с широкой номенклатурой продукции - Санкт

Министерство образования и науки РФ
Государственное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
САНКТ- ПЕТЕРБУРГСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ
ЛЕСОТЕХНИЧЕСКАЯ АКАДЕМИЯ имени С.М. Кирова
М.А. Евдокимова
УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ
ДЕРЕВОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕГО ПРЕДПРИЯТИЯ
Учебное пособие
для студентов факультета экономики и управления
и слушателей факультета повышения квалификации
Санкт-Петербург
2010 г.
1
Рассмотрено и рекомендовано к изданию
учебно-методической комиссией
факультета экономики и управления
Санкт-Петербургской государственной лесотехнической академии
имени С.М. Кирова
………………….. 2010 г.
Отв. редакторы:
кандидат экономических наук, профессор А. И. Кораблев
доктор технических наук, профессор А. Н. Чубинский
Рецензенты:
Злотницкая Т.С., к.э.н., кафедра экономической теории СПбГТУРП
Черкасова Т.В., к.э.н., лаборатория экономических исследований
в целлюлозно-бумажной промышленности ВНИИБа
Учебное пособие предназначено для студентов факультета экономики и управления всех форм обучения и слушателей факультета повышения
квалификации СПбГЛТА. Содержит теорию и практические примеры, связанные с принятием решений при текущем и стратегическом управлении затратами деревоперерабатывающего предприятия.
Темплан 2010 г. Изд. №.
2
Оглавление
Введение……………………………………………………………………….
5
1.
Технология управления затратами………………………………….
6
2.
Группировка и классификация затрат………………………………
7
3.
Текущее управление затратами
3.1. Контроль и регулирование величины затрат в соответствии
с учетной политикой предприятия…………………………………………..
10
3.1.1. Оценка производственных запасов……………………………….
10
3.1.2. Оценка незавершенного производства……………………………
12
3.1.3. Начисление амортизации по основным производственным
фондам ………………………………………………………………
13
3.1.4. Начисление амортизации по нематериальным активам………
15
3.1.5. Оценка затрат на текущий ремонт основных производственных
фондов ………………………………………………………………
16
3.1.6. Распределение затрат между основными и сопутствующими
видами продукции………………………………………………….
16
3.1.7. Распределение затрат по основным видам продукции,
вырабатываемым в едином технологическом процессе………….
18
3.1.8. Распределение косвенных (накладных) затрат…………………..
26
3.1.9. Калькулирование себестоимости по системе «директ-костинг»…
33
3.2. Экономический анализ затрат………………………………………..
37
4.
Управление затратами в стратегических целях развития предприятия 42
4.1.
Постоянные и переменные затраты…………………………………
43
4.1.1. Поведение затрат в зависимости от изменения объемов
производства (продаж) …………………………………………..
43
4.1.2. Методы разделения затрат на постоянные и переменные………
46
4.2. Использование показателя «маржинальный доход» в экономических
расчетах…………………………………………………………………………
50
4.2.1. Определение зоны безопасности (безубыточности) деятельности
предприятия…………………………………………………………….
51
4.2.2. Частные случаи использования показателей «маржинальный
доход» и «точка безубыточности»……………………………………
54
4.2.3. Влияние отдельных факторов на безубыточный объем продаж
и изменение суммы прибыли…………………………………………
55
4.2.4. Определение критических значений цены реализации продукции,
переменных и постоянных затрат……………………………………
57
4.2.5. Использование показателей чувствительности в производственной
практике …………………………………………………………….
59
4.2.6. Маржинальный анализ показателей рентабельности……………
60
4.2.7. Анализ безубыточности производства с широкой номенклатурой
продукции…………………………………………………………
62
4.3. Принятие управленческих решений на основе маржинального
анализа…………. ……………………………………………………………
63
4.3.1. Планирование ассортимента продукции…………………………… 63
4.3.2. Принятие решения об индивидуальном заказе на производство
продукции……………………………………………………………
65
3
4.3.3. Определение структуры ассортимента с учетом лимитирующего
фактора…………………………………………………………..
67
4.3.4. Принятие решения об организации собственного производства… 68
4.3.5. Оценка возможности предоставления скидки с цены…………..
70
4.3.6. Выбор варианта технологии производства…………………………….71
Список литературы…………………………………………………………………..72
4
ВВЕДЕНИЕ
При анализе результативности деятельности предприятия часто употребляют разные понятия, так или иначе связанные с затратами на производство и реализацию продукции: расходы, затраты, себестоимость продукции,
издержки. Между тем эти понятия принципиально отличаются друг от друга.
С технико- экономической точки зрения расходы характеризуют натуральновещественную сторону деятельности организации (расход сырья и материалов, энергии, труда) в натуральных единицах измерения [1]. Затраты - стоимостная оценка расходов, т.е. стоимость потребленных в производстве сырья и материалов, энергии, труда и т.д. Себестоимость продукции - выраженные в денежной форме материальные, трудовые, финансовые затраты
предприятия на производство и реализацию продукции.
Издержки представляют собой денежное выражение затрат производственных факторов (земли, капитала, труда), необходимых для осуществления организацией своей деятельности. Затраты производственных факторов,
как и себестоимость продукции, исчисляются в денежном выражении, поскольку необходимо использовать общий критерий для описания различных
факторов: м2 земли, м3 сырья, т химиката, квт-час энергии, чел - ч работы
рабочего и т.д. В зарубежной практике определения затрат на производство
продукции в основном используется показатель «издержки производства».
В российской практике учета затрат издержки являются экономической
основой себестоимости продукции. Вместе с тем не все издержки организаций включаются в себестоимость продукции. Например, расходы на содержание непроизводственных подразделений: общежитий, столовых, детсадов,
клубов и т.д. Но дополнительно к производственным издержкам в себестоимости продукции учитываются, не являясь затратами факторов, следующие
затраты: отчисления на социальные нужды, ряд налогов, относимых на себестоимость продукции (например, транспортный), проценты за банковский
кредит и т.д.
В настоящей работе рассматриваются аспекты управления затратами,
формирующими себестоимость продукции предприятия.
В себестоимости продукции отражается стоимость потребляемых в
производстве средств и предметов труда (амортизация, сырье, материалы,
покупные полуфабрикаты, энергия), стоимость живого труда (заработная
плата), отчисления на социальные нужды, стоимость обслуживания основного производства, стоимость управления производством, стоимость производственных услуг сторонних организаций, отдельные налоги. Учет затрат на
производство и реализацию продукции необходим предприятию для получения информации о величине фактических затрат и соответствии их плановым заданиям, для выявления резервов снижения себестоимости продукции, предупреждения непроизводительных расходов и потерь. Показатель
себестоимости продукции используется при ценообразовании, при осуществлении расчетов финансовых результатов деятельности действующего пред5
приятия и принятии инвестиционных решений при освоении новых производств и т.д.
Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется нормативными актами. Прежде всего это положение “О составе затрат
по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых
результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”, утвержденное
постановлением Правительства РФ в 1992 г., с последующими изменениями
и дополнениями [2]. В деревоперерабатывающих отраслях вопросы формирования плановой и фактической себестоимости продукции, учета затрат регламентируются «Методическими рекомендациями (инструкцией) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса», утвержденными Министерством промышленности,
науки и технологий в 2002 году [3].
В основу данного материала также легли законы и методические
указания по налогообложению и бухгалтерскому учету, инструктивные материалы по применению Плана счетов бухгалтерского учета, финансовохозяйственной деятельности предприятия и другие инструктивнометодические материалы, действующие на территории Российской Федерации. Кроме того, учтен опыт управления затратами в различных отраслях
промышленности, в том числе на предприятиях деревопереработки.
1. Технология управления затратами
Управление затратами есть совокупность методик, процессов и конкретных процедур по управлению ресурсами предприятия.
Проблему управления затратами можно рассматривать с нескольких
позиций: с точки зрения бухгалтерского учёта, с точки зрения традиционной
экономической теории, с точки зрения менеджмента. Для осуществления эффективного управления затратами необходим комплексный подход к этому
вопросу.
Под бухгалтерскими понимают фактические затраты ресурсов производства. Под экономическими – “затраты упущенных возможностей”, т.е.
доход, который можно получить при наиболее выгодном альтернативном
варианте использования ресурсов. Исходя из этого можно сделать вывод о
том, что с бухгалтерской точки зрения необходимо минимизировать текущие затраты с помощью бухгалтерских допущений и ограничений, а экономический подход с привлечением инструментов менеджмента требует использования экономических аналитических методов для поиска наиболее выгодного распределения ресурсов.
В общем виде технология управления затратами предприятия включает
в себя следующие блоки:

группировка и классификация затрат;

выбор бухгалтерских методов формирования и учета затрат с целью их
оптимизации;
6

разработка внутренних форм и порядка заполнения экономической отчетной документации о затратах (калькуляции себестоимости, сметы затрат,
аналитические отчеты о затратах и т.д.);

анализ фактического уровня затрат, резервов снижения затрат и разработка организационных мероприятий по текущему управлению затратами в
краткосрочном периоде;

проведение анализа "затраты – объем – прибыль" в целях решения
стратегических задач управления предприятием, связанных с оптимизацией
выпуска и ассортимента продукции, максимизацией прибыли, рассмотрением
альтернативных вариантов организации производства, пересмотром цен и
т.д.
2. Группировка и классификация затрат предприятия
Для эффективной организации управленческого учета и дальнейших
управленческих решений необходимо использовать экономически обоснованную группировку и классификацию затрат по определенным признакам.
Это позволяет грамотно планировать и учитывать затраты, точно их анализировать, выявлять соотношения между отдельными видами затрат, определять степень их влияния на уровень себестоимости продукции и рентабельности производства.
Практика организации управленческого учета предусматривает разные
варианты группировки затрат в зависимости от целевой установки и направлений учета затрат. Выделяемые группы затрат довольно разнообразны. Во
всех случаях в целях учета затраты группируются во временных интервалах (год, квартал, месяц). Следующая группировка затрат связана с отнесением их на тот или иной элемент затрат по признаку однородности (материальные, трудовые, отчисления на социальные нужды, амортизационные отчисления и прочие). Группировка затрат по элементам используется при составлении сметы затрат. Кроме того, затраты группируются по месту возникновения: по производствам, цехам, участкам и другим структурным
подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для
контроля эффективности работы отдельных структурных подразделений и
предприятия в целом, дальнейшего распределения затрат (например, затрат
по обработке сырья или накладных затрат) между основными подразделениями.
Затраты группируются и по отдельным носителям затрат – отдельным видам продукции (работ, услуг), предназначенным к реализации. Такая
группировка необходима при калькулировании себестоимости продукции
(работ, услуг). Традиционные формы калькуляции себестоимости продукции
различных отраслей деревопереработки с группировкой статей затрат представлены в уже упомянутых Методических рекомендациях [3]. Следует отметить, что в настоящее время предприятия идут по пути упрощения рекомендуемых форм калькуляции себестоимости продукции.
7
Затраты также могут группироваться по центрам ответственности
(сегментам предприятия) в целях концентрации данных о затратах и контролю отклонений от смет, по центрам затрат - организационным единицам
деятельности предприятия, где затраты анализируются и принимаются решения по их оптимизации.
В зависимости от источников покрытия затраты предприятия
группируются на включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг);
относимые на счет «Прибыли и убытки»; возмещаемые из чистой прибыли, остающейся у предприятия после уплаты налогов, а также за
счет целевых источников (фондов, резервов и др.).
Необходимость группировки затрат по любым перечисленным выше
признакам в основном связана с упрощением процедур учета, контроля, планирования и анализа затрат в производственной деятельности предприятия.
Для принятия решений текущего и стратегического характера затраты
классифицируются по видам с целью выделения тех затрат, на оптимизацию
которых может влиять руководитель предприятия или отдельного подразделения. В разное время разными авторами были предприняты множественные
попытки классификации затрат [4, 5 ,6, 7].
Анализ и обобщение этих работ позволили выделить главное в классификации затрат. Как известно, управленческий учет призван достигать намеченной цели через определенные функции управления затратами. Один из
вариантов расширенной классификации затрат по видам с подчинением их
возможностям каждой функции управленческого учета [4] представлен в
таб.1.
Таблица 1
Классификация затрат в управленческом учете
Классификационные признаки
с учетом функций управления
Виды затрат
Явные и альтернативные
1. Процесс принятия управленче- Релевантные и нерелевантные
ских решений
Постоянные и переменные
Эффективные и неэффективные
2. Процесс планирования и прогнозирования
3. Процесс нормирования
4. Процесс учета
5. Процесс контроля и регулирования
Планируемые и непланируемые
Краткосрочные и долгосрочные
Стандарты, нормы, нормативы и допуски отклонений от них
Одноэлементные и комплексные
Основные и накладные
Прямые и косвенные
Текущие и единовременные
Контролируемые и неконтролируемые
Регулируемые и нерегулируемые
8
6. Процесс стимулирования
7. Процесс анализа
Обязательные и поощрительные
Базовые (прогнозные, плановые, прошлых отчетных периодов)
Фактические
Сметные
Стандартные
Общие и структурные
Полные и частичные
Нетрудно заметить, что в действительности одни и те же виды затрат
могут многократно участвовать в различном функциональном обеспечении
управления затратами. Скажем, деление затрат на постоянные и переменные
виды может использоваться не только при принятии управленческих решений, но и при планировании, нормировании, учете, анализе результатов деятельности предприятия. Чрезмерная детализация групп классификационных
признаков уводит от целей, стоящих перед проблемой управления затратами.
На наш взгляд, наиболее полно задачам управления затратами отвечает
классификация, предложенная К. Друри [8]. По его мнению, прежде всего, в
учете накапливается информация об основных категориях затрат: затраты на
сырье и материалы, рабочую силу и накладные затраты. Затем обобщенные
затраты распределяются по направлениям учета: - для калькулирования,
оценки и оптимизации себестоимости произведенной продукции; - для планирования и принятия управленческих решений; - для осуществления процесса контроля и регулирования. Кроме того, в каждом из перечисленных
направлений учета, в свою очередь, происходит дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей управления (таб.2).
Таблица 2
Классификация затрат в зависимости от задач управленческого учета
Направление (задача) учета затрат
Классификация затрат по видам
Оценка и оптимизация себестоимости
произведенной продукции, стоимости
запасов (капитала) и полученной
прибыли
Прямые и косвенные
Основные и накладные
Входящие в себестоимость (производственные) и затраты отчетного периода
(периодические)
Одноэлементные и комплексные
Текущие и единовременные
Принятие управленческих решений и
Постоянные и переменные
планирование деятельности
Принимаемые и не принимаемые в расчет
при оценке себестоимости
Безвозвратные и возвратные
Альтернативные (вмененные или упущенная выгода)
Предельные и приростные
Планируемые и непланируемые
Контроль и регулирование
Регулируемые и нерегулируемые
9
Классификация, предложенная британским экономистом, позволяет
конкретизировать проблему, выделив глобальные направления управления
затратами: текущее и стратегическое (перспективное). Первая задача учета
затрат в приведенной классификации соответствуют целям текущего управления затратами, вторая – стратегическим, третья характерна и для текущего
и для перспективного направления управления затратами
3. Текущее управление затратами
Под текущим управлением затратами понимается, прежде всего, оптимизация затрат при стабильном ассортименте и объеме производства продукции. Текущее управление затратами во многом определяется чисто бухгалтерским подходом к их учету, что отражается при принятии решения о
выборе того или иного варианта учетной политики в части формирования затрат, экономическим анализом фактического уровня затрат, выявлением
причин отклонений от базового варианта.
3.1. Контроль и регулирование величины затрат
в соответствии с учетной политикой предприятия
Учетная политика представляет собой совокупность принципов и правил, регламентирующих методические и организационные основы ведения
предприятием бухгалтерского учета, в том числе и затрат на производство и
реализацию продукции. Основополагающие межотраслевые и отраслевые
документы по проблеме [9,10,11] содержат требования и положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ,
услуг) и предоставляют право предприятиям в выборе наиболее рациональных решений с точки зрения особенностей производства и условий
хозяйствования. Особенности организации планирования и учета затрат
могут проявляться в выборе объектов учета и калькулирования себестоимости продукции, номенклатуре калькуляционных статей затрат, методах
распределения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством, между разными видами групп продукции, в выборе методов оценки стоимости запасов материальных ресурсов, методов начисления амортизационных отчислений и т. д.
Принятая предприятием методика по планированию, учету и
калькулированию себестоимости продукции обязательна для применения в
течение отчетного года.
3.1.1. Оценка производственных запасов
Согласно ПБУ 5/98, утвержденному приказом Минфина России от 15
июня 1998 г. N 25н, материально-производственные запасы отражаются в
бухгалтерском учете по фактической себестоимости. То есть оцениваются
запасы сырья по фактической стоимости их приобретения, поэтому один и
тот же вид сырья может иметь разную стоимость в зависимости от периода
его закупки. В условиях непрерывности движения производственных запасов
на предприятии трудно определить стоимость сырья, находящегося в перера10
ботке, и сырья на складе. Поэтому в разное время в целях учета рассматривались определенные методы условной оценки стоимости запасов:
- по средней себестоимости, рассчитываемой по окончании каждого
месяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдельным видам ресурсов;
- по себестоимости первых по времени закупок партий материальных
ресурсов; (ФИФО, FIFO, first in, first out - первая партия на приход, первая в
расход);
- по себестоимости последних по времени закупок партий материальных ресурсов (ЛИФО, LIFO, last in, first out - последняя партия на приход,
первая в расход).
Например. Предприятие закупает отходы деревопереработки. Оценка различными методами суммы ресурсов, использованных в производстве,
для исчисления себестоимости переработки и сумма конечного остатка сырья на складе представлены в таб.3.
Таблица 3
Определение стоимости использованного сырья
и переходящего остатка сырья
Операции учета
Количество,
Цена,
куб. м
руб./куб. м
Исходные данные
250
700
1. Остаток на 1.01
2. Поступление:
2.01
9000
800
15.01
10000
850
Итого к использованию
19250
3. Расход в производстве
4.01
4000
11.01
5250
18.01
5050
25.01
4750
Итого расход
19050
1. Метод средней себестоимости
Расход в производстве
Остаток на 1.02
Расход в производстве
Остаток на 1.02
19050
824,681)
200
–
2. Метод ФИФО
19050
824,41
200
–
3. Метод ЛИФО
19050
825,98
200
–
Расход в производстве
Остаток на 1.02
Пояснения к расчетам:
1. 15875.000:19250=824,68 руб.
2. 19050 куб.м. = 250 (1.01)+9000 (2.01)+9800 (15.01);
250∙700+9000∙800+9800∙850 = 15705 тыс. руб.
3. 19050 куб.м. = 10000 (15.01)+9000 (2.01)+50 (1.01);
11
Сумма,
тыс. руб.
175
7200
8500
15875
15710
165
157052)
170
157353)
140
10000∙ 850+9000∙800+50∙700=15735 тыс. руб.
Как видно из примера, оценка запасов по средней стоимости дает приблизительную оценку, но это компенсируется простотой вычислений.
Оценка запасов по методу ФИФО позволяет увеличить остатки производственных запасов при росте цен на них, что важно в условиях инфляции.
При списании на себестоимость продукции расхода сырья при этом методе
больше прибыль и соответственно налог на прибыль. При оценке активов
предприятия наблюдается рост стоимости имущества (это имеет значение
при кредитовании предприятия банками).
При использовании метода ЛИФО на себестоимость продукции списывается сумма большая, чем при использовании метода ФИФО. Метод позволяет сгладить влияние инфляции на величину производственных расходов.
С 1 января 2008 г метод нельзя применять в бухгалтерском учете, что связано
с приближением российских ПБУ к международным стандартам финансовой
отчетности. Что касается налогового учета, то здесь метод ЛИФО пока сохраняется и по-прежнему может использоваться при списании сырья и материалов в производство. Понятно, что использование метода ЛИФО только
для расчета налога на прибыль неизбежно приведет к возникновению временных разниц в бухгалтерском учете предприятия.
При принятии внутренних стратегических управленческих решений в
условиях значительной инфляции целесообразной является оценка материальных ресурсов по так называемым ценам замещения (метод NIFO – next in,
first out). В этом случае на этапе определения расчетной себестоимости продукции учитываются прогнозные цены, по которым материальные ресурсы
могут быть приобретены в будущем.
3.1.2. Оценка незавершенного производства
Действующими нормативными документами предусмотрено в учете
затрат по крайней мере два варианта.
Первый, традиционный для отечественного учета, так называемый
калькуляционный вариант. В этом случае в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23
"Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26
"Общехозяйственные расходы" и др.) собираются затраты обычного периода
с подразделением на прямые и косвенные (накладные). Косвенные расходы,
собранные на счетах 25 и 26, распределяются между объектами калькулирования и списываются в конце периода в дебет 20 или 23 счета, где и формируется полная фактическая себестоимость готовой продукции.
Второй, принципиально новый для отечественной теории и практики
вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, связанные с производственным процессом, и периодические,
связанные с длительностью отчетного периода. Прямые производственные
затраты собираются по дебету 20 или 23 счета, косвенные производственные
12
затраты - по дебету счета 25. Периодические затраты собираются на счете 26.
В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) включаются прямые и косвенные производственные затраты. А затраты, собранные на счете 26 при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования. Эти затраты списываются в конце
отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации
продукции, т.е. в дебет счета 90 "Продажи".
3.1.3. Начисление амортизации по основным производственным фондам
Управленческие решения по оптимизации текущих затрат на производство могут быть реализованы при выборе метода начисления амортизационных отчислений. В зависимости от текущих целей предприятия (экономия себестоимости, экономия налога на прибыль, сокращение амортизируемого периода и т. д.) выбирается метод начисления амортизационных отчислений, зафиксированный в учетной политике.
Из методов амортизации наиболее используемыми являются: метод
твердо фиксированного срока службы основных средств (т.н. равномернопрямолинейный или линейный); простой ускоренный; метод уменьшающегося остатка при удвоенной норме; кумулятивный или метод суммы чисел;
метод, привязанный к результатам деятельности.
При использовании линейного метода сумма амортизации (АО) определяется исходя из первоначальной (восстановительной после переоценки)
стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Например, стоимость оборудования 100 тыс. руб. Нормативный срок
службы – 5 лет. Ежегодные амортизационные отчисления составят 20 тыс. руб.
с возвратом суммы за 5 лет:
АО=100 тыс. руб.∙ 0,2=20 тыс. руб.
где 0,2 соответствует норме амортизационных отчислений 20% (100% : 5 лет).
Ускоренная амортизация применяется в практике работы малых
предприятий и связана с увеличением нормы амортизационных отчислений
(как минимум, в 2 раза). По простому ускоренному методу в настоящем примере
амортизационные отчисления составят – 40 тыс. руб. с возвратом суммы за 2,5
года.
Малые предприятия наряду с применением механизма простой ускоренной амортизации могут списывать дополнительно как амортизационные
отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных фондов со
сроком службы более 3 лет.
Также ускоренную амортизацию можно применять в отношении:
- активной части (машин, оборудования, транспортных средств) основных
производственных фондов, введенных в действие после 1 января 1991 г.;
- фондов, используемых для увеличения выпуска средств вычислительной
техники, новых прогрессивных видов материалов, приборов, оборудования,
расширения экспорта продукции в случаях, когда предприятия осуществляют
13
массовую замену изношенной и морально устаревшей техники новой, более
производительной.
Сущность метода уменьшаемого остатка заключается в том, что сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной
исходя из срока полезного использования этого объекта.
Например, начисленная амортизация в первый год:100 ∙ 0,2 = 20 тыс. руб.;
второй: (100 – 20) ∙ 0,2=16 тыс. руб.; третий: (100–20–16) ∙ 0,2=12,8 тыс. руб. и
т. д.
В этом случае стоимость основных средств наиболее активно списывается на стоимость продукции в первые годы функционирования их. Вместе с
тем, амортизация затягивается на много лет. По своей сути это геометрически-дегрессивный метод списания стоимости оборудования на себестоимость
продукции с бесконечно убывающим рядом амортизационных отчислений.
Поэтому в последнем периоде использования оборудования необходимым
является дополнительное списание в размере остаточной стоимости оборудования.
При кумулятивном методе решающая доля амортизации тоже начисляется в первые два-три года, но при этом обеспечивается полное возмещение стоимости основных средств к концу нормативного срока службы (таб.
4). Сумма амортизационных отчислений по данному методу рассчитывается
по формуле
ОПФ · tост
АО = ----------------,
(1)
n
∑ ti
i=1
где ОПФ – амортизируемая стоимость основных производственных фондов, tост количество оставшихся лет срока службы фондов, ∑ ti -сумма чисел срока службы.
оборудования. Например:
Таблица 4
Расчет нормы и суммы амортизационных отчислений при кумулятивном методе
начисления амортизации
Срок службы
Количество лет,
Норма амортизации, %
в годах
записанное в обратном
(сумма АО при стоимости
порядке
оборудования 100 тыс. руб.)
1-й
5
100·5/15= 33,3
2-й
4
100·4 /15=26,7
3-й
3
100·3/15=20
4-й
2
100·2/15=13,3
5-й
1
100·1/15=6,7
Итого:5 лет
Итого:15
Итого: 100
Метод списания стоимости основных фондов пропорционально
объему продукции (работ) заключается в том, что сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в от14
четном периоде (qi) и отношения первоначальной стоимости объекта основных средств (ОПФ) к предполагаемому объему продукции (работ) за весь
срок полезного использования объекта основных средств (∑q). Таким образом, метод начисления амортизации привязан к результативности использования оборудования.
ОПФ
АО = qi · ---------(2)
n
∑qi
i=1
Например. Амортизационные отчисления по грузовому автомобилю стоимостью
100 тыс. руб. с нормативным сроком службы 5 лет и планируемым пробегом 195
тыс. км рассчитываются в таб. 5.
Таблица 5
Расчет годовых сумм амортизационных отчислений
Год
Годовой пробег, км
Годовая сумма АО,
руб.
1-й
50000
25640 (50000*100000/195000)
2-й
60000
30770
3-й
40000
20510
4-й
30000
15390
5-й
15000
7690
Итого
195000
100000
Приведенные примеры показывают, что при равной стоимости и одинаковом нормативном сроке службы оборудования амортизационные отчисления уже по первому году его функционирования являются дифференцированными в зависимости от принятого метода амортизации: 20, 40, 33,3 и
25,6 тыс. руб.
3.1.4. Начисление амортизации по нематериальным активам
Сумму начисленной амортизации в бухгалтерском учете можно отражать двумя способами: на отдельном счете (05 "Амортизация нематериальных активов"), либо уменьшать на нее первоначальную стоимость нематериального актива. Оба варианта дают одинаковый результат. Однако первый
обеспечивает большую информативность для проведения аналитической работы. Вторую схему логичнее использовать для отдельных видов нематериальных активов - например, организационных расходов и деловой репутации
организации. Для разных видов нематериальных активов организация может
использовать разные схемы учета амортизации.
15
3.1.5. Оценка затрат на текущий ремонт
основных производственных фондов
Затраты по ремонту основных производственных фондов могут относиться на себестоимость продукции следующими способами:
- фактические затраты по ремонту списываются на счета издержек производства или обращения;
- на предприятии создается ремонтный фонд, а затем фактические затраты на
ремонт
покрываются
за
счет
средств
этого
фонда;
- фактические затраты по ремонту основных средств сначала учитываются на
счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем равномерно списываются с
этого счета на счета издержек производства и обращения.
Второй и третий способы списания затрат по ремонту основных
средств позволяют равномерно относить эти затраты на себестоимость продукции. При этом создание ремонтного фонда целесообразно практиковать в
отраслях, где основная часть расходов по ремонту приходится на вторую половину года. А счет 97 "Расходы будущих периодов" лучше использовать на
предприятиях, где основная часть расходов приходится на первые месяцы
отчетного года. В некоторых производствах учетной политикой может
предусматриваться создание переходящего по годам ремонтного фонда, в
случае если он создается в течение нескольких лет.
3.1.6. Распределение затрат между основной
и сопутствующими видами продукции
Для отдельных отраслей деревообработки актуальна проблема распределения затрат между основной и сопутствующими видами продукции.
Например, в лесопилении общая сумма затрат, учитываемая в процессе технологической переработки сырья, распределяется на отдельные виды продукции - пиломатериалы (основная продукция), технологическая щепа и
(или) кусковые отходы, опилки. Последние, являясь сопутствующими видами продукции, как и основная, могут реализовываться на сторону.
Отраслевая методика распределения затрат рассматривается на примере агрегатной переработки бревен [3]. При расчетах рекомендуется использовать дифференцированный подход по отнесению на разные виды продукции
затрат по сырью и затрат по обработке сырья. За базу распределения затрат
принимаются два показателя: количественный - объем сырья, израсходованный на каждый вид продукции, и качественный - потребительская стоимость
продукции.
При агрегатной переработке бревен распределение себестоимости обработки сырья (добавленной стоимости в себестоимости продукции) между
пиломатериалами, технологической щепой и опилками происходит пропорционально объемам древесины, израсходованной на каждый вид. Коэффициенты распределения затрат по обработке древесины рассчитываются на основе баланса сырья. Например.
16
Таблица 6
Баланс сырья, распиленного на ЛАПБ
Продукция
Объем сырья,
тыс. куб. м
150,0
Израсходовано сырья
Направления использования
Пиломатериалы
75,0
Технологическая щепа
43,5
Кусковые отходы
9,0
Опилки
15,0
Усушка, распыл,
7,5
Итого использовано
150,0
То же в %
100,0
50,0
29,0
6,0
10,0
5,0
100,0
На основе баланса распиленного сырья определяется доля древесины, израсходованной на выработку каждого вида продукции:
щепы = 29,0%
опилок = 10,0%.
пиломатериалов=100-29-10=61%
Исходя из этих цифр получаются коэффициенты распределения затрат на
обработку пиломатериалов – 0,61, щепы – 0,29, опилок – 0,10.
Стоимость пиловочного сырья распределяется с учетом объема сырья
в натуральном измерении, израсходованного на каждый вид продукции, заготовительных цен пиловочника и стоимости сырья в отходах лесопиления.
Последняя определяется исходя из потребительской стоимости (цены реализации) сопутствующих видов продукции, запланированной величины рентабельности и рассчитанной ранее стоимости обработки.
Так, стоимость сырья в 1 кубометре щепы технологической Ссщ:
(Рщ·100)
Ссщ= ---------------- – Со,
(3)
(100+R)
3
где Рщ – цена 1 м щепы, R – рентабельность продукции, %, Со – стоимость
обработки. Здесь (Рщ·100) / (100+R) = себестоимость щепы.
Продолжение примера. Стоимость сырья в щепе при средней цене щепы
800 руб. за м3, рентабельности продукции (щепы) 15 %, себестоимости обработки 121 руб./ м3 рассчитывается в следующей последовательности:
-полная себестоимость щепы, руб./ м3 щепы: 800·100/115=696.
-стоимость сырья в м3 щепы - 575 руб. (696 - 121).
При средней норме расхода сырья (отходов производства) на производство
щепы 1,145 м3/ м3, стоимость 1 м3 отходов для производства щепы оценивается в
502 руб. (575:1,145).
Аналогично считается стоимость сырья (отходов), используемых для
производства 1 м3 опилок.
Продолжение примера. Рентабельность продукции (опилок), % - 5; цена 1
м3 опилок- 190 руб.; себестоимость обработки, руб./ м3 – 70.
Стоимость
сырья
(отходов)
для
производства
опилок
190·100/105 –70 = 111 руб.
17
Продолжение примера: порядок распределения затрат по сырью по видам продукции (при стоимости пиловочника – 2000 руб./куб. м), а также стоимости обработки сырья представлен в таб. 7.
Таблица 7
Распределение затрат сырья между основной
и сопутствующими видами продукции
Статьи затрат
Общие
Распределение затрат на продукцию
затраты
п/м
щепа
опилки
(к-т 0,61)
( к-т 0,29)
(к-т 0,10)
Израсходовано
150
91,5
43,5
15,0
сырья, тыс. м3
(150·0,61)
(150·0,29)
(150·0,10)
Итого стоимость
300000
276498
21837
1665
сырья, тыс. руб.
(2000·150) (300000 –21837(502·43,5)
(111·15)
1665)
Оплата труда
21350
10150
3500
35000
производственных
(35000·0,61)
(35000·0,29) (35000·0,1)
рабочих, тыс. руб.
…………………
……
…..
…..
…….
……
…..
…..
Итого затраты
…….
на обработку
……
…..
…..
Всего затрат
…….
на производство
Приведенную методику распределения затрат имеет смысл применять
при точном учете производственных издержек по группам затрат и объемов
продукции, включая отходы производства основной продукции.
3.1.7.
Распределение затрат по основным видам продукции,
вырабатываемым в едином технологическом процессе
При составлении калькуляций на продукцию комплексного производства, в котором из одного вида сырья в едином технологическом
процессе получают два или несколько основных разнородных продукта,
общие затраты на производство не могут быть непосредственно распределены между ними. В этом случае себестоимость единицы продукции
определяется с помощью метода распределения затрат, определенного
учетной политикой предприятия.
Особенностью основных отраслей деревопереработки является учет затрат в целом на производство. Это практикуется в лесопилении, фанерном
производстве, бумажном (картонном) производстве, на лесохимических
предприятиях. Обычно на крупном предприятии с большим ассортиментом
продукции вначале калькулируется себестоимость обезличенной продукции без подразделения по качественным характеристикам и назначению, сортам,
толщинам, породам, длинам, массе квадратного метра. Затем с помощью
определенных условных методов затраты распределяются по отдельным основным видам продукции (типосорторазмерам).
18
В лесопилении при распределении общей суммы затрат на производство и определении себестоимости отдельных сортиментов и сортов пиломатериалов используются коэффициенты сортности. Коффициент сортности
представляет собой соотношение цен на отдельные виды продукции. Один
из видов принимается в качестве базового, ему присваивается коэффициент
равный 1. Остальные коэффициенты определяются отношением соответствующих цен сортиментов к цене базисного размера, сорта. Для определения коэффициентов сортности в качестве базисного сорторазмера принимают
пиломатериалы внутреннего назначения хвойных пород, обрезные, третьего
сорта, длиной 4,0-6,5 м, шириной 75-150 мм, толщиной 25 мм.
Средний коэффициент сортности валового выпуска определяется
умножением количества пиломатериалов каждого сорта на присвоенный
этому сорту коэффициент сортности и делением суммы этих произведений
на количество валовых пиломатериалов. Аналогично считается и средний коэффициент сортности товарного выпуска (таб. 8).
Сумма кубокоэффициентов есть условная величина, необходимая для
исчисления среднего коэффициента сортности, проведения дальнейших расчетов себестоимости одного кубометра обезличенных пиломатериалов, себестоимости отдельных видов конкретных пиломатериалов. В примере сумма
кубокоэффициентов валового выпуска - 100,5 тыс., товарного выпуска – 91,8
тыс.
Себестоимость отдельных видов пиломатериалов определяется в следующей последовательности:
-считается себестоимость одного кубокоэффициента обезличенной продукции (делением общих затрат на производство всех пиломатериалов на сумму
кубокоэффициентов);
- сумма себестоимости отдельных видов пиломатериалов определяется
умножением себестоимости 1 кубокоэффициента обезличенных пиломатериалов (в примере -3300 руб./ м3) на сумму кубокоэффициентов пиломатериалов обрезных и необрезных в разрезе отдельных сортиментов и сортов пиломатериалов;
-определяется себестоимость единицы конкретного вида пиломатериалов делением полученной суммы себестоимости отдельных видов пиломатериалов
на соответствующий реальный выпуск пиломатериалов;
-умножением себестоимости одного кубокоэффициента валового выпуска на
количество кубокоэффициентов внутризаводского оборота определяется
сумма затрат, относимая на продукцию внутризаводского оборота;
-сумма затрат по отдельным видам товарной продукции считается за минусом затрат, отнесенных на продукцию внутризаводского оборота.
Малые предприятия на практике используют упрощенный подход к
дифференциации себестоимости отдельных пиломатериалов, например, с
учетом отработанного времени на выработку определенных видов продукции, с учетом объемов выработанной продукции, с учетом производительности оборудования на выработке отдельных видов продукции и т.д.
19
Таблица 8
Расчет себестоимости отдельных сорторазмеров пиломатериалов
Сортимент
Коэффициент
сортности
(условная
величина)
Валовый выпуск
количество
в
тыс.
м3
Внутризаводский оборот
себестоимость
количество
Пиломатериалы
обрезные 0 с
-«- « - « 1 с
2,0
12
в тыс.
кубокоэффициентах
24
1м 3,
руб.
всего,
тыс.
руб.
в тыс.
м3
6600
79200
в тыс.
кубокоэффициентах
-
1,6
12
19,2
5280
63360
-
-«- « - « 2 с
-«- « - « 3 с
-«- « - « 4 с
Пиломатериалы
необрезные 0 с
-«- « - « 1 с
-«- « - « 2 с
-«- « - « 3 с
-«- « - « 4 с
Всего
Средний
коэффициент
сортности
1,3
1,0
0,7
1,6
8
6
3
7
10,4
6
2,1
11,2
4290
3300
2310
5280
34320
19800
6930
36960
3
2
0,5
-
3,9
2,0
0,35
-
1,3
1,1
0,8
0,6
-
10
8
5
3
74
1,36
13
8,8
4,0
1,8
100,5
4290
3630
2640
1980
4482
-
42900
29040
13200
5940
331650
-
1,5
1
8,0
1,09
Себестоимость
кубокоэффициента
обезличенной
продукции
-
-
-
3300
-
-
20
себестоимость
всего,
тыс. руб.
Товарный выпуск
количество
в тыс.
м3
себестоимость
-
12
в тыс.
кубокоэффициентах
24
1м 3,
руб.
всего,
тыс.
руб.
6600
79200
-
12
19,2
5280
63360
12870
6600
1155
-
5
4
2,5
7
6,5
4
1,75
11,2
4290
3300
2310
5280
21450
13200
5775
36960
1,65
0,8
8,7
-
5445
2640
28710
-
10
6,5
4
3
66
1,39
13
7,15
3,2
1,8
91,8
-
4290
3630
2640
1980
4590
-
42900
23595
10560
5940
302940
-
3300
-
-
-
3300
-
В фанерном производстве также используются различные условные
приемы распределения общих затрат на производство по конкретным видам
продукции. В основном, это относится к затратам сырья, поскольку затраты
по материалам каждого вида, как правило, прямо относят на конкретные
объекты калькулирования. При необходимости распределить общий расход
материалов по отдельным видам продукции (например, при использовании
одного вида клея для производства нескольких марок фанеры) в качестве базы распределения применяются нормы расхода этих ресурсов. Затраты на
оплату труда производственных рабочих также определяются по каждому
виду продукции на основании норм выработки, норм времени, расценок на
работы.
Особенностью фанерного производства является широкий спектр выпускаемой продукции - по сырью, формату, толщине и т.д. Поэтому распределение затрат на сырье по каждой разновидности продукции фанерного
производства является сложным процессом, учитывающим нормы расхода
сырья, породу и размеры сырья, цены на сырье. Последовательность распределения общих затрат на сырье при производстве фанерной продукции представлена отраслевой инструкцией по калькулированию себестоимости продукции.
Сначала определяются общие затраты на сырье на весь выпуск продукции, исходя из структуры и объема продукции в м3, средних норм расхода
сырья (т.е. учитывается количество израсходованного сырья), средних цен
приобретения отдельных видов сырья (березового по длинам, хвойного по
длинам и т.д.).
В дальнейшем для учета при калькулировании себестоимости отдельных видов продукции различных пород, размеров и цен сырья используются
определенные коэффициенты:
– коэффициент распределения затрат на сырье (Кз).
Коэффициент определяется по каждому виду продукции и его величина привязана к коэффициенту сортности продукции по шпону с учетом ее
формата (Кф) и породы сырья. В отраслевой инструкции приводятся следующие значения коэффициентов (таб. 9):
Таблица 9
Коэффициенты распределения затрат на сырье
Сортность продукции Коэффициенты распределения затрат на сырье, Кз
по шпону с учетом
для лиственного сырья
для хвойного сырья
формата Кф
Кз = 2 Кф-1,0
Кз =2,286 Кф-1,0
0,60
0,20
0,372
1,00
1,00
1,286
1,20
1,40
1,743
1,80
2,60
3,115
2,40
2,80
4,486
2,70
4,40
21
3,20
5,40
Значения Кф в отраслевой инструкции дифференцированы от 0,60 до
3,20 с интервалом в 0,05 единиц. Кф=1 устанавливается для так называемого
эталона по шпону - форматом 1600*1600 мм, толщиной 1,5 мм, изготовленного из березы.
Коэффициенты Кз рассчитаны из среднеотраслевых данных об удельном весе затрат на сырье в полной себестоимости фанеры из лиственного сырья (от 58 до 60%) и среднего коэффициента сортности этой фанеры соответственно от 1,20 до 1,25. Например, для коэффициента сортности Кф = 1,00
Кз по лиственному сырью = 1,00, по хвойному сырью Кз = 1,286. Понятно,
что в условиях самостоятельности хозяйствования предприятия могут учитывать индивидуальные условия деятельности и устанавливать свои значения Кз, если эти показатели существенно отличаются от среднеотраслевых.
– коэффициент КЦ, учитывает различия в ценах сырья разных пород и
размеров древесины (длины чураков, кряжей).
Таблица 10
Коэффициенты, учитывающие различия в ценах сырья разных пород
и размеров древесины по отраслевой методике
Наименование продукции
Большеформатная фанерная продукции, вырабатываемая из длинномерного сырья (в чураках длиной 1,91, 2,23, 2,54 или кряжах
кратных длин)
Фанерная продукция, вырабатываемая из сырья обычной длины (в чураках длиной 1,6 и
1,3 м или кряжах кратных длин)
Порода древесины
Береза, липа
хвойные
осина, тополь
комбинированная береза/хвоя
Береза, липа
хвойные
осина, тополь
комбинированная береза/хвоя
КЦ
1,10
0,78
0,94
0,96
1,00
0,76
0,86
0,90
Затраты на сырье по каждому объекту калькулирования определяются
с использованием приведенных коэффициентов. Для этого рассчитывается
объем каждого вида продукции и всей продукции в кубокоэффициентах путем умножения объема продукции каждого типа в натуральных единицах измерения (qi) на норму расхода сырья (НС), на коэффициент Кз и коэффициент
КЦ, учитывающий различия в ценах сырья. При суммировании полученных
произведений по видам продукции, определяется сумма кубокоэффициентов
всего объема продукции:
n
сумма кубокоэффициентов = ∑(qi ∙ НС. ∙ Кз ∙ КЦ),
(4)
i=1
где i- конкретный вид продукции ( i = 1……n)
Делением общей суммы затрат на сырье (ЗС) на объем всей продукции в
кубокоэффициентах рассчитываются затраты сырья на 1 кубокоэффициент
обезличенной продукции (ЗСКК ).
ЗС
КК
ЗС
= ------------------------- .
(5)
n
22
∑(qi ∙ НС. ∙ Кз ∙ КЦ)
i=1
Умножением затрат сырья на 1 кубокоэффициент обезличенной продукции на объем каждого вида продукции в кубокоэффициентах, определяются затраты на сырье по каждому виду продукции, а учитывая реальный
объем выпуска продукции – затраты сырья на единицу конкретной продукции.
Например, затраты на сырье составили 150.000 тыс. руб. при производстве
фанеры из лиственного сырья (березы). Произведено 20.000 м3 фанеры большеформатной с коэффициентом сортности по шпону 2,4 и 30.000 м3 из сырья обычной длины с коэффициентом сортности 1,2. Расход сырья на производство фанеры соответственно 3,0 и 2,7 м3/ м3.
Сумма кубокоэффициентов:
Большеформатная продукция: 20000*3,0* 2,80*1,1=184.800.
Продукция из сырья обычной длины: 30000*2,7*1,40*1,0= 113400 . Всего 298200.
Затраты сырья на 1 кубокоэффициент обезличенной продукции: 150000
тыс. руб./298200=503 руб.
Затраты сырья, относимые на большеформатную продукцию:
503*184800=92954,4 тыс. руб., на фанеру из сырья обычной длины: 503*113400
=57040,2 тыс. руб.
Стоимость
сырья
в
кубометре
большеформатной
фанеры:
92954,4:20000=4647 руб., в кубометре обычной фанеры: 57040,2:30000=1900 руб.
Интересен опыт распределения затрат сырья на отдельные виды фанерной продукции, представленный в [12].
Кубатура фактически израсходованного фанерного сырья распределяется между марками фанеры пропорционально расходу сырья по
плановым нормам. Стоимость сырья распределяется между марками и видами фанеры пропорционально кубокоэффициентам, выражающим условные
объемы выпуска. Пример расчета показан в таб. 11.
Объем выпуска фанерной продукции каждого сорта, марки и вида,
выраженный в кубокоэффициентах, есть произведение натурального объема выпуска данного изделия и присвоенных ему двух коэффициентов:
- К1 – коэффициент характеризующий соотношение нормы расхода
сырья на единицу данной продукции к норме расхода сырья на производство
трехслойной рядовой фанеры. Например, для фанеры экспортной К1 = 1,057
(2,43:2,3), для шпона К1 =0,77 (1,77: 2,3);
- К2 - коэффициент, учитывающий сортовой состав шпона, содержащегося в данной продукции, по отношению к сортовому составу шпона в
трехслойной рядовой фанере сорта III/IV.
В соответствии с приведенными расчетами стоимость 1 кубокоэффициента фанерной продукции:
136055 / 15411 = 8828 тыс. руб.
Альтернативным, более простым методическим приемом может служить дифференциация затрат сырья по конкретным видам продукции пропорционально часовой производительности ведущего оборудования (клеильных прессов) основного подразделения (клеильного цеха). Как правило,
23
Таблица 11
Распределение стоимости сырья по отдельным видам фанеры и товарного шпона
Продукция
Толщина,
мм
Слойность
Сорт
Коэффициенты
Объем выпуска
3-4
3-4
3-4
5
3
3
3
4
1/11
111/1V
1V/V
1
1,0
1,0
1,0
1,057
1,5
1,0
0,65
1,8
1000
500
6500
2000
в кубокоэффициентах
1500
5000
325
6825
3805
5
-
4
-
1С
-
1,057
-
0,6
-
1000
3000
9500
-
-
1
0,77
2,8
и т. д.
….
…..
…..
…..
Всего
-
-
-
-
Фанера ФК
-«-«-«
-«-«-«
Итого
Фанера ФК
экспортная
-«-«-«
Итого
Всего
по фанере
Шпон
лущеный
К1
К2
в м3
Расход
сырья всего,
тыс. руб.
по норпо нормам
мам
на ед.
всего
Стоимость
сырья
всего,
тыс. руб.
в м3
продукции,
руб.
2,3
14950
60251
9269
634
4439
11264
2,43
2,34
7290
22240
39188
99439
13063
10467
600
1294
1,77
1062
11423
19039
…..
….
…..
…..
…..
……
….
-
-
15411
-
27484
136055
24
часовая производительность клеильных прессов считается по каждой марке,
формату и толщине фанеры. При этом часовая производительность оборудования зависит:- от технико-технологических характеристик, связанных с объёмами перерабатываемого сырья в единицу времени (число этажей или секций пресса, степень использования рабочего времени, время прессования
пакета); - от параметров, связанных с характеристикой продукции (формат и
толщина фанерного листа, слойность продукции). От часовой производительности ведущего оборудования зависят количественные показатели объемов отдельных видов продукции и перерабатываемого сырья в натуральном
измерении. То есть метод распределения затрат сырья пропорционально
производительности оборудования привязан к объективным количественным
показателям производственной сферы деятельности предприятия [13].
Однако использование методического приема распределения общих затрат сырья по отдельным видам продукции, учитывающего только объемные
показатели, возможно при переработке однородного по породе и размерности сырья. При переработке разнородного сырья и дальнейшем распределении затрат на отдельные виды продукции необходимо учитывать и стоимостные факторы, а именно цену сырья с группировкой продукции по породе и виду используемых лесоматериалов. При этом формат каждой разновидности продукции фанерного производства уже учитывается при исчислении часовой производительности оборудования.
Таким образом дифференциация затрат на сырье при производстве
конкретных видов продукции предусматривает использование следующих
показателей:
-соотношение индивидуальных по видам продукции значений часовой
производительности оборудования (К Ч.П.);
-среднее соотношение цен по породам сырья (лиственному разных пород либо и лиственному, и хвойному разных пород).
Таким же образом может учитываться и соотношение цен на длинномерное сырьё и сырьё обычных длин, поступившее на предприятие в отчетном периоде.
Пример. На предприятии необлицованная фанера производится из
соснового сырья, облицованная – из березового. Соотношение цен березового
и соснового сырья 1: 1,15.
Таблица 12
Распределение затрат на сырье по отдельным видам фанеры
К-ты К-ты
ОбъеУсловЗатраты на сыПродукция
соот- соотмы
ные
рьё
нонопроиз- объемы
сумма,
в едишения шения
водпроизтыс.
нице
К Ч.П. цен на ства,
водруб.
про3
сырьё
м
ства,
дукции,
3
м
руб.
Фанера товарная , в
90000
111375
498150
т.ч.:
25
-фанера 1220*2440
необлицов., 12 мм Ш2
-фанера 1220*2440
необлицов., 12 мм НШ
1,0
1,15
21000
24150
108016
5144
1,0
1,15
9000
10350
46293
5144
- фанера 1220*2440
облицов., 15 мм Б2
- фанера 1220*2440
облицов., 15 мм Б-С2
1,25
1,00
22500
28125
125796
5591
1,375
1,00
7500
10312,5
46125
6150
-фанера 1525*3050
облицов., 15 мм Б2
1,25
1,00
22500
28125
125796
5591
-фанера 1525*3050
облицов., 15 Б-С2
1,375
1,00
7500
10312,5
46125
6150
Затраты сырья в условной единице продукции:498150:111375=4472,73руб.
Обоснованность распределения затрат на сырьё по отдельным видам
продукции целесообразно рассматривать в контексте использования на предприятии системы директ-костинг. В этом случае можно говорить о формировании реальных по видам продукции переменных затрат, поскольку фактический расход материалов каждого вида и затраты на оплату труда производственных рабочих, как правило, прямо относят на конкретные объекты калькулирования.
3.1.8. Распределение косвенных (накладных) затрат
Каждому виду продукции соответствует часть затрат на сырье, материалы, энергетические и трудовые ресурсы, определяемых прямым счетом
исходя из норм расхода и стоимостной оценки ресурса. Накладные или косвенные затраты (затраты по обслуживанию и управлению производством)
относятся на отдельные виды продукции условными методами. Выбор способа распределения косвенных затрат зависит от технологических, организационных и ряда других особенностей предприятия. В зависимости от обоснованности принятой на предприятии методики распределения таких затрат
общая себестоимость продукции может быть занижена или завышена. Соответственно это повлияет на рентабельность, цену и конкурентоспособность
продукции.
В проблеме распределения косвенных (накладных) затрат предприятия
четко выделяются два аспекта:
-распределение затрат обслуживающих (вспомогательных) подразделений и затрат управления на основные производственные;
- дальнейшее распределение общей суммы косвенных затрат основных
подразделений на отдельные виды продукции.
26
При распределении затрат по обслуживанию и управлению производством на основные подразделения предприятия важно установить обоснованный критерий распределения затрат. Например, затраты по транспортноснабженческим услугам могут быть отнесены на основные подразделения
пропорционально прямым объемам материальных ресурсов, израсходованных на производство продукции. Затраты ремонтных служб - пропорционально фактическим затратам ремонтных работ в чел-час, оказанных каждому подразделению. Затраты энергообеспечивающих производств - пропорционально количеству поставленной энергии и т.д. Общеизвестно, что косвенные затраты нецелесообразно распределять между объектами учета и
калькулирования пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, если уровень механизации труда существенно различается по отдельным производствам, цехам, участкам, бригадам. Например, на
мебельном предприятии выпускается два вида продукции. При этом первое
изделие выпускается на основе механизированной технологии, второе – с
использованием ручного труда. При распределении стоимости обработки с
применением базы распределения «Прямые затраты труда» себестоимость
первого вида продукции будет занижена, второго — завышена, при применении базы распределения «машино-часы работы оборудования» — наоборот.
Выше перечислены примеры традиционной системы распределения
косвенных затрат. Этот метод прямого распределения затрат обслуживающих цехов (участков) на основные подразделения достаточно подвергался
критике в литературе как зарубежных, так и отечественных экономистов.
Вместе с тем плюсом данной системы является относительная простота применения, что говорит о возможности использования ее на мелких или средних предприятиях с простой производственной структурой, выпускающих
ограниченный ассортимент продукции. Минусом системы является серьезное
искажение себестоимости различных видов продукции при изменении фактических условий деятельности отдельных подразделений против плановых.
Разновидностью метода прямого распределения затрат является так
называемый метод пошагового распределения затрат. Метод используется
на предприятиях со сложной производственной структурой, где обслуживающие подразделения оказывают услуги не только основным подразделениям,
но и друг другу в одностороннем порядке. Считается, что этот метод является более точным в сравнении с предыдущим. Распределение затрат начинается с обслуживающего подразделения, оказывающего максимальное количество услуг другим подразделениям и потребляющего минимальное количество услуг. На практике очередность распределения услуг устанавливается на
основе экспертных оценок. Пошаговое распределение затрат обслуживающих подразделений осуществляется в следующем порядке:
- определение суммы затрат по обслуживающим подразделениям;
- определение базы распределения затрат, т.е. единицы объема предоставляемых каждым обслуживающим подразделением услуг;
27
- распределение затрат обслуживающих подразделений с использованием
выбранной базы распределения. После распределения затрат обслуживающего подразделения оно исключается из процесса пошагового распределения.
Таким образом затраты других обслуживающих подразделений на его счет
уже не относятся.
На предприятиях деревообработки, как правило, обслуживающие подразделения оказывают услуги не только основным производственным подразделениям, но и друг другу. На предприятиях с внутрицеховой кооперацией основных технологических и обслуживающих участков для получения
точного результата может быть использован более сложный метод взаимного распределения затрат. Этот метод также известен как двухсторонний,
поскольку отражает сложившиеся производственные отношения между основными и обслуживающими подразделениями. Вручную без использования
программного продукта его можно применить лишь при наличии двух обслуживающих подразделений [14].
Например. Пусть на предприятии затраты транспортного цеха потребляются ремонтным цехом и наоборот. Тогда совокупные затраты транспортного цеха будут равны собственным затратам и затратам, добавленным после распределения затрат ремонтного цеха. Аналогично, совокупные затраты ремонтного цеха будут равны собственным затратам и части затрат транспортного цеха, распределенным на него. Расчеты проводятся в следующей последовательности:
- определяется база распределения затрат и соотношение затрат между
подразделениями, участвующими в распределении затрат. В данном примере в качестве базы распределения приняты прямые затраты (таб.13).
Таблица 13
Данные о соотношении затрат между подразделениями
Цех,
оказывающий
услуги
Транспортный
Прямые
затраты,
тыс. руб.
Структура прямых
затрат, %
Ремонтный
Прямые
затраты,
тыс. руб.
Структура прямых
затрат, %
транспортный
-
800
17,0
Цеха, потребляющие услуги
Основные цеха
ремонтный
Итого
№1
№2
№3
1000
20,4
1200
24,5
1300
26,5
1400
28,6
4900
100,0
-
1200
25,5
1300
27,7
1400
29,8
4700
100,0
- рассчитываются затраты обслуживающих подразделений, скорректированные с
учетом двухстороннего потребления услуг. Для этого составляется система уравнений:
28
А= 800 + 0,17∙К
К=1000 + 0,204∙А
где А – скорректированные затраты транспортного цеха.; К – скорректированные затраты ремонтного цеха.
Система уравнений решается методом подстановки:
К=1000 + 0,204∙ (800 + 0,17К)
К= 1000 + 163,2 + 0,035К
0,965К=1163,2
К= 1205,4 тыс. руб.
Тогда А = 800 + 0,17 ∙ 1205,4 = 1004,9 тыс. руб.
- скорректированные затраты обслуживающих непроизводственных подразделений распределяются между основными производственными подразделениями (таб.14).
Таблица 14
Результаты распределения затрат обслуживающих подразделений на основные цеха,
тыс. руб.
Цех,
Основные цеха
Всего
оказывающий услуги
№1
№2
№3
Транспортный
Ремонтный
Итого
Прямые затраты
Всего затрат
307
(1205,4·0,255)
246
(1004,9·0,245)
553
1200
1753
334
(1205,4·0,277)
266
(1004,9·0,265)
600
1300
1900
359
(1205,4·0,298)
288
(1004,9·0,286)
647
1400
2047
1800
3900
5700
При использовании любой методики распределения, в конечном счете,
важным является постоянный мониторинг уровня фактических затрат, относимых на конкретное подразделение и конкретный вид продукции.
Процедура дальнейшего распределения общей суммы косвенных затрат подразделения на отдельные виды продукции также является достаточно сложной. Технологические процессы производства отдельных видов продукции деревообработки отличаются по степени материалоемкости, трудоемкости, капиталоемкости. В связи с этим теоретические рекомендации распределения косвенных затрат выглядят следующим образом. Если продукция
подразделения является материалоемкой, то за базу распределения принимаются прямые плановые (фактические) затраты сырья и материалов, если трудоемкой – плановые (нормативные) или фактические затраты труда, если капиталоемкой – фактические часы работы оборудования.
На практике распределение общей суммы косвенных затрат по видам
продукции часто осуществляется пропорционально доле прямых затрат в себестоимости готовой продукции, плановым (нормативным) косвенным расходам по объектам и т.п. Часто между объектами учета и калькулирования
продукции распределяются отдельные статьи косвенных затрат. Например,
коммерческие косвенные затраты распределяются по видам готовой продукции, как правило, пропорционально их производственной себестоимости.
29
Один из методических подходов к распределению затрат на содержание
и эксплуатацию оборудования по видам продукции фанерного производства представлен ниже. В данном случае затраты на содержание и эксплуатацию оборудования каждого передела (цеха, участка) распределяются
по отдельным видам продукции с учетом интегральных коэффициентов
технологичности [12].
Интегральный коэффициент технологичности определяется на базе
коэффициентов лущения и сушки. Последние представлены в инструкции
по определению производственной мощности фанерных заводов по всем
маркам и толщинам продукции фанерного производства (таб.15).
Таблица 15
Коэффициенты для лущильно-сушильного передела
Толщина
шпона,
мм
0,40
0,55
0,75
0,95
1,15
1,50
1,85
2,20
Коэффициент
лущения (КЛ)
КЛ
0,31
0,45
0,61
0,74
0,84
1,00
1,14
1,26
1/ КЛ
3,22
2,22
1,64
1,35
1,10
1,00
0,88
0,79
Коэффициент
сушки (КС)
КС
0,47
0,74
0,81
0,88
1,06
1,00
0,97
0,97
1/ КС
2,13
1,35
1,23
1,14
0,94
1,00
1,03
1,03
Интегральный
коэффициент
технологичности
(1/ КЛ) · (1/ КС)
6,86
3,00
2,02
1,54
1,12
1,00
0,91
0,81
Расчет величины затрат, например, на содержание и эксплуатацию
оборудования по каждому виду продукции производится следующим образом (таб.16):
- рассчитывается расход шпона по толщинам на каждый вид вырабатываемой продукции;
- количество шпона каждой толщины (в процентах) умножается на коэффициент технологичности этой толщины и находится сумма коэффициентов технологичности;
- определяется величина одного коэффициента технологичности путем
деления суммы затрат на содержание и эксплуатацию оборудования на сумму коэффициентов технологичности;
- умножением величины одного коэффициента на сумму коэффициентов технологичности по каждому виду фанерной продукции находится сумма расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, приходящаяся на каждый вид продукции.
Для упрощения расчетов по определению сумм коэффициентов на
каждый вид продукции определен интегральный коэффициент технологичности по видам продукции исходя из сложившегося соотношения
толщины
фанеры
и
шпона
по
маркам.
30
Таблица 16
Пример распределения затрат на содержание и эксплуатацию оборудования по лущильно-сушильному цеху
Продукция
Фанера
ФБА
-«-«-«
Итого
Фанера
ФК
-«-«-«
Итого
Фанера
СФ
-«-«-«
Итого
Всего
Толщина
и слойность,
мм/число
слоев
Объем
выпуска, м3
Толщина
шпона,
мм
Расход
шпона
м 3/м3
Расход шпона
на объем выпуска по толщинам, м3
Удельный вес
шпона по
толщинам, %
Интегральный коэффициент
технологичности
Сумма
коэффициентов
1,5
-
1,12
3,3
Цена
одного
суммокоэффициента,
тыс. руб.
-
1,5
-
1,15
2,9
3/3
1000
1,15
1,305
1,15
1,305
4/3
4/3
9000
10000
4000
1,5
1,15
1,305
1,305
1,305
-
11745
11745
5220
2,9
-
25,7
25,7
11,4
1,0
1,0
25,7
29,0
11,4
-
9/7
16000
1,305
2297
18583
5,0
40,7
1,12/1,0
5,6+40,7
-
20000
400
1,305
2297
-
23803
522
5,0
-
52,1
1,1
1,0
57,7
1,1
-
4/3
1,1511%
1,589%
1,5
12/11
4600
1,305
4682
1321
10,3
2,9
1,12/1,0
11,5+2,9
-
-
5000
35000
1,1578%
1,522%-
-
15,5
102,2
1500
-
4682
1843
45675
10,3
4,0
100,0
31
Сумма
затрат,
тыс.
руб.
43,5
86,5
-
23,3
153,3
В данном примере величина одного коэффициента технологичности
равна 1500 тыс. руб. (153,3 млн. руб. / 102,2), а сумма расходов на содержание и эксплуатацию оборудования распределяется по видам фанерной
продукции следующим образом: ФБА - 43,5 млн. руб. (29 х 1,5 млн. руб.),
ФК - 86,5 млн. руб. (57,7 х 1,5 млн. руб.) и ФСФ - 23,3 млн. руб. (15,5 х 1,5
млн. руб.).
В клеильно-обрезном переделе затраты на содержание и эксплуатацию клеильных прессов распределяются по видам продукции пропорционально объему производства и коэффициентам технологичности, которые
являются величиной, обратной технологическим коэффициентам (т.е. 1/Кт).
Затраты на содержание и эксплуатацию оборудования обрезного отделения распределяются пропорционально объему валового выпуска продукции.
Те же затраты по шлифовальному отделению относятся только на
шлифуемую фанеру и распределяются пропорционально объемам шлифуемой фанеры и числу квадратных метров шлифованной поверхности в одном
кубометре фанеры (таб.17).
Таблица 17.
Коэффициенты приведения для распределения косвенных затрат
на фанеру шлифованную
Толщина
3
4
5
6
7
8
9
10
12
15
18
шлифованной
фанеры, мм
Кол-во м2
333 250 200 166 143 125 111 100
83
66
55
шлифованной
поверхности
в м3 фанеры
Коэффициент 1,33 1,0 0,8 0,66 0,57 0,50 0,44 0,40 0,33 0,26 0,22
Приведения
В последнее время широко рекламируется метод распределения затрат,
называемый АВС (Activity based costing). Данный метод получил широкое
распространение на Западе, где период оптимизации учетных операций для
большинства компаний в прошлом. Поэтому компании обращаются к более
точным методам учета затрат, одним из которых является ABC [6].
Метод основан на том, что процесс расчета себестоимости производимой продукции (работ, услуг) с применением AВС предполагает разработку
калькуляции в три этапа.
На первом этапе стоимость косвенных затрат на предприятии переносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат - критериям
распределения. На втором этапе разрабатывается структура операций, необходимых для создания продукции. После этого стоимость ресурсов, рассчитанная на предыдущем этапе, переносится на операции пропорционально
выбранным драйверам ресурсов. На третьем этапе стоимость операций рас32
пределяется на объекты затрат пропорционально драйверам операций. Результатом этого является рассчитанная себестоимость продукции.
3.1.9. Калькулирование затрат по системе «Директ-костинг»
Выше рассмотрены приемы распределения затрат по подразделениям,
видам деятельности и видам продукции при применении на предприятии метода калькулирования, известного в мировой практике как абзорпшенкостинг (полного распределения или полного поглощения затрат). При калькулировании себестоимости по системе директ-костинг постоянные затраты
не распределяются между носителями затрат - отдельными видами продукции. Они уменьшают прибыль предприятия (цеха). При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты (прямые и переменная часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей и объема продукции, и поэтому могут быть отнесены на продукцию прямым счетом. Поскольку при использовании системы директ-костинг отпадает необходимость отнесения постоянных затрат на отдельные виды продукции, снижается условность учета затрат на производство и реализацию конкретных
видов продукции, повышается обьективность расчетных сумм себестоимости. Считается, что в условиях рынка такой метод дает более достоверную
информацию о тенденции поведения затрат в условиях увеличения или снижения спроса на продукцию.
Схема использования системы учета затрат по системе "Direct-costing"
может быть многоступенчатой, если постоянные затраты учитываются на нескольких уровнях управления затратами. Ниже, в таб. 18 представлен пример
учета постоянных затрат на уровне подразделений и предприятия в целом.
Таблица 18
Планирование затрат и прибыли на целлюлозно-бумажном комбинате
в системе «директ-костинг», млн руб.
Объем продаж
Переменные затраты
Маржинальный доход
по продукции цеха
Постоянные затраты
Цехов
Прибыль цеха
Постоянные затраты
предприятия в целом
Прибыль
предприятия
Целлюлоза товарная
сульсульитого
фитфатная
ная
80
120
200
55
85
140
25
35
60
писчая
Бумага
офсетная
Всего
итого
140
110
30
160
130
30
300
240
60
500
380
120
-
-
40
-
-
35
75
-
-
20
-
-
-
25
-
45
15
-
-
-
-
-
-
30
33
Существует множество мнений о правомерности такого неполного
включения затрат в себестоимость. Основным аргументом против этого выдвигается тезис о том, что постоянные затраты тоже участвуют в процессе
создания продукции. Однако рассчитать действительное участие постоянных
затрат в создании себестоимости продукции определенного объема практически невозможно, поэтому логичнее их стоимость просто списывать из полученной предприятием прибыли.
Ниже приведены краткие сравнительные характеристики методов
калькулирования себестоимости "direct-costing" и "absorption-costing".
Система "Direct-costing". Основывается на учете реальных производственных затрат. Постоянные расходы относятся всей суммой на финансовый результат
и не разносятся по видам продукции. Предполагает разбиение затрат на постоянные и переменные. Применяется для более гибкого ценообразования, вследствие
чего увеличивается конкурентоспособность продукции. Дает возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, и, соответственно, возможность планировать цены и скидки на определенный объём продаж. Запасы готовой продукции оцениваются только по прямым затратам.
Система "Absorption-costing". Основывается на распределении всех затрат,
включаемых в себестоимость, по отдельным подразделениям предприятия и по видам продукции, т.е. расчет полной себестоимости продукции. Предполагает деление затрат на прямые и косвенные. В основном используется для целей ценообразования, для внешней отчетности. Запасы продукции на складе оцениваются по
производственной себестоимости, включающей и постоянные затраты.
Исходя из представленных сравнительных характеристик очевидны
преимущества системы "Direct-costing". Вместе с тем ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций себестоимости продукции. Невозможность определения полных затрат на производство конкретных видов
продукции может привести к необоснованно рискованной ценовой политике.
Кроме того, система практически выводит из-под контроля структуру
накладных затрат предприятия.
Зарубежные экономисты придерживаются определенных правил при
выборе методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
В случае, если общепроизводственные затраты существенно меняются в динамике от периода к периоду, а также при наличии долгосрочных контрактов, обеспечивающих более или менее постоянный объем производства,
предпочтение должно быть отдано системе "Absorption-costing". В противоположных случаях, а также при необходимости манипулирования ценой продаж с экономической точки зрения более предпочтительной является система
учета затрат "Direct-costing" [16].
При использовании системы планирования и учета затрат по системе «директ-костинг» важной составляющей анализа результативности деятельности предприятия является показатель «маржинальный доход».
34
Постоянные или фиксированные затраты расходуются на покрытие
собственных потребностей предприятия. Поэтому постоянные затраты есть
часть так называемой «суммы покрытия». «Сумма покрытия» формируется
за счет прибыли от реализации продукции (ПРП) и постоянных затрат (С) и
называется «маржинальным доходом» (МД). В этом случае подчеркивается,
что постоянные затраты условно также можно назвать доходом, используемым предприятием для поддержания условий своего существования. Это не
относится к ситуации получения отрицательной величины покрытия, которая
возникает при превышении удельных переменных затрат на производство
продукции цены продаж.
МД= ПРП + С.
(6)
Маржинальный доход может быть рассчитан и как сумма превышения
выручки от реализации (РП) над переменными затратами (V), связанными с
конкретным объемом продаж:
МД = РП – V.
(7)
В дальнейшем при вычитании из маржинального дохода постоянных
затрат получается величина операционной прибыли предприятия:
П = МД – С.
(8)
Пример. За год было произведено 50000 т бумаги, остаток на конец периода – 5000 т. при отсутствии незавершенного производства. Цена реализации бумаги составляет 30 тыс. руб./т. Прямые материальные затраты на производство оцениваются в 15, прямые трудовые затраты – в 2,5, прочие переменные
производственные затраты на единицу продукции составили – 1,8, переменные
коммерческие расходы– 1,6 тыс. руб./т. Прочие постоянные общепроизводственные затраты – 75, постоянные управленческие затраты – 25, постоянные коммерческие затраты – 30 млн руб. Расчеты затрат на производство и реализацию продукции при разных способах учета затрат представлены в таб. 19.
Таблица 19
Затраты на производство и реализацию продукции
Показатели
Учет переменных
затрат
Учет
полных затрат
Удельные прямые материальные
затраты, руб./т
15000
15000
Удельные прямые трудовые затраты, руб./т
2500
2500
Удельные прочие переменные производственные затраты, руб./т
1800
1800
Удельные прочие постоянные общепроизводственные
затраты
(75000:50), руб./т
–
1500
Удельные управленческие затраты
(25000:50), руб./т
–
500
35
Итого производственная себестоимость товарной продукции, руб./т
19300
21300
Остатки готовой продукции на конец года, тыс. руб.
96500
(19300·5000)
106500
(21300·5000)
Удельные переменные коммерческие затраты, руб./т
1600
1600
Удельные постоянные коммерческие затраты, руб./т
(30000:45)
-
666,67
Себестоимость
реализованной
940500
1060500
(19300+1600)·45000 (21300+1600+666,67)·
продукции, тыс. руб.
45000
Сумма себестоимости, исчисленная из удельных значений 19300 и
21300 руб./т, фигурирует в отчете о прибылях и убытках как себестоимость
готовой продукции, предназначенной для реализации (стр. 020 отчетности).
Эта сумма отражает затраты предприятия по обычным видам производственной деятельности и не включает затраты, связанные с продажей продукции
(коммерческие затраты). В случае учета затрат по сокращенной себестоимости сумма также не включает и управленческие затраты. Однако если на
предприятии принят вариант учета затрат по полной себестоимости, то
управленческие затраты включаются в себестоимость продукции, предназначенной для реализации. Определение финансовых результатов деятельности
предприятия при различных методах учета затрат представлено в таб.20.
Таблица 20
Отчет о прибылях и убытках, тыс. руб.
Показатели
Учет переменных
Учет
затрат
полных затрат
Выручка от реализации
Себестоимость продукции, предназначенной для реализации
Переменные коммерческие расходы
Постоянные коммерческие затраты
Итого
себестоимость реализованной продукции
Прибыль от продаж
Маржинальный доход:
Постоянные затраты
в том числе:
-общепроизводственные
-коммерческие
-управленческие
Прибыль (до налогообложения):
36
1350000
868500
(19300·45000)
72000
(1600·45000)
–
940500
1350000
958500
(21300·45000)
72000
–
409500
130000
289500
–
–
75000
30000
25000
279500
–
–
–
289500
30000
1060500
3.2. Экономический анализ затрат
Принимаемые управленческие решения в рамках текущего управления
затратами должны быть основаны на анализе отклонений фактических затрат
от базовых. При этом в качестве базы может выступать информация нормативная, плановая, прошлого отчетного периода, соответствующего периода
прошлого года. Отклонение затрат предприятия против базы может анализироваться по экономическим элементам, по статьям затрат себестоимости отдельных видов продукции, по видам обслуживания производства и управления. Могут анализироваться затраты, характеризующие материалоемкость,
трудоемкость и фондоемкость продукции, переменные и постоянные затраты; затраты сырья и стоимости обработки сырья и т.д. В данном учебном пособии не ставится задача рассмотреть все аспекты экономического анализа.
Ниже приведены лишь отдельные примеры аналитических подходов к анализу отклонений по затратам.
Совокупное отклонение по затратам складывается из частных отклонений:
- по основным видам материальных ресурсов;
- по заработной плате основных производственных рабочих;
- по накладным затратам.
Необходимость анализа затрат на материальные ресурсы, используемые предприятием, связана с тем, что удельный вес материальных затрат
составляет в различных отраслях деревопереработки от 60 до 80%. Именно
поэтому вопросу отклонений затрат по основным видам материальных ресурсов должно уделяться особое внимание.
Для выявления отклонения материальных затрат от базовой величины
необходим экономический анализ соответствующих статей затрат себестоимости продукции. Такой анализ возможен при наличии на предприятии детальной расшифровки материальных и энергетических затрат (сырья и полуфабрикатов, материалов, топлива, пара, электроэнергии на технологические
цели). Анализ основан на определении отклонений фактической себестоимости от базовой за счет норм расхода и заготовительных цен на получаемые
ресурсы. Как правило, расчеты выполняются по основным видам сырья и
материалов.
Например, в производстве конкретного вида бумаги используется
краситель. Анализ фактических отклонений затрат по сравнению с базовым
периодом в расчете на месячный объем производства 8000 т осуществляется в соответствии со следующими исходными данными (таб. 21).
Таблица 21
Исходные данные для анализа отклонений затрат
По базе
Материал
Краситель
кол-во,
т
0,130
цена,
руб./т
301,80
По факту
сумма,
руб./т
39,23
37
кол-во,
т
0,120
цена,
руб./т
351,30
сумма,
руб./т
42,16
Для анализа затрат на производство фактически выпущенных в текущем месяце 8000 т бумаги рассчитываются вспомогательные величины.
Оценка стоимости материала по базовым нормам и ценам:
39,23∙8000 = 313872 руб.
Оценка стоимости материала по фактическим нормам и ценам:
42,16∙8000 = 337248руб.
Оценка стоимости материала по фактическим нормам и базовым ценам:
0,120∙301,80∙8000 = 289728руб.
Анализ отклонений от базовой величины себестоимости:
Общая экономия (–), перерасход (+): +23376 (337248–313872),
в т.ч.: - за счет норм: –24144 (289728–313872);
- за счет цен: +47520 (337248–289728).
Оптимизация материальных затрат на производство продукции связана
и с анализом затрат на приобретение и хранение запасов сырья и материалов. Стратегия обеспечения предприятия запасами материальных ресурсов
связана с соблюдением двух противоречащих друг другу требований:
–обеспечение предприятия запасами в объемах, достаточных для его
хозяйственной деятельности без перебоев;
–уменьшение средних остатков запасов, так как наличие больших запасов приводит к росту затрат на их содержание и к отвлечению оборотных
средств. При этом очевидно, что снижение величины закупаемых партий товара автоматически влечет за собой увеличение количества заказов на потребляемые сырье и материалы, рост затрат на оформление заказов, т. е. на
их приобретение. При расчетах эффективности оптимизации запасов необходимо учитывать и альтернативные доходы, т.е. доходы, которые предприятие
могло бы получить, если бы вкладывало оборотные средства не в запасы, а
разместило их на финансовом рынке.
Обычно выделяются 2 группы затрат, связанных с использованием материальных ресурсов: затраты на приобретение партии сырья (материалов)
(ЗА) и затраты на ее хранение (ЗВ).
Затраты на покупку партии сырья (материалов) составляют:
ЗА = рх + с,
(9)
где р – закупочная цена единицы сырья (материала); х – величина заказа
(партии); с – постоянные закупочные расходы (например, затраты на доставку груза, которые оцениваются не по тоннажу груза, а по расстоянию перевозки, затраты по разработке условий поставки).
Затраты на хранение партии равны:
ЗВ = (х : 2) · в · т,
(10)
где в – складские расходы на единицу сырья (материала), т – период хранения. При равномерном ежедневном потреблении данного сырья (материала),
равном а, время хранения заказа величиной х, составит: т = х: а. Тогда затраты на хранение равны:
ЗВ = (х:2) · в · (х:а) или (х2·в):2а.
(11)
Итак, общие затраты З на заказ и хранение партии оцениваются суммой
ЗА и ЗВ:
38
З= рх+ с + [(х2 · в) : 2а].
(12)
Суммарные затраты на единицу заказа Зед:
Зед = З/х = р + с/х + (х · в) / 2а.
(13)
Например. На предприятии годовая потребность в химикате – 200 т.
Количество рабочих дней в году –250, т.е. среднедневная потребность (а):
200.000 кг:250=800 кг.
Закупочная цена 1 кг химиката 100 руб. (р), затраты по оформлению
партии доставки и транспортные расходы –25 тыс. руб. (с), затраты на
содержание 1 кг химиката на складе предприятия – 3 руб. в день (в). Ставка
банковского процента на размещение денежных средств 15 % годовых.
В настоящее время политику управления затратами на хранение материалов проводит руководитель отдела снабжения. По его предложению
заказ формируется в размере не менее 25 т, т.е. производится не более 8
закупок в год (200:25). Руководитель исходит из того, что с поставщиком
химиката налажены прочные хозяйственные связи, не имеет смысла осуществлять дополнительные затраты по большему количеству закупок.
Экономист предприятия утверждает, что нецелесообразно при высокой ставке банковского процента замораживать в запасах значительные
оборотные средства. Размер заказа, по его мнению, не должен превышать
10 т, соответственно закупки будут осуществляться чаще (200:10 =20 раз
в течение года).
Суммарные затраты на приобретение и хранение единицы химиката
по первому варианту рассчитываются:
Зед=100 руб. + 25000 руб./25000 кг + 25000кг ∙3 руб. в день /2 · 800 кг =
100+1+46,88=147,88 руб.
Затраты на приобретение и хранение единицы химиката по второму
варианту:
Зед=100 руб. +25000 руб./10000 кг +10000 · 3 руб. в день/2*800=
100+2,50+18,75=121,25 руб.
Экономический эффект от уменьшения затрат на приобретение и
хранение единицы химиката обусловлен:
- увеличением чистой прибыли с учетом налога на прибыль при абсолютной экономии себестоимости продукции (147,88–121,25)· 200000 · 0,80=
4,26 млн руб. (бухгалтерская прибыль);
-относительным увеличением экономической прибыли от альтернативного использования высвободившейся в результате сокращения сроков
хранения материала суммы оборотных средств (147,88–121,25)· 200000
∙0,15=799 тыс. руб.
Экономический эффект оценивается в 5,06 млн руб.
Анализ отклонения по заработной плате чаще всего связан с анализом отклонения за счет удельной трудоемкости продукции (Δ ЗПТ) и уровня
среднечасовой оплаты труда (ΔЗПО). Указанный анализ может производиться
с использованием метода абсолютных разниц по результатам расчетов в соответствии с нижеприведенными формулами:
39
Δ ЗПТ = ΔТ· ОТБ ;
ΔЗПО=ТФ·ΔО.
(14)
(15)
Например.
Таблица 22
Вид
продукции
А
Б
Анализ изменения почасовой оплаты труда
Удельная
Оплата
Зарплата
трудоемкость,
1 чел. - ч,
на единицу
Изменение, руб.
чел.-ч
руб.
продукции,
руб.
в т.ч.
база
факт база Фак база факт общее
за счет
т
тру- уровдоня
емопла
косты
ти
труда
6
5,6
95
115
570
644
+74
-38
+112
5
4,8
92
105
460
504
+44
-18,4 +62,4
Данный анализ показывает, что заработная плата на единицу продукции выросла в основном за счет повышения уровня оплаты труда. Экономия
заработной платы за счет снижения трудоемкости продукции, как правило,
объясняется проведением инновационных мероприятий.
При анализе общего отклонения по накладным затратам обычно отдельно считается отклонение по переменным и постоянным затратам. Отклонение по переменным накладным затратам ЭП считается как разность
между базовыми накладными переменными затратами, пересчитанными на
фактический выпуск продукции, и затратами, предусмотренными на выпуск
базового количества продукции:
ЭП = ЗП – ЗПУД. · а,
(16)
УД.
ЗП – удельная величина переменных накладных затрат; а – коэффициент
прироста фактического выпуска продукции.
Отклонение по постоянным затратам определяется разностью между
накладными затратами, пересчитанными на фактический выпуск продукции,
и накладными затратами при базовом объеме производства. Относительная
экономия себестоимости продукции за счет постоянных затрат (Эуп) в расчете
на годовой объем производства:
,
(17)
где
– сумма накладных затрат по соответствующим статьям затрат себестоимости продукции при базовом объеме производства; п – доля постоянных затрат в статьях накладных затрат себестоимости.
Для анализа затрат предприятия экономические службы предприятия
используют и факторный анализ затрат. Под факторным анализом пони-
40
мается методика измерения степени воздействия отдельных факторов на величину результативных экономических показателей [17].
Изменение общей суммы затрат предприятия (ΔЗ) может произойти изза отклонения против базовых значений объема выпуска продукции (Δq),
структуры затрат (ΔД), себестоимости единицы продукции (ΔСб):
ΔЗ =Δq · ΔД · ΔСБ
(18)
Влияние факторов на сумму затрат предприятия определяется последовательно:
З0 = qi0 · Дi0 · СБ i0;
(19)
1
1
0
0
З скор= qi · Дi · СБ i ;
(20)
2
1
1
0
З скор= qi · Дi · СБ i ;
(21)
1
1
1
1
З = qi · Дi · СБ i .
(22)
Отсюда общее изменение суммы затрат предприятия против значения
базового показателя считается:
-за счет изменения объема товарной продукции
∆З∆ qi = З1скор - З0
(23)
-за счет изменения структуры товарной продукции
∆З∆Дi = З2скор - З1скор
(24)
-за счет изменения себестоимости единицы продукции
∆З∆Сб i = З1 - З2скор
(25)
Например. Факторный анализ себестоимости продукции лесопильнодеревообрабатывающего завода, вырабатывающего пиломатериалы, технологическую щепу и продукцию деревообработки из отходов производства,
может выглядеть следующим образом (таб.23).
Таблица 23
Исходные данные для факторного анализа
полной себестоимости товарной продукции ЛДЗ
Продукция
1
Пиломатериалы
Щепа
Продукция деревообработки
Итого
Объем выпуска продукции
базисный
отчетный
период
период
уд. вес,
уд. вес,
м3
%
м3
%
2
3
4
5
Себестоимость
единицы
продукции, руб.
Полная себестоимость
продукции, тыс. руб.
базисный
период
отчетный
период
базисный
период
отчетный
период
6
7
8
9
отклонение
10
106340
51,49
97882
52,07
2912
3099
309679
303371
-6308
98092
47,50
88272
46,95
325
326
31912
28776
-3136
2098
1,02
1845
0,98
10007
11968
20995
22081
1086
206530
100
187999
100
-
-
362586
354227
-8358
Аналитические расчеты влияния факторов на отклонение себестоимости продукции оформлены таблицами 24-25.
41
Таблица 24
Скорректированные затраты предприятия З скор (при фактическом объеме
товарной продукции, базисной структуре товарной продукции
и базисной себестоимости единицы продукции)
1
Продукция
Пиломатериалы
Щепа
Продукция д/о
Итого:
фактический объем
товарной продукции
при структуре базы, м3
96799
89291
1910
-
Себестоимость
единицы продукции
по базе, руб.
2912
326
10007
-
себестоимость
скорректированная
З1скор , тыс. руб.
281893
29049
19111
330053
Таблица 25
Скорректированные затраты предприятия З скор (при фактическом
объеме товарной продукции, фактической структуре
товарной продукции и базисной себестоимости единицы продукции)
2
виды продукции
фактический объем товарной продукции при фактической структуре, м3
себестоимость
единицы продукции по базе, руб.
себестоимость
скорректированная,
З2скор, тыс. руб.
Пиломатериалы
Щепа
Продукция д/о
Итого:
97882
88272
1845
-
2912
325
10007
-
285048
28717
18463
332228
Влияние отдельных факторов на изменение затрат предприятия:
♦ за счет изменения объемов производства продукции:
330053 – 362586 = – 32533 тыс. руб.
♦ за счет изменения структуры товарной продукции:
332228 – 330053 = +2176 тыс. руб.
♦ за счет изменения себестоимости единицы продукции:
354227 – 332228 = +21999 тыс. руб.
Сумма факторных оценок = – 8358 тыс. руб.
4.Управление затратами в стратегических целях
развития предприятия
Приемы управления затратами в целях решения стратегических задач
развития предприятия направлены на рассмотрение альтернативных вариантов организации производства, оптимизацию ассортимента продукции, максимизацию прибыли, пересмотр цен, техническое перевооружение производства и т.д. Эти решения принимаются на основе анализа, трактуемого в российской практике как анализ соотношений затрат, объёма и прибыли, или
CVP-анализ (Cost — Volume —Profit). CVP-анализ позволяет рассмотреть
42
поведение затрат, определить для каждой конкретной ситуации объем выпуска продукции, обеспечивающего безубыточную деятельность, оценить
реакцию последствий тех или иных управленческих решений. В литературе
встречаются и другие названия данного анализа, например: «метод критического объема продаж», «метод определения «мертвой точки», «метод точки
нулевой прибыли», «операционный анализ», «маржинальный метод» и т.д.
Для российских предприятий CVP-анализ не является официально рекомендованным методом управления затратами, тем не менее метод достаточно распространен в предпринимательской деятельности.
Результаты CVP-анализа всегда характерны для определенного релевантного периода деятельности предприятия, в котором сохраняется постоянной структура себестоимости и цены продукции, отсутствуют структурные
сдвиги и объем производства является единственным фактором, влияющим
на изменение затрат и доходов предприятия.
4.1. Постоянные и переменные затраты.
При управлении затратами используется классификация затрат с делением их на постоянные и переменные. Деление связано с поведением затрат
при изменении объемов производства (продаж).
При делении затрат на переменные и постоянные в зависимости от изменений объемов производства обычно рассматривают две основные проблемы:
- поведение затрат в зависимости от изменения объемов производства;
- методы деления затрат на постоянные - переменные.
4.1.1. Поведение затрат в зависимости от изменения
объемов производства (продаж)
Переменные затраты изменяясь в сумме пропорционально объёму
производства (продаж), в расчете на единицу продукции представляют собой
постоянную величину при прочих равных условиях (неизменность норм расхода, цены и т.д.). К ним относится стоимость сырья, материалов, энергии,
расходы, связанные со сбытом, если они изменяются пропорционально изменению объёма продаж, заработная плата рабочих-сдельщиков.
Например. В производстве ДСтП норма расхода древесного сырья на
3
м плит - 1,6м3, что соответствует затратам в 3.000 руб. при выпуске 1м3
продукции, при выпуске 2 м3 продукции будет затрачено 3,2м3 сырья, что
соответствует 6.000 руб. затрат и т.д.
Переменные затраты формируются не только в сфере производства,
что отражено в нижеприведенной расшифровке переменных затрат.
Производственные переменные затраты:

материальные затраты на производство продукции, в т.ч. полуфабрикаты;

затраты на оплату труда рабочих - сдельщиков.
Непроизводственные переменные затраты:
43



расходы на упаковку готовой продукции;
транспортные расходы, если они считаются по объему (тоннажу) груза;
комиссионные посреднику за продажу товара.
Поведение переменных затрат при изменении объемов производства
(реализации) продукции наглядно представлено графиками на рис. 1.
Затраты, ден.ед.
Затраты, ден. ед.
V
Vед.
o
q
o
А
q
Б
Рис. 1. Динамика совокупных (А) и удельных (Б) переменных затрат.
V – совокупные переменные затраты, ден. ед.; Vед. – удельные переменные затраты, руб.;
q – объем производства (реализации) продукции в натуральном выражении
Сумма постоянных затрат не меняется при изменении объема производства продукции, но затраты на единицу продукции растут или снижаются.
К постоянным относится большая часть управленческих расходов, расходов
на содержание оборудования, общехозяйственных расходов, заработная плата рабочих-повременщиков, аренда помещения, проценты за кредит, страховые платежи.
Например. Амортизационные отчисления производятся от стоимости
пресса периодического действия в производстве ДСтП вне связи с объемами вырабатываемой продукции. Предположим, сумма амортизационных отчислений составляет 150 тысяч рублей в месяц. Это величина постоянная, независимо от того, производится ли на прессовой установке 10 или 15 тыс. м3 плит. Однако в расчете на единицу продукции при увеличении объемов производства плит с 10 до 15
тыс. м3 величина амортизационных отчислений снижается с 15 до 10 руб.
Постоянные затраты никогда не входят в состав материальных затрат,
приобретенных со стороны, не имеют прямого отношения к производству
продукции. Это дополнительные к основным затраты на обслуживание и
управление производством, возмещаемые из выручки от реализации продукции. Они являются собственными добавленными затратами предприятия
(добавленной стоимостью), входящими в состав общепроизводственных,
управленческих (административных) и коммерческих затрат.
Поведение постоянных затрат при изменении объемов производства
(реализации) продукции наглядно представлено графиками на рис. 2.
44
Затраты, ден.ед.
Затраты, ден.ед.
С
Сед
o
q
o
q
А
Б
Рис.2. Динамика совокупных (А) и удельных (Б) постоянных затрат.
С – общая сумма постоянных затрат, ден. ед. Сед – постоянные затраты на единицу продукции (удельные), ден. ед.
Сумма постоянных и переменных затрат при заданном объеме выпуска
продукции соответствуют валовым (полным) затратам. Если объем производства равен нулю, валовые затраты равны постоянным. С ростом производства валовые затраты возрастают на сумму переменных, что иллюстрируется графиком на рис.3. и примером, приведенным в таб.26.
Ден. ед.
Зв - валовые (полные) затраты
Зона переменных затрат (V)
СО
Зона постоянных затрат (С)
О
q
Рис. 3. Типичная динамика валовых затрат
Таблица 26
Пример формирования валовых и удельных затрат
Объем производства (продаж), т
Показатели
10000 15000
20000
25000
30000
Удельные переменные затраты, 7000
7000
7000
7000
7000
руб./т
Сумма переменных затрат, млн.
70
105
140
175
210
руб.
Сумма постоянных затрат, млн
30
30
30
30
30
руб.
Итого валовые затраты, млн руб.
100
135
170
205
240
Удельная себестоимость, руб./т
10000
9000
8500
8200
8000
Экономия условно-постоянных затрат в примере определяется:
-на объем производства (продаж)
15000 т: 30 млн. руб.– 30·15000/10000 = –15 млн руб.;
- на единицу продукции
45
15 млн руб.:15000т = 1000 руб./т.
Действительно, при объеме производства 10000 ед. удельные УПР–3000руб,
далее – 2000 руб. и т.д.
Соотношение степени изменения затрат (З) и объема производства
(продаж) характеризует коэффициент реагирования затрат КРЗ. Этот коэффициент определяется по формуле:
ΔЗ,%
КРЗ = ---------------------------------(26)
Δ q, %
О пропорциональных совокупных затратах судят по относительному
изменению затрат, равному относительному изменению объема производства
(Kрз = 1). В случае, если относительный рост затрат меньше, чем относительное увеличение объема, говорят о дегрессивном поведении совокупных
затрат (Kрз изменяется в пределах от 0 до 1) . Прогрессивные затраты характеризует Kрз > 1. Для постоянных затрат Kрз = 0.
Следует отметить определенную условность классификации затрат на
переменные и постоянные, так как одна и та же статья затрат в различных
условиях может быть зависимой или независимой от изменения объема производства (реализации). Например, могут наблюдаться изменения в динамике
вне связи с колебаниями объемов производства (реализации) по причине
увеличения арендной платы, расходов по страхованию имущества и т.д. Поэтому постоянные затраты часто называют условно-постоянными.
С другой стороны, переменные затраты на единицу продукции могут
меняться вне связи с изменением объемов производства при совершенствовании организации или технологии производства (например, пересмотр
норм расхода, трудоемкости и т.д.). Поэтому, подразделяя затраты на постоянные и переменные, нужно использовать понятие «область релевантности»,
в которой сохраняются запланированные взаимоотношения объемов производства (реализации) и затрат: постоянные расходы постоянны относительно
данной области релевантности и данного промежутка времени.
Кроме того, некоторые виды затрат нельзя строго определить по отношению к объёму производства как переменные или постоянные. Например,
затраты на содержание складов (материальных запасов или запасов готовой
продукции) являют собой симбиоз затрат:

постоянная составляющая – аренда складских помещений и коммунальные услуги;

переменная составляющая – услуги по складской обработке (операции
по перемещению груза).
4.1.2. Методы разделения затрат на постоянные и переменные.
Наиболее точный метод деления затрат на постоянные и переменные –
аналитический. Он основан на записях в бухгалтерских регистрах. В этом
случае анализируются бухгалтерские проводки по регистрам, в частности, по
46
Главной книге. Каждая из сумм, относящихся на производственные счета
(20, 23, 25, 26, 44) классифицируется как постоянные, переменные или смешанные затраты. После определения типа затрат определяется их сумма, для
этого анализируются другие документы - наряды на выполнение работ, счета
поставщиков, табели учета использования рабочего времени, формы по расчету амортизации и т.д. Этот метод довольно трудоемкий, особенно для
крупных предприятий.
Остальные методы деления затрат на постоянные и переменные при
отсутствии их раздельного учета для выполнения CVP-анализа носят достаточно условный характер. Между тем от того, насколько точно данное разделение проведено, зависит качество принимаемых управленческих решений.
Основные методы, которые можно на практике использовать для решения
обозначенной проблемы, сводятся к следующим [14]:
- метод высшей и низшей точек или метод "Мини-макси". Метод основан
на анализе величины затрат при минимальном и максимальном объемах производства продукции. Для этого находится разность между максимальным и
минимальным значением объемов производства и затрат, определяется ставка переменных расходов на единицу продукции. Затем с помощью уравнения
затрат определяется величина постоянных затрат. Уравнение затрат:
з(З) = С + V ЕД · q(Q)
(27)
где з(З) - общие затраты по минимальному (максимальному) значению объема производства; C - общая величина постоянных затрат; V ЕД - ставка переменных затрат на единицу продукции; q(Q) - минимальное (максимальное)
значение объема производства.
Метод "Мини-макси" прост в применении, но его недостаток заключается в том, что для определения затрат используются только две точки
наблюдения. Надежность оценки зависит от того, насколько типичны по отношению ко всей совокупности данных анализируемые максимальная и минимальная точки по объему производства и уровню затрат. В отраслях деревообработки результаты расчетов могут исказить случайные причины, по которым объем производства или затрат были необычайно низкими или высокими (сезонность доставки сырья, простой оборудования и т.д.).
Например, в таб. 27 в разрезе отдельных месяцев года представлена статистика объемов продаж и затрат на производство пиломатериалов.
Таблица 27
Исходные данные по объемам производства и общей величине затрат
Месяц года
Январь
Февраль
Март
Апрель
Май
Июнь
Объем производства,
м3
8250
8796
8854
8869
8862
8852
47
Общие затраты,
тыс. руб.
24558
25672
25790
25820
25810
25786
Июль
Август
Сентябрь
Октябрь
Ноябрь
Декабрь
8866
8846
8891
8891
8925
9438
Итого 106340
25815
25774
25865
25866
25935
26988
309679
- Максимальные и минимальные значения Q(q) и З(з):
Q=9438 м3, q=8250 м3;
З=26988 тыс. руб., з =24558 тыс. руб.
Разница между максимальными и минимальными значениями Q(q) и З(з):
Δq= 1188 м3, Δз =2430 тыс. руб.
Ориентировочная величина переменных затрат на единицу продукции:
VЕД=2430 тыс. руб.: 1188 м 3 =2045,45 руб./ м3
Сумма переменных затрат определяется по максимальному и минимальному
вариантам:
2045,45·9438=19305 тыс. руб.
2045,45∙8250= 16875 тыс. руб.
Сумма постоянных затрат одинакова для обоих вариантов:
26988-19305=7683 тыс. руб.
24558-16875=7683 тыс. руб.
- метод визуальной аппроксимации, основанный на большом количестве наблюдений за поведением затрат. При использовании метода на основе анализа объемов производства (q) и величины затрат (З) составляется
график (рис.4), где по оси абсцисс откладываются ежемесячные объемы производства, по оси ординат соответствующие им затраты. Точки З1 q1, З2
q2.....Зnqn позволяют начертить прямую ЗоЗв, которая характеризует зависимость между затратами и объемом производства. Точка пересечения этой линии с осью ординат определяет величину постоянных затрат.
З, руб.
ЗВ - валовые (полные) затраты
ЗО ____________________________
Зона постоянных затрат (С)
О
q
Рис. 4. График определения величины постоянных затрат
Несмотря на то, что данный метод использует всю информацию о
поведении затрат за анализируемый период, он также является достаточно
субъективным. Как правило, метод используется для ориентировочной
оценки переменных и постоянных затрат в общей сумме затрат.
48
- метод наименьших квадратов. Для установления зависимости между затратами и объемами используют методы математической статистики, в частности,
метод наименьших квадратов. Уравнение Y= а + bХ, отражающее связь между
функцией и аргументом, называют уравнением регрессии, а и b – параметры уравнения. Функция Y в этом уравнении - общая сумма затрат (зависимая переменная);
а - общая сумма постоянных затрат; b - переменные затраты на единицу продукции;
Аргумент Х - объем производства (независимая переменная).
Для определения параметров уравнения регрессии пользуются несколькими
способами.
1.Составляется система нормальных уравнений, в результате решения которых определяются параметры уравнения регрессии:
n
n
n
∑ XY=а∑X + b∑X2
i=1
{
i=1
n
i=1
n
∑Y=na + b∑X ,
i=1
i=1
(28)
где n – количество исследуемых периодов (месяцев года).
2. Значение параметра b рассчитывается no следующей формуле:
n
_
_
∑(X-X)·(Y-Y)
i=1
b =---------------------- ,
n
_
∑(X-X)2
(29)
_
i=1
где (Х-Х) - отклонение показателя объема производства от среднего объема
производства за период;
_
(Y-Y) - отклонение показателя затрат от средних затрат за период. Например.
Месяц
1
Таблица 28
Расчетные данные
для разделения общей суммы затрат на постоянные и переменные
Объем
Общие
_
_
_
_
2
производст- затраты
Х·У
Х
X- X Y-Y (X- X) · (X- X) 2
ва
У,
_
Х, тыс.м3 тыс. руб.
(Y-Y)
8,250
24558
202604 68,063 -0,612 -1249
764
0,374
2
8,796
25672
225811
77,370 -0,066 -135
9
0,004
3
8,854
25790
228345
78,393 -0,008 -17
0
0,000
4
5
6
8,869
8,862
8,852
25820
25810
25786
228998
228728
228258
78,659 0,007 13
78,535 0,000 3
78,358 -0,010 -21
0
0
0
0,000
0,000
0,000
49
7
8
9
8,866
8,846
8,891
25815
25774
25865
228876
227997
229966
78,606 0,004 8
78,252 -0,016 -33
79,050 0,029 58
0
1
2
0,000
0,000
0,001
10
11
12
Итого
Среднее
значение
8,891
8,925
9,438
106,340
8,862
25866
25935
26988
309679
25807
229975
231470
254713
2745738
79,050 0,029 59
79,656 0,063 128
89,076 0,576 1181
943,066
2
8
681
1466
0,001
0,004
0,332
0,717
При решении задачи первым способом составляется система уравнений:
2745738=а∙106,340+в∙943,066
309679=12∙а + в∙ 106,340
Решая уравнение относительно в, получаем в=2042,08 руб./м3, а=7710 тыс. руб.
Общая сумма переменных затрат в расчете на год – 217155 тыс. руб., постоянных – 92524 тыс. руб.
При решении задачи вторым способом:
1466
b=----------------=2044,63 руб./м3
0,717
Общая сумма переменных затрат:
2044,63·106,340=217426тыс. руб.
Постоянные издержки находятся как разница полных затрат и суммы переменных затрат:
309679-217426=92253 тыс. руб.
Как правило, метод наименьших квадратов позволяет достаточно точно
определить постоянную и переменную составляющие в структуре общих затрат. При этом метод связан с достаточно сложными расчетами, что требует
автоматизации процесса расчетов.
4.2. Использование показателя «маржинальный доход»
в экономических расчетах
CVP-анализ необходим для принятия различных управленческих решений:
-определения критического уровня объема продаж (порога рентабельности),
зоны безопасности (безубыточности) предприятия;
-исчисления необходимого объема продаж для получения заданной величины
прибыли;
-расчета суммы постоянных затрат, цены при заданной величине соответствующих факторов, при которых финансовый результат будет равен нулю;
- определения реального уровня рентабельности продукции;
50
-обоснования наиболее оптимального варианта управленческих решений,
связанных с изменением производственной мощности, ассортимента продукции,
ценовой политики, вариантов использования оборудования и технологии производства и др. с целью минимизации затрат и увеличения прибыли.
4.2.1. Определение зоны безопасности (безубыточности)
деятельности предприятия
Если стоимость реализованной продукции (РП) определяется как сумма
себестоимости (затрат на производство и реализацию продукции З) и прибыли от реализации (Прп):
РП = З + ПРП,
(30)
то точка безубыточности или порог рентабельности находится в точке, для
которой ПРП =0. Следовательно, РПКР = З, где РПКР -есть объем реализации
продукции в критическом варианте. Другими словами, точка безубыточности деятельности соответствует такому количеству продаж, при котором выручка равна затратам на производство и реализацию товаров.
Выразим выручку от реализации через цену на единицу продукции (Р)
и критический объем продаж (qКР), а сумму переменных затрат в составе себестоимости, зависимых от объема продукции, через удельную величину
(VЕД.) и критический (безубыточный) объем продаж:
P •qКР =З или P•qКР =С + V или P•qКР =С + Vед. •qКР.
(31)
Таким образом, выручка от продаж и переменные расходы в себестоимости продукции выражены через количество продукции в критическом объеме. Отсюда после ряда преобразований:
qКР= С : (P – Vед.)
(32)
Метод определения критической точки использует концепцию маржинального дохода на единицу продаж (МДЕД), поскольку ему соответствует знаменатель
формулы (P - VЕД). Таким образом, критический объем продаж определяется:
qКР= С: МДЕД, нат. ед.
(33)
3
Пример. Цена продукции предприятия –3000 руб./м , общая сумма постоянных
затрат в рассматриваемом периоде – 2,8 млн руб., удельные переменные затраты
в себестоимости продукции –2300 руб./м3. Тогда: qКР = 2800000/ (3000 - 2300) =
4000 м3. Объем продаж больше 4000 м3 принесет предприятию прибыль, ниже
4000 – убытки. При продаже 4000 м3 продукции объем реализации равен сумме затрат на производство и реализацию: 3000 руб./м3 • 4000 м3 = 2800000 + 2300
руб./м3 • 4000 м3=2800000+9200000.
В стоимостном выражении критический объем продаж определяется:
qКР.СТ = С : (1 – Vед. / Р).
(34)
При определении критического объема продаж в стоимостном выражении
можно использовать и «коэффициент маржинального дохода» К, который определяется в процентах (долях) к общей сумме выручке от реализации продукции либо
в цене. Критический объем продаж в стоимостном выражении в этом случае рассчитывается:
51
qКР.СТ = С : К.
(35)
Удельный маржинальный доход и коэффициент маржинального дохода являются показателями, с разных сторон характеризующими деятельность предприятия. Первый показывает, какой доход приносит каждая реализованная единица
продукции, второй – долю маржинального дохода в каждой денежной единице
продаж.
На практике для возможности определения степени изменений затрат и прибыли при множестве вариантов объемов реализации продукции используется графический метод взаимосвязи объема продаж, себестоимости и прибыли или так
называемый график критического объема продаж. График может быть построен
несколькими вариантами в зависимости от расположения зоны постоянных затрат и
выделения зоны маржинального дохода (рис. 5, 6).
Линия постоянных затрат С в первом варианте построения графика проходит
параллельно оси абсцисс, поскольку теоретически отсутствует связь между ними и
объемами продаж. Линия совокупных затрат З начинается с точки на оси ординат,
соответствующей величине постоянных затрат, поскольку при отсутствии продаж
(q=0) отсутствуют и переменные затраты при наличии постоянных. С появлением
каждой единицы объема продаж переменные затраты увеличиваются по оси ординат на удельную величину, образуя в совокупности с постоянными валовые затраты З. Линия выручки от продаж начинается с нулевой точки, поскольку при отсутствии продаж отсутствует и выручка. По мере появления объемов продаж линия
выручки увеличивается на оси ординат на цену единицы продукции. Иногда при
построении прямой переменных (валовых) затрат показывают сложившуюся на
предприятии структуру переменных затрат [18]: материальные ресурсы, переменные затраты заработной платы и переменные накладные затраты.
52
Выручка, затраты,прибыль, руб.
РП
Зона прибыли
V (З )
РП кр= Спрод. кр =12 млн руб.
С = 2,8 млн руб.
Зона убытков
0
q, м3
qКР = 4000
Рис.5. Первый вариант графического метода нахождения точки безубыточности.
Во втором варианте построения графика безубыточности прямая постоянных затрат С одновременно является и линией совокупных затрат З.
Выручка, затраты,
прибыль, руб.
РП
Зона прибыли
С (З)
2,8 млн руб.
РП кр= Спрод. кр =12 млн руб
Зона убытков
V
0
q,м3
qКР = 4000
Рис.6. Второй вариант графического метода нахождения точки безубыточности
53
4.2.2. Частные случаи использования показателей
«маржинальный доход» и «точка безубыточности»
Логическим продолжением анализа безубыточности является анализ,
позволяющий определить объем продаж (qПЛ), при котором обеспечивается
планируемая величина прибыли:
qПЛ = ( С + ПРП ) : МДед.
(36)
Продолжение примера. Если предприятие планирует получение прибыли в
размере 3,5 млн руб., то объем продаж должен планироваться на уровне:
qПЛ = (2800000 + 3 500000) : (3000 - 2300) = 9000 м3.
Формулу 30 можно представить по-другому:
qПЛ = (С : МДЕД)+ (Прп : МДЕД),
(37)
где первое слагаемое показывает количество продаж, необходимых для покрытия постоянных затрат и достижения безубыточности продаж, второе –
количество продаж, обеспечивающих плановую величину прибыли. В приведенном примере:
qПЛ = (2800000 : 700)+ (3 500000 : 700) = 4000 м3 + 5000 м3 = 9000 м3.
Очевидно, что только дополнительные к критическому объему продаж 5000 м3 обеспечили планируемую величину прибыли.
Анализ формулы 37 показывает, что при равенстве постоянных затрат и
планируемой величины прибыли от реализации продукции критический объем продаж составит половину планового. Если постоянные затраты по своей
величине меньше планируемой прибыли, то дополнительные к критическому объему единицы продаж будут больше критического объема, что подтверждено последними расчетами.
При изменении условий деятельности предприятия (например, осуществлении реконструкции производства) с предполагаемым увеличением
объемов продаж и соответствующим увеличением прибыли, анализируется
структура маржинального дохода. Если сумма постоянных затрат не изменяется, то величина дополнительной прибыли будет равна величине дополнительного маржинального дохода, исчисляемого по формуле:
МДДОП = qДОП · К,
(38)
где К –коэффициент маржинального дохода .
Если же изменение условий деятельности предприятия связано с увеличением суммы постоянных затрат, то величина дополнительной прибыли
будет равна разнице между приростом маржинального дохода (ΔМД) и приростом постоянных затрат (ΔС):
ПРП = ΔМД – ΔС
(39)
При определении объема продаж для достижения чистой прибыли
предприятия (ПЧ) с учетом перечисленного в бюджет налога на прибыль используется формула:
qПЛ.. = [( С + ПЧ) · (1 – н)] : МДЕД,
(40)
где н – ставка налога на прибыль, доли ед.
54
Часто анализ безубыточности используется для определения точек
равновесия по частным параметрам функционирования предприятия [19].
Например, для определения объема продаж, необходимого для компенсации
затрат, осуществленных непосредственно в денежной форме. В этом случае
из суммы постоянных затрат предприятия необходимо исключить начисленные амортизационные отчисления (как постоянные неденежные затраты):
q КР = (С – АО): МДЕД.,
(41)
где АО – сумма начисленных амортизационных отчислений за рассматриваемый период.
С помощью несложных расчетов можно определить период, за который
будет достигнут критический объем продаж и предприятие начнет зарабатывать прибыль.
Например, плановый годовой объем продаж предприятия 30 тыс. м 3, критический (безубыточный) объем при сложившейся структуре цены и себестоимости продукции – 12 тыс.м3. Это значит, что предприятию для преодоления порога безубыточности понадобится 0,4 года или 4,8 месяца. Только к
маю текущего года предприятие начнет работать на пополнение прибыли.
4.2.3. Влияние отдельных факторов на безубыточный объем продаж и
изменение суммы прибыли
Финансовый менеджер использует анализ безубыточности для определения влияния на прибыль альтернативных продажных цен, затрат на производство и реализацию, объемов продаж.
Повышение продажных цен означает, что можно продать меньше продукции для достижения точки безубыточности, потому что высокая прибыль
быстрее перекрывает условно-постоянные расходы, непосредственно не связанные с изменением объемов производства и реализации продукции.
Любое увеличение условно-постоянных расходов прямо пропорционально влияет на увеличение критического объема продаж. В еще большей
степени увеличение переменных расходов должно быть нейтрализовано дополнительными продажами для покрытия возросших затрат. Разное влияние
увеличения постоянных и переменных затрат на рост критического объема
продаж объясняется сложившейся структурой затрат, при которой удельный
вес переменных расходов в себестоимости продукции деревообработки достигает 70 и выше процентов.
Величина прибыли при плановом объеме продаж, превышающем безубыточный, считается:
ПРП= q · Р – (Vед· q + С)
(42)
или:
ПРП= q (Р - Vед) – С
(43)
55
Эта формула применяется для анализа влияния на прибыль цены реализации продукции, уровня удельных переменных и суммы постоянных затрат.
Степень влияния изменения цены и затрат на безубыточный объем
продаж характеризует коэффициент КП, рассчитываемый как отношение величины прибыли, полученной после изменения одного из факторов, к общему объему продаж:
ПРП
КП = ----------(44)
q · Р
Подставляя в формулу 44 выражение 43, получим следующую зависимость:
q · (Р - Vед) – С
КП= --------------------(45)
q · Р
Коэффициент характеризует соотношение валовой прибыли и объема
продаж в стоимостном измерении.
Например. Исходные данные сохранены на уровне приведенного выше примера, в котором расчетная величина критического объема продаж составила
4000 м3, а плановый объем продаж при запланированной прибыли – 9000 м3.
Влияние изменения цены и затрат последовательно рассматриваются при
условии увеличения на 10%.
Эффект увеличения цены реализации продукции
Измененная цена реализации продукции составила 3000 ∙ 1,1= 3300 руб./м3.
9000 · (3300 – 2300) – 2800000
КП =--- ----------------------------------------- = 0,209
9000 · 3300
Критический объем продаж составит в этом случае 2800 м3 или уменьшится на 30%. Прирост прибыли – 2700 тыс. руб.
Эффект увеличения постоянных затрат
Постоянные затраты увеличились до 3,08 млн руб. (2,8 млн руб. ∙ 1,1).
9000 · (3000 – 2300) - 3080000
КП= ----------------------------------------- =0,119
9000 · 3000
Критический объем продаж составит в этом случае 4400 м3 или увеличится пропорционально увеличению постоянных затрат - на 10%. Снижение суммы
прибыли – 280 тыс. руб.
Эффект увеличения переменных затрат
Удельные переменные затраты увеличились до 2300 ∙ 1,1 = 2530 руб./м3.
56
9000 · (3000 – 2530) – 2800000
КП= ----------------------------------------- =0,053.
9000 · 3000
Критический объем продаж составит в этом случае 5957 м3 или увеличится
на 49%. Снижение суммы прибыли – 2070тыс. руб.
Результаты расчетов для наглядности сведены в таб. 29.
Таблица 29
Влияние отдельных факторов
на безубыточный (критический) объем продаж и изменение прибыли (Δ ПРП)
Вариант
Базовый
Увеличение
цены
Увеличение
постоянных
затрат
Увеличение
переменных
затрат
Р,
руб.
С,
тыс. руб.
руб./м
3000
3300
2800
2800
3000
3000
КП
q КР,
м3
ПРП,
тыс.
руб.
Δ ПРП
тыс. руб.
2300
2300
0,13 4000
0,209 2800
3500
6200
+2700
3080
2300
0,119 4400
3220
-280
2800
2530
0,053 5957
1430
-2070
Vед ,
3
Рассмотрение влияния отдельных факторов на изменение величины
прибыли позволяет сделать следующие выводы:
-повышение цены в рамках сохранения конкурентоспособности продукции есть способ снижения безубыточности продаж;
-экономия постоянных затрат также обеспечивает снижение уровня
безубыточности продаж;
- экономия переменных затрат в еще большей степени повысит финансовую устойчивость предприятия и снизит уровень безубыточности продаж.
4.2.4. Определение критических значений
цены реализации продукции, переменных и постоянных затрат
С помощью маржинального анализа можно установить критический
уровень не только объема продаж, но и суммы переменных и постоянных затрат, а также цены при заданном значении остальных факторов.
Критическая цена реализации определяется исходя из планового объема продаж, суммы постоянных и удельных переменных затрат:
С
РКР = -------- + VЕД
(46)
qПЛ
Например, при плановом объеме продаж 9000 м3, сумме постоянных затрат 2,8
57
млн руб. и удельных переменных затратах 2300 руб./м3 (стр.46), предельная величина цены составляет 2611 руб./м3.Проверка: 9000∙2611 - 9000·2300-2800000=0
Критический уровень постоянных затрат СКР. при заданном уровне
маржи покрытия и планового объема продаж рассчитывается следующим образом:
СКР. = qПЛ · (р – VЕД.) – ПРП или СКР. = qПЛ · МД – ПРП.
(47)
В примере 9000∙700 – 3500000= 2800000 руб.
Проверка: 9000∙700 -2800000-3500000=0
Найденная минимальная сумма постоянных расходов покрывается
маржинальным доходом при заданном объеме продаж, цены и удельных переменных затрат, а также обеспечивает планируемую предприятием прибыль.
Обычно при известной величине постоянных расходов и планируемой
величине выручки от продаж задается уровень минимального маржинального
дохода в процентах к выручке:
С
УМД =
• 100, %.
РП
В примере:
(48)
УМД = (2800000:27000000)·100=10,37%.
В этом случае критический уровень постоянных затрат рассчитывается:
qПЛ · Р · УМД
СКР.=
9000·3000 ·10,37
-------------------------------- = --------------------------------
= 2800000
руб.
100
100
Критический уровень удельных переменных затрат (VЕД.КР..) при заданных объеме продаж (qПЛ), цене (P) и сумме постоянных затрат (С) определяется следующим образом:
С + ПРП
VЕД..КР = P – -----------(49)
qПЛ
2800000 + 3500000
В примере VЕД. КР = 3000 - ---------------------------- = 2300 руб./м3.
9000
Проверка: 27000000-(2300·9000 +2800000)- 3500000=0.
Критический уровень удельного маржинального дохода рассчитывается по формуле:
С + ПРП
МДКР = -------------(50)
qПЛ
2800000+3500000
В примере МДКР = -------------------------- = 700 руб./м3
58
9000
4.2.5. Использование показателей чувствительности
в производственной практике
Анализ чувствительности основан на использовании приема "что будет,
если" изменится один или несколько факторов, влияющих на величину объёма продаж, затрат или прибыли. На основе анализа можно получить данные о
финансовом результате при заданном изменении определенных параметров.
Инструментами анализа чувствительности являются уже рассмотренные выше маржинальный доход и критический объем продаж (точка безубыточности), а также запас финансовой прочности и операционный (производственный) рычаг.
Запас финансовой прочности есть та величина выручки, которая находится выше критической точки. Исчисленная в процентах величина запаса
финансовой прочности показывает, до какого предела может упасть выручка
от реализации продукции, чтобы предприятие не получило убыток:
К Ф = [(qПЛ– qКР): qПЛ.] · 100,%.
(51)
Действие операционного рычага проявляется в том, что любое изменение выручки от реализации приводит к более сильному изменению прибыли
от реализации продукции.
Сила воздействия
МД
операционного
= ------------ .
(52)
рычага
Прп
Из формулы очевидно, что с увеличением доли постоянных затрат в
общих затратах на реализацию продукции значение операционного рычага
при одном и том же объеме продаж должно увеличиваться.
Сила воздействия операционного рычага (как и запас финансовой
прочности) всегда рассчитывается для определенного объема продаж, для
конкретной выручки от реализации продукции. Высокий уровень операционного рычага говорит о близости фактического объема продаж к уровню
продаж в точке безубыточности.
Например. Исходные данные те же: цена реализации продукции – 3000
руб./м3,объем реализации 9000 м3 или 27 млн руб., сумма переменных затрат оценивается в 20,7 млн руб., постоянных – в 2,8 млн руб. Планируемая при этих условиях величина прибыли от реализации продукции – 3,5 млн руб. Критический объем
продаж 4000 м3или в стоимостном выражении 12млн руб.
Запас финансовой прочности:
[(27– 12):27]·100=55,5%.
Эффект операционного рычага:
(27–20,7):3,5=1,8
Эффект операционного рычага показывает, что увеличение объемов реализации продукции на 1% приведет к увеличению прибыли на 1,8%.
Предположим, альтернативный вариант улучшения финансовых результатов рассматривает возможность увеличения объема продаж на 10%. В этом
случае объем продаж оценивается:
27 · 1,1 = 29,7 млн руб.
Соответственно изменятся переменные расходы:
59
20,7  1,1 = 22,77 млн руб.
При неизменности условно-постоянных расходов прибыль от реализации
продукции предприятия составит не 3,5, а 4,13 млн руб:
29,7 – 22,77 – 2,8 = 4,13 млн руб.
Рост прибыли (4,13:3,5)·100 – 100=18%, что можно было предсказать, используя величину эффекта операционного рычага, рассчитанного выше (1,8·10%).
Величина операционного рычага меняется в динамике под влиянием
самостоятельного или в комбинации изменения цен, объемов продаж, переменных и постоянных затрат.
Уровень рычага значителен на тех предприятиях, где высока доля постоянных затрат по отношению к переменным. При высоком уровне операционного рычага прибыль предприятия очень чувствительна к изменениям в
объеме продаж: самое незначительное изменение объема реализации продукции приводит к значительному изменению прибыли.
Между тем при стратегическом прогнозировании результатов деятельности предприятия необходимо помнить об особенностях в использовании
показателя:
-эффект операционного рычага проявляется только в коротком периоде, поскольку постоянные затраты предприятия остаются неизменными лишь
в релевантных условиях. После изменения условий релевантности эффект
рычага проявляется по-новому;
- положительное воздействие рычага начинает проявляться после преодоления предприятием точки безубыточности (критического объема продаж). Однако по мере увеличения объема продаж и удаления от точки безубыточности эффект операционного рычага начинает снижаться;
-между операционным рычагом и исходной величиной прибыли предприятия существует обратная зависимость. Чем выше абсолютная сумма
прибыли, тем ниже эффект рычага и наоборот.
Таким образом, по величине операционного рычага оценивается уровень риска в обеспечении предприятия возрастающей величиной прибыли
при увеличении объемов продаж. Чем выше уровень операционного рычага,
тем выше производственный риск компании. Предприятия с более высоким
уровнем постоянных затрат (и, следовательно, более высоким операционным
рычагом) несут и больший риск убытка при неблагоприятном развитии рыночной ситуации.
4.2.6. Маржинальный анализ показателей рентабельности
Анализ маржинального дохода, в результате которого определяется
вклад отдельного вида продукции в покрытие условно-постоянных затрат и
обеспечение прибыли, отличается от анализа прибыли в результате учета
полных затрат.
При использовании традиционной методики уровень рентабельности
продукции (R) определяется по формуле, использующей показатели прибыли
и себестоимости (затрат на производство и реализацию продукции - З):
ПРП·100
R= ---------------, %.
(53)
60
З
В системе директ-костинг анализ показателей, формирующих рентабельность продукции учитывает прямую взаимосвязь объема продаж, затрат
и прибыли. Поскольку часть затрат на производство и реализацию продукции
является постоянной величиной, прибыль и себестоимость продукции предприятия не изменяются пропорционально объему реализации продукции.
Рентабельность продукции зависит от уровня маржинального дохода и переменных затрат предприятия.
МД ·100
R=---------------,%
(54)
V
Соответственно показатели рентабельности продукции, исчисленные
по традиционной методике и методике, принятой при учете только переменных затрат на производство и реализацию конкретных видов продукции, могут значительно отличаться. Например:
Таблица 30
№
1
2
3
6
7
9
Сопоставление показателей рентабельности продукции, исчисленных
по традиционной методике и в системе «директ-костинг»
Показатель
Ассортимент продукции
Брусок
Вагонка
Дверной
строганый
Блок
Выручка от реализации, руб.
48000
213750
13000
Затраты на производство
44800
200250
12000
и реализацию продукции, руб.,
в т.ч. - переменные
22400
119250
7000
-постоянные
22400
81000
5000
Прибыль от продаж
Удельный вес в выручке, %
Маржинальный доход от продаж
Удельный вес в выручке, %
Рентабельность продукции
по прибыли, %
Рентабельность продукции по
маржинальному доходу, %.
3200
6,6
25600
53,3
7,1
13500
6,3
94500
44,2
6,7
1000
7,6
6000
46,1
8,3
57,1
47,1
50,0
Расчет и сравнение полученных результатов по рентабельности продукции показывает, что они значительно различаются. По традиционной методике объем продаж не оказывает влияния на изменение уровня рентабельности, поскольку числитель и знаменатель этих моделей изменяются пропорционально ему. Преимущество методики маржинального анализа показателей рентабельности состоит в том, что при ее использовании учитывается
взаимосвязь элементов модели, отражающих влияние объема продаж на изменение уровня рентабельности. Это обеспечивает более точное исчисление
влияния факторов и как следствие — более высокий уровень планирования и
прогнозирования финансовых результатов.
61
4.2.7. Анализ безубыточности производства
с широкой номенклатурой продукции
Предприятия деревообработки, как правило, выпускают значительную
номенклатуру продукции. Методика анализа безубыточности многопродуктового производства отличается от анализа безубыточности одного вида продукции. В анализе многопродуктового производства учитываются объем
продаж в натуральном выражении, вклад каждого вида продукции в этот
объем и средневзвешенная величина маржинального дохода на единицу продукции.
Точки безубыточности (критические объемы продаж) для разных видов
продукции qi можно сосчитать:
C · Уi
qi = ------------------,
(55)
МДСР
где Уi – доля продукции в общем объеме реализации продукции; МДСР – величина среднего маржинального дохода на тонну бумаги при сложившихся
объемах продаж. Определяется
∑МДi ·qi
МДСР = --------------.
(56)
∑ qi
Пример. Бумажная фабрика выпускает несколько видов бумаг. Исходные
данные для расчетов представлены в таб. 31.
Таблица 31
Исходные данные для анализа безубыточности производства
Показатели
Виды бумаг
Итого
1
2
3
4
1. 1.Объем реализации, т
30200
9800
15000 20000 75000
2.Доля в общем объеме реализации, %
40,3
13,1
20,0
26,6
100,0
21700
23500
31700
39100
-
4.Выручка от продаж, млн руб.
655,3
5.Себестоимость, руб./т,
19870
-в т.ч. переменные затраты
15600
6.Маржинальный доход, руб./т
6100
7.Доля маржинального дохода в цене, 28,1
%
4.Сумма маржинального дохода, 184220
тыс. руб.
Доля продукции в маржинальном до- 29,1
ходе, %
5.Постоянные затраты, тыс. руб.
6.Сумма прибыли, тыс. руб.
7.Рентабельность
продукции
по 39,1
маржинальному доходу, %
230,3
20260
17710
5790
24,6
475,5
25800
21930
9770
30,8
782,0
32290
26800
12300
31,5
2143,1
-
56742
146550 246000 633512
3.Цена, руб./т
62
29,6
9,0
23,1
38,8
100,0
32,7
44,6
45,9
264286
369226
-
Величина среднего по предприятию маржинального дохода на тонну продукции составляет
6100·30200+5790·9800+9770·15000+12300·20000
МДСР =---------------------------------------------------------------------- = 8447 руб.
75000
Объемы продаж, позволяющие покрыть затраты на производство и реализацию отдельных видов продукции, рассчитываются
264286·0,403
q1= ------------------ = 12609 т;
8447
264286·0,131
q2= ------------------- = 4099 т
8447
264286·0,20
q3= --------------------- = 6235 т
8477
264286·0,266
q3= -------------------- = 8293 т
8477
Уровень точек безубыточности для всех видов продукции ниже фактических
объемов продаж.
Следует отметить определенную условность расчетов, требующих распределения общей по предприятию суммы постоянных затрат на отдельные
виды продукции пропорционально объемам производства. Из примера вытекает, что соотношение критических объемов продаж по видам продукции
совпадает с соотношением по плановым объемам реализации. Представляется, что такое использование маржинального анализа в рамках системы директ-костинг является ограниченным, также как и при распределении постоянных затрат пропорционально ценам реализации, при применении среднего
по предприятию соотношения удельного веса переменных и условнопостоянных затрат. В этих случаях нужно очень осторожно использовать
маржинальный анализ, предположим, для обоснования ассортиментной политики организации. Анализ показывает, что тенденции нарастания рентабельности продукции, исчисленной по переменным и полным издержкам,
совпадают по видам продукции. Возможно именно этим объясняется отсутствие внимания к системе директ - костинг на предприятиях деревопереработки, производящих продукцию в широком ассортименте, и распределяющих постоянные затраты по отдельным видам продукции в упрощенном порядке – пропорционально объемам выпуска или пропорционально объемам
продаж в стоимостном выражении.
4.3. Принятие управленческих решений
на основе маржинального анализа
4.3.1. Планирование ассортимента продукции
При планировании производственной программы с учетом системы
«директ-костинг» учитывается финансовый вклад (маржинальная прибыль)
63
каждого вида выпускаемой продукции в общую выручку предприятия. В
этом случае получаются не искаженные распределением косвенных затрат
показатели рентабельности выпускаемой продукции. Это позволяет обосновать переориентацию производства на выпуск отдельных видов продукции с
реально высокой рентабельностью.
Пример. Бумажная фабрика производит 4 вида продукции. Финансовый результат деятельности предприятия при определении себестоимости продукции
при полном распределении затрат представлен в таб.32
Таблица 32
Финансовый результат деятельности предприятия
при полном распределении затрат по видам продукции
Показатели
Виды бумаг
Итого
1
2
3
4
2. 1.Объем реализации, т
30200
9800
15000
20000
3. 2.Цена, руб./т
21700
23500
31700
39100
3.Себестоимость, руб./т
19870
20260
25800
32290
4.Прибыль, руб./т
1830
3240
5900
6810
5.Сумма прибыли,
55266
31752
88500 136200 369226
тыс. руб.
6.Рентабельность продукции по
9,2
16,0
22,9
21,1
прибыли, %
Судя по расчетам, третий вид бумаги является наиболее рентабельным,
первый - малорентабельным. Однако до исключения первого вида бумаги из ассортимента необходимо проанализировать рентабельность продукции по маржинальному доходу.
Таблица 33
Финансовый результат деятельности предприятия
при распределении переменных затрат по видам продукции
Показатели
Виды бумаг
Итого
1
2
3
4
1.Цена, руб./т
21700
23500
31700
39100
2.Себестоимость, руб./т,
-в т.ч. переменные затраты
3.Маржинальный доход, руб./т
4.Сумма маржинального дохода,
тыс. руб.
5.Постоянные затраты, тыс.
руб.
6.Сумма прибыли, тыс. руб.
7.Рентабельность продукции по
маржинальному доходу, %
19870
15600
6100
184220
20260
17710
5790
56742
25800
21930
9770
146550
32290
26800
12300
246000
633512
-
-
-
-
264286
39,1
32,7
44,6
45,9
369226
-
Рентабельность продукции, рассчитанная по маржинальному доходу, у
продукции №1– не самая низкая. Более того, удельный вес маржинального дохода
по этой продукции в общей его сумме составляет более 29%.
64
В случае прекращения выпуска этого вида продукции из ассортимента
предприятия общая сумма маржинального дохода должна быть возмещена за
счет остальных видов. В противном случае финансовый результат деятельности
предприятия резко ухудшится.
Таблица 34
Финансовый результат деятельности предприятия
при снятии с производства продукции №1
Показатели
2
3
4
Итого
1.Маржинальный доход, руб./т
5790
9770
12300
2.Сумма маржинального дохода, тыс. 56742
146550 246000 449292
руб.
3.Постоянные затраты, тыс. руб.
264286
4.Сумма прибыли, тыс. руб.
203006
4.3.2. Принятие решения об индивидуальном заказе
на изготовление продукции
Решения этого типа связаны с проблемой принятия предложения заказчика по выполнению специального заказа на изготовление продукции, реализуемой в дальнейшем по цене ниже среднерыночной или даже ниже себестоимости. Такие заказы, как правило, являются случайными одноразовыми
событиями в практике деятельности предприятия. Рассматриваются они
обычно в случае недостаточной загрузки производственных мощностей
предприятия.
Пример. Предприятию предложен заказ на производство 3000 м3 пиломатериалов по цене 3600руб./м3 при плановом объеме текущего года –
51000 м3. Производственные мощности предприятия достаточны для выполнения заказа. Постоянные затраты предприятия 40800 тыс. руб., в том
числе общепроизводственные 30600, административные и коммерческие –
10200.
Затраты на единицу продукции, руб./м3
Прямые материальные затраты
Прямые трудовые затраты
Общепроизводственные затраты
переменные
постоянные (30600тыс. руб.:51000)
Прочие постоянные административные и коммерческие и затраты
(10200 тыс. руб.:51000)
ИТОГО
2220
330
350
600
200
3700
Предлагаемая заказчиком цена 3600 руб./м3 меньше не только среднерыночной величины (3800 руб.), но и меньше полной себестоимости продукции
(3700 руб.). Сравнение результатов деятельности предприятия по отдельным вариантам организации производства представлено в таб.35.
65
Таблица 35
Сравнительный анализ вариантов производства, тыс. руб.
Показатель
Без спецзаказа
Со спецзаказом
3
(51000 м )
(54000 м3)
Выручка от продаж
193800
204600
Переменные затраты:
146880
155520
в т.ч. - прямые материальные
112200
118800
- прямые трудовые
16830
17820
- общепроизводственные
17850
18900
Маржинальный доход
46920
49080
Постоянные затраты:
40800
40800
В т.ч. - общепроизводственные
30600
30600
- административные и коммерческие
10200
10200
Операционная прибыль
6120
8280
Сравнение величин маржинального дохода и операционной прибыли по
вариантам убеждает в возможности принятия спецзаказа к исполнению.
Кроме того, эффектом реализации данного предложения является увеличение степени использования производственных мощностей предприятия.
4.3. 3. Определение структуры ассортимента
с учетом лимитирующего фактора.
При выборе оптимального решения с учетом лимитирующего фактора
(ограниченный спрос на продукцию, недостаток или высокая цена трудовых,
материальных или финансовых ресурсов, ограниченность фонда времени работы оборудования и т.д.) критерием максимизации прибыли является
наибольшая величина маржинальной прибыли на единицу этого ресурса.
В отраслях деревообработки для обоснования ассортимента продукции
в условиях ограниченности сырья и высоких затратах на него определяют
вклад отдельных видов продукции в получение маржинального дохода на
единицу израсходованных сырьевых ресурсов – кубометр используемого сырья. При использовании разнородных сырья и материалов таким критерием
может быть показатель наибольшего маржинального дохода на 1 тыс. руб.
затрат по используемым материальным ресурсам.
Например. Руководитель предприятия должен выбрать один вид продукции из двух для включения его в ассортимент при условии ограниченности
сырьевых ресурсов (таб. 36).
66
Таблица 36
Отдельные варианты максимизации прибыли
Показатели
Брусок
Вагонка
Итого
(обшивочная
доска)
Исходные данные
Плановый объем производства, м3
15000
18000
3
Цена реализации, руб./м
5600
7100
3
Переменные затраты, руб./м
3740
4550
3
Маржинальный доход, руб./м продукции
1860
2550
Сумма маржинального дохода, тыс. руб.
27900
45900
73800
3 3
Норма расхода сырья, м /м
0,5
0,55
3
Потребность в сырье, м
7500
9900
17400
3
Маржинальный доход, руб./м сырья
3720
4636
3
Плановый объем поставки сырья, м
16500
Сумма постоянных затрат,
34400
тыс. руб.
1-й вариант максимизации прибыли
Объем производства, м3
13200
18000
3
Потребность в сырье, м
6600
9900
16500
Маржинальный доход, тыс. руб.
24552
45900
70452
Прибыль, тыс. руб.
36052
2-й вариант максимизации прибыли
Объем производства, м3
15000
16364
3
Потребность в сырье, м
7500
9000
16500
Маржинальный доход, тыс. руб.
27900
41724
69624
Прибыль, тыс. руб.
35224
Из расчетов очевидно, что большая величина маржинального дохода
3
на м сырья для производства вагонки при дефиците ресурса и неизменной
для обоих вариантов сумме постоянных затрат приведет к необходимости
производить 100-процентный объем этого вида продукции для увеличения
суммы прибыли предприятия.
С финансовой точки зрения для оценки привлекательности использования тех или иных видов сырья зарубежные экономисты предлагают использовать более сложный подход [16]. В расчеты вводится показатель оборачиваемости активов, связанных с выпуском и реализацией продукции из
данного сырья. В этом случае используется безразмерный показатель, состоящий из произведения Кв (коэффициента вклада на покрытие постоянных затрат) и коэффициента оборачиваемости оборотных средств в материальных
запасах, незавершенном производстве и запасах готовой продукции на складе
К об.:
К = Кв · Коб.
(53)
Кв= 1 – (VЕД: Р).
(54)
67
Коб. = Число дней в периоде: период оборота в днях.
Период оборота = Тнорм + Т деб – Т кред + Т ав. выд. – Т ав. получ.,
где Тнорм – период оборота нормируемых составляющих оборотных средств
(товарно-материальных запасов, незавершенного производства и запасов готовой продукции);
Тнорм =(число дней в периоде: себестоимость продукции за период) · средняя за период величина запасов, незавершенной продукции и запасов готовой
продукции;
Т деб – период оборота дебиторской задолженности;
Т деб = (число дней: объем реализации за период) · средняя за период величина дебиторской задолженности;
Т кред – период оборота кредиторской задолженности;
Ткред. =(число дней: себестоимость за период)· средняя за период величина
кредиторской задолженности;
Т ав. выд. – период оборота авансов выданных. Тав. выд.= (число дней: себестоимость за период) · средняя за период величина авансов;
Т ав. получ. – период оборота авансов полученных. Тав. получ. = (число
дней: объем реализации продукции) · средняя за период величина авансов
полученных.
Таким образом, для сравнения предпочтительности использования отдельных видов сырья или материалов необходимо для каждого вида ресурса
определить сумму кредиторской задолженности и выданных авансов, а также
авансов, полученных по видам продукции, изготовленной из конкретного вида сырья, сумму дебиторской задолженности, себестоимость и объем реализации. Чем выше значение показателя К для конкретного вида сырья, материалов, тем привлекательнее с финансовой точки зрения использование этого
вида материальных ресурсов.
Задача выбора оптимального решения усложняется при наличии нескольких ограничений. В этом случае задача максимизации прибыли решается с помощью линейного программирования.
4.3.4. Принятие решения
об организации собственного производства
Это распространенная проблема многих деревообрабатывающих производств и целлюлозно-бумажных предприятий, работающих на полуфабрикатах. Основная задача – определение всех элементов затрат и доходов, релевантных по отношению к принятому решению.
Пример. Руководство предприятия рассматривает вариант организации собственного производства полуфабриката вместо варианта приобретения его на
стороне (таб.37). При этом важно определить:
эффективность принимаемого решения;
при каком объеме производства предприятию будет безразлично, производить полуфабрикат собственными силами или закупать на стороне.
68
Таблица 37
Исходные данные для расчетов
Показатели
Организация
собственного
производства
полуфабриката
1. Годовая потребность в полуфаб50000
рикате, т
2.Постоянные затраты, тыс. руб.*)
200000
3. Переменные затраты на 1 т по16
луфабриката, тыс. руб.
Приобретение
полуфабриката
на стороне
50000
Нет
22
Равноценные постоянные затраты, которые несет производство независимо от принятого решения, исключены из вариантов сопоставления обоих решений.
Для определения эффективности принимаемого решения необходимо оценить текущие (операционные) затраты по сопоставляемым вариантам. Годовые
затраты исчисляются как сумма постоянных и переменных затрат. При этом
сумма переменных затрат учитывает удельные затраты и потребность в полуфабрикате:
-первый вариант:200000 + 16·50000=1000 млн руб.
-второй вариант: 0 + 22∙50000=1100 млн руб.
Вывод: приведенные расчеты доказывают целесообразность организации
производства полуфабрикатов непосредственно на предприятии, однако в реальных расчетах эффективности необходимо учитывать не только текущие, но и
капитальные затраты на организацию собственного производства.
*)
Приведенный пример является упрощенным, не допускающим варианта использования освободившегося оборудования и площади. Тщательность
расчетов в данном случае должна быть связана не только с выбором варианта "производить или закупать", но и с направлениями использования свободных мощностей и площадей. В общем виде подробные расчеты эффективности принимаемого решения должны учитывать следующие условия:
Вариант «производить»
Оценка потребности в оборудовании, оценка его стоимости; оценка переменных
затрат по производству полуфабриката; оценка затрат на ремонт и обслуживание
нового оборудования.
Вариант «закупать»
Оценка возможностей производства другой продукции на свободном оборудовании и свободных площадях; оценка арендной платы, полученной от сдачи свободных производственных мощностей и площадей в аренду; оценка ликвидационной стоимости оборудования
69
Продолжение примера. Для определения объема, при котором общие издержки
будут одинаковыми, решается уравнение: общие издержки первого варианта =
общие издержки второго варианта или: 200+х·16=0+х·22. Отсюда х= 33,3 т.
Итак, при объеме 33,3 т предприятию безразлично, закупать полуфабрикат или
производить собственными силами. При объеме меньше указанной величины выгоднее закупать полуфабрикат, при большем объеме – производить собственными
силами.
Переменные затраты второго варианта
Переменные затраты первого варианта
.
200 млн руб.
Постоянные затраты
q, т
33,3
Рис. 7. Определение объема производства, обеспечивающего равенство текущих
затрат по сравниваемым вариантам
Такие же расчеты производятся при сопоставлении вариантов изготовления собственными силами комплектующих деталей, инструмента, запасных частей оборудования и приобретении их со стороны.
4.3.5. Оценка возможности предоставления скидки с цены
При увеличении объема продаж можно предоставить потребителю
скидку с цены. При этом увеличение прибыли предприятия обусловлено
экономией себестоимости продукции за счет постоянных затрат. Возможная
скидка с цены РСК в процентах рассчитывается с учетом удельного веса постоянных затрат в себестоимости продукции:
УС
РСК = УС – --------,
(55)
I
УС - доля постоянных затрат в себестоимости продукции, %; I - индекс роста объема реализации продукции.
Пример. Предприятие планирует реализацию 20.000 м3 фанеры. Фактически покупатель готов увеличить объем потребления в 1,5 раза при предоставлении
ему скидки с цены. Плановая оптовая цена реализации предприятия 30400 руб./
м3, плановая себестоимость – 23390 руб./ м3, в том числе удельный вес постоянных затрат в себестоимости продукции – 18%.
Скидка в процентах:
РСК = 18-18/1,5= 6 %.
Скидка в рублях:
30400 *0,06=1824 .
Новая цена 30400–1824=28576 руб.
Увеличение прибыли:
(28576–23390)30000 - (30400–23390)20000= 1996*30000 – 2800*20000 =
155580 тыс. руб.–140200 тыс. руб.=15380 тыс. руб.
70
4.3.6. Выбор варианта технологии производства
Чем меньше критический объем продаж, тем безопаснее с финансовой
точки зрения чувствует себя предприятие, поскольку продажа каждой дополнительной единицы продукции начинает приносить прибыль. Поэтому часто
расчеты критического объема продаж используются при выборе оптимального варианта из нескольких альтернативных вариантов осуществления производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Например, выбор технологии производственного процесса с позиций маржинального анализа. При
рассмотрении различных приемлемых вариантов перед предприятием стоит
альтернатива выбора: предпочесть вариант технологии, обеспечивающий
низкие переменные прямые затраты на единицу продукции и высокие постоянные затраты на обслуживание и управление технологическим процессом
или, наоборот, вариант с более высокими удельными переменными затратами, но более низкими постоянными затратами (таб. 38).
Например.
Таблица 38
Сравнительная характеристика вариантов технологии производства
Показатели
Вариант 1 Вариант 2
3
Номинальная мощность производства, м
30000
30000
3
Цена реализации продукции, руб./ м
4500
4500
3
Переменные затраты на единицу продукции, руб./ м
3000
3300
3
Удельный маржинальный доход, руб./ м
1500
1200
Сумма маржинального дохода, тыс. руб.
45000
36000
Постоянные затраты, тыс. руб.
22600
13500
Прибыль, тыс. руб.
22400
22500
3
Критический объем продаж, м
15067
11250
Прибыль после достижения критического объема
11150
14062
продаж, тыс. руб.
Из расчетов кажется очевидным, что второй вариант технологии производства обеспечивает получение запланированной величины прибыли, начиная с
меньших объемов продаж. Если спрос на продукцию невысок, то второй вариант с
этой точки зрения является более предпочтительным. Если спрос приближается
к величине номинальной мощности производства, то второй вариант также выгоднее, потому что прибыль на единицу продукции выше. Однако если возможности предприятия по объемам производства не ограничены величиной спроса, выбор варианта технологии для получения наибольшей прибыли может быть иным.
Превышение расчетной величины объема продаж свидетельствует о том, что
необходимо выбрать вариант с меньшими переменными затратами на единицу
продукции. Для определения объема продаж, при котором различия в экономических показателях при выборе варианта технологии сглаживаются, производятся
следующие расчеты.
3000∙х+ 22600=3300∙х + 13500.
Х=30333м3
71
Список литературы
1. Кутруева И.А. Феномен затрат в управленческой системе. СПб: ГЛТА, 2004.
2.О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. М:1992.
3. Методические рекомендации (инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса». М: Министерство промышленности, науки и технологий, 2002.
4. Керимов В.Э., Минина Е.В. Управленческий учет и проблемы классификации
затрат. Ж. «Менеджмент в России и за рубежом» №1, 2002.
5. Материалы семинара компании АКМР (http://www.akmr.ru)
6. Э.В. Кондукова. АВС: себестоимость без искажений. Современные методы учета затрат. М.: ЭКСМО, 2008.
7. Лебедев В.Г., Дроздова Т.Г. и др. Управление затратами на предприятии. СПб:
Издательский дом «Бизнес-пресса», 2008.
8. К. Друри. Введение в управленческий и производственный учет. М: Аудит.
Юнити, 1997.
9. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ,
утвержденное приказом Минфина РФ от 29. 07 1998 г. №34н с изменениями и дополнениями, внесенными приказами Минфина РФ №107 н, №32 н, №116 н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов (ПБУ
14/2000), утв. Приказом Минфина РФ № 91н с изменениями от 2006 г.
11. ПБУ 1/2008. Учетная политика организации. Приказ Минфина РФ от 11.03.2009
№ 22Н.
12. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) деревообработки. Методические рекомендации Белорусского производственно-торгового концерна лесной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности. Минск, 1999 г.
13.Чубинский А.Н., Тростинский Д.Р., Евдокимова М.А., Смирнов Ю.А. Распределение затрат на сырьё в производстве фанеры. Труды СПб ГЛТА. СПб: 2008.
14. Грищенко О.В. Управленческий учет. Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2007.
15. Атаманов Д.Ю. Распределение затрат при калькулировании себестоимости традиционным и операционно-ориентированным методом. Ж. «Маркетинг в России и
за рубежом» №3, 2003.
16. Материалы семинара «Управление затратами. Управление ассортиментом».
Совместный проект консалтинговой группы «БИГ» и CARANA CORPORATION.
Москва, 1998.
17. Савицкая Г.В. Методика комплексного анализа хозяйственной деятельности.
Краткий курс для высших учебных заведений. М: Инфра-М, 2006.
18. Николаева С.А.Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директкостинг». М: Финансы и статистика, 1993.
19. Котляров С.А. Управление затратами. СПБ: Питер, 2002
72
Маргарита Арсентьевна Евдокимова
Управление затратами
деревоперерабатывающего предприятия
Методическое пособие
для студентов факультета экономики и управления и слушателей факультета
повышения квалификации СПбГЛТА
73