фирмы.
По правилам налогового учета проводку № 6 одной суммой делать нельзя. Убыток от
продажи оборудования положено учитывать равными долями в течение 95 месяцев
оставшегося периода эксплуатации уже проданных основных средств. Почти восемь лет при
расчете «налоговой прибыли» бухгалтер должен ежемесячно переносить по: 10,3 : 95 = 0,1
тыс. руб. в убытки. И все это ради того, чтобы в текущем месяце сохранить налогооблагаемую
базу для расчета налога на прибыль. В результате, по данным бухгалтерского учета прибыль
будет отражать фактическое состояние экономики предприятия, а по данным налогового учета
прибыль будет искусственно завышена. О налоговом учете уже много написано, а сказано еще
больше (в основном нецензурными словами).
Убыток от продажи основного средства составил 10,3 тыс. руб. Поищем эту потерю в
активах предприятия. Сначала будем рассуждать так, как это делают подавляющее
большинство директоров.
До приобретения основных средств у предприятия было 118,0 тыс. руб., но не было
оборудования. После продажи техники предприятие вернуло только 100,0 тыс. руб., а
оборудования не стало, как и не было. «Железная логика» - убыток равен: 118,0 – 100,0 = 18,0
тыс. руб.
А вот другая логика, и тоже «железная». До продажи на счете 01 учтена стоимость нового
оборудования +100,0 тыс. руб. С учетом амортизации она теоретически уменьшилась: 100,0 –
5,0 = 95,0 тыс. руб. А покупатель заплатил аж 100,0 тыс. руб. Значит, предприятие получило
прибыль 5,0 тыс. руб.
Директор, скорее всего не поймет, почему у бухгалтера получается убыток 10,3 тыс. руб.
Да и бухгалтер вряд ли сможет объяснить, где тут собака зарыта. Чтобы разобраться в этом
вопросе, вспомним ручейки капитала из второй лекции. Надеюсь, что они отложились в
воображении читателя.
Итак, предприятие имело +118,0 тыс. руб. на расчетном счете. При закупке оборудования
фирма лишилось этих денег, но взамен получило основное средство, стоимостью +100,0 тыс.
руб. (дебет 01 – кредит 60) и актив НДС +18,0 тыс. руб. на 19 счете (дебет 19 – кредит 60).
НДС был предъявлен к возмещению, влился в дебет счета 68/2 (дебет 68/2 – кредит 19),
уменьшил кредиторскую задолженность по выплате НДС, начисленную за другие продажи, и
сохранил предприятию деньги. Таким образом, приобретение оборудования не привело к
уменьшению активов, и никакого убытка не было.
Потеря эксплуатационных качеств теоретически уменьшила стоимость оборудования на 5,0 тыс. руб. С учетом кредитового сальдо 02 счета стоимость основных средств составила:
+100,0 – 5,0 = +95,0 тыс. руб. А сколько стоит оборудование на самом деле?
Оно стоит ровно столько, за сколько его можно продать!
Потеря
эксплуатационных
качеств
оборудования
была
компенсирована.
Амортизационные отчисления дебетовым вливанием +5,0 тыс. руб. сначала в расходы (дебет
44 – кредит 02), затем в себестоимость (дебет 90 – кредит 44), потом в выручку от реализации
других товаров, а не оборудования (дебет 62 - кредит 90), вернулись на расчетный счет
предприятия (дебет 51 – кредит 62). Ручеек амортизации не связан с продажей основных
средств и не виден в проводках на рис. 31. Вот как важно представлять полную картину
экономического механизма предприятия.
При заключении сделки покупатель предложил 100,0 тыс. руб. Бесполезно убеждать его в
том, что амортизация составляет только 5,0 тыс. руб., поэтому цена должна быть не менее 95,0
тыс. руб. А еще покупатель должен оплатить НДС: 95,0 х 18% = 17,1 тыс. руб., а всего он
должен заплатить: 95,0 + 17,1 = 112,1 тыс. руб.
Все это чушь! Покупатель всегда прав, и никому ничего не должен! Он дает 100,0 тыс.
руб. и ни копейки больше. Получается, что директор согласился продать технику за 84, 7 тыс.
руб., стоимость которой составляет 95,0 тыс. руб. Убыток от продаж возник при принятии
решения о продаже и составил: 95,0 – 84,7 = 10,3 тыс. руб. Именно такую сумму убытка и
подсчитал бухгалтер, не рассуждая о высших материях, а послушно выполняя требования
инструкций и правила ведения учета.
Значит, не так уж они и плохи, эти правила, да и сам бухгалтерский учет!
НДС 15,3 тыс. руб. за продажу компенсировал покупатель, заплатив не 84,7, а 100,0 тыс.
руб.
Если бы то же самое оборудование удалось продать за те же 100,0 тыс. руб. после
солидного срока эксплуатации с накопившейся амортизацией -20,0 тыс. руб., предприятие
получило бы прибыль (рис. 32). Предлагаю читателю самостоятельно разобраться в этом
примере.
Как видите, учитывать НДС не просто. Чтобы не было путаницы, целесообразно разбить 19
счет на субсчета и пронумеровать их следующим образом. Каждый субсчет 19 счета будет
иметь номер в дробной части, соответствующий номеру счета, на котором числится основная
стоимость материальных ценностей. Если материалы стоимость материалов учитывается на
счете 10, то соответствующий им НДС будет учтен на субсчете 19/10., а если товары
учитываются на счете 41, то соответствующий им НДС будет учтен на субсчете 19/41.
Инструкция к плану счетов рекомендует другую нумерацию. Рекомендация – это не
категорическое требование, поэтому в наших лекциях мы будем использовать такие номера
субсчетов, которые нам удобны.
При реализации некоторых (каких именно указано в статье 164 налогового кодекса)
продуктов питания, детских товаров, печатных изданий и лекарств предприятия облагаются
НДС по ставке 10 %. В таком случае учет НДС по разным ставкам обязательно нужно вести
раздельно. Это можно сделать открыв субсубсчета внутри субсчетов 19 счета. Например,
субсчет 19/10 будет разбит на субсубсчета 19/10-10, учитывающий НДС по ставке 10 %, и
субсубсчет 19/10-18, учитывающий НДС по ставке 18 %. Можно придумать и другие
обозначения, или использовать стандартный план счетов, который предлагают компьютерные
программы. Соответственное разделение необходимо провести со счетами 90 и 68/2. Тогда не
будет путаницы ни для бухгалтера, ни для налогового инспектора.
Вернемся к ООО «Примитив» и повторим все февральские операции с учетом НДС. Чтобы
легче было ориентироваться, оставим в хозяйственных операциях знакомые нам цифры. НДС
будем учитывать так, как это принято на практике - «в том числе», а не дополнительной
суммой. Знакомые проводки вы найдете на схеме корреспонденций (рис.33) и в журнале
операций (рис. 34). Мы оставляем их без комментариев, а новые проводки разберем
подробнее.
Рис. 33. СХЕМА КОРРЕСПОНДЕНЦИЙ за март.
60 Поставщики
71 Подотчет. лица
+0,5
+0,5
+1,8
+0,6
+1,8
+236,0
+236,0
+29,5
+3,5
71/1
63
81
73
62
-1,8 -0,6
95
-0,5
98
+0,5
72
90
80
0
0
+4,5
19/08
68, 69 Налоги
68/02 НДС 0
+36,0
-5,0
+27,0
-41,4
-31,1
+4,5
92 ЕСН
66; 84 Транспортные расходы
0
0
Начис.
зарплаты
0
0
+10,0
90 Продажи
НДС
10 Материалы
+0,7
+0,3
-0,4
99
Поступление товара
-0,5
+1,8
+1,8
0
0
41 Товары
0
+50
+0,4
64
82
97 Расх. буд. период.
+5,5
+5,0
+200
+200
70
-200
100
97
+41,4
-271,4
+200
+31,1
88
-150
-203,6
69
+271,4
87
+203,6
+150
+0,5
101
-20,9
Аренда склада
91
71
89
-1,8
-1,8
-3,0
58
-4,5
75
-271,4
-203,6
70 Зарплата
-5,4
93
+1,3
-1,3
-8,7
-10,5 +5,4
НДФЛ
+8,7 -8,7
-2,6
-10,0
-6,6
+2,6
-4,5
68
86
+271,4
-8,7 +203,6
59-61
44 Расх. на продажу.
0
0
-4,5
+4,5
+396,8
+348,5
-5,4
0
+0,5
19/01
62 Покупатели
-1,8
-3,5
65
83
-3,5
-3,5
-204
-208
50, 51 Денежные средства
-236,0
-236,0
-29,5
-36,0
-36,0
79
-4,0
71/2
67; 77; 85
19 НДС
0
19/41
-36,0
+9,0 -27,0
+36,0
+36,0
-200
-200
66 Кредиты
0
0
+20,9
+31,6
+3,0
103
02 Амортиз. осн. средств
-0,8
-1,6
-0,8
94
91 Прочие. дох. и расх.
0
0
+0,8
+4,0
-4,0
96
102
99 Прибыль.
+6,6 -11,1 -31,6
-32,1
+4,0
84 Нер. приб.
01 Основные средства
+30
+55,6
+25,6
78
-0,6
-25,0
08 Влож. во внеоб. акт.
-25,6 0
0
76
+0,6
74
+25,0
80 Устав. кап.
-200
-200
75 Расчеты с учредителями
0
75/1
0
0
75/2
0
Баланс за март.
71/1 71/2 66 50, 51 60 62 19 68/2 68, 69 70 44 10
97 41 01
02 90 99 84 75/1 75/2 80
Счет
0 +0,5 0 +348,5 0 0 +9,5 0
0
0
0 +0,3 +5,0 +50 +55,6 0
0
0
0
0
0
0
Актив
0 -208
0
-3,5 0
0 -5,0 -10,5 -8,7 0
0
0
0
0
-1,6 0 -32,1 0
0
0 -200
Пассив 0
Итого
+469,4
-469,4
В марте предприятию удалось закупить товар и его продать дважды. При закупке первой
партии товара потребовалась сумма не 200,0 тыс. руб., а 236,0 тыс. руб., которая включает
НДС. Проводка № 63: дебет 60/2 – кредит 51 на 236,0 тыс. руб. – оплачена первая партия
товара. Когда товар был доставлен, бухгалтер Копейкин оприходовал основную стоимость на
41 счет, а НДС – на субсчет 19/41. Проводка № 64: дебет 41 – кредит 60/2 на 200,0 тыс. руб. –
оприходован товар. Проводка № 65: дебет 19/41 – кредит 60/2 на 36,0 тыс. руб. – учтен НДС.
Определяя цену товара, Копейкин рассуждал как экономист, и сделал нехитрый расчет
торговой наценки от основной стоимости товара, а не от стоимости, включающей НДС.
Закупленный за 200,0 тыс. руб. первая партия товара (без учета НДС) должна быть продана с
той же торговой наценкой 30,0 тыс. руб. Общая стоимость продаж составит 200,0 + 30,0 =
230,0 тыс. руб. (без учета НДС). Именно эта наценка к закупочной стоимости товара не
отяготит покупателя и обеспечит прибыль предприятию. Покупателю придется заплатить еще
18 % НДС: 230 х 0,18 = 41,4 тыс. руб. Всего 230,0 + 41,4 = 271,4 тыс. руб. Этот расчет НДС
выполнен неправильно с точки зрения аудитора, не по той формуле, которая предписана
бухгалтеру, но с экономической точки зрения Копейкин поступил совершенно верно –
начислил 18 % от основной стоимости товара. Копейкин выписал счет на оплату товара, в
котором была указана вся сумма 271,4 тыс. руб. (в том числе НДС 41,4 тыс. руб.). Покупатель
перечислил всю сумму. Проводка № 68: дебет 51 – кредит 62 на 271,4 тыс. руб. – поступили
деньги за товар. При отгрузки товара покупателю Копейкин выписывал накладную и счетфактуру, где указал основную сумму товара и сумму НДС отдельно, но общая сумма
составила 271,4 тыс. руб. Проводка № 69: дебет 62 – кредит 90 на 271,4 тыс. руб. – передано
право собственности на товар. Проводка № 70: дебет 90 – кредит 41 на 200,0 тыс. руб. – товар
отгружен.
Начисляя НДС к уплате, Копейкин действовал как бухгалтер, и выполнил расчет по той
формуле, которая рекомендована Минфином – обратным пересчетом. 271,4 : 118 х 18 = 41,4
тыс. руб. Проводка № 71: дебет 90 – кредит 68/2 на 41,4 тыс. руб. – начислен НДС за первую
партию товара. На 19 счете учтена сумма НДС 36,0 тыс. руб., уплаченная поставщику при
закупке первой партии товара. Ее можно предъявить к возмещению (вычету). Проводка №
72: дебет 68/2 – кредит 19/41 на 36,0 тыс. руб. – НДС предъявлен к возмещению. На самом
деле эту проводку можно было сделать сразу, как только товар поступил на склад. Так и
следует поступать в реальном учете, но мы учимся отслеживать потоки капитала, и для
наглядности указали ее после продажи товара.
Из второй партии было продано только 150 штук на сумму 150,0 тыс. руб. Товар продали
с той же 15 %-ной торговой наценкой, что и предыдущие партии: 150,0 х 1,15 = 172,5 тыс. руб.
НДС составил: 172,5 х 0,18 = 31,1 тыс. руб. Всего: 172,5 + 31,1 = 203,6 тыс. руб. Проводка №
86: дебет 51 – кредит 62 на 203,6 тыс. руб. – поступили деньги за вторую партию товара.
Проводка № 87: дебет 62 – кредит 90 на 203,6 тыс. руб. – передано право собственности на
вторую партию товара.
Проводка № 88: дебет 90 – кредит 41 на 150,0 тыс. руб. – вторая партия товара
отгружена. На складе осталось 50 штук на сумму 50,0 тыс. руб. Начисляем НДС к уплате:
203,6 : 118 х 18 = 31,1 тыс. руб.
Проводка № 89: дебет 90 – кредит 68/2 на 31,1 тыс. руб. – начислен НДС за вторую
партию товара.
Проводка № 90: дебет 68/2 – кредит 19/41 на 27,0 тыс. руб. - НДС предъявлен к
возмещению.
№
58
59
60
61
62
63
Содержание операции
Документ
Счет
Д-т
К-т
Выплачена зарплата за февраль.
Ведомость зарплаты №
70
50
2.
Уплачен НДФЛ за февраль.
Банковская выписка.
68/1
51
Уплачен единый соц. налог за февраль.
Банковская выписка.
69
51
Уплачен налог на прибыль за февраль.
Банковская выписка.
68/3
51
Оплачена аренда склада за февраль.
Банковская выписка.
60/1
51
Оплачена поставщику первая партия Банковская выписка.
60/2
51
товара.
Сумма
(руб.)
8 700
1 300
2 600
1 500
3 500
236 000
64 Первая партия товара оприходована на
склад.
65 Учтен НДС за первую партию товара.
66 Списаны транспортные расходы.
67 Оплачена транспортировка груза
68 Поступили деньги от покупателя.
69 Оформлены
документы
на
первую
продажу.
70 Первая партия товара отгружена.
71 Начислен НДС за первую партию товара.
72 НДС за товар предъявлен к возмещению.
73 Оплачен стеллаж для склада.
74 Оприходован стеллаж.
75
76
77
78
79
80
81
82
83
84
85
86
87
88
89
90
91
92
93
94
95
96
97
98
99
100
101
102
103
Нак., сч. фак., пр.ор. №
41
5.
Счет факт. поставщика.
19/41
Акт выполненных работ.
44
Чек ККМ.
60
Банковская выписка.
51
Накл.№3, счет факт №3.
62
60/2
200 000
60/2
60
50
62
90
36 000
1 800
1 800
271 400
271 400
Накладная. №3.
90
Расчет НДС.
90
Расчет
68/2
Банковская выписка.
60
Накладная, прих. ор. №
08
6.
Учтен НДС за стеллаж.
Счет фактура поставщ.
19/08
Расходы по транспортировке стеллажа Акт выполненных работ.
08
отнесены на увеличение внеоборотных
активов.
Оплачены
расходы
по
транспорт. Чек ККМ от ЧП
60
стеллажа.
Стеллаж введен в эксплуатацию.
Акт
ввода
в 01
эксплуатацию.
Учтен НДС.
Расчет.
19/01
НДС предъявлен к возмещению.
Расчет
68/2
Оплачена вторая партия товара.
Банковская выписка.
60/2
Вторая партия товара оприходована на Накл., прих. ордер № 7.
41
склад.
Учтен НДС за вторую партию товара.
Счет фактура поставщ.
19/41
Списаны транспортные расходы.
Акт выполненных работ.
44
Оплачена транспортировка груза.
Чек ККМ.
60
Поступили деньги от покупателя.
Банковская выписка.
51
Оформлены
документы
на
вторую Накл.№4, счет факт.№ 4.
62
продажу.
Вторая партия товара отгружена.
Накладная №4.
90
Начислен НДС за вторую партию товара.
Расчет НДС.
90
НДС за товар предъявлен к возмещению.
Расчет НДС
68/2
Начислена зарплата за март.
Расчет зарплаты.
44
Начислен ЕСН.
Расчет ЕСН.
44
Начислен НДФЛ.
Расчет НДФЛ.
70
Начислена амортизация основных средств. Расчет амортизац. отчис.
44
Начислены проценты за кредит.
Расчет.
91/1
Проценты за кредит списаны в убытки.
Расчет.
99
Расходы на аренду списаны в расход.
Акт выполн. работ.
44
Учтен НДС за аренду.
Счет фактура поставщ.
19
Канцтовары списаны на расход.
Акт списания.
44
Списаны расходы буд. периодов.
Расчет.
44
Расходы отнесены на себестоимость.
Расчет расходов.
90
Определена прибыль от продаж.
Расчет прибыли.
90
Начислен налог на прибыль.
Расчет налога на приб.
99
41
68/2
19/41
51
60
200 000
41 400
36 000
29 500
25 000
60
60
4 500
600
50
600
08
25 600
19/08
19/01
51
60/2
4 500
4 500
236 000
200 000
60/2
60
50
62
90
36 000
1 800
1 800
203 600
203 600
41
68/2
19/41
70
69
68/1
02
66
91/1
60
60
10
97
44
99
68/3
150 000
31 100
27 000
10 000
2 600
1 300
800
4 000
4 000
3 000
500
400
500
20 900
31 600
6 600
Рис 34. Журнал операций за март.
У читателя наверняка возникнет вопрос: почему к возмещению предъявлена сумма 27,0
тыс. руб., а не все 36 тыс. руб.? Вы правы, в реальном учете НДС должен быть предъявлен на
всю сумму при первой возможности. Давайте пока не путать финансовые потоки, иначе
трудно будет разобраться в цифрах. Из второй партии продан не весь товар, а только часть его
на сумму -150,0 тыс. руб., а оставшийся непроданным товар на сумму +50,0 тыс. руб. Пусть
соответствующий ему НДС +9,0 тыс. руб. пока задержится на счете 19. Придумайте этому
факту любую причину: что-то не ясно с документами, ошибка бухгалтера, или еще чтонибудь.
Наши бизнесмены купили стеллаж для склада за 29,5 тыс. руб. (в том числе НДС 4,5 тыс.
руб.). Проводка № 73: дебет 60 – кредит 51 на 29,5 тыс. руб. – оплачена стоимость стеллажа
(с учетом НДС).
На основании накладной Копейкин оприходовал основную стоимость стеллажа сначала
счет на 08 «Вложения в нематериальные активы». Проводка № 74: дебет 08 – кредит 60 на
25,0 тыс. руб. НДС был учтен на субсчете 19/08. Проводка № 75: дебет 19/08 – кредит 60 на
4,5 тыс. руб. За перевозку стеллажа пришлось заплатить 600 руб. Транспортные расходы не
связаны с основной деятельностью предприятия, поэтому не могут быть включены в расходы
по торговле. Они увеличили стоимость стеллажа. Проводка № 76: дебет 08 – кредит 60 на 0,6
тыс. руб. – расходы по транспортировке включены в стоимость внеоборотных активов. Счет
08 аккумулирует все расходы, связанные с приобретением основных средств и подготовке их
к эксплуатации.
Если бы пришлось заплатить наемным работникам, скажем, за монтажные работы, эта
сумма, а так же ЕСН были бы учтены на 08 счете по корреспонденциям: дебет 08 – кредит 70,
и дебет 08 – кредит 69, и стеллаж стал бы еще дороже. Бизнесмены обошлись своими силами,
и когда все работы были завершены, подписали акт ввода в эксплуатацию основного средства.
Проводка № 78: дебет 01 – кредит 08 на 25,6 тыс. руб. – стеллаж введен в эксплуатацию.
Пока стоимость стеллажа числилась на 08 счете, соответствующая сумма НДС покоилась
на счете 19/08 и не подлежала возмещению, так как основное средство не участвовало в
технологическом процессе. Если предприятие строит какой-нибудь объект для себя, а не на
продажу, на 19 счете могут зависать значительные суммы НДС.
Согласитесь, что их удобно учитывать на субсчете 19/08. Бухгалтер не ошибется. После
ввода стеллажа в эксплуатацию можно предъявить НДС к возмещению (дебет 68/2 – кредит
19/08), но логичнее сначала перевести его на субсчет 19/01, проверить, оплачено ли основное
средство, а потом спокойно отправить НДС в дебет счета 68/2. Проводка № 79: дебет 19/01 –
кредит 19/08 на 4,5 тыс. руб. Проводка № 80: дебет 68/2 – кредит 19/01 на 4,5 тыс. руб. – НДС
предъявлен к возмещению.
Копейкин начислил амортизацию на компьютер. Она составила 0,8 тыс. руб. Проводка №
94: дебет 44 – кредит 02 на 0,8 тыс. руб. Амортизация стеллажа будет начисляться начиная со
следующего месяца.
На основании акта выполненных работ Копейкин списал основную стоимость аренды в
расходы, а на основании счета-фактуры учел НДС. Проводка 97: дебет 44 – кредит 60 на 3,0
тыс. руб. – сумма аренды списана в расходы. Проводка 98: дебет 19 – кредит 60 на 0,5 тыс.
руб. - учтен НДС. Часто бывает так, что бухгалтер арендодателя начинает подводить итоги
марта только в апреле и выдает счет-фактуру числа десятого. Поэтому предъявить НДС к
возмещению в марте уже невозможно, так как оплачен НДС будет только в апреле, и
предъявлен к возмещению только по итогам за апрель.
За март прибыль от продаж составила 31,6 тыс. руб. – гораздо больше, чем в феврале.
Налог на прибыль тоже вырос до 6,6 тыс. руб. Пятакову это не понравилось. На что Копейкин
сказал, что нужно думать не о том, как поменьше отдать, а о том, как больше заработать.
После того, как товарооборот вырос с 200,0 тыс. руб. до 350,0 тыс. руб., то есть на 75 %,
прибыль чистая прибыль возросла с 6,2 тыс. руб. до 31,6 тыс. руб. – почти в 5 раз. Установив
на складе стеллажи, можно еще увеличить товарооборот. Пятаков возразил, что у них нет
столько оборотных средств. И тогда Копейкин поделился своим планом.
Он начертил схему корреспонденций в очень упрощенном виде (Рис.35). Расходов за март
было около 22 тыс. руб. При увеличении товарооборота они возрастут до 30 тыс.
(корреспонденции № 1 и № 2). Если торговую наценку снизить с 15 % до 10 %, то товар будет
раскупаться весь. Мы продадим все остатки на складе и сможем сделать двойной
товарооборот на 200,0 + 200,0 + 50,0 = 450,0 тыс. руб. Для закупки 400 штук потребуется с
НДС сумма 472,0 тыс. руб. (проводка № 3). У нас нет в наличии столько денег, но мы будем
дважды покупать товар, и денег должно хватить. Проводки № 3…№ 7. Соответствующий
НДС пройдет путь по проводкам № 3, № 8, № 9, № 10, № 11 и № 7. В проводке № 9 сумма
кредитового оборота 19 счета НДС (-81,0 тыс. руб.) превышает сумму НДС (+72,0 тыс. руб.),
входящую в дебет 19 счета (проводка 8). Так получилось потому, что, продано товара больше,
чем закуплено. А мы договорились, что будем предъявлять НДС к возмещению
пропорционально продажам (преследуя чисто учебные цели).
У поставщиков склады завалены товаром. Можно с ними договориться и получить
товарный кредит на партию 500,0 тыс. руб. Торговая операция начнется с кредиторской
задолженности поставщику и пойдет по корреспонденциям № 13…№ 16 и завершится
проводкой № 12. Соответствующий НДС пройдет путь по проводкам № 17, № 18, № 19, № 20,
№ 16 и завершится проводкой № 12. Ожидаемая прибыль от продаж составит около 65,0 тыс.
руб.
60 Поставщики
+472
3
+590
12
+348,5
+489,6
-590
19/41 НДС
-72
-90
62 Покупатели
50, 51 Денежные средства
-472
8
17
+72
+90
+9
0
1
68/2 Налоги (НДС)
-81
-90
9
18
+81
+90
+584,1
+649
-30
0
-17,1
7
16
-584,1
-649
44 Расх. на продажу.
0
0
0
0
+30 -30
-99 -89,1
0
0
-400
-500
19
Поступление товара
2 90 Продажи
НДС
10
+89,1
41 Товары
4
13
99 Прибыль и убытки
0
-65,0
-65,0
+400
+500
-450
5
+30 -89,1
+450 -495
11
6
+89,1
+495
-99
20
+99
+500 -550
15
+550
+99
+50
0
81
-500
14
+65,0
Рис. 35. Поведение НДС при работе по товарному кредиту.
Но радоваться рано, НДС не может быть предъявлен к возмещению, когда полученный от
поставщика товар не оплачен, как в нашем случае. Если в апреле его оплатить не удастся, то
сумма 90,0 тыс. руб. зависнет на счете 19/41 и кредитовое сальдо на счете 68/2 составит не
17,1 тыс. руб., а 107,1 тыс. руб.
Такой огромный налог придется выплатить даже в том случае, если оплата товара
произведена не 31 марта, а 1 апреля. Эти деньги не пропадут, но повлияют на
платежеспособность предприятия. Предположим, в мае мы повторим эту сделку с товарным
кредитом, учтем уроки апреля и успеем расплатиться с поставщиком вовремя. Тогда по
проводке № 18 к возмещению будет предъявлен мартовский и апрельский НДС: 90,0 + 90,0 =
180,0 тыс. руб.
Двойное вливание в дебет счета 68/2 с лихвой покроет начисленный налог в 17,1 тыс. руб.
и образует дебетовое сальдо в +72,9 тыс. руб., которые обозначают долг государства
предприятию, а с государства вытягивать долги крайне не желательно. Дебетовое сальдо на
счете 68/2 означает беспроцентный кредит, который предприятие предоставило государству.
Вряд ли стоит проявлять такую щедрость.
Заканчивая тему НДС, подведем итоги.
1. НДС самый сложный и хитрый косвенный налог. Конечный покупатель теряет 18 % от
полной, а не от добавленной стоимости товара.
2. НДС является частью капитала, участвующей в коммерческом обороте и не приносящей
прибыли. При надлежащей организации коммерческой деятельности и бухгалтерского учета,
НДС не приносит и убытка: выплаты государству производятся за счет средств покупателя.
3. «Освобождение» от НДС не всегда приносит выгоду и может привести к экономическим
потерям. Переход на упрощенную систему налогообложения должен быть просчитан заранее.
4. При покупке дорогостоящих основных средств расчет налога к уплате может быть
ситуация когда государство должно предприятию. Пока эта дебиторская задолженность не
погашена, капитал предприятия не участвует в коммерческом обороте.
5. При работе с товарным кредитом крайне желательно сделку полностью завершать в
течение календарного месяца. В противном случае может произойти всплеск НДС,
начисленного к уплате. Эти выплаты будут в последствии компенсированы, но предприятие
временно потеряет часть оборотных средств.
Лекция № 5. Капитал предприятия. Фонды и резервы.
5.1. Фонды предприятия. Распределение прибыли.
Мы рассматриваем сначала общие вопросы, строим понятия, используя образные
сравнения, а потом решаем конкретные задачи - идем от общего к частному. Именно в этом
состоит научный подход. Любую, самую сложную теорию можно объяснить так, чтобы понял
ребенок.
Тому, кто много работает, зарабатывать некогда. Большие деньги невозможно заработать
тяжелым трудом. Они сами приходят тем, кто очень хочет их иметь, кто рассматривает их как
капитал, а не только как источник удовольствия, к тем, кто научился управлять деньгами.
Бизнес – это искусство изымать деньги из карманов клиентов, не прибегая к насилию.
Он достигает высшей степени развития, когда покупатель платит деньги с восторгом.
Капитал это собственность, имеющая рыночную стоимость, участвующая в
коммерческом обороте и приносящая прибыль. В этом определении имеется ввиду
экономический капитал, который учитывается в активах - деньги, товары, материалы,
оборудование, инструменты. В активе учтено все, что предприятие имеет, в пассиве записано
– откуда оно взялось. В бухгалтерском балансе капитал предприятия находится в пассиве.
Раздел III пассива так и называется «Капитал и резервы». С бухгалтерским балансом, как
отчетным документом, мы еще не знакомы. Эту важную тему рассмотрим позднее.
Мы часто слышим выражения: основные фонды, фонд заработной платы, резервный фонд,
фонд развития, фонд потребления и т. д. Директор понимает фонд оплаты труда как
максимально допустимую сумму денег, которую следует выплачивать работникам, а лучше не
платить совсем. Основные фонды в его понимании - это здания, станки, инструменты. Для
бухгалтера фонд оплаты труда это пассив – кредитовое сальдо 70 счета, а основные фонды –
это актив, который учитывается на 01 счете. Спросите его, может ли зарплата быть в активе
баланса? Он ответит: «Нет, она всегда в пассиве баланса и в активе быть не может: так не
положено!».
Счет 70 становится пассивным только потому, что рабочих приучили не требовать
зарплату целый месяц. В Америке они согласны ждать только неделю. Если платить зарплату
ежедневно, никакого пассива к концу месяца на 70 счете не будет, но фонд оплаты труда
останется. Его экономическая суть не изменится. Если всю зарплату платить вперед, авансом
(дебет 70 – кредит 50), на 70 счете возникнет дебетовое сальдо, означающее, что работники
должны отработать предприятию полученные денежки, и 70 счет станет активным. В
бухгалтерском балансе активному счету 70 не найдется места ни в пассиве, ни в активе, и
бухгалтеру будет некуда эту цифру записать.
Фонд это часть капитала в составе основных и оборотных средств предприятия. Весь
капитал разбит на множество таких частей (ручейков), и каждый их них можно назвать
фондом, или финансовым потоком, который, вращаясь в коммерческом обороте, приносит (а
может и не приносит) прибыль. В каждой кнопке, в каждой скрепке находится частичка
уставного капитала, кусочек взятого кредита, долька невыплаченной зарплаты.
Фонд оплаты труда это река (финансовый поток), которая имеет свое постоянное, скрытое
под землей русло. Она показывается на поверхности в виде кредитового сальдо 70 счета, а
потом теряется в расходах. ФОТ возникает как долг предприятия наемным работникам и
является капиталом заемным. Эта задолженность ежемесячно погашается и возникает вновь.
Основные фонды (основные средства) приобретаются с огромной потерей денег. Капитал
замораживается на 01 счете как ледяная глыба, которая начинает таять, вытекая ручейком
амортизации из 02 счета. Этот ручеек впадает в реку затрат и в ее потоке возвращается на
расчетный счет предприятия. Устаревшие и изношенные основные фонды заменяются
новыми, и все повторяется сначала. Основные средства (фонды) условно относятся к
внеоборотному капиталу. На самом деле они принимают такое же участие в обороте, только
очень медленно.
К фондам можно отнести материалы, хранящиеся на складе и постепенно списываемые в
расходы, арендную плату, транспортные расходы, кредиты, и даже начисляемые налоги. С
материалами, арендной платой и транспортными расходами все понятно: они необходимы и
полезны, так как обеспечивают выполнение технологического процесса, то есть участвуют в
обороте и приносят прибыль. А вот начисленный налог как часть капитала, приносящего
прибыль, представить себе довольно трудно.
При начислении зарплаты (дебет 44 – кредит 70) кредитовый оборот на счете 70
формирует долг предприятия своим работникам, а дебетовое вливание в счет 44 от этой
проводки увеличивает актив «Расходы на продажу», и означает, что и работники должны
выполнить (или уже выполнили) работу на эту сумму. При разумном управлении высокая
зарплата с лихвой окупается и приносит дополнительную прибыль. А вот дебетовое
вливание в счет 44 от начисленного ЕСН (дебет 44 – кредит 69) означает обещание
государства обеспечить социальную защиту населения нашей страны. К сожалению, своих
обязательств должным образом оно не выполняет. Директору предприятия нет дела до всего
населения. Он видит, как налог съедает деньги, и старается от него уклониться. Вопрос
защиты от налогов мы рассмотрим позже, а пока отметим, что в любой неблагоприятной
ситуации всегда есть что-то положительное.
Налоги, по идее, должны платить все предприятия, а не только Ваше. Значит, и ваши
конкуренты включат сумму налогов в себестоимость и в цену продаж. У потребителей не
остается выбора, они привыкают к ценам и покупают товар.
Кредиторскую задолженность погашать надо, но не сегодня, а в следующем месяце.
Допустим, товар продан первого числа текущего месяца. Значит, предприятие в составе
выручки уже получило деньги и на зарплату работникам, заработавшим ее за этот день, на
уплату ЕСН. Пока работники ждут зарплату, а государство ждет срока уплаты налогов,
невыплаченные деньги в качестве беспроцентного кредита вращаются в активах предприятия
и приносить прибыль. Вот почему неуплаченные налоги можно считать такими же активными
фондами предприятия, хотя бухгалтер отражает их в пассиве. Отсюда следует простые
выводы.
Первый вывод очевиден: любые долги экономически выгодно платить точно в
назначенный срок – не раньше и не позже.
Второй вывод автор предлагает читателю сделать самостоятельно, ответив на вопрос: так
ли уж выгодно начислять маленькую зарплату? Подумайте об этом, господа работодатели!
В начале деятельности ООО «Примитив» равное соотношение собственного и заемного
капитала определялось двумя источниками: кредитом и уставными взносами учредителей и
сохранялось до тех пор, пока ни была получена первая прибыль. Являясь собственным
экономическим капиталом предприятия, прибыль от продаж в январе влилась в активы в виде
«лишних» денег +8,2 тыс. руб. (рис. 24 лекция № 3), перепуталась с другими активами и
растворилась в них. Начисленный (хотя и не уплаченный) налог на прибыль отобрал часть
прибыли -2,0 тыс. руб. кредитовым оборотом 68 счета: +8,2 - 2,0 = +6,2 тыс. руб.
Это изменение, как в зеркале, отразилось в пассиве. Бухгалтер подсчитал прибыль на 90
счете как превышение кредитовых оборотов выручки над дебетовыми оборотами
себестоимости -8,2 тыс. руб. Разность проводкой № 27: дебет 90 – кредит 99, была переведена
в пассив 99 счета. Дебетовое вливание +2,0 тыс. руб. начисленного налога на прибыль
уменьшило прибыль от продаж. Разница: -8,2 + 2,0 = -6,2 тыс. руб. отразила чистую прибыль
предприятия в виде кредитового сальдо 99 счета. В результате собственный капитал
предприятия, отраженный в пассиве счета 80 «Уставный капитал», увеличился приростом
пассива счета 99 «Прибыли и убытки» и составил: (-200) + (-6,2) = (-206,2) тыс. руб.
Заемный капитал тоже изменился. К долгу Десяткину -200,0 тыс. руб. кредиторская
задолженность за аренду склада -3,5 тыс. руб., неуплаченные налоги -5,9 тыс. руб. и
невыплаченная зарплата -8,7 тыс. руб. Всего: (-200,0) + (-3,5) + (-5,9) + (-8,7) = (-218,1) тыс.
руб. Соотношение собственного и заемного капитала составило: (-206,2) : (-218,1) = 0,95.
К концу марта предприятие накопило +32,1 тыс. руб. чистой прибыли, которая отражена в
пассиве как конечное кредитовое сальдо -32,1 тыс. руб. счета 99 «Прибыли и убытки» (рис. 33
предыдущей лекции). Читателю предлагается самостоятельно подсчитать соотношение
собственного и заемного капиталов.
Большинство «предпринимателей» вряд ли волнует вопрос: что делать с этими
капиталами. Они рассуждают примерно так: «Эх, было бы побольше денег, а уж что с ними
делать, как-нибудь разберемся!». Это философия домохозяйки. Если у предприятия много
денег, это еще не значит, что оно разбогатело. Скорее всего директор перестраховывается или
не знает, что с ними делать. Отсутствие денег вовсе не означает, что предприятие обеднело.
Деньги должны быть в обороте, а на расчетном счете и в кассе предприятия достаточно
минимально необходимого запаса. На нашей схеме все просто: покупатели послушно
раскупают товар и исправно платят деньги. В реальном бизнесе так не бывает. Денежные
выплаты не совпадают по времени с поступлениями, возникает дебиторская и кредиторская
задолженность, преподносит сюрпризы НДС. Минимально необходимый запас денег нужен
для сглаживания этих спотыкучек.
Воспользоваться результатами работы предприятия не так просто, как кажется.
Начинающий бизнесмен удивляется тому, что у него нет юридических прав взять из кассы
своего предприятия для себя лично ни копейки. Зато есть такая возможность! Он берет деньги
под отчет на «хознужды», а тратит на себя. Через 71 счет проходят значительные суммы,
которые списываются в расходы по липовым документам. Примеру директора следуют
наемные работники: снабженцы, закупщики, да и сам бухгалтер. Вольное обращение с
финансами приводит к недоверию, конфликтам и неминуемой гибели предприятия.
Более изобретательные применяют схемы «прокачивания» товарооборота предприятия
через частных предпринимателей, которыми сами же и являются, и таким образом уклоняются
от налогов. Философия бизнеса состоит не в том, чтобы меньше отдать, а в том, чтобы
больше заработать, сохранить и приумножить капитал, легально воспользоваться
возможностями, которые он дает, и передать потомкам. Искаженная бухгалтерская
отчетность не позволяет сделать объективный анализ результатов работы и принять
обоснованные управленческие решения, что приносит гораздо больше экономических потерь,
чем выгоды от неуплаты налогов. Нулевая прибыль в балансе – это отсутствие юридически
защищенной собственности.
Самые «смелые» решают вопрос кардинально и используют теневые обороты наличных
денег. Дело даже не в том, что это грубое нарушение закона со всеми вытекающими (а чаще
не вытекающими) последствиями. Контролировать теневой оборот очень сложно. Хозяин не
может позволить себе заболеть, уйти в отпуск, расслабиться. Нельзя никому ничего доверить,
он все должен делать сам. Предприятие высасывает из хозяина больше жизненной
энергии, чем дают материальные блага.
Никто не вправе указывать владельцу фирмы, как он должен поступать, автор преследует
цель – объяснить, к чему приводят те или иные действия.
Вернемся к нашей теме. Операции с распределением прибыли, создание фондов и резервов
предприятия это операции с пассивами. Пассив как зеркало отражает экономический капитал,
который находится в активах, но мы часто забываем, что в зеркале мнимое изображение,
очень похожее на реальные объекты. Оперируя пассивами, мы имеем дело с пустотой.
Вспомним, как сажают картошку. Сначала роют первую ямку и высыпают землю.
Рядышком получается кучка. Потом роют вторую ямку, и засыпают ее землей первую ямку.
Потом третью, и так далее. Земля (капитал) движется слева направо, а пустота ямы (пассив)
перемещается в противоположном направлении навстречу движению капитала – справа
налево (рис. 36).
Движение актива
+100
-100
+100
-100
+100
-100
Движение пассива
Рис. 36. Реверсивное движение пассивов.
3
2
1
-50
82/1
Резервны
й капитал
+50 -100
84
Нераспре
деленная
прибыль
+100
-100
99
Прибыли
и убытки
Рис. 37. Операции с пассивами.
+100
Экономич
еская
прибыль в
активах
Распределяя прибыль, мы оперируем пассивами - хозяйничаем на чужом огороде,
растаскивая большую яму по маленьким ямкам (рис. 37). Одну большую яму можно засыпать,
выкопав две маленькие ямки, или три, или пять. Сколько угодно можно переливать «из
пустого в порожнее», оперируя пассивами, это не повлияет на экономическую прибыль в
активе: куча +100,0 тыс. руб. не увеличится, не уменьшится.
Отсюда следует простой вывод: корреспонденция двух пассивных счетов между собой в
принципе не может изменить актив.
Несколько проводок (дебет 90 – кредит 99; дебет 62 – кредит 90; дебет 51 – кредит 62),
обозначенных пунктирной стрелкой № 1, отражают приращение активов предприятия. Но это
не сама экономическая прибыль +100,0 тыс. руб., а ее мнимое зеркальное отражение в
пассиве, которое нельзя потрогать, но можно посчитать как кредитовое сальдо 99 счета -100,0
тыс. руб.
План счетов предписывает накапливать кредитовое сальдо на счете 99 в течение года, а
потом одной заключительной проводкой перекачать всю прибыль на счет 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Бухгалтера так и делают, не
задумываясь, зачем все это нужно.
Распределять прибыль можно и нужно для ее экономически грамотного использования,
чтобы заложить основу процветания предприятия и его учредителей – финансовый бюджет,
который неизбежно приведет к ситуации, когда деньги заведутся как тараканы и от них
невозможно будет избавиться. Разве не с этой целью было открыто предприятие? А раз так, то
настоящий хозяин не может ждать до конца года, когда бухгалтер переведет кредитовое
сальдо прибыли с 99 счета на 84. Чем раньше будет организовано бюджетное планирование
предприятия, тем лучше. В наших лекциях мы будем использовать 84 счет уже в течение года.
Рекомендую поступать также в реальном учете.
Налоговый инспектор, или аудитор может упрекнуть нас в том, что мы нарушаем
установленные правила ведения учета. Постараемся сделать так, что они об этом ничего не
узнают, а если узнают, то мы будем решительно отстаивать свою позицию по нескольким
причинам.
Во первых, мы рассматриваем бухгалтерский учет с той точки зрения, на сколько он
полезен в первую очередь предприятию и его хозяину, а потом уже государству. Эта точка
зрения является приоритетной по отношению к сложившемуся мнению, что учет нужен
только налоговой инспекции.
Во вторых, государство вправе устанавливать правила ведения учета для достижения своих
целей, но оно не вправе запрещать руководству использовать методы бухгалтерского учета
для получения иной информации, нужной для предприятия.
В третьих: учет должен быть организован таким образом, чтобы не были ущемлены
интересы обоих сторон – ни государства, ни предприятия.
Хозяин фирмы вправе требовать от бухгалтера объяснений, на сколько полезны его
действия для принятия управленческих решений, на том основании, что бухгалтер является
наемным работником и получает зарплату от предприятия, а не от государства.
Проводка № 2 (рис. 37): дебет 99 – кредит 84 на 100,0 тыс. руб. образует пустоту в кредите
счета 84 «Нераспределенная прибыль» отражает движение капитала в дебет счета 99, заполняя
яму до нуля. Двигаясь навстречу капиталу, пустота пассива 99 счета переходит на счет 84
«Нераспределенная прибыль» и образует там кредитовое сальдо -100,0 тыс. руб.
Счет 99 обнулился, но у нас пока не возникает ощущения того, что прибыль куда-то делась,
так как в названии счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» тоже есть
слово «прибыль». Стоит нам растащить это кредитовое сальдо по другим пассивным счетам, в
названии которых нет слова «прибыль», нам покажется, что прибыли нет. На самом деле она
никуда не пропала: прибыль находится в активах, и будет там до тех пор, пока мы не
совершим действия, которые приведут к безвозвратной утрате части этих активов - убытку.
Например, потратим часть денег на цели, не имеющие отношение к деятельности фирмы, или
допустим такие расходы, что себестоимость превысит выручку от продаж.
Проводка № 3 (рис. 37): дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» –
кредит 82 «Резервный капитал» на 50,0 тыс. руб. – сформирован резервный фонд. В
результате этой проводки кредитовое сальдо 84 счета уменьшилось. Прибыли в активах не
стало меньше, но ее отражение в пассивах изменилось. Часть пустоты переместилась со счета
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на счет 82 «Резервный капитал»,
перестала называться прибылью, но не перестала отражать сумму настоящей прибыли в
активах. Кредитовое сальдо -50,0 тыс. руб. 82 счета «Резервный капитал» вовсе не значит, что
в кассе предприятия лежит пачка денег +50,0 тыс. руб. на черный день. Этот пассив
напоминает директору о том, что сумму капитала +50,0 тыс. руб., находящегося в активах,
крайне нежелательно изымать из коммерческого оборота и расходовать на потребление, не
связанное с деятельностью предприятия. Однако, никакие пассивы не помешают
экономически безграмотному начальнику потратить деньги на какое-нибудь «грандиозное»
строительство и оставить предприятие без оборотных средств.
Зачем тогда нужны эти фонды и резервы? А вот зачем. Решение об их создании
принимается хозяевами предприятия на ежегодном собрании учредителей. Директор фирмы,
как правило, назначается из числа учредителей, но может быть и наемным руководителем.
Протокол собрания учредителей (совета директоров) определяет экономическую политику
предприятия на год и является для директора документом, имеющим силу приказа и
обязательным для исполнения. Невыполнение решений учредителей рассматривается как
самоуправство, за что директор может быть уволен, а также привлечен к гражданской и даже
к уголовной ответственности. Вот вам и переливание «из пустого в порожнее».
Если открыть на счете 82 несколько субсчетов: 82/1«Резервы», 82/2 «Фонд технического
развития», 82/3 «Фонд потребления», сделать еще несколько проводок и растащить пассив
нераспределенной прибыли по этим фондам, создастся полное впечатление, что прибыли нет.
На самом деле, прибыль никуда не делась: ее вообще в пассивах нет, она – в активах. Но,
суммы, численно ей равные и взятые с противоположным знаком «минус» теперь отражены на
субсчетах 82 счета. Они называются фондами и резервами, но их суть от этого не изменилась:
это – пустота, пассивы, численно равные экономической прибыли в активе. Их название
говорит о том, что у хозяина предприятия всего лишь появились планы использования
настоящей экономической прибыли.
Процесс простого воспроизводства и образование прибыли мы подробно рассмотрели в
предыдущих лекциях. На рис. 38 он изображен проводками №1… № 4. Оставим их без
комментариев, пояснив один момент, что корреспонденция: дебет 44 – кредит 51,
обозначенная пунктиром, включает в себя множество проводок, формирующих
себестоимость.
С точки зрения бухгалтера никакой разницы нет, что именно списано в расход – лишь бы
это не противоречило инструкции. А с точки зрения экономиста расходы - главный враг
прибыли. Сама прибыль тоже является фондом - самой «вкусной» частью собственного
капитал предприятия. Это прирост активов, которые предприятие втянуло в себя из
внешнего мира, и которые не надо никому отдавать.
51 Расчетный счет
+100,0
+138,0
62 Расч. с покуп
-12
Воспроизводство
68 Налог на прибыль
0
+12,0
0
-12,0
44 Расходы
0
+100 -100
0
Накопление
Потребление
90 Продажи
0
0
Себестоимость
+100 -100
3
-50
Налог на прибыль
5
2а
2
+50
+100
-100
-50
-100
0
0
1
1а
+100
+50
+50
82 Резервный капитал
84 Нерас. приб.
0
82/1 Резервы
7 +12,0
-12,0
-12,0
0
0
82/2 Фонд тех
-4,0
-10,0
-10,0 8
+10,0 -38,0
6
99 Прибыль 4
+12
-50
0
0
+38,0
82/3 Фонд потреб.
75 Расч. с учредителями
0
-5,0 -5,0
0
-7,0
-7,0
10
9
+7,0
+5,0
Рис 38. Схема распределения прибыли.
Рассмотрим кругооборот прибыли. Прибыль от продаж, возникшая как превышение
кредитового оборота 90 счета над его дебетовым оборотом, так как покупатель согласился
заплатить за товар больше, чем его себестоимость. Экономическая прибыль +50,0 тыс. руб.
превратилась в дебиторскую задолженность покупателя (проводка 1а), затем в «лишние»
деньги на расчетном счете (проводка № 2а) и затерялась в активах. На 90 счете образовалось
кредитовое сальдо -50,0 тыс. руб., численно равное приращению активов. Проводкой № 4 этот
пассив был переведен в счет 99. Вернее, капитал из кредита 99 счета влился в дебет счета 90 и
уничтожил имеющееся там кредитовое сальдо, а пустота (пассив) переместилась в
противоположном направлении. Проводка № 4 образовала его в кредите 99 счета. Налог на
прибыль (проводка № 5: дебет 99 – кредит 68) дебетовым вливанием в яму 99 счета замкнул
кругооборот капитала в 12,0 тыс. руб., «съел» эту часть прибыли, и ее осталось: -50,0 + 12,0 =
-38,0 тыс. руб.
Если оставить все как есть, прибыль будет накапливаться в активах, а в кредите 99 счета
будет расти кредитовое сальдо. Это значит, что учредители не намерены изымать прибыль из
коммерческого оборота и использовать ее в целях личного обогащения. В этом случае, все
хозяйственные операции будут осуществляться только в интересах предприятия, но
распоряжение финансами будет происходить спонтанно, по факту возникновения конкретной
ситуации. Так работает большинство малых предприятий. Государство это вполне устраивает:
пусть работают, как хотят, лишь бы себе ничего не брали.
На расчетный счет поступили денежные средства +150,0 тыс. руб. Из них +100,0 тыс. руб.
необходимы для простого воспроизводства коммерческого оборота или производственного
процесса предприятия в объеме прошедшего отчетного периода. Директору не надо думать,
куда потратить эти 100,0 тыс. руб.: они уйдут сами собой. А вот «лишние» 38,0 тыс. руб.
могут быть израсходованы на разные цели. Самое простое решение – направить их на
увеличение товарооборота или объемов производства. Это неизбежно приведет к росту
численности работников, расширению производственных помещений, закупке нового
оборудования, то есть к росту предприятия. Приобретенные активы потребуют новых
расходов на свое же содержание и принесут дополнительную головную боль руководству.
К сожалению, руководители подавляющего большинства малых (да и больших)
предприятий не умеют обращаться с деньгами. Выплаты происходят спонтанно, по факту
возникновения необходимости, при полном отсутствии финансовой дисциплины. Таким
предприятиям всегда не хватает денег. Непонимание бухгалтерского учета лишает хозяина
возможности использовать его как инструмент финансового планирования. На схеме видно,
что в составе +150,0 тыс. руб., поступивших на расчетный счет, +38,0 тыс. руб. являются
экономической прибылью. На самом деле директор не знает, сколько там прибыли, так как
бухгалтер подведет итоги в начале следующего месяца. Оперируя активами, руководитель
распределяет все поступающие деньги. Он угадывает, куда и сколько потратить. Появятся
финансовые перекосы. Наибольшее количество экономических ошибок совершается при
использовании денежных средств именно в тот момент, когда денег поступает много, и
предприятие «хорошо живет». Многие директора стремятся решить как можно больше
проблем, пока есть деньги, напоминая известный анекдот: «Ты зачем так быстро красишь
забор?», - «Чтобы успеть докрасить, пока краска не кончилась!». Потом, как следствие
неразумного обращения с финансами, наступают «черные дни» и денег хронически не
хватает.
Плановое распределение прибыли производится с операциями в пассивах и начинается с
проводки: дебет 99 «Прибыли и убытки» – кредит 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)». Весе накопленное за год кредитовое сальдо 99 счета (не сама прибыль,
а ее отражение в пассиве) перекачивается на счет 84. Капитал движется из кредита 84 счета в
дебет счета 99, а пассивное кредитовое сальдо (пустота) – в противоположном направлении.
Решением собрания учредителей могут быть формированы разные фонды. Но в
подавляющем большинстве случаев малые предприятия не планируют распределение
прибыли, не создают никаких фондов, а бухгалтеры считают работу законченной,
сформировав кредитовое сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль».
По влиянию на экономическое состояние предприятия их можно разделить на фонды
накопления и фонды потребления.
Фонды накопления определяют, сколько оборотного капитала, поступающего в активы
предприятия в составе прибыли, должно быть направлено на рост существующего
коммерческого оборота (производства), или зарезервировано. Нераспределенную прибыль
можно назвать фондом накопления.
Проводка № 7 (рис. 38): дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» –
кредит 82/1 «Резервы» на 12,0 тыс. руб. - сформирован резервный фонд.
Вот здорово: записал бухгалтер свою проводку, и резервы созданы, предприятию не о чем
беспокоиться! Дебетовое вливание в 84 счет уменьшило пассив «Нераспределенная прибыль»,
но никак не повлияло на саму прибыль в активах. С активами вообще ничего не произошло.
Ни в кассе, ни на расчетном счете не отложилась кучка денег и не стала кричать: «Не трогайте
меня!». На этот момент денег вообще может не быть. Директор всего лишь получил
информацию о том, что резерв в активе +12,0 тыс. руб. следует создать. Напрашивается
простое, но не самое эффективное решение по созданию резерва – помнить о том, что сумму
+12,0 тыс. руб. ни в коем случае нельзя снимать с расчетного счета, пока не наступили
чрезвычайные обстоятельства. А чрезвычайными можно назвать любые обстоятельства.
Труднее всего сберечь деньги от самих себя. Кроме того, деньги, зарезервированные на
расчетном счете, фактически изъяты из коммерческого оборота и не приносят прибыли.
Резервный капитал – это страховой запас в активах. Он может быть вложен в такие
активы, которые гарантируют надежность вложения и возможность его немедленного
превращения в деньги. При выполнении этих двух условий почти невозможно обеспечить
высокую прибыль: ее должен приносить основной капитал в коммерческом обороте или
производстве. Вполне достаточно, если прибыльность вложения защитит резервы
предприятия от инфляции. В России абсолютных гарантий не могут дать никакие финансовые
вложения. Удовлетворительную надежность капиталовложений может обеспечить покупка
быстроликвидных акций крупных сырьевых компаний.
Проводка № 8 (рис. 38): дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» –
кредит 82/2 «Фонд технического развития» на 10,0 тыс. руб. - сформирован фонд
технического развития. Этот фонд не резервирует капитал, а оставляет его в обороте. Размер
фонда определяется планом технического развития предприятия. Лучше, если этот план будет
разработан заранее. По мере наступления плановых сроков закупки нового оборудования или
проведения других мероприятий, необходимые денежные средства изымаются из
коммерческого оборота, накапливаются на расчетном счете, и выплачиваются поставщикам.
Важно, чтобы закупки осуществлялись постепенно, в плановом порядке по мере накопления
нужных сумм на расчетном счете. Такая политика защищает предприятие от финансовой
лихорадки и грабительских кредитов. Деньги превращаются в основные средства и другие
активы. Закупив оборудование, предприятие лишается денег, но не теряет активы. Рост
предприятия не прекращается, поэтому фонд технического развития и ему подобные можно
отнести к фондам накопления.
Фонды потребления определяют, какая часть оборотного капитала, поступающего в
активы предприятия в составе прибыли, может быть изъята из коммерческого оборота
(производственного процесса) и использована в целях, не имеющих прямого отношения к
торговле или производству. Например, для проведения спортивных и культурных
мероприятий, организованного отдыха, посещения больных, материальную помощь
сотрудникам, и т п.
Проводка № 9 (рис.38): дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» –
кредит 82/3 «Фонд потребления» на 7,0 тыс. руб. – создан фонд потребления. Этот фонд
обрекает часть оборотного капитала на «съедение». По мере поступления денежных средств
они расходуются на некоммерческие (непроизводственные) цели. Такие потери активов
невозможно списать в расход. Сама собой напрашивается проводка или серия проводок,
отражающие движение капитала из кредита 51 счета в дебет субсчета 82/3 (жирная
пунктирная стрелка на рис. 38). Кредитовый оборот 51 счета фиксирует факт безвозвратной
потери актива, а дебетовый оборот субсчета 82/3 уничтожает его кредитовое сальдо.
Кругооборот капитала замыкается – значит, предприятие использовало фонд потребления. Это
наши рассуждения. В реальном учете все происходит иначе. Подробно мы рассмотрим этот
вопрос чуть позже.
Учредители имеют право изъять часть прибыли из обращения и забрать себе в виде
дивидендов, но только в начале следующего года по решению собрания учредителей.
Прибыль нельзя забрать из пассива: ни на счете 84, ни на счете 99 никаких денег нет, там
кредитовое сальдо – пустота. Это цифры на бумажках, численно равные настоящей
экономической прибыли, которая затерялась в активах. Учредителям нужны реальные деньги.
Проводка № 10 (рис. 38): дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» –
кредит 75 «Расчеты с учредителями» на 5,0 тыс. руб. – начислены дивиденды. Эта проводка
растаскивает нераспределенную прибыль, перемещая пассив навстречу движению капитала –
по схеме справа налево. Кредитовое сальдо счета 75 создает задолженность предприятия
своим учредителям. Чтобы выплатить начисленную сумму, нужно подождать, пока деньги
поступят от покупателей на расчетный счет и не планировать другие закупки. Когда деньги
будут выплачены, кругооборот капитала в 5,0 тыс. руб. замкнется, предприятие безвозвратно
потеряет финансовые активы и понесет убыток, а учредители получат прибыль. Конечно,
государство и тут прибежит с ложкой и заберет часть дивидендов в виде налога. Дивиденды
тоже можно отнести к фондам потребления.
Сформулируем выводы. Если предприятие безвозвратно теряет активы, накопленные за
счет ранее полученной прибыли, кругооборот капитала замыкается и уничтожает численно
равный им пассив. Так отражается потребление прибыли, а его планируемые суммы можно
назвать фондами потребления. Если потерь активов не происходит, они накапливаются за счет
поступающей прибыли. Соответственно увеличиваются кредитовые сальдо пассивных счетов,
отражающие суммы фондов накопления.
Оставшаяся нераспределенной прибыль -4,0 тыс. руб. свидетельствует о том, что
учредители не имеют планов ее использования. Значит, она может быть использована в
оперативном порядке без всякого плана, но только в интересах предприятия.
Лекция № 5. Капитал предприятия. Фонды и резервы.
Вернемся к нашей фирме. На начало апреля с января по март на предприятие накопило
чистой экономической прибыли +32,1 тыс. руб. Она затерялась в активах предприятия, а
сумма, численно ей равная и взятая с противоположным знаком «минус» -32,1 тыс. руб.,
отражена в пассиве в виде конечного кредитового сальдо за март 99 счета (рис. 33 лекции №
4). Если предприятие будет работать стабильно, то с каждым месяцем прибыль будет
накапливаться в активах и отражаться в пассиве 99 счета. Только после подведения итогов
года государство разрешит хозяевам предприятия «распределять» прибыль или оставить ее
«нераспределенной». В начале января следующего года бухгалтер перекачает ее на 84 счет:
дебет 99 «Прибыли и убытки» – кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)». В результате 99 счет обнулится, а его кредитовое сальдо перейдет на счет 84.
Подавляющее большинство бухгалтеров считает на этом свою работу законченной, а в учете
этих предприятий финансовый результат отражается в пассиве 84 счета «Нераспределенная
прибыль». Это происходит потому, что в нормативных документах нет никаких указаний по
распределению прибыли. Таких указаний и быть не может, так как государство не в праве
указывать хозяину, каким образом он должен распорядиться прибылью предприятия.
Неужели прибыль так и остается нераспределенной? Конечно, нет! На самом деле она
распределяется ежеминутно в процессе хозяйственной деятельности. Точнее, директор
распоряжается не самой прибылью, а деньгами и ресурсами предприятия. А каждый рублик,
как слоеный пирог, состоит из нескольких копеек уставного капитала, из нескольких копеек
банковского кредита, невыплаченной зарплаты, прибыли, и т. д. Принимая решение купить
пачку бумаги для принтера за 100 рублей, директор распределяет не только прибыль: он
оперирует всеми видами собственного и заемного капитала. Совершенно очевидно, что
учитывать доли капитала в каждой кнопке и в каждой скрепке невозможно. Этого и не
требуется: сумма этих кусочков собственного и заемного капитала уже учтена в пассивах, а
понятие фондов дает полную картину движения капитала.
До сих пор мы упрощали учет, чтобы не распылять внимание на мелочи. Теперь в
интересах предприятия дополним его таким образом, чтобы он был максимально полезен
руководству для принятия управленческих решений. При этом не должны быть ущемлены
интересы государства.
Запас можно создать просто: например, следить за тем, чтобы на расчетном счете всегда
оставалось сумма не менее +5,0 тыс. руб. В этом случае, деньги не будут вращаться в
коммерческом оборота и не принесут прибыли. Это богатство, но не капитал. Капитал всегда в
обороте. На расчетном счете следует иметь только минимально необходимый (страховой)
запас.
Можно купить высоко ликвидные акции нефтяной компании и спрятать их подальше.
Капитал будет вложен в оборот нефтяной компании, принося небольшую, но стабильную
прибыль. Это разумно: в чрезвычайной ситуации акции не пострадают, их можно быстро
продать, превратить опять в деньги и использовать его для выхода из затруднительного
положения. Но есть и другие способы создания резервов.
Копейкин с Пятаковым решили постепенно создать фонды и резервы ООО «Примитив»:
резервный капитал -50,0 тыс. руб., фонд технического развития -100,0 тыс. руб., и фонд
потребления -20,0 тыс. руб., о чем еще раньше была сделана запись в протоколе собрания
учредителей. Эти суммы должны накопиться ежемесячными отчислениями из чистой
прибыли.
Аудитор наверняка упрекнет нас в том, что таких фондов не предусмотрено. Это
государству они не нужны, вот оно их и не предусмотрело. Но ни в каких нормативных
документах не написано, что предприятиям запрещено создавать фонды. А что не запрещено
законом, то можно делать. Это внутреннее дело предприятия, его экономическая политика,
которая может быть служебной тайной. Вот и не будем отражать в официальном
бухгалтерском учете проводки, связанные с созданием этих фондов. Дополним учет
небольшой схемой корреспонденций, которая будет отражать наши планы. На рис. 39 такое
дополнение выделено пунктирным квадратом, а бухгалтер может просто нарисовать такую
схему на отдельном листике бумаги. Чтобы не было путаницы, номера счетов и номера
проводок в дополнении, не входящем в основной учет, будем обозначать с буквой «д». На
основании протокола собрания Копейкин открыл субсчета: 82д/1 «Резервы», 82д/2 «Фонд
потребления» и субсчет 82д/3 «Фонд технического развития».
На конец марта предприятие накопило прибыли +32,1 тыс. руб. в активах, а в кредите
счета 90 она отражена суммой -32,1 тыс. руб. Представим себе, что проводку: дебет 99 –
кредит 84 мы сделали, не дожидаясь 31 декабря. Только используем не счет 84, а похожий
счет 84д. Тогда на счете 84д возникнет кредитовое сальдо -32,1 тыс. руб. Эту прибыль (вернее
ее отражение) и будем распределять по фондам.
Проводка № 1д: дебет 84д «Прибыль и убытки» – кредит 82д/1 «Резервы» на 5,0 тыс. руб.
– отчислена часть прибыли в резервный капитал. На счете 84д «Нераспределенная прибыль»
осталось только: -32,1 + 5,0 = -27,1 тыс. руб. Ее можно распределить на другие цели. А на
счете 84 «Нераспределенная прибыль», осталось нулевое сальдо, которое будет радовать глаз
налогового инспектора до конца года.
Распределяя прибыль, мы оперируем пассивами, строим планы, на какие именно цели
должны быть использованы активы. Кредитовое сальдо -5,0 тыс. руб. на счете 82д/1
напоминает нам о том, что сумма +5,0 тыс. руб. зарезервирована в активах. Это вовсе не
значит, что +5,0 тыс. руб. находятся на расчетном счете или спрятаны под подушкой. Резерв –
это не обязательно кучка денег, которую нельзя трогать. Резервный капитал может и должен
вращаться в коммерческом обороте и приносить прибыль, но его не планируют изымать из
оборота, превращать в деньги и тратить, скажем, на закупку оборудования. Для этих целей
будут созданы другие фонды. А резервная сумма +5,0 тыс. руб. будет изъята из
коммерческого оборота, превращена в деньги и израсходована на ликвидацию негативных
последствий непредвиденной ситуации, например в случае вынужденного переезда на другое
место, разбойного нападения, кражи. Чрезвычайные обстоятельства (пожар, наводнение),
могут временно приостановить деятельность предприятия и не позволят изъять
зарезервированную суму из оборота. В этом случае можно взять кредит в банке, использовать
его для запуска производства, а потом резервный капитал превратить в деньги и отдать долги.
Будем считать, что капитал +5,0 тыс. руб. вращается в коммерческом обороте и приносит
прибыль, а кредитовое сальдо -5,0 тыс. руб. на счете 82/1 напоминает директору, что именно
эта сумма капитала предназначена для использования только в чрезвычайной ситуации,
поэтому ее крайне нежелательно изымать из оборота и направлять на другие цели.
Проводка № 2д: дебет 84д – кредит 82д/2 на 10,5 тыс. руб. - отчислено в фонд
технического развития. Кредитовое сальдо – 10,5 тыс. руб. на субсчете 84д показывает, что
численно равная ей сумма капитала +10,5 тыс. руб., имеется в активах. В определенный
момент она будет изъята из коммерческого оборота, превращена в деньги и потрачена на
приобретение основных средств, предусмотренных утвержденным планом технического
развития.
Проводка № 3д: дебет 84д – кредит 82д/3 на 6,0 тыс. руб. – отчислено в фонд потребления.
Кредитовое сальдо -6,0 тыс. руб. на субсчете 82д/3 показывает, что численно равная сумма
капитала +6,0 тыс. руб. в активах может быть использована на проведение культурных и
других мероприятий.
Оставшаяся нераспределенной в кредите счета 84д прибыль: -32,1 + 5,0 + 6,0 + 10,5 = -10,6
тыс. руб., свидетельствует о том, что в активах коммерческого оборота вращается капитал
+10,6 тыс. руб., на использование которой учредители пока не имеют планов, и будут
распределять ее по обстоятельствам. Пока таких планов и не возникло, этот капитал
автоматически дополняет резерв предприятия.
Предприятие имеет еще один фонд – полученный кредит. Кредитовое сальдо 66 счета -212
тыс. руб. напоминает о том, что в коммерческом обороте предприятия солидным ручьем
вращается заемный капитал +212 тыс. руб. и приносит гораздо больше прибыли, чем
составляют убытки от начисленных процентов за кредит. Простой экономический анализ
показывает, что нет причин для беспокойства по поводу того, как бы побыстрее отдать кредит.
Пусть себе крутятся заемные денежки.
Не будем комментировать знакомые проводки за апрель. Проследите деятельность
предприятия по схеме корреспонденций и по журналу операций вплоть до формирования
прибыли от продаж. Это хорошая практика (рис. 39, 40). Разберемся с новыми проводками.
Рис. 39. СХЕМА КОРРЕСПОНДЕНЦИЙ за апрель.
60 Поставщики
+0,6
+1,8
+1,8
+472,0
+3,5
+12,4
+590,0
71 Подотчет. лица
0
0
+0,5
+0,5
66 Кредиты
-208
-4,0
-212
71/1
71/2
144
115; 125; 133;
111
109
121
-472,0 -1,8 -1,8
-3,5
-12,4 -590,0
-0,6
-5,0
129
113
-72,0
-90,0
131
108
19 НДС
19/41 +9,0 -72,0
+72,0 +9,0 -90,0
+90,0
19/97
-0,5
+0,5
+0,5
+0,5
147
19/01
0
0
127 19/08
123
120
138
110
44 Расх. на продажу.
НДС
90 Продажи
148
02 Амортиз. осн. ср.
активы -1,6
-1,5
-3,1
112
130
119
+79,2
+400 -400
+500
118
+400
137
+99,0
-500
136
+0,5
142
+3,0
01 Основные ср-ва.
+55,6
+11,1
+66,7
75 Расчеты с учред.
0
75/1
0
75/2
0
0
+519,2
135
+649,0
-649,0
84 Нер. приб.
0
0
152
99 Прибыль
-32,1
+15,5
-75,3 -68,6
+4,0
+5,9
84д Нераспределенная прибыль.
-32,1
+10,6
126
-0,6
-10,5
117
+21,4 +68,6
91 Проч. дох. и рас.
0
91/1
0
+4,0
-4,0
145
91/2
0
+5,9 0 -5,9 151
+1,5
-519,2
+500
149
153
Аренда склада
08 Влож. во внеоб. ак.
0
-11,1
0
124
+0,6
122
+10,5
0
0
41 Товары
+50
+50
+0,2
-21,4
146
150
0
0
0
0
+10,0
+1,8
97 Расх. буд. период.
+5,0
143
+4,5 -0,5
-3,0
-5,9
139
+1,8
Поступление товара
-400
-500
141
70 Зарплата
+1,3
-8,7
+8,7 -8,7
-10,0
140
119
137
10 Материалы
+0,3
+0,1
-0,2
-3,5
-9,4
-519,2
-649,0
-1,9
114; 132
-1,8
-1,8
116
134
+519,2
-8,7 +649,0
104
+2,6
128
0
0
-1,9
+1,9
62 Покупатели
105-107
68, 69 Налоги
68/2
-5,0
-10,5
-1,3
+72,0 +5,0
-13,8
-19,4 +10,5
+90,0
+0,5
-99,0
-2,6 -15,5
+1,9
-79,2
-0,5
+1,9
-1,9
50, 51 Денежные средства
+348,5
-10,5 +410,4
+9,0
+6,0
6д
75д Расч. с учр.
0
-9,0
-9,0
80 Устав. кап.
-200
-200
+10,5 +5,0
3д
2д
1д
82д Резерв. капитал
0 -10,5
82д/1
+0,6
+5,9
+11,1 -5,0
0
82д/3-1 ФП использ.
82д/2-1 ФТР исп. 5д
-5,0
4д
0
0
-11,1
-5,9
-11,1
-5,9
82д/3 Фонд. потреб. -6,0 82д/2 ФТР
0
-0,1
Баланс за апрель.
Счет
Актив
Пассив
№
66 50, 51 60
0 +410,4 0
-212
0
-9,4
62
0
0
19 68/2 68, 69 70 71/2 10
97
41
01
02
+9,5
0
0
0
+0,5 +0,1 +4,5 +50 +66,7 0
0 -13,8 -19,4 -8,7
0
0
0
0
0
-3,1
Содержание операции
Документ
84
0
0
82
0
0
75
0
0
80 99
0
0
-200 -75,3
Счет
Итого
541,7
541,7
Сумма
104
105
106
107
108
109
110
111
112
113
114
115
116
117
118
119
120
121
122
123
124
125
126
127
128
129
130
131
132
133
134
135
136
137
138
139
140
141
142
143
144
145
146
147
148
149
150
151
152
153
Выдана зарплата за март.
Уплачен НДФЛ.
Уплачен единый соц. налог за март.
Уплачен налог на прибыль за март.
Уплачен НДС.
Оплачена аренда склада за март.
НДС за март предъявлен к возмещению.
Оплачена поставщику первая партия товара.
Первая партия товара оприходована на склад.
Оприходован НДС за первую партию товара.
Списаны транспортные расходы.
Оплачены транспортные расходы.
Поступили деньги от покупателя.
Оформлены документы на первую продажу.
Первая партия товара отгружена.
Начислен НДС за первую продажу.
НДС за товар предъявлен к возмещению.
Оплачено оборудование для склада.
Оприходовано оборудование для склада.
Оприходован НДС за оборудование.
Транспортные расходы на оборуд. списаны.
Транспортные расходы оплачены.
Оборудование введено в эксплуатацию.
Учтен НДС за оборудование.
НДС за оборуд. предъявлен к возмещению.
Оплачена вторая партия товара.
Вторая партия товара оприходована на склад.
Учтен НДС за вторую партию товара.
Списаны транспортные расходы.
Оплачены транспортные расходы.
Поступили деньги от покупателя.
Оформлены документы на вторую продажу.
Вторая партия товара отгружена.
Начислен НДС за вторую партию товара.
НДС за товар предъявлен к возмещению.
Начислена зарплата за апрель.
Начислен ЕСН.
Начислен НДФЛ.
Начислена амортизация основных средств.
Списаны расходы буд. периодов.
Начислены проценты за кредит.
Проценты за кредит списаны в убытки.
Списаны расходы на аренду.
Учтен НДС за аренду за апрель.
Канцтовары списаны в расход.
Затраты отнесены на себестоимость.
Услуги турбазы отнесены к прочим расходам.
Расходы на турбазу списаны.
Определена прибыль от продаж.
Начислен налог на прибыль
Ведомость
Банковская выписка.
Банковская выписка.
Банковская выписка.
Банковская выписка.
Банковская выписка.
Расчет.
Банковская выписка.
Нак.,сч.фак., прих.ор.№ 8.
Счет фактура поставщ.
Акт выполн. работ.
Чек ККМ
Банковская выписка.
Накл №5, счет факт. № 5
Накладная № 5.
Расчет
Расчет
Банковская выписка.
Накладная, прих. ор. № 9.
Счет фактура поставщ.
Акт выполненных работ.
Чек ККМ
Акт ввода в эксплуатацию
Расчет.
Расчет НДС.
Банковская выписка.
Накл., прих. ордер № 9.
Счет фактура поставщ.
Акт выполненных работ.
Чек ККМ
Банковская выписка.
Нак №6, счет факт №6.
Накладная № 6.
Расчет
Расчет
Расчет зарплаты.
Расчет ЕСН.
Расчет подоходн. налога.
Расчет амортизац. отчис.
Расчет.
Расчет.
Расчет.
Счет фактура.
Счет фактура.
Расписка.
Расчет затрат.
Наклад., счет фактура.
Расчет.
Расчет прибыли.
Расчет налога.
Д-т
70
68
69
68/3
68/2
60
68/2
60/2
41
19/41
44
60
51
62
90
90
68/2
60
08
19/08
08
60
01
19/01
68/2
60/2
41
19/41
44
60
51
62
90
90
68/2
44
44
70
44
44
91/1
99
44
19/97
44
90
91/2
99/1
90
99/1
К-т
50
51
51
51
51
51
19/97
51
60/2
60
60
50
62
90
41
68/2
19/41
51
60
60
60
50
08
19/08
19/01
51
60/2
60
60
50
62
90
41
68/2
19/41
70
69
68/1
02
97
66
91/1
60
60
10
44
60
91/2
99/1
68/3
(руб.)
8 700
1 300
2 600
6 600
5 000
3 500
500
472 000
400 000
72 000
1 800
1 800
519 200
519 200
400 000
79 200
72 000
12 400
10 500
1 900
600
600
11 100
1 900
1 900
590 000
500 000
90 000
1 800
1 800
649 000
649 000
500 000
99 000
90 000
10 000
2 600
1 300
1 500
500
4 000
4 000
3 000
500
200
21 400
5 900
5 900
68 600
15 500
Рис 40а. Журнал операций (основного учета) за апрель.
Создав фонд потребления, учредители решили отпраздновать успешное начало работы фирмы с
выездом на базу отдыха. Пятаков заключил договор о проведении мероприятия стоимостью 5,0
тыс. руб., но как всегда, забыл про НДС. Когда пришел счет на оплату, там стояла сумма 5,9
тыс. руб. вместе с НДС.
После приятно проведенного времени директор подписал акт выполненных работ. Так как
мероприятие не связано с производственной деятельностью, его основную стоимость нельзя
включить в расходы. Предприятие стало конечным потребителем услуги, следовательно, НДС
не подлежит к возмещению, поэтому, всю сумму 5,9 тыс. руб. следует отразить в дебете счета
«Разные доходы и расходы», точнее – списать в дебет субсчета 91/2 «Расходы на проведение
культурных мероприятий», который был открыт на основании протокола собрания
учредителей. Проводка 150: дебет 91/2 – кредит 60 на 5,9 тыс. руб. – стоимость мероприятия
отражена в расходах.
№
1д
2д
3д
4д
5д
Содержание операции
Отчислено в резервный фонд.
Отчислено в фонд технического развития.
Отчислено в фонд потребления.
Расходы списаны за счет фонда потребления.
Использование денежных средств отражено в
уменьшении фонда технического развития.
6д Начислены дивиденды по итогам апреля.
Документ
Устав предприятия.
Устав предприятия.
Устав предприятия.
Расчет
Расчет
Расчет
Счет
Сумма
(руб.)
Д-т
К-т
84д 82д/1
5 000
84д 82д/2
10 500
84д 82д/3
6 000
82д/3 82д/3-1
5 900
82д/2 82д/2-1 11 100
84д
75д
9 000
Рис 40б. Журнал операций (дополнительного учета) за апрель.
Мы привыкли к тому, что дебетовое вливание в 99 счет уменьшает расчетную прибыль
предприятия и налог на прибыль. Действительно, расходы на турбазу уменьшили активы
предприятия. Когда деньги будут перечислены базе отдыха (дебет 60 – кредит 51),
предприятие потеряет 5,9 тыс. руб., а пока оно задолжало базе отдыха эту сумму. В данном
случае, наши коммерсанты не приглашали государство на турбазу, поэтому за удовольствие
им придется расплатиться собственным капиталом. Интересы государства не должны быть
затронуты. Это понятно и без всякого налогового учета. Сумма расходов +5,9 тыс. руб. по
идее должна вливаться не в дебет 99 счет, где определяется налогооблагаемая база для расчета
налога на прибыль, а в дебет счетов, учитывающего чистую прибыль предприятия. Например,
в счет 84, а еще лучше в субсчет 82/2, учитывающий часть этой чистой прибыли, специально
распределенной для потребления. Напрашивается логичная проводка: дебет 82/3 – кредит 91/2
на 5,9 тыс. руб. Тогда бы кругооборот капитала замкнулся, и потеря активов была бы
отражена в пассиве. В этом случае ошибка при расчете налога на прибыль была бы исключена
в принципе. Однако, планом счетов такая проводка не предусмотрена и считается
некорректной. Налоговые инспекторы и аудиторы выучили все корректные и некорректные
проводки и, наверняка, скажут: такую проводку делать не положено. Нельзя, так нельзя.
Спорить с ними - себе дороже.
Подводя итоги за апрель, Копейкин сделал правильную проводку 151: дебет 99/1 – кредит
91/2 на 5,9 тыс. руб. – расходы на культурное мероприятие списаны в убытки. Теперь он
должен все время помнить, что дебетовое вливание +5,9 тыс. руб. от этой проводки нельзя
учитывать при расчете налога на прибыль. И все-таки кругооборот капитала замкнулся, так
как дебетовое (убыточное) вливание в 99 счет уменьшило прибыль предприятия. Потеря
актива привела к уменьшению пассива, но не на том счете, который специально был открыт
для учета этой части прибыли – субсчет 82д/3. А лучше было бы открыть нормальный счет
82/3 без всякой буквы «д» в основном учете и списывать расходы на культурное мероприятие
корреспонденцией: дебет 82/3 – кредит 91/2. Не будем не спорить с государством (зачем и
показывать быку красную тряпку?), а спокойно использовать методы бухгалтерского учета
для решения вопросов планирования.
Настоящий экономический капитал в активах «съеден», а на субсчете 82д/2 по прежнему
красуется кредитовое сальдо -6,0 тыс. руб. и манит еще разок поразвлечься. Чтобы убавить
аппетиты любителям острых ощущений, следует отразить этот убыток активов предприятия
дебетовым вливанием в субсчет 82д/3. Для этого внутри субсчета 82д/3 откроем субсубсчет
82д/3-1 «Фонд потребления использованный», и отразим в дополнительной схеме
использование средств фонда проводкой № 4д: дебет 82д/3 – кредит 82д/3-1 на 5,9 тыс. руб. –
расходы отнесены на фонд потребления. Теперь все в порядке: на счете 82д/3 осталось
кредитовое сальдо -0,1 тыс. руб. Можно «погулять» только на 100 руб.
Проследим логику списания расходов, на турбазу еще раз. Сначала они списываются в
дебет 91 счета проводкой № 150: дебет 91/2 – кредит 60. Корреспонденция: дебет 82/3 (если
бы его можно было открыть в основном учете и обозначить без буквы «д») – кредит 91/2,
могла бы кардинально исключить возможность ошибки при начислении налога на прибыль,
но она не предусмотрена планом счетов и считается некорректной. Поэтому мы вынуждены
сделать проводку № 151: дебет 99/1 – кредит 91/2, которая все запутывает. Дебетовое
вливание в субсчет 99/1 замыкает кругооборот капитала на сумму 5,9 тыс. руб. и отражает в
пассиве безвозвратную потерю активов (убыток), но не влияет на налогооблагаемую базу при
расчете налога на прибыль. Об этом бухгалтер обязан помнить. Это очень плохо: счета
должны взаимодействовать таким образом, чтобы ошибка исключалась автоматически. Эта и
аналогичные ей проводки учитывают расходы на счете 99/1 накопительно в течение года, как
того требует государство. Для отражения расходов в оперативном учете делается проводка №
4д: дебет 82/3 – кредит 82/3-1 на 5,9 тыс. руб. Корреспонденция между двумя пассивными
субсчетами не влияет на актив и несет аналитическую информацию о том, какая часть средств
фонда использована.
Выполняя план технического развития, фирма закупила основное средство стоимостью
+10,5 тыс. руб. и заплатило поставщику вместе с НДС 12,4 тыс. руб. (проводки № 121, 122,
123 мы оставляем без комментариев). Приводя этот пример студентам, я часто задаю
провокационный вопрос: какую проводку нужно сделать после того, как основное средство,
закупленное по плану технического развития, будет введено в эксплуатацию? Следуя
стереотипу мышления по аналогии с предыдущим примером, многие начинают думать, как бы
эту сумму списать из кредита 01 счета, или из кредита 02 счета, и дебетовым вливанием
закрыть пассив фонда технического развития.
Основное средство, закупленное по плану технического развития, ничем не отличается от
других основных средств. Оно могло быть закуплено и без всякого плана. Амортизационные
отчисления включены в расходы и по обычной схеме будут частями возвращаться на
расчетный счет, и активы предприятия не уменьшатся. Предприятие не обеднеет от того,
что деньги превратились в оборудование. Значит, не должно уменьшиться и кредитовое
сальдо субсчета 82д/2 «Фонд технического развития». Оно будет накапливаться в пассиве по
мере отчислений в этот фонд из нераспределенной прибыли, и показывать общую сумму,
направленную в течение многих лет на техническое развитие предприятия. Он, как и
остальные пассивные субсчета 82д и 84д счетов, нужен для анализа и планирования финансов.
Плановое «растаскивание» нераспределенной прибыли с 84д счета охлаждает пыл
учредителей по вопросу начисления дивидендов или проведения увеселительных
мероприятий.
Осталось еще одно неудобство. Факт приобретения оборудования по плану технического
развития все же съел денежные средства, распределение которых мы и хотим планировать.
Отметим так же, что один из пунктов этого плана был выполнен и после закупки
оборудования забыт, как дело прошлое. А оставшееся нетронутым кредитовое сальдо на
субсчете 82д/2 «Фонд технического развития» -10,5 тыс. руб. может нас ввести в заблуждение
и спровоцировать на новые закупки оборудования. А денег то уже нет.
Чтобы навести тут порядок, откроем внутри субсчета 82д/2 субсубсчет 82д/2-1 «Фонд
технического развития использованный», и сразу после оплаты оборудования сделаем
проводку 5д: дебет 82д/2 – кредит 82д/2-1 на 11,1 тыс. руб. – оплата оборудования отражена в
уменьшении фонда технического развития. Дебетовое вливание +11,1 тыс. руб. в субсчет
82д/2 превысило кредитовое сальдо -10,5 тыс. руб., созданное проводкой № 2д, и он стал
активным. Разница: -10,5 + 11,1 = +0,6 тыс. руб. как раз равна расходам по транспортировке,
которые, очевидно, не были учтены при разработке плана технического развития. Дебетовое
сальдо +0,6 тыс. руб. субсчета 82д/2 констатирует факт перерасхода фонда технического
развития. Ничего страшного в этом нет: он может быть возмещен за счет нераспределенной
прибыли, накопленной на счете 84 проводкой: дебет 84д – кредит 82д/2.
Подведем итоги за апрель. В апреле предприятие получило прибыль от продаж 68,6 тыс.
руб. Проводка № 152: дебет 90 – кредит 99 на 68,6 тыс. руб. – определена прибыль от
продаж. Проценты за кредит (проводка № 150) уменьшили прибыль: -68,6 + 4,0 = - 64,6 тыс.
руб. (по данным налогового учета прибыль будет искусственно завышена). После начисления
налога на прибыль останется чистая прибыль, которая станет собственным капиталом
предприятия. Проводка № 153: дебет 99 – кредит 68/3 на 15,5 тыс. руб. – начислен налог на
прибыль (по данным налогового учета и эта сумма будет завышена). Чистая прибыль по
итогам апреля будет равна: -68,6 + 4,0 + 15,5 +5,9 = - 43,2 тыс. руб. Вместе с ранее
накопленной прибылью она составит: (-43,2) + (-32,1) = (-75,3) тыс. руб. Это чистая
(нераспределенная) прибыль предприятия. Логично отражать ее ежемесячно на счете 84
(дебет 99 – кредит 84), как мы делали это, рассматривая кругооборот прибыли. Государство
почему-то не позволяет нам этого удовольствия. Ну и ладно, оставим в официальном учете
нераспределенную прибыль -75,3 тыс. руб. на счете 99, а на счете 84 пусть числится нулевое
сальдо. Эта информация для налогового инспектора. А в дополнении к учету мы распределили
прибыль, создали фонды предприятия и пойдем еще дальше. Жены учредителей наверняка
хотят заранее знать, какие дивиденды для них назревают по итогам апреля. Получив такую
информацию, они будут еще сильнее любить своих супругов, и не в начале следующего года,
а уже в текущем отчетном периоде. Для укрепления их семейных отношений запишем в
дополнительный учет проводку № 6д: дебет 84д – кредит 75д на 9,0 тыс. руб. – начислены
дивиденды по итогам апреля.
Лекция № 5. Капитал предприятия. Фонды и резервы.
5.2. Что такое бюджет предприятия.
Бюджет предприятия это утвержденный руководством финансовый документ,
имеющий силу приказа. Немногие предприятия разрабатывают бюджеты. Дело это не
простое. В моей практике был случай, когда директор малого предприятия, поставил цель
самостоятельно за 2 – 3 месяца организовать бюджетное планирование. На практике
выполнение этой задачи заняло больше года кропотливого труда. Сначала плановые
показатели отличались от фактических на 200…300 %. Через три месяца отклонения не
превышали 50 %. На второй год, когда отклонения не превышали 10 %, директор признался,
что он не представляет работу фирмы без бюджетного планирования. Предприятию стало
хватать денег!
Мы привыкли рассматривать бухгалтерский баланс как равенство активов и пассивов.
Смысл финансового баланса заключается в уравнивании во времени четырех главных
финансовых потоков капитала: одного входящего и трех выходящих (рис. 41). Некоторые
«бизнесмены» понимают бюджет как инструмент экономии денег: поменьше отдам и
побольше возьму. Это просто стяжательство, которое неминуемо приводит к гибели
предприятия. Денежные поступления и выплаты в бизнесе взаимосвязаны как вдох и выдох.
Рассматривая тему кругооборотов капитала, мы выяснили: при безубыточной работе
предприятия теоретически денег должно хватить на все выплаты. Но мы не учитывали фактор
времени. В наших примерах к концу месяца деньги послушно возвращались на расчетный
счет, совершая полный коммерческий оборот. К сожалению, в жизни так не бывает. Капитал
не теряется, но часто зависает в дебиторской задолженности покупателя, или замораживается
на складе в виде нереализованных товаров. Срабатывает принцип Мерфи (закон подлости):
наиболее вероятно то событие, которое наименее желательно. Проще говоря, грузовик
сломается именно в тот момент, когда он везет самый срочный груз; вирус уничтожит базу
данных в компьютере, когда наступает срок сдачи отчета и т. д. В такой ситуации работа
превращается в кошмар.
Негативные события происходят одновременно именно потому, что мы игнорируем
возможность появления каждого из них в отдельности и не хотим вовремя платить.
Объединившись, они «воспитывают» нас совместными усилиями и предъявляют гораздо
больший счет. Вспомним мудрость: надеясь на лучшее - готовься к худшему. Разве водитель
не говорил о том, что надо чаще заливать свежее масло в двигатель? Разве Вам не предлагали
обновить антивирусную программу? Вы, конечно, соглашались, но были более неотложные
выплаты. В результате, работа в пожарном режиме привела к гораздо большим потерям сил и
средств.
60 Поставщики
50,51 Денежные средства
68,69 Налоги
62 Покупатели
70 Зарплата
Рис 41. Финансовый баланс предприятия.
Разработка бюджета начинается так. Директор дает задание специалистам написать на
бумаге все, что им нужно для нормальной работы, и расписать расходы (в том числе и
повышение своей зарплаты) на весь год по месяцам. Сначала суммы расходов кажутся
нереальными: предприятие не с состоянии их изыскать. Экономист подсчитывает, какими
должны быть доходы от продаж, на сколько должен увеличиться товарооборот и связанные с
этим налоги. Существует неписанный закон планирования: трудности, кажущиеся
непреодолимыми, разрешаются сами собой; настоящие проблемы возникают из
«пустяков», которым не придавали значения. Не стоит усложнять расчеты и стремиться
учесть все факторы: события будут развиваться совсем не по плану.
Затем специалистам выдается второе задание: или сокращайте расходы, или думайте, как
увеличить доход. У них нет выбора, так как они сами выразили свои «хотелки», Из бюджета
исключаются явно лишние расходы. Вместе с тем появляются идеи увеличения доходов.
После нескольких корректировок бюджет принимается с дефицитом, когда планируемые
расходы больше ожидаемых доходов на 20-25%. Очень хорошо, когда амбиции превосходят
возможности. Хуже, когда никому ничего не надо. Бюджет утверждается и приобретает силу
закона. Создаются соответствующие фонды и резервы предприятия. Каждое структурное
подразделение финансируется в соответствии с бюджетом, и этих денег катастрофически не
хватает. На плановых совещаниях рассматриваются причины превышения бюджетных
расходов. Деньги из резерва выделяются не тому, кто «громче заплачет», а тому, кто
грамотнее обоснует причины перерасхода.
Организация бюджетного планирования является серьезным внутренним потрясением для
предприятия, как хирургическая операция для больного. Появляются недовольные и
сомневающиеся. Этот период нужно пережить, во что бы то ни стало. Через 2 – 3 месяца все
привыкают. Финансовая дисциплина неизбежно трансформируется в дисциплину
производственную, и предприятие начинает работать более стабильно. Как следствие –
возрастает прибыль, покрывающая бюджетный дефицит.
5.3. Как создаются резервы предстоящих расходов.
Фонды и резервы создаются в конце отчетного года, когда предприятие разрабатывает
учетную политику на следующий финансовый год. Предприятие может самостоятельно
образовывать резервы предстоящих расходов. Например, сельскохозяйственные работы
весной состоят из одних расходов, а прибыль приносит только осенний урожай. Это не значит,
что весной колхоз работает плохо – с убытком, а осенью со сверхприбылью. То же самое
можно сказать о всех предприятиях, проводящих сезонные работы. Для них прибыль или
убыток – годовой результат. Поэтому он должен быть распределен по всему году равномерно.
Предположим, что малое предприятие решило в полном составе уходить в отпуск в июле,
когда деловая активность падает. Бухгалтер должен начислить каждому сотруднику зарплату
за июнь и отпускные за июль. Начисления вместе с налогами будут двойными. Это увеличит
себестоимость и может привести к убытку. Право на оплачиваемый отпуск работники
зарабатывают в течение всего года, значит и отпускные, начисленные в июле, должны
равномерно распределиться по всему году. Эта задача решается бухгалтерскими методами.
По приказу директора предприятие создает резерв предстоящих расходов. Месячная
зарплата наших предпринимателей составляет 10,0 тыс. руб. Вместе с ЕСН – 12,6 тыс. руб.
Такую сумму нужно накопить в течение года, но не за счет работников, а за счет покупателей,
ежемесячно перекладывая на их плечи предстоящие в июле дополнительные расходы на
отпуск. Эта сумма составит: 12,6 : 11 = 1,14 тыс. руб. Записав свое решение в учетную
политику предприятия, бухгалтер ежемесячно делает проводку: дебет 44 «Расходы на
продажу» – кредит 96 «Резервы предстоящих расходов». На счете 96, начиная с августа,
накапливается кредитовое сальдо, которое к июлю следующего года составит сумму 12,6 тыс.
руб. А ежемесячные дебетовые вливания в 44 счет, как амортизационные отчисления, частями
будут приходить на расчетный счет, погашая налог на прибыль. Конечно, это возможно при
условии безубыточной работы.
В июле бухгалтер начислит зарплату, которая вместе с ЕСН составит 12,6 тыс. руб. и как
обычно вольется в дебет 44 счета: дебет 44 – кредит 70 на 10,0 тыс. руб. – начислена зарплата;
дебет 44 – кредит 69 на 2,6 тыс. руб. – начислен ЕСН. А дальше вы уже догадываетесь, что
произойдет. Отпускные вместе с ЕСН будут начислены в дебет 96 счета: дебет 96 – кредит 70
на 10,0 тыс. руб.; дебет 96 – кредит 69 на 2,6 тыс. руб. – начислен ЕСН. Дебетовое вливание в
96 счет уничтожит накопившееся там кредитовое сальдо, свидетельствуя о том, что резерв
использован. Мы не приводим графическую иллюстрацию этого примера и предлагаем
читателю самостоятельно отразить необходимые проводки на схеме корреспонденций и
проследить весь кругооборот капитала.
5.4. Уставный и добавочный капитал.
В бухгалтерском балансе есть статья «Добавочный капитал». Вернемся мысленно в
начало 90-х годов. Предположим, в 1990 году учредители открыли кооператив. На 5,0 тыс.
руб. предприятие купило автомобиль. Это были большие деньги. К 1993 году начисленная
амортизация составила 2,0 тыс. руб. (40 %). В это время в стране была гиперинфляция, и
деньги обесценивались с каждым днем. На 5,0 тыс. руб. можно было купить колесо, на 01
счете числился целый автомобиль, рыночная стоимость которого была гораздо выше.
Такое несоответствие искажало реальную стоимость активов предприятия и все анализы
финансово-хозяйственной деятельности. Чтобы исправить положение, Министерство
финансов дало указание переоценить все основные средства. Первоначальная стоимость
указанного автомобиля должна была увеличиться до ее фактической рыночной стоимости в
10 раз и составить 50,0 тыс. руб. (Рис. 42а). Проводка № 1: дебет 01 – кредит 83 на 45,0 тыс.
руб. – переоценена стоимость основного средства. Автомобиль стал стоить 50,0 тыс. руб. Это
не увеличение стоимости, а компенсация ее потерь, накопленных в связи с инфляцией. В
используемых ранее счетах не нашлось места для кредита этой проводки, поэтому придумали
счет 83 «Добавочный капитал».
После этой проводки нарушилось соотношение первоначальной стоимости и
амортизации. Автомобиль как бы обновился. На самом деле амортизация так и осталась 40 %
и должна быть равной 20,0 тыс. руб. Проводка № 2: дебет 83 – кредит 02 на 18,0 тыс. руб. –
переоценена стоимость амортизации.
В результате двух проводок в основных средствах стал числиться автомобиль
первоначальной стоимостью 50,0 тыс. руб., амортизация которого 20,0 тыс. руб. (40%).
Добавочный капитал уменьшился на величину амортизации. Это логично. Если бы
амортизация была 100 %, никакого добавочного капитала предприятие не получило бы, так
как использует теоретически изношенную технику. Добавочный капитал условно считается
собственным капиталом предприятия и в пассиве баланса находится в разделе III «Капитал и
резервы» - там же, где уставный капитал и прибыль.
В разделе III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса есть статья «Собственные
акции, выкупленные у акционеров». Если у вас малое предприятие, а не открытое
акционерное общество, можете не забивать голову этими акциями. С любознательным
читателем мы разберемся, кто у кого какие акции выкупил.
Акции – это ценные бумаги, дающие владельцу право получения части прибыли
предприятия в виде дивидендов. Акции имеют право выпускать закрытые акционерные
общества (ЗАО) и открытые акционерные общества (ОАО). Это крупные предприятия с
солидным уставным капиталом. Бывают еще облигации – ценные бумаги, дающие право
владельцу получить вложенные деньги с заранее определенным процентом, независимо
от результатов работы предприятия. Эти проценты небольшие, но гарантированные. Это
похоже на банковский кредит, только дает его не банк, а люди, купившие облигации. С ними
предприятие рассчитывается в первую очередь, а потом, если прибыль осталась, начисляются
или не начисляются дивиденды акционерам - владельцам акций. Понятно, что покупать акции
более рискованно, но и доход от них может быть гораздо выше. Выпуск акций и облигаций
называется эмиссией.
Прежде, чем подвести итоги пятой лекции, решим задачу про фальшивую купюру в 100
руб. Все просто: убыток в 100 руб. продавец понес в тот момент, когда обнаружилась
фальшивая сторублевка. Торговец потерял принадлежащие ему часы, стоимостью 50 руб., и у
него возник долг 50 руб. Итого 100 руб. А сдачу покупателю он отдавал не своими, а чужими
деньгами. Это логическое решение задачи. Любознательному читателю предлагаю решить эту
задачу еще раз методом бухгалтерского учета. Может быть, ответ затерялся где-нибудь в
следующих лекциях.
Итоги пятой лекции.
1. Учет должен быть полезен в первую очередь предприятию. Эта точка зрения является
приоритетной по отношению к сложившемуся мнению, что учет нужен только налоговой
инспекции.
2. Требования нормативных документов следует выполнять, а рекомендации не должны
рассматриваться как руководство к действию. Учет рекомендуется организовать таким
образом, чтобы на законных основаниях сохранялся баланс интересов государства и
предприятия.
3. Фонд это часть капитала, тот ручеек, который вращается в составе оборотных средств
предприятия. Величина фонда может отражаться как в активах, так и в пассивах.
4. Распределяя прибыль, мы оперируем пассивами (имеем дело с пустотой).
Взаимодействие двух пассивных счетов не может изменить актив. Растаскивая прибыль по
счетам, учитывающим фонды и резервы предприятия, мы только планируем намерения о том,
как использовать экономическую прибыль, накопленную в активах.
5. Если предприятие безвозвратно теряет активы, накопленные за счет ранее полученной
прибыли, кругооборот капитала замыкается и уничтожает численно равный им пассив.
Планируемые суммы можно назвать фондами потребления. Если потерь активов не
происходит, они накапливаются за счет поступающей прибыли. Соответственно
увеличиваются кредитовые сальдо пассивных счетов, отражающие суммы фондов
накопления.
6. Грамотное оперирование пассивами является основой в построении бюджетного
планирования. Финансовый баланс предполагает уравнивание во времени денежных
поступлений и выплат. Финансовая дисциплина трансформируется в дисциплину
производственную, предприятия работает стабильно, как следствие, повышается
экономическая эффективность.
7. Создание резервов предстоящих расходов позволяют бухгалтерскими методами
устранять неравномерное влияние расходов на конечный финансовый результат.
8. Эмиссия ценных бумаг является одним из инструментов привлечения инвестиций для
решения финансовых проблем крупных предприятий. Для инвесторов приобретение акций
является способом пассивного вложения капитала.