3.3 Особенности учета затрат и калькулирования

Министерство образования и науки Российской Федерации
Бузулукский гуманитарно - технологический институт (филиал) государственного
образовательного учреждения высшего профессионального образования
«Оренбургский государственный университет»
Ю.Г. Хасанова
УЧЕТ ЗАТРАТ, КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ И
БЮДЖЕТИРОВАНИЕ В ОТДЕЛЬНЫХ
ОТРАСЛЯХ ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ
СФЕРЫ
Конспект лекций
Рекомендовано Редакционно-издательским советом Бузулукского гуманитарно технологического института (филиал) государственного образовательного
учреждения
высшего
профессионального
образования
«Оренбургский
государственный университет» в качестве конспекта лекций для студентов,
обучающихся по программе высшего профессионального образования по
специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
Бузулук
БГТИ (филиал) ГОУ ОГУ
2011
УДК 657.0/.5
ББК 65.052
Х-24
Рецензенты – доцент, кандидат экономических наук К.А. Миннибаева
Хасанова, Ю.Г.
Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях
производственной сферы: конспект лекций /
Ю.Г Хасанова; Бузулукский
гуманитарно - технологический ин-т (филиал) ГОУ ОГУ. – Бузулук: БГТИ (филиал)
ГОУ ОГУ, 2011. – 159 с.
В конспекте лекций рассмотрены предмет и задачи учета затрат,
калькулирования и бюджетирования в отдельных отраслях производственной
сферы, даются основные понятия и терминология.
Конспект лекций разработан в соответствии с требованиями основной
образовательной
программы
подготовки
экономиста
по
специальности
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и содержит теоретические и практические
аспекты организации калькулирования и бюджетирования в коммерческих
организациях производственной сферы. Особое внимание уделено вопросам
специфики учета затрат, проблемам калькулирования и особенностям технологии
бюджетного процесса на пищевых предприятиях, предприятиях промышленности и
т.д.
УДК 657.0/.5
ББК 65.052
Хасанова Ю.Г., 2011
БГТИ (филиал) ГОУ ОГУ.
2
Содержание
Введение………………………………………………………………………
1 Учет затрат на производство продукции, работ, услуг…………………..
1.1 Экономическая сущность затрат на производство продукции…………
1.2 Организация синтетического и аналитического учета затрат на
производство продукции……………………………………………………….
1.3 Основы калькулирования себестоимости продукции…………………..
2 Методы и системы учета затрат и калькульрования себестоимости
продукции……………………………………………………………………….
2.1 Классификация методов учета затрат и калькулирования
себестоимости…………………………………………………………………
2.2 Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции……………………………………………………………………….
2.3 Метод «директ-костинг» (метод учета затрат и калькулирования
сокращенной себестоимости)………………………………………………….
3 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости в
отдельных отраслях производственной сферы………………………………
3.1 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции на хлебопекарных предприятиях…………………………………
3.2 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции на кондитерских предприятиях…………………………………..
3.3 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции на консервных предприятиях…………………………………….
3.4 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции растениеводства……………………………………………………
3.5 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции животноводства……………………………………………………
3.6 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции сельскохозяйственной переработки (колбасных изделий)…….
3.7 Особенности учета затрат и калькулирования
себестоимости
продукции на швейных предприятиях……………………………………….
3.8 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции, услуг туристических организаций……………………………….
3.9 Особенности учета затрат и калькулирования
себестоимости
электрической и тепловой энергии в энергосистемах………………………..
4 Бюджетирование и контроль затрат…………………………………………
4.1 Сущность генерального бюджета и его составляющих………………….
4.2 Трансфертное ценообразование………………………………………….
4.3 Анализ взаимосвязи «затраты – объем - прибыль»……………………
Список использованных источников………………………………………….
Приложение А Классификационные признаки затрат на производство……
Приложение Б Этапы применения попроцессного метода…………………..
Приложение В Расчет себестоимости продукции при попроцессном
3
5
7
7
14
29
35
35
45
53
61
61
65
73
79
87
91
94
98
105
113
113
126
132
139
141
142
методе учета затрат……………………………………………………………..
Приложение Г Этапы применения позаказного метода…………………….
Приложение Д Движение затрат по счетам бухгалтерского учета при
использовании нормативного метода………………………………………..
Приложение Е Движение затрат по счетам бухгалтерского учета при
использовании метода директ-костинг………………………………………..
Приложение Ж Состав факторов, определяющих систему бухгалтерского
учета в сельском хозяйстве…………………………………………………….
Приложение И Объекты планирования, учета производственных затрат и
исчисления себестоимости продукции зерновых и зернобобовых культур
Приложение К Объекты планирования, учета производственных затрат
и исчисления себестоимости продукции овощеводства…………………….
Приложение Л Объекты учета расходов на производство в
животноводстве…………………………………………………………………
Приложение М Структура себестоимости реализованного туристского
продукта…………………………………………………………………………
Приложение Н Калькуляция себестоимости тепловой энергии…………….
Приложение П Схема общего бюджета производственной организации…..
Приложение Р Бюджет закупок материальных ресурсов……………………
Приложение С Бюджет производственных затрат по подразделению…….
Приложение Т Бюджет косвенных общепроизводственных расходов……..
Приложение У Модель системы бюджетирования…………………………
Приложение Ф Прогноз прибылей и убытков………………………………..
4
143
144
145
146
147
148
149
150
151
152
154
155
156
157
158
159
Введение
Деятельность
любого
предприятия
предполагает
возникновение
определенных затрат. Затраты на производство и реализацию продукции включают
в себя расходы сырья, основных и вспомогательных материалов, а также
комплектующих изделий; расходы на топливо и энергию; расходы по основной и
дополнительной заработной плате, в том числе отчисления на социальное
страхование; амортизационные отчисления; прочие денежные расходы;
коммерческие расходы.
Затраты на производство и реализацию продукции составляют ее
себестоимость. Они возмещаются в каждом производственном цикле за счет
выручки. При неизменном уровне оптовых цен от величины затрат на производство
и реализацию продукции при прочих равных условиях зависит размер прибыли
предприятия и уровень рентабельности производства.
Неизменным условием должно быть возмещение расходов на приобретение
сырья и материалов, износ основных фондов, оплату труда, затрат на расширение и
модернизацию производства, на социальные программы и многие другие нужды, за
счет доходов, полученных от реализации продукции, и прочей деятельности. При
этом предприятие должно быть рентабельным.
Расходы на производство и реализацию продукции находят свое обособление
в части стоимости продукции. Выделение расходов в самостоятельную
экономическую категорию в процессе обмена товарами ведет к соизмерению
расходов с доходами от реализации продукции и получению оценки результатов
затраченного труда.
На уровне расходов непосредственным образом сказываются множественные
производственные факторы: любые незначительные замены в технике или
технологии,
материально-техническое
усовершенствование,
изменение
номенклатуры производимой продукции, а также более серьезные изменения, такие
как модернизация и реконструкция, научная организация труда и повышение
квалификации работников.
Уровень затрат характеризует степень эффективности использования
производственных ресурсов, всего производственного процесса в целом. Сама
экономическая эффективность деятельности предприятия является как бы
сопоставлением произведенных затрат в процессе производства и определенных
результатов от хозяйственной и управленческой деятельности предприятия.
Повышением эффективности производства будет являться увеличение
производимого продукта при уменьшении издержек производства. Именно рост
эффективности, стремление при минимальных затратах получить наибольшие
результаты является составляющей экономического прогресса, который, в свою
очередь, лежит в основе общественного прогресса. Потребность в повышении
эффективности ведет к развитию и прогрессированию общества.
В рыночных условиях устойчивость положения любого предприятия в
жесткой среде конкуренции зависит от его финансовой стабильности, которая
5
достигается путем повышения эффективности производства на основе
экономического использования всех видов ресурсов в целях снижения затрат.
Дисциплина «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных
отраслях производственной сферы» является углубленным курсом изучения
дисциплин «Бухгалтерский финансовый учет» и «Бухгалтерский управленческий
учет».
Целью изучения данной дисциплины является ознакомление с
теоретическими принципами формирования себестоимости продукции (работ,
услуг) экономических субъектов различных отраслей; формирование теоретических
и практических навыков по организации и ведению бухгалтерского учета затрат и
калькулирования себестоимости; развитие навыков работы с документами,
регистрами, связанных с затратами и себестоимостью.
Полученные знания по основным приемам и методам калькулирования могут
быть использованы в дальнейшей деятельности при решении различных
управленческих задач.
Основной задачей курса «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в
отраслях производственной сферы» является раскрыть теоретические и
практические основы учета затрат на производство и калькулирование
себестоимости продукции (работ, услуг) в отдельных отраслях производственной
сферы в организациях различных форм собственности.
В конспекте лекций рассматриваются теоретические основы и роль учета
затрат на производство и калькулирование себестоимости продук-ции в управлении
производством, излагаются методы учета затрат на производство и калькулирование
себестоимости продукции. На конкретных примерах изложены методы учета затрат
и калькулирования себестоимости продукции.
Отдельным разделом отражаются особенности организации учета затрат в
отдельных отраслях производственной сферы, приведены примеры организации
бухгалтерского учета затрат.
Данный конспект лекций предназначен для студентов специальности
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в качестве дополнительного источника при
подготовке к семинарским занятиям и итоговому контролю знаний по дисциплине.
6
1 Учет затрат на производство продукции, работ, услуг
1.1 Экономическая сущность затрат на производство продукции
1.1.1 Понятие издержек производства, и себестоимости продукции
Издержки - денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какойлибо целью. В зависимости от сферы деятельности организации затраты могут
выражаться в форме издержек производства и издержек обращения. Издержки
производства - затраты на изготовление продукции, выполнение работ, оказание
услуг. Издержки обращения - расходы на приобретение и сбыт товарноматериальных ценностей.
Организация обеспечивает возмещение своего основного и оборотного
капитала путем включения затрат в себестоимость конкретных продуктов.
Себестоимость представляет собой один из важнейших показателей деятельности
фирмы. Данный показатель выполняет целый ряд функций:
- выступает одним из факторов, определяющих уровень цены на продукт;
- является базой для оценки эффективности деятельности как
производственного, так и управленческого персонала;
- определяет наряду с выручкой от реализации финансовый результат
хозяйствования.
Говоря о значении показателя себестоимости в информационном
обеспечении управленческой деятельности, следует помнить о том, что управление
направлено прежде всего на конечный финансовый результат работы организации,
т.е. на получение прибыли. Прибыль организации упрощенно можно представить в
виде разницы между доходами и расходами хозяйствующего субъекта.
Таким образом, для того чтобы эффективно вести финансово-хозяйственную
деятельность организации, необходимо управлять как доходами, так и
себестоимостью. При этом в рыночных условиях увеличение доходов, как правило,
ограничивается емкостью рынка, ценами конкурентов и т.д. Вместе с тем при
отсутствии эффективной системы планирования и контроля расходов организация
не сможет значительно повысить результаты своей деятельности.
Производственный учет должен обеспечить планомерное снижение
себестоимости, контроль за соблюдением лимитов материальных, трудовых и
финансовых затрат, соблюдением смет накладных и других расходов.
В зависимости от целей калькулирования выделяют следующие виды
себестоимости: прямую производственную, общую производственную, полную,
плановую, сметную, нормативную, фактическую, сокращенную переменную.
Под прямой производственной себестоимостью понимается совокупность
прямых издержек на производство продукции (работ, услуг), т.е. таких издержек,
величину которых можно непосредственно соотнести с конкретным продуктом
(напрямую включить их в его себестоимость).
7
Общая производственная себестоимость включает в себя помимо прямых
производственных затрат производственные накладные расходы, включаемые
косвенным путем на основании расчета-распределения.
В полную себестоимость продукции (работ, услуг) входят все затраты
предприятия, связанные с производством, а также с управлением и сбытом.
Плановая себестоимость является результатом заранее произведенных
расчетов. Необходимость в расчете плановой себестоимости возникает тогда, когда
речь идет об управленческом учете затрат. Она лежит в основе учета затрат по
центрам
ответственности
и
бюджетного
планирования
деятельности
производственных подразделений. Без использования показателей плановой
себестоимости невозможно планирование финансового результата деятельности
организации.
Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) рассчитывается на
основе данных о фактически сложившихся издержках, информация о которых
формируется в рамках производственного учета. Данные о фактической
себестоимости собираются в организации вне зависимости от того, ведется ли в ней
управленческий учет или нет. В управленческом учете информация о фактической
себестоимости необходима для возможности сопоставления реальных результатов
хозяйствования с запланированными показателями в целях выявления и анализа
причин, вызвавших отклонения.
Сметная себестоимость рассчитывается на основе составленной сметы затрат
на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Наиболее часто данный
вид себестоимости применяется в строительной отрасли, в сфере научноисследовательских разработок.
Нормативная себестоимость рассчитывается на основе используемых в
организации норм и нормативов затрат на единицу продукции (работ, услуг).
Сметную и нормативную себестоимости можно рассматривать как
разновидности плановой.
Сокращенная переменная себестоимость включает в себя только переменные
производственные издержки и используется для принятия целого ряда оперативных
управленческих решений, когда данные о полной себестоимости не позволяют
правильно оценить ситуацию.
1.1.2 Понятие расходов организации, их классификация
Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного
периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению
капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы
включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции
(работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала,
амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий,
продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).
8
В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99,
утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99),
указано, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы,
связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей
товаров.
В нормативных актах, регулирующих налогообложение, в основном
используются термины «расходы» и «затраты». Они употребляются как синонимы.
В ст. 252 НК РФ расходы определены как обоснованные и документально
подтвержденные затраты (а в некоторых случаях убытки), осуществленные
(понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при
условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на
получение дохода.
Под обоснованными расходами НК РФ понимает экономически оправданные
затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов,
которыми должны оформляться все хозяйственные операции, проводимые
организацией. При этом согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N
129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные документы принимаются к учету в том
случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных
форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не
предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.
Понятия затрат и расходов даны и в Международных стандартах финансовой
отчетности. Расходы включают в себя все затраты в полном объеме, которые
возникают в ходе основной деятельности. То есть по своему составу понятие
расходов шире понятия затрат.
В нормативных документах, регламентирующих финансовый учет, термины
«расходы», «затраты», «издержки» также используются как слова-синонимы.
В силу ПБУ 10/99 в зависимости от характера, условий осуществления и
направлений деятельности организации расходы подразделяются на расходы по
обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы по
изготовлению и продаже продукции, выполнению работ, оказанию услуг,
приобретению сырья, материалов, иных материально-производственных запасов, по
продаже товаров и иного имущества. Расходами по обычным видам деятельности
считаются также расходы, связанные с предоставлением за плату во временное
пользование по договору аренды имущества, в том числе прав, возникающих из
патентов на изобретения, промышленные образцы и иные виды интеллектуальной
собственности, расходы по участию в уставных капиталах других организаций в
субъектах, предметом деятельности которых является аренда имущества и
нематериальных активов, участие в уставных капиталах.
Прочими расходами считаются расходы, отличные от расходов по обычным
видам деятельности. Статьей 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а
также условий осуществления и направлений деятельности организации
9
подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и
внереализационные.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают расходы:
- на изготовление (производство), хранение и доставку товаров, выполнение
работ, оказание услуг, приобретение и (или) реализацию товаров (работ, услуг,
имущественных прав);
- на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание
основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном
(актуальном) состоянии;
- на освоение природных ресурсов;
- на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
- на обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
К внереализационным расходам ст. 265 НК РФ относит все учитываемые для
целей налогообложения расходы организации, кроме тех, которые связаны с
производством и реализацией).
При этом, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть
отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе
самостоятельно выбрать, к какой именно группе он отнесет такие расходы (ст. 252
НК РФ).
Как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налога на прибыль
расходы могут быть признаны независимо от времени фактической выплаты
денежных средств и иной формы их оплаты согласно допущению временной
определенности фактов хозяйственной деятельности или методу начисления, а
также после фактической оплаты (при кассовом методе).
Расходы, связанные с производством и продажей продукции (работ, услуг),
следует считать затратами. Расходы по приобретению сырья, материалов, товаров и
иных материально-производственных запасов становятся затратами по мере их
производственного потребления. Уплачиваемые организациями штрафы, пени,
неустойки за нарушение условий договора, являясь расходами, к затратам, как
правило, не относятся.
1.1.3 Виды и классификация затрат на производство
Эффективность организации и ведения учета затрат на производство или
продажу продукции (работ, услуг), правильность оценки незавершенного
производства, достоверность показателей себестоимости продукции работ, услуг и
финансовых результатов от обычных видов деятельности фирмы во многом зависит
от классификации затрат. Классификация затрат представлена в Приложении А.
По экономическому содержанию затраты на производство продукции (работ,
услуг) подразделяются на экономические элементы и статьи калькуляции. К
экономическим элементам относятся однородные виды затрат. Состав элементов
10
затрат обусловливается основными факторами производства: средствами труда,
предметами труда и трудовыми ресурсами. Потребление в производстве указанных
ресурсов влечет возникновение затрат: материальных, на оплату труда с
соответствующими отчислениями на социальные нужды, сумм амортизации средств
труда.
Группировка затрат по экономическим элементам позволяет сформировать
суммы названных видов сметных (плановых) и фактических затрат на производство
по организации в целом, независимо от места их возникновения и направления
использования.
Согласно ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам
деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды;
амортизация; прочие затраты.
В ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией,
подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы
начисленной амортизации.
Для формирования информации, необходимой для выявления фактических
затрат на изготовление и продажу отдельных видов продукции (работ, услуг),
определения фактической себестоимости выпуска готового продукта, а также в
целях планирования (прогнозирования) затраты группируются по статьям затрат
(калькуляционным статьям). В основе группировки затрат на производство по
статьям должна быть их экономическая однородность по целевому назначению (к
примеру, место возникновения, носитель затрат - конкретный вид либо группа
продукции, работ, услуг).
При организации учета затрат на производство по статьям рекомендуется
использовать принятую в организации классификацию затрат на прямые и
косвенные.
Состав калькуляционных статей жестко не регламентирован и
устанавливается организацией самостоятельно в соответствии с особенностями
каждой отрасли, ее производственной спецификой, характером продукции (работ,
услуг). К статьям затрат типовой номенклатуры, как правило, относятся:
- сырье и материалы;
- возвратные отходы (вычитаются);
- покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера
сторонних организаций;
- топливо и энергия на технологические цели;
- заработная плата производственных рабочих;
- отчисления на социальные нужды;
- расходы на подготовку и освоение производства;
- общепроизводственные расходы;
- общехозяйственные расходы;
- потери от брака;
- прочие производственные расходы;
Итого: производственная себестоимость продукции;
11
- расходы на продажу;
Итого: полная себестоимость продукции.
По отношению к производственному (технологическому) процессу затраты
подразделяются на основные и накладные. Основными называются затраты,
непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции,
выполнением работ, оказанием услуг. Накладные затраты образуются в ходе
обслуживания
производственного
процесса,
управления
деятельностью
производственных подразделений организации.
В зависимости от способов включения в себестоимость продукции (работ,
услуг) затраты группируются на прямые и косвенные. Данная группировка затрат
может рассматриваться по отношению к отдельным видам продукции либо объему
выпуска и продаж в целом. В первом случае прямые затраты могут сразу
включаться в себестоимость конкретных видов продукции (работ, услуг). При этом
к прямым затратам преимущественно относятся расходы на сырье, основные
материалы, покупные полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели,
на оплату труда производственных рабочих с требуемыми начислениями.
Косвенные затраты связаны с несколькими видами продукции (работ, услуг), не
представляется возможным непосредственно включать их в затраты по видам
продуктов труда. Косвенными обычно являются затраты, связанные с
обслуживанием и управлением производства продукции, продажей продукции,
управлением организацией в целом.
Следует отметить, что в налогообложении группировка расходов на прямые
и косвенные производится относительно объема выпуска и продаж продукции
(работ, услуг) в целом, а не их отдельных видов. Перечень прямых расходов,
связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг),
организация вправе установить самостоятельно в учетной политике для целей
налогообложения. В то же время в НК РФ приводится рекомендуемый перечень
прямых расходов, к которым могут быть отнесены, в частности, материальные
затраты; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе
производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого
социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на
финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные
на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по
основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К
косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением
внереализационных.
По отношению к объему производства затраты делятся на переменные и
постоянные. К переменным относятся такие затраты, величина которых изменяется
пропорционально объемам продукции (работ, услуг). К переменным, как правило,
относятся расходы сырья и основных материалов, заработная плата
производственных рабочих, иные аналогичные расходы. Постоянные затраты
зависят не от объемов продукции (работ, услуг), а от условий деятельности
хозяйствующего субъекта, связаны с самим фактом существования организации и
имеют место даже при отсутствии продуктов труда. В составе постоянных затрат
12
можно назвать заработную плату управленческого и обслуживающего персонала,
затраты на рекламу, консультационные, аудиторские и информационные услуги, на
подготовку и повышение квалификации кадров, другие общехозяйственные
расходы.
Группировка затрат на постоянные и переменные определяется
особенностями технологии и организации производства. Ее проводят специалисты
хозяйствующего субъекта самостоятельно и периодически пересматривают.
В зависимости от периодичности возникновения затраты подразделяются на
текущие и единовременные. К текущим относятся затраты на производство и
продажи продукции в отчетном (плановом, анализируемом) периоде.
Единовременные расходы связаны с подготовкой новых производств, освоением
новой продукции, резервированием затрат на какие-либо цели (например, оплату
отпусков, ремонт основных средств).
По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные. К
первым относятся однородные виды затрат, такие как заработная плата,
амортизационные отчисления и пр. Комплексные включают несколько видов затрат.
Например, в состав общехозяйственных расходов входят затраты материалов на
общехозяйственные цели, заработная плата управленческого персонала,
амортизация зданий и др. Группировка затрат по составу идентична их
подразделению на элементы и статьи.
По целесообразности расходования затраты бывают производительными и
непроизводительными. К производительным относятся затраты, необходимые для
обеспечения деятельности хозяйствующего субъекта в соответствии с
предусмотренными технологиями, планами, сметами, нормами и нормативами.
Непроизводительные затраты свидетельствуют об отклонениях от нормальных
условий производственно-хозяйственной деятельности (потери от простоев, оплата
сверхурочных работ, брак в производстве и др.).
По
назначению
затраты
подразделяются
на
производственные,
управленческие и расходы на продажи (коммерческие). Производственные затраты
обусловлены изготовлением продукции, выполнением работ и оказанием услуг. К
управленческим относятся затраты на содержание административных служб
организации. Затраты на продажи связаны со сбытом продукции, работ, услуг.
В управленческом учете актуальна группировка затрат по объектам учета и
калькулирования: по видам изделий, деталей, полуфабрикатов, работ, услуг; по
переделам и стадиям технологического процесса; в разрезе производственных и
функциональных подразделений организации (местам возникновения и центрам
ответственности, в составе которых могут быть выделены центры затрат и
формирования прибыли), по функциям управления. Группировка затрат по объектам
зависит от используемых методов учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции (работ, услуг), способов организации производства и управления.
По возможности и необходимости планирования выделяются: планируемые
затраты, которые, как правило, соответствуют требованиям технологического
(производственного) процесса и условиям продажи (сбыта) продукции, работ, услуг;
13
непланируемые затраты, которые свидетельствуют о нарушении нормальных
условий производственного процесса (потери от брака).
Часть затрат для контроля за их целесообразностью подлежит
лимитированию (нормированию). Например, в производственном процессе
основные ресурсы должны использоваться по установленным нормам. На
лимитируемые и нелимитируемые затраты подразделяются в налогообложении. По
лимитируемым затратам, к которым, в частности, относятся командировочные и
представительские расходы, расходы на рекламу и др., законодательством введены
лимиты, нормы и нормативы. Нелимитируемые затраты принимаются при
исчислении себестоимости в фактических размерах. Отметим, что при
формировании фактической себестоимости продукции (работ, услуг) в
бухгалтерском учете расходы, связанные с обычными видами деятельности
организации, принимаются в полном объеме.
Для принятия управленческих решений затраты подразделяются по степени
значимости и реальности:
- по степени значимости выделяются затраты:
- релевантные (зависящие от принимаемого решения);
- нерелевантные (неизбежные при любом варианте решения).
- по признаку реальности следует выделить затраты:
- реальные (имевшие место и отраженные в бухгалтерском учете);
- вмененные (упущенная выгода организации).
В бухгалтерском учете расходы признаются при наличии условий:
- расход производится по конкретному договору, требованию
законодательных и нормативных актов, обычаям делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет уменьшение экономических выгод организации. Если в отношении
любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из
названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская
задолженность. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от
намерения получить выручку, операционные или другие доходы и от формы
осуществления расхода (денежной, натуральной, иной).
1.2 Организация синтетического и аналитического учета затрат на
производство продукции
1.2.1 Классификация
производств и ее влияние на построение учета
затрат
Относительно промышленности все затраты относительно производств
подразделяются на 2 группы:
1. Добывающие производства: для них характерны добыча нефти, газа, угля,
ловля рыбы, заготовление леса и др.
14
2. Перерабатывающие
производства:
группа
производств, которая
характеризуется созданием продукта в результате технологического процесса.
Технологический процесс в этих производствах состоит из отдельных стадий, в
результате чего возникает необходимость организовывать б/у по отдельным стадиям
производства и в целом по технологическому процессу.
В зависимости от особенностей производства и количества выпускаемой
продукции обрабатывающие производства делятся на: серийное, единичное и
массовое производство. В зависимости от вида производства примененяют
различные методы и организацию учета. Так, в единчном производстве применятся
позаказный метод учета затрат на производство, в массовом производстве простой
или попередельный метод учета затрат на производство в зависимости от
особенностей производства. Серийное производство характеризуется выпуском
продукции определенными партиями, в нем применяется простой или
попередельный метод учета затрат на производство.
В зависимости от задач и целей производство подразделяется на:
1.Основное - характеризуется выпуском той продукции, для которой создано
предприятие.
2.Вспомогательное - выпуск продукции, которая обслуживает основное
производство.
Затраты на производство классифицируются не только по видам
производств, но и по другим признакам
Основные типы производственных структур можно описать как:
- единичное или проектное производство (примеры: производство корабля,
(уникального) дома, моста, программного продукта и т.д.)
- Серийное производство характеризуется изготовлением ограниченной
номенклатуры продукции партиями (сериями), повторяющимися через
определенные промежутки времени. В зависимости от размера серии различают
мелкосерийное, среднесерийное и крупносерийное производства. Особенности
организации серийного производства заключаются в том, что удается
специализировать рабочие места для выполнения нескольких подобных
технологических операций, наряду с универсальным применять специальное
оборудование и технологическую оснастку, широко применять труд рабочих
средней
квалификации,
эффективно
использовать
оборудование
и
производственные площади, снизить, по сравнению с единичным производством,
расходы на заработную плату.
Серийное производство характерно для выпуска продукции установившегося
типа, например, металлорежущих станков, насосов, компрессоров и другого широко
применяемого оборудования.
- массовое производство (примеры: производство пачек сока, штанов,
шурупов и т.д.)
- серийное и мелкосерийное производство (примеры: производство опор
горнолыжной трассы, самолётов и т.д.)
Учёт типов производства важен в точном калькулировании (расчёте) затрат
производства с целью:
15
- планирования затрат (планирования будущей себестоимости)
- контроля затрат (контроль эффективности хозяйственной деятельности с
финансовой стороны)
- оптимизации производства (понижения неэффективных издержек)
Хотя и типы производства в реальности отчасти менее чётко разделены,
такое деление позволяет чётче представлять себе производственные процессы
предприятий и рассчитывать на них опирающиеся структуры затрат.
Структурированные затраты позволяют более точно планировать их развитие для
предприятия (бюджетирование), продукта или подразделения.
1.2.2 Система счетов для учета затрат па производство
Сложность процесса производства, его значимость в хозяйственной
деятельности организации, разнообразие затрат требуют использования в учете
целой группы производственных счетов: 20 «Основное производство», 23
«Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие
производства и хозяйства», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 44 «Расходы на
продажу», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов».
Затраты относятся на счета производства на основании первичных
документов.
Система счетов управленческого учета зависит от вида деятельности и
выпускаемой продукции. Согласно принятой учетной политике учет затрат на
производство продукции может осуществляться нормативным методом, который
предусматривает расчет технически обоснованных норм расхода: сырья и
материалов, энергоресурсов, рабочего времени, загрузки оборудования и т.д.
Данный метод предполагает постоянное сопоставление бухгалтерией организации
фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами.
Объектами распределения затрат в бухгалтерском учете производственной
деятельности является каждый вид продукции, а в розничной и оптовой торговле отдельная ассортиментная группа.
Учет затрат на производство предполагает формирование неполной
себестоимости по носителям затрат, т.е. разделение всех затрат за отчетный период
на производственные (обусловленные протеканием производственного процесса) и
периодические (связанные с длительностью отчетного периода).
На каждый вид продукции открывается отдельный аналитический счет. Учет
затрат ведут по следующим статьям расходов:
- прямые материальные затраты (сырье, материалы);
- покупные комплектующие;
- топливо и энергия на технологические цели;
- основная заработная плата рабочих;
- отчисления на социальные нужды;
16
- износ инструментов, приспособлений целевого назначения;
- цеховые расходы.
По статье «Прямые материальные затраты» учитывается стоимость сырья и
материалов, используемых на изготовление продукции. Сырье и материалы
отпускают в производство в строгом соответствии с действующими нормами
расхода по массе, объему, площади или счету и оформляют лимитно-заборными
картами, требованиями, накладными. По истечении месяца цеха составляют отчеты
о расходе сырья и материалов, где указывают нормативный и фактический расходы
материалов на каждый вид продукции или на каждый заказ. В отчетах дается
объяснение причин перерасхода или экономии по материалам. На основании
отчетов цехов бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету ведомости
(машинограммы) распределения израсходованного сырья и материалов, где расход
сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в
развитие синтетических производственных счетов.
По статье «Покупные комплектующие» учитывают комплектующие,
поставляемые сторонними организациями.
По статье «Топливо и энергия на технологические цели» отражают
стоимость топлива всех видов, приобретенного со стороны и расходуемого на
технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий,
транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом
организации. Расход различных видов энергии по отдельным цехам и другим
участкам определяют по счетчикам и приборам.
По статье «Основная заработная плата рабочих» планируют и учитывают
основную заработную плату производственных рабочих и инженерно-технических
работников, непосредственно связанных с производством продукции. При
исчислении основной заработной платы ориентируются на документ «Расценка на
изделие», где указываются виды работ (слесарные, токарные и сварочные работы,
сборка, механическая обработка, электро-наладочные работы), часовая тарифная
ставка, норма времени, надбавка. Основная заработная плата производственных
рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции или однородных
ее видов прямым путем. Ту часть заработной платы, которую невозможно прямым
путем отнести на себестоимость отдельных изделий, распределяют косвеннопропорционально сметной ставке этих расходов на единицу продукции.
Дополнительную заработную плату производственных рабочих распределяют
между видами продукции пропорционально основной заработной плате
производственных рабочих.
По статье «Страховые взносы» отражают обязательные отчисления единого
социального налога по установленным законодательством нормам в органы
государственного социального страхования.
По статье «Износ инструментов, приспособлений целевого назначения»
отражают сумму амортизационных отчислений на полное восстановление
инструментов и приспособлений, которые относятся к основным средствам,
используемым при производстве продукции.
17
По статье «Цеховые расходы» учитываются все затраты, учтенные на счете
25.
С кредита субсчетов счета 20 списывают фактическую себестоимость
выпущенной продукции (работ, услуг) в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ,
услуг)».
В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делаются записи по
кредиту счета 40 и дебету счета 43 «Готовая продукция», если выпускается
продукция, или по дебету счета 90 «Продажи», если выполняются работы или
оказываются услуги по нормативной или плановой себестоимости.
В конце отчетного периода после определения объема незавершенного
производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой
продукции или выполненных работ (оказанных услуг), которая отражается в
бухгалтерском учете по дебету счета 40 и кредиту счета 20.
Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот
же объем продукции (работ, услуг), но в разной оценке: на дебете - по фактической
себестоимости, на кредите - по нормативной (плановой) себестоимости.
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 40 выявляются
отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые
списываются со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной либо сторнировочной
записью в зависимости от характера отклонений.
В организации кроме цехов основного производства существуют цеха
вспомогательных
производств
(энерго-механический,
энергоремонтный,
инструментальный,
транспортный,
погрузочно-разгрузочный,
ремонтностроительный). Информация об издержках на производимые продукцию, работы,
услуги данных цехов отражается на счете 23, к которому открывают аналитические
счета по видам производств, а внутри их - по видам работ, статьям калькуляции, т.е.
по аналогии со счетом 20. При этом следует учитывать, что услуги, оказываемые
вспомогательными производствами, в большей части используются внутри
организации и только часть их может реализовываться на сторону.
Затраты во вспомогательных производствах учитываются по-разному в
зависимости от особенностей технологии изготовления продукции. Если
производство является простым, т.е. вырабатывает однородную продукцию и не
имеет остатков незавершенного производства (например, энергомеханический цех,
транспортный цех), то все его затраты рассматриваются как прямые и учитываются
по дебету счета 23. Себестоимость единицы продукции таких производств
определяется делением всех затрат за отчетный период на количество продукции,
отпущенной потребителям. Выявленные затраты списываются со счета 23 и
распределяются между потребителями пропорционально количеству отпущенной
продукции. По дебету счета 23 отражаются прямые расходы, связанные
непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а
также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием
вспомогательных производств, и потери от брака. По окончании месяца затраты
вспомогательных производств распределяются пропорционально количеству
потребленных услуг или произведенной продукции в соответствующих единицах
18
измерения. Остаток по счету 23 на конец месяца показывает стоимость
незавершенного производства.
К расходам по обслуживанию производства и управлению относятся расходы
на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные и
общехозяйственные расходы. Допустим, что согласно учетной политике
организации первые два вида расходов включаются в себестоимость продукции по
статье «Цеховые расходы» и учитываются на синтетическом счете 25.
Периодические же затраты, собираемые на счете 26, не включаются в себестоимость
объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода
непосредственно на уменьшение выручки от продажи продукции записью по дебету
счета 90 и кредиту счета 26.
Согласно рабочему плану счетов в организации открывают счета по учету
издержек: 28, 29, 40, 97. Синтетический учет потерь от брака ведется на счете 28.
Производственная себестоимость забракованной продукции, а также стоимость
бракованных материальных запасов отражается по дебету счета 28 в
корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 20, 23, 43 «Готовая продукция» и др.
В течение месяца прямые расходы по содержанию обслуживающих
производств и хозяйств (материалы, заработная плата, амортизация основных
средств и др.) относятся в дебет счета 29 на основании первичных документов.
Косвенные расходы относятся на счет 29 путем их распределения. По кредиту счета
отражают сумму фактических затрат по завершенным работам и оказанным
услугам. Остаток по счету на конец месяца показывает стоимость незавершенного
производства.
Расходы будущих периодов - затраты, произведенные в отчетном периоде, но
относящиеся к будущим отчетным периодам. Учет данных расходов осуществляется
по дебету счета 97. Ежемесячно или в другие сроки, учтенные на счете 97, расходы
списывают в дебет счетов 20, 23, 25, 26 и др. Сроки списания расходов будущих
периодов, а также соответствующие издержки определяются самой организацией.
Для ведения управленческого учета организация использует информацию,
необходимую для контроля, анализа, управления, планирования хозяйственной
деятельности. На основе первичных документов, фиксирующих отнесение затрат на
производство, составляются разработочные таблицы распределения расхода
материалов, транспортно-заготовительных расходов, возвратных отходов,
начисленной заработной платы, отчислений на заработную плату, а также справкирасчеты
бухгалтерии
о
распределении
общепроизводственных
и
общехозяйственных расходов. Эта информация заносится в карточки учета
производства.
Аналитический учет по счету 25 ведется по цехам в ведомости N 12 «Затраты
цеха N...», которая содержит аналитический разрез статей затрат в соответствии с
содержанием хозяйственных операций по счету 25 и синтетические данные по
операциям, относящимся к дебету счетов 20, 23, 28 в отношении цехов. Заполняется
ведомость N 12 на основе указанных ранее разработочных таблиц распределения
расхода материалов, начисленной заработной платы, отчислений от нее, справок19
расчетов по начислению амортизации основных средств, нематериальных активов и
др.
Аналитический учет к счету 25 ведут по следующей номенклатуре статей:
- расходы по содержанию аппарата управления цеха;
- расходы по содержанию прочего управленческого аппарата;
- амортизация оборудования, зданий, сооружений и инвентаря;
- расходы по содержанию зданий, сооружений, производственного
оборудования;
- текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря;
- внутризаводское перемещение грузов;
- пусконаладка;
- расходы по охране труда и технике безопасности;
- прочие расходы;
- непроизводственные расходы.
Еще одной особенностью ведомости N 12 является наличие показателей «По
смете за месяц» и «По смете на начало года», «Фактически за месяц» и «Фактически
с начала года». Сопоставляя суммы фактически произведенных расходов со сметой,
можно выполнить анализ статей затрат и принять меры для ликвидации
отрицательных последствий, найти резервы и закрепить факторы, положительно
повлиявшие на результаты работы цеха. Информация такого характера относится к
управленческому учету.
Шахматная форма графления ведомости N 12 дает возможность в один
рабочий прием произвести регистрацию произведенных хозяйственных операций
методом двойной записи и проверить их достоверность, необходимость и объем
учитываемых сумм.
Следующим регистром аналитического учета затрат на производство по
счетам 26, 91 и 44 является ведомость N 15. Аналитический разрез к счету 26
состоит из статей, сгруппированных в следующем порядке:
- заработная плата аппарата управления организации;
- служебные командировки;
- содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;
- амортизация основных средств;
- содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря
общезаводского назначения;
- проведение испытаний, опытов и содержание лабораторий;
- охрана труда;
- подготовка кадров;
- потери от простоев;
- прочие непроизводственные расходы.
Ведомость открывается ежемесячно и имеет шахматную форму графления.
Записи по дебету счета 26 с кредита корреспондирующих счетов в ведомости N 15
производят аналогично записям в ведомости N 12. В соответствующих графах
ведомости указывают затраты по смете за месяц и с начала года и обороты по
кредиту счета 26 за месяц и с начала года с корректировкой сумм, уменьшающих
20
оборот по дебету. Заполняется ведомость N 15 на основе тех же разработочных
таблиц, что и ведомость N 12.
В отличие от счета 25 аналитические показатели к счету 97 расширены
присутствием оборотов по кредиту счета. Это связано с длительностью списания
единовременных расходов, произведенных за несколько месяцев вперед. Расходы по
освоению новых видов производств, например, могут списываться в течение двух
лет. Аналитический набор статей затрат по счету 97 будет зависеть от содержания
произведенных
единовременных
расходов
организации.
Кредит
корреспондирующих счетов с дебетом счета 97 полностью соответствует
показателям ведомости N 12, и здесь присутствуют показатели «По смете за месяц»,
«По смете с начала года».
Проанализировав структуру регистров аналитического учета, применяемую в
журнально-ордерной форме учета, можно сделать вывод, что независимо от формы
бухгалтерского учета в аналитическом разрезе руководитель организации и главный
бухгалтер должны располагать информацией именно такого содержания с целью
рационального управления производством и достижения запланированных
финансовых результатов. При грамотном прочтении и анализе указанной учетной
информации выявляются непроизводственные расходы и скрытые резервы,
повышается контроль за издержками производства.
1.2.3 Последовательность учета затрат
Формирование информации о затратах по обычным видам деятельности
предполагает следующую последовательность этапов учетных работ.
Первый этап. Отражением производственных затрат является определение
первичных затрат, группировка которых производится по структурным
подразделениям организации, видам изделий, работ и услуг, статьям затрат. В
результате выполнения этого этапа учетных работ составляются, как известно,
ведомости распределения расхода материалов, начисления и распределения оплаты
труда работников организации, отчислений в государственные внебюджетные
фонды, расчеты амортизации основных средств и нематериальных активов.
Указанные ведомости являются основанием для отражения расходов по дебету
счетов учета производственных затрат и кредиту соответствующих счетов.
Второй этап. Затраты вспомогательных производств списываются согласно
отчету
о
выполненных
работах,
услугах
и
распределяются
на
общепроизводственные и общехозяйственные расходы и другие направления. Это
распределение отражается на счетах бухгалтерскими записями по дебету счетов 20,
25, 26 и др. и кредиту счета 23.
Третий этап. Расходы на списание и распределение расходов на
обслуживание производства и управление ими по окончании отчетного месяца
перечисляются на счет 20. В результате проведенных учетных работ на этом счете
21
собираются все прямые и косвенные затраты на производство продукции,
выполненные работы и оказанные услуги за отчетный месяц.
Четвертый
(заключительный)
этап.
Затраты
между
остатками
незавершенного производства на конец месяца и выпуском готовой продукции
разграничиваются, что дает возможность определить фактическую себестоимость
выпущенной готовой продукции.
В завершение учетных работ по отражению производственных затрат
осуществляется сводный учет затрат на производство, основная цель которого
состоит в обобщении издержек, связанных с производством продукции (работ,
услуг), а также в определении фактической себестоимости выпущенной продукции.
Затраты на производство продукции, обобщенные по всем производственным
подразделениям организации, суммируются и отражаются в ведомости сводного
учета затрат на производство. Эта ведомость по статьям затрат, включаемых в
себестоимость продукции, содержит все необходимые данные, позволяющие
обеспечить как дебетовый, так и кредитовый обороты по счету 20. К таким данным
относятся остатки незавершенного производства на начало и на конец месяца,
окончательный брак продукции, недостача и порча товарно-материальных
ценностей и прочие списания. Эти же данные отражаются постатейно в
соответствии с разработанной учетной политикой. Сумма, определенная в
ведомостях сводного учета затрат по всем объектам учета затрат, должна
соответствовать остаткам и оборотам по синтетическому счету 20.
1.2.4 Определение потерь от брака и порядок включения их в
себестоимость продукции
Продукция, не удовлетворяющая требованиям стандартов, некачественные
товары, а также товары, непригодные к употреблению, как известно, относится к
браку.
В зависимости от характера дефектов, установленных при технической
приемке, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный).
Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и
работы, которые после соответствующих работ могут быть использованы по
прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически
целесообразно.
Окончательным браком считаются изделия, полуфабрикаты, детали и
работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и
исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно.
В этом случае затраты на изготовление новой продукции, полуфабрикатов (узлов,
деталей) взамен брака ниже, чем расходы по его исправлению.
По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний и внешний.
Внутренним признается брак, выявленный организацией до отправки продукции
22
потребителям. Внешним же браком является брак, выявленный у потребителя в
процессе сборки, монтажа или эксплуатации изделия.
Оценка брака и отражение его в бухгалтерском учете во многом зависит от
того, к какому виду будет отнесен выявленный конкретный факт брака в
производстве.
В общем случае к затратам, связанным с производством брака, относится
стоимость окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов),
стоимость материалов, полуфабрикатов (деталей), испорченных при наладке
оборудования сверх установленных норм, а также собственно затраты на
исправление брака.
Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из фактических
затрат по всем прямым статьям расходов - израсходованных материалов, расходов
на оплату труда и связанных с начислениями страховых взносов, а также расходов
на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов.
В себестоимость внутреннего исправимого брака включаются:
- затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные при
исправлении дефектной продукции;
- заработная плата производственных рабочих, начисленная за операции по
исправлению брака с отчислениями на социальное страхование и обеспечение;
соответствующая доля расходов на содержание и эксплуатацию
оборудования и цеховых (общехозяйственных) расходов.
В общем случае стоимость внешнего брака определяется как сумма:
- производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно
забракованной потребителями;
- возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением
этой продукции;
- расходов на демонтаж забракованных изделий;
- транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции, или
же расходов на исправление забракованной продукции у потребителя, если она
относится к исправимому браку.
В зависимости от характера брака исправимого или окончательного в
стоимость войдут те или иные составляющие.
При внешнем исправимом браке к составляющим себестоимости,
учитываемым при внутреннем исправимом браке, добавляется как минимум
транспортные расходы, так как исправляемое изделие доставляется в место
исправления или же работники выезжают к покупателю для проведения
исправительных работ.
При внешнем окончательном браке к составляющим, определяемым
себестоимость бракованной продукции, учитываемым при внутреннем исправимом
браке, добавляется ещё расходы на продажу, так как внешний брак оценивается по
полной себестоимости. Добавив к полученному значению производственной
себестоимости продукции, сумму возмещения покупателю затрат, понесенных им в
связи с приобретением этой продукции, а также величину транспортных расходов,
23
вызванных заменой забракованной продукции, получаем стоимость окончательного
брака.
Для определения потерь от окончательного внутреннего и внешнего брака из
полученных их стоимостей вычитаются:
- стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования;
- суммы, фактически удержанные с виновников брака;
- суммы возмещения убытков, присужденные арбитражем или фактически
взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или
полуфабрикатов.
Среди элемента группировки затрат, используемых при калькулировании
себестоимости продукции,
вышеупомянутыми
Основными положениями
предлагалось учитывать и потери от брака. В Положении же о составе затрат по
производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов,
учитываемых при налогообложении прибыли отдельного такого элемента
группировки затрат «потери от брака» не было. Но данные затраты включались в
себестоимость продукции (работ, услуг) по каждому соответствующему элементу
затрат: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные
нужды, прочие затраты.
Потери от внешнего брака, относящиеся к основной продукции,
изготовленной в предыдущем отчетном периоде, списываются на себестоимость
таких же изделий, произведенных в текущем отчетном периоде. Если же в отчетном
периоде подобная продукция не изготовлялась, потери от внешнего брака
распределяются по видам товарной продукции в порядке, установленном для
общезаводских расходов (или в ином другом порядке, принятом организацией).
Себестоимость внутреннего брака определяется, как правило, исходя из
фактических, а в отдельных случаях - из плановых или нормативных затрат.
Потери от брака, обусловленные низким качеством материальнопроизводственных запасов, поставленных ранее контрагентами, уменьшаются на
величину претензии поставщиками после признания её ими или после
удовлетворения иска арбитражем. Учтенные потери от брака ежемесячно
списываются на счета производства и включаются в себестоимость
соответствующих видов продукции.
В индивидуальном и мелкосерийном производстве потери от брака могут
быть отнесены на стоимость незавершенного производства при условии, что эти
потери относятся к определенному заказу, выполнение которого не закончено (п. 99
Основных положений). Во всех остальных случаях потери от брака включаются в
себестоимость продукции.
На стоимость брака относится и часть расходов, связанных с содержанием и
эксплуатацией оборудования. При этом Основные положения предлагают включать
такие расходы в пропорционально основной заработной плате производственных
рабочих.
На обнаруженный в производстве окончательный или исправимый брак
отделом технического контроля (иным аналогичным структурным подразделением)
24
составляется акт (извещение) о браке. Унифицированной формы акта на брак до
настоящего времени не существует, поэтому организация вправе самостоятельно
разработать его форму и утвердить её соответствующим документом.
При оформлении акта (извещение) о браке в нем указываются:
- характеристика брак и его причины;
- место обнаружения брака;
- количество забракованной продукции и её себестоимость;
- по чьей вине допущен брак.
Акт о браке составляется соответствующими уполномоченными
должностными лицами и подписывается руководителем работ, начальником цеха
или иным уполномоченным должностным лицом. Работники, виновные в
производстве брака, должны быть ознакомлены с оформленным актом о браке.
На основании акта составляется калькуляция бракованных изделий. В ней
указывается общая сумма, подлежащая взысканию с виновных лиц или
организаций, а при отсутствии таковых - отнесению на затраты производства.
На сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, забракованные в процессе
производства по вине поставщика, помимо акта оформляется специальный
документ, используемый для предъявления претензий к поставщику.
Сверхлимитный (дополнительный) отпуск материалов на производство,
необходимых для исправления брака, оформляется выпиской лимитно-заборных
карт или требований - накладных. При этом в первичных учетных документах
проставляется штамп (надпись) «Сверх лимита». Если для исправления брака
привлекаются другие работники, то на такую работу выписывается в общем порядке
наряд, на котором ставится штамп или отличительная надпись «Исправление
брака». Если же для исправления брака, происшедшего по вине работника,
требуются только его трудовые затраты, то наряд на исправление брака не
составляется, а сами работы принимаются у работника после исправления брака.
На основании актов о браке (или первичных документов по учету выработки)
составляется отчет о себестоимости брака в отчетном месяце, в котором
определяется сумма потерь от забракованной продукции с указанием видов
продукции и виновников брака.
Сдача бракованной продукции на склад оформляется требованиемнакладной. При этом оформление документов по сдаче бракованных материальнопроизводственных запасов на склад возлагается на материально ответственное лицо
цеха (участка).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерский
учет финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина
России от 31.10.2000 № 94н) для обобщения информации о потерях от брака в
производстве используется счете 28 «Брак в производстве».
По дебету счета 28 отражаются затраты по выявленному внутреннему и
внешнему браку: стоимость неисправимого (окончательного) брака, расходы по
исправлению и т. п. По кредиту счета 28 учитываются суммы, относимые на
уменьшение потерь от брака. Ими, как было сказано выше, могут быть стоимость
забракованной продукции по цене возможного использования, суммы подлежащие
25
удержанию с виновников брака или же подлежащие взысканию с поставщиков за
поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате
использования которых был допущен брак и т. п.
Как было сказано выше, при исправимом внутреннем браке на счете 28
собираются расходы по его исправлению. Если определены виновники брака и
суммы, которые они должны возместить, то полученное значение расходов
уменьшается на эту величину. При установлении виновности в произведенном браке
работника для отражения возмещаемой суммы используется отдельный субсчет
«Расчеты по возмещению материального ущерба» счета 73 «Расчеты с персоналом
по прочим операциям». Выставленные же претензии за брак, возникший по вине
поставщиков или подрядчиков из-за недоброкачественных МПЗ, учитываются на
субсчете «Расчеты по претензиям» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами».
Исходя из этого, при исправимом внутреннем браке в бухгалтерском учете
производятся следующие записи:
Дебет счета 28 «Брак в производстве»
Кредит счетов 10 «Материалы», 25 «Общехозяйственные расходы», 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда» и т. д. - отражены израсходованные при
устранении выявленного брака материалы, начисленные суммы заработной платы,
страховых взносов, доля общепроизводственных расходов и т. д.;
Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет
«Расчеты по возмещению материального ущерба»
Кредит счета 28 «Брак в производстве» - отражены суммы, подлежащие
взысканию с работника, признанного виновником брака;
Дебет счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 28 «Брак в производстве» - отражены суммы, подлежащие
взысканию с поставщиков некачественных материалов, при использовании которых
допущен производственный брак.
Каждый факт неисправимого внутреннего брака требует расчета затрат на
изготовление бракованной продукции. На основании данных расчетов исчисленные
суммы затрат на производство брака списываются проводкой:
Дебет счета 28 «Брак в производстве»
Кредит счета 20 «Основное производство» - отражены затраты по
неисправимому внутреннему браку.
Исчисленные затраты, до их списания на себестоимость продукции (работ,
услуг) как и в случае с исправляемым браком уменьшаются на суммы, подлежащие
удержанию с виновников брака или с поставщиков недоброкачественных
материалов или полуфабрикатов. Помимо этого в уменьшении учитывается и
26
стоимость бракованных МПЗ по цене их возможного использования. Поэтому к
приведенным выше проводкам необходимо добавить ещё одну:
Дебет счетов 10 «Материалы», 41 «Товары»
Кредит счета 28 «Брак в производстве» - оприходованы бракованные
материальные ценности по цене их возможного использования.
После уменьшения потерь от брака на соответствующие суммы оставшаяся
величина списывается проводкой:
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 28 «Брак в производстве» - отражены потери от брака.
В зависимости от того, создается ли в организации в соответствии с её
учетной политикой резерв на гарантийный ремонт или нет, порядок учета потерь от
внешнего брака будет различным.
Если такой резерв создается, то сумма потерь от брака списывают за счет
него вне зависимости от того, когда была продана признанная бракованной
продукция:
Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»
Кредит счета 28 «Брак в производстве» - потери от брака списаны за счет
резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Не создание же резерва влечет за собой приведенную выше проводку:
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 28 «Брак в производстве» - потери от брака включены в
расходы по обычным видам деятельности.
Затратные части внешнего и внутреннего брака не столь и разнятся – при
внешнем браке добавляются возмещаемые покупателю расходы, понесенные им при
приобретении этой продукции, а также транспортные расходы, связанные с
возвратом забракованной продукции. Однако в отражении этих операций в
бухгалтерском учете будут отличия. И связаны они с тем, что в большинстве
случаев внешний брак выявляется не в месяце, когда продукция была изготовлена и
реализована. Поэтому в учете к вышеприведенной проводке необходимо добавить
сторнировочные записи:
Дебет счета 90 «Продажи» (99 «Прибыли и убытки»)
Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (90 «Продажи») - сторнирован
финансовый результат от продажи бракованной продукции;
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
27
Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» - сторнирована сумма от
реализации бракованной продукции;
Дебет счета 90 «Продажи»
Кредит счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные
расходы», 44 «Расходы на продажу» - сторнированы суммы себестоимости
бракованной продукции, общехозяйственных (если учетной политикой предприятия
предусмотрено списание общехозяйственных расходов непосредственно на счета
реализации) расходов, расходов на продажу;
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - сторнированы
суммы полученной выручки по реализации;
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - восстановлена
задолженность перед покупателем (заказчиком).
Остальные же проводки, приведенные для случаев внутреннего
исправляемого или неисправляемого брака, остаются без изменений и используются
для отражения операции соответствующего вида внешнего брака.
Отметим, что при изготовлении продукции, признанной браком, оплата труда
работника зависит:
- имеется ли вина работника при производстве этой продукции;
- является ли брак полным или частичным.
Если при изготовлении продукции, оказавшейся браком, вины работника нет,
то оплата труда по её изготовлению производится наравне с годными изделиями.
Полный брак по вине работника оплате не подлежит. Если же признан частичный
брак по вине работника, то продукция оплачивается по пониженным расценкам в
зависимости от степени годности. Эти расценки обычно устанавливаются
руководство организации.
Так как выпуск бракованной продукции влечет прямые убытки для
работодателя, выражающиеся в перерасходе сырья, материалов, повышении
себестоимости продукции, то за причиненный ему ущерб в связи с выпуском
работником бракованных изделий по его вине последний может быть привлечен в
установленном порядке к материальной ответственности. При этом общая её
величина не может превышать среднемесячного заработка работника. Ежемесячно
же можно удерживать не более 20% от заработка.
При отражении в бухгалтерском учете операции внешнего исправляемого
браке используются практически те же проводки, что и при внутреннем
исправляемом браке, так как в этом случае замены проданной продукции не
происходит.
Возникший брак может быть использован в своем новом качестве на нужды
самой организации. Так, в некоторых организациях технологический процесс
28
предусматривает повторное использование (переработку) брака в качестве
возвратных отходов для производства продукции. Возвратные отходы могли быть
оценены по:
- пониженной цене использования исходного материального ресурса (по цене
возможного использования), если отходы используются для основного
производства;
- полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на
сторону в качестве полноценного ресурса.
Применение бракованной продукции в качестве сырья и материалов при
использовании первого варианта их оценки приведен выше в примерах 3 и 6.
В некоторых случаях бракованную продукцию удается продать по
пониженным ценам.
В некоторых случаях при невозможности реализации бракованной
продукции по пониженным ценам, а также использования её в качестве сырья и
материалов, организация удается сдать брак в утиль.
1.3 Основы калькулирования себестоимости продукции
1.3.1
продукции
Экономическая
сущность
калькулирования
себестоимости
Калькулирование — это система экономических расчетов себестоимости
продукции, важнейший управленческий процесс при управлении производством,
который является заключительным этапом учета затрат на производство и
реализацию продукции.
На этом этапе группируются затраты; соизмеряются затраты на производство
с количеством выпушенной продукции; определяются затраты, приходящиеся на
единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной
для реализации или внутреннего пользования; исчисляется себестоимость
продукции.
Калькулирование позволяет:
1) изучать формирование себестоимости полученных в процессе
производства конкретных видов продукции;
2) сравнивать фактические значения затрат с плановыми значениями;
3) сравнивать затраты предприятия на конкретный вид продукции с
затратами на аналогичную продукцию у конкурентов;
4) формировать обоснованные цены на каждый вид продукции (учитывать
реальные затраты на производство и реализацию, потребительную стоимость
продукции и т.п.);
5) принимать обоснованные решения о производстве новых видов
продукции и снятия с производства продукции, не пользующейся спросом, и т.д.
Объектом калькуляции являются отдельные виды продукции (выполненные
работы, оказанные услуги) в результате производственной деятельности
29
предприятия, по которым исчисляется себестоимость. В многопрофильных
производствах, вырабатывающих определенные модели и модификации, объектом
калькуляции являются однородные группы изделий.
Калькуляционные единицы — это единицы, характеризующие физические
свойства объекта калькуляции; указываются в натуральных единицах (штуки,
тонны, метры и т.д.), условно-натуральных единицах, единицах времени (часы,
машино-часы, человеко-дни и т.д.), единицах работы.
Условно-натуральные единицы применяются при калькулировании
промежуточной продукции.
Из множества калькуляционных единиц для калькулирования используется
один измеритель, который рассматривается как основной.
Основные задачи калькулирования:
1) экономическое обоснование установления объектов калькуляции — это
выпуск отдельных видов продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в
результате производственной деятельности предприятия, по которым исчисляется
себестоимость;
2) точный и экономически обоснованный учет затрат на производство;
учет объема, качества произведенной продукции (выполненных работ,
оказанных услуг);
3) контроль использования ресурсов (материальных, трудовых и т.п.),
соблюдения установленных смет расходов на обслуживание производства и
управление;
4) определение результатов деятельности структурных подразделений
предприятия по снижению себестоимости продукции;
5) выявление резервов снижения себестоимости продукции.
1.3.2 Виды калькуляции
Плановая калькуляция определяет среднюю себестоимость продукции
(работ, услуг) на плановый период (квартал, год), составляется на основе
действующих на начало этого периода норм расхода сырья, материалов, топлива,
энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации
обслуживания производства. Эти нормы являются средними для планируемого
периода. Плановые калькуляции используются при составлении бизнес-планов,
являются основой для разработки планово-учетных цен на продукцию.
Проектная (сметная) калькуляция составляется при проектировании и
конструировании новых производств, осваиваемых новых изделий или на разовые
работы. Данный вид калькуляции является основанием для плановых калькуляций в
период массового выпуска новых изделий после их освоения или расчетов с
заказчиками за разовые работы.
Нормативная калькуляция составляется на основе действующих на начало
месяца текущих норм затрат, т. е. норм расхода сырья, материалов и других затрат.
30
Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям
предприятия на данном этапе его функционирования. Используется при
нормативном методе планирования и учета затрат.
В отличие от плановой в нормативной калькуляции учитываются изменения
норм в процессе производства, вносятся изменения в нормы, определяются
отклонения в течение отчетного периода.
Ожидаемая (провизорная) калькуляция составляется на 1 октября текущего
отчетного года по фактическим данным бухгалтерского учета за прошедшие 9
месяцев и предполагаемым данным по затратам и выходу продукции за оставшийся
период до конца года. Данные используются для предварительного определения
результатов работы организации или отрасли, а также для разработки мероприятий
по дальнейшему снижению себестоимости продукции и повышению рентабельности
производства на оставшийся до конца года период.
Отчетная (фактическая) калькуляция составляется по данным бухгалтерского
учета о фактических затратах на производство продукции (выполненные работы,
оказанные услуги) за отчетный период. Показатели фактической себестоимости
используются
для
определения
фактического
финансового
результата
производственной деятельности предприятия.
В зависимости от места совершения расходов и величины включаемых затрат
в
себестоимость
продукции
калькуляция
может
быть
хозрасчетная,
производственная, полная (коммерческая).
Хозрасчетная калькуляция включает фактические затраты на оплату труда,
стоимость товарно-материальных ценностей по планово-учетным ценам,
фактические общебригадные расходы, стоимость услуг вспомогательных
производств по планово-учетным ценам и суммы общехозяйственных расходов по
смете. Является разновидностью отчетной калькуляции, но отличается от нее тем,
что отражает фактические затраты ресурсов в плановых ценах.
Производственная калькуляция включает хозрасчетную себестоимость и
суммы отклонений: фактической стоимости товарно-материальных ценностей от
стоимости, рассчитанной в планово-учетных ценах; фактической себестоимости
услуг вспомогательного производства от планово-учетных цен; фактических
общехозяйственных расходов от сметы.
Полная
(коммерческая)
калькуляция
включает
производственную
себестоимость и внепроизводственные расходы, связанные с реализацией
продукции.
Себестоимость формируется в соответствии с отраслевыми методическими
рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования
себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры
производства.
На промышленных предприятиях при формировании себестоимости
учитываются следующие составляющие:
1) сырье и материалы;
2) возвратные отходы;
31
3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного
характера сторонних организаций и предприятий;
4) топливо и энергия на технологические цели;
5) заработная плата производственных рабочих;
6) отчисления на социальные нужды;
7) расходы на подготовку и освоение производства;
8) общепроизводственные расходы;
9) потери от брака;
10) прочие производственные расходы;
11) коммерческие расходы.
Калькуляция себестоимости по контракту — система учета и
калькулирование крупных изделий с длительным циклом воспроизводства.
Контрактом предусматриваются промежуточные выплаты производителю по этапам
за выполненные работы. Сумма платежей определяется стоимостью реализованных
работ, подтвержденных актом заказчика. По мере поступления оплаты
определяются затраты, которые необходимо включить в себестоимость
реализованной продукции для расчета прибыли за данный период, а также
определяется размер неистекших издержек, т.е. себестоимость незавершенных и
несданных работ.
1.3.3 Принципы калькулирования себестоимости продукции
Калькулирование на любом предприятии, независимо от видов его
деятельности, размеров и формы собственности, организуется в соответствии с
определенными принципами, соблюдение которых необходимо в системе
финансового учета и желательно в управленческом учете.
Основными общими принципами калькулирования являются:
1) научно обоснованная классификация затрат на производство;
2) объективное установление объектов учета затрат, объектов калькуляции и
калькуляционных единиц;
3) обоснованный выбор метода распределения косвенных расходов
(предприятие самостоятельно выбирает метод, отражает его в учетной политике и
не изменяет в течение всего финансового года);
4) разграничение затрат по периодам:
- доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде,
считаются доходами и расходами этого периода, независимо от фактического
времени поступления (или выплаты) денежных средств;
- доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не
признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если денежные средства
по ним поступили или перечислены в данном периоде;
- раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по
капитальным вложениям;
32
- обоснованный выбор метода и методики калькулирования
себестоимости продукции.
Метод калькулирования себестоимости продукции — это совокупность
приемов
документирования
и
отражения
производственных
затрат,
обеспечивающих определение фактической себестоимости отдельного вида
продукции (работ, услуг) или их единица, также отнесение издержек на единицу
продукции. Методика калькулирования себестоимости продукции зависит от
характера технологического процесса. При исчислении себестоимости продукции
промышленных производств из общей суммы затрат исключаются затраты по
незавершенному производству на конец года и стоимость побочной продукции в
принятой оценке.
1.3.4 Этапы, цели и объекты калькулирования себестоимости продукции
Процесс калькулирования себестоимости продукции на предприятиях
состоит в основном из следующих этапов:
1) сбор, группировка и детализация первичных затрат в разрезе
калькуляционных статей по объектам учета затрат и калькулирования;
2) определение себестоимости окончательного брака;
3) оценка отходов производства и побочной продукции;
4) оценка незавершенного производства;
5) разграничение затрат между готовой продукцией и незавершенным
производством;
6) исчисление себестоимости единицы продукции.
Между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимости
продукции существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Это проявляется в
том, что, с одной стороны, основанием для исчисления себестоимости продукции
являются данные бухгалтерского учета затрат на производство, а с другой стороны,
учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для
калькулирования, контроля и управления себестоимостью.
Калькулирование состоит из ряда последовательных расчетов, позволяющих
локализовать затраты, учтенные по статьям калькуляции, которые относятся к
продукции предприятия, его структурных подразделений, и исчислить
себестоимость единицы продукции.
При всех различиях в методике и технике учета затрат и калькулирования с
экономической точки зрения они базируются на последовательной реализации
принципа «затраты - выпуск – результат». Оба процесса призваны решить задачи
управления себестоимостью - определять эффективность производства,
контролировать использование всех видов ресурсов, изыскивать резервы их
экономии. Их взаимосвязь также проявляется в том, что выбор объектов учета
затрат осуществляется в увязке с выбором объектов калькулирования и
калькуляционных единиц.
33
Объектами калькулирования служат выпускаемые предприятием виды
продукции, работы и услуги.
На практике нередко объекты учета затрат и калькулирования между собой
совпадают. В этом случае для исчисления себестоимости единицы продукта общая
сумма затрат по объекту учета делится на количество изготовленных изделий. Если
же они не совпадают, затраты по объектам учета суммируются, и полученный
результат делится на количество изготовленной продукции. В этом случае объекты
учета затрат являются частью (долей) объекта калькулирования.
При
исчислении
себестоимости
продукции
важно
установить
калькуляционную единицу.
Калькуляционная единица - это измеритель объекта калькулирования. Ее
выбор зависит от особенностей изготовления продукции, обширности
номенклатуры, применяемых единиц измерения, действующего стандарта и
технических условий на вырабатываемые изделия.
На практике действуют следующие группы калькуляционных единиц:
1) условные единицы - спирт 100% -й крепости, минеральные удобрения в
пересчете на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.;
2) натуральные единицы - штуки, килограммы, тонны, литры, кубические
метры, погонные метры, киловатт-часы и др.;
3) условно-натуральные единицы - 100 условных банок консервов, 100 пар
обуви определенного вида и др.;
4) эксплутационные единицы - мощность, производительность и др.;
5) единицы работ - одна тонна перевезенного груза, сто метров дорожного
покрытия и др.;
6) единицы времени - машинодень, машиночас, нормочас и др.
На предприятиях для калькулирования себестоимости из всего комплекса
калькуляционных единиц предпочтение отдается одному измерителю, который
рассматривается как основной. Как правило, он совпадает с единицей измерения
объема продукции (работ). Если для определенного вида продукции используются
два измерителя (например, тонны и квадратные метры, штуки и единицы
мощности), то для калькулирования себестоимости применяют основной
измеритель.
Калькуляционные единицы устанавливаются отраслевыми инструкциями.
Для хлебопекарных предприятий калькуляционной единицей является один
центнер, для пивоваренных предприятий - один декалитр (дал) и т.д.
34
2 Методы и системы учета затрат и калькульрования
себестоимости продукции
2.1 Классификация
себестоимости
методов
учета
затрат
и
калькулирования
2.1.1 Понятие, классификация, выбор, сущность и принципы методов
учета затрат и калькулирования себестоимости
Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости
продукции понимается совокупность приемов документирования и отражения
производственных
затрат,
обеспечивающих
определение
фактической
себестоимости продукции. В настоящее время не существует общепринятой
классификации методов учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости продукции (работ, услуг). Вместе с тем методы чаще всего
группируются по трем признакам:
- по объектам учета затрат и калькулирования (позаказный, попередельный,
попроцессный);
- по полноте учитываемых затрат (калькулирование полной себестоимости,
калькулирование неполной (усеченной, сокращенной) себестоимости);
- по способам сбора информации и контроля за затратами (нормативный
метод (учет нормативных затрат и отклонений от норм), метод суммирования
фактических затрат, коэффициентный и другие методы).
Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ,
услуг) организация выбирает самостоятельно в соответствии с особенностями
производственного процесса, характером производимой продукции, ее составом,
технологией изготовления, в зависимости от массовости производства. Указанные
выше методы могут применяться в различных сочетаниях.
Главное сущностное содержание себестоимости заключается в том, что этот
показатель отвечает на вопрос, во сколько же обошлось предприятию производство
товара и продвижение его до потребителя. При этом товар понимается в широком
смысле - это и продукция, и услуги, и работы, и извлечение выгоды из
правообладания активами и т.д. Важнейшей особенностью себестоимости является
то, что она носит объективный характер, т.е. не зависит от такого рода
обстоятельств, как наличие или отсутствие нормативных документов по ее
регулированию, желание или возможность ее исчисления бухгалтерскими службами
бизнеса и т.п.
Исчисление себестоимости варьируется под воздействием многих факторов,
например, в зависимости:
- от степени готовности продукции и ее реализации различают себестоимость
валовой, товарной, отгруженной и реализованной продукции;
- количества продукции - себестоимость единицы продукции, всего объема
выпущенной продукции;
35
- полноты включения текущих затрат - полная и ограниченная
себестоимость;
- оперативности формирования - фактическая и нормативная (плановая)
себестоимость. Фактическая себестоимость отражает реальное, фактически
случившееся потребление ресурсов. Нормативная себестоимость отражает
нормальное (номинальное) потребление ресурсов в условиях предполагаемой
нормальной деятельности.
2.1.2 Попередельный метод учета затрат
Попередельный метод калькулирования применяется на предприятиях, на
которых производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов).
Объектами учета затрат на производство являются отдельные стадии процесса, а
объектом калькулирования — продукт (или продукты) каждого законченного
передела.
Аналитические счета по учету затрат на производство открывается по
переделам.
Сущность метода заключается в том, что прямые затраты отражаются в
текущем учете не по видам продукции, а по стадиям (переделам) производства,
несмотря на то, что в одном переделе можно получить продукцию разных видов.
Метод применим:
1) в отраслях промышленности, где производственный процесс
характеризуется наличием нескольких стадий технологического цикла;
2) на предприятиях, изготавливающих различные изделия; процессы
изготовления таких изделий могут быть разделены на постоянно повторяющиеся
операции;
3) в условиях массового характера производства, когда номенклатура
выпускаемой продукции невелика, но ее объем достаточен;
4) на предприятии, на котором существует специализация рабочих мест на
выполнение, как правило, одной определенной операции;
5) если доля удельного веса механизированных и автоматизированных
процессов в производственном процессе значительная и т.д.
С учетом особенностей технологий производства попередельный метод учета
затрат и калькуляции может быть полуфабрикатным и бесполуфабрикатным.
Полуфабрикатный метод применяется, когда каждый передел, за
исключением последнего, представляет собой законченную стадию обработки
сырья, в результате которой получают полуфабрикаты собственного производства,
готовые для дальнейшего использования в производстве либо для реализации.
Полуфабрикатный метод сочетает оперативный учет движения деталей и сборочных
единиц в натуральных измерителях с учетом фактической цеховой стоимости.
После каждого передела осуществляется калькулирование себестоимости.
Это позволяет:
36
- выявить себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их
обработки;
- осуществлять объективный контроль за формированием себестоимости
продукции.
При бесполуфабрикатном методе:
1) бухгалтерский учет движения производственных заделов не ведется;
2) предусматривается только учет затрат по переделам;
3) себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, а
исчисляется только себестоимость готового продукта;
4) затраты на производство распределяются между товарным выпуском и
остатками незавершенного производства.
При данном методе предусматривается систематизация собственных затрат
по каждому цеху, отражение передачи полуфабрикатов из одного
производственного подразделения в другое только в оперативном учете без
включения себестоимости полуфабрикатов, принятых в обработку из других цехов.
Пример 1 На предприятии, имеющем три передела, запланирована и
изготовлена 1000 изделий. Согласно установленным нормам первому переделу
отпущено сырья на 10 тыс.руб., а затраты на обработку составили 5 тыс. руб.,
вторым переделом израсходовано на обработку 4 тыс. руб., третьим переделом
израсходовано на обработку 3 тыс.руб. Себестоимость полуфабриката 1 передела
будет составлять 15 руб. Себестоимость полуфабриката 2 передела:
Себестоимость полуфабриката 3 передела:
Общие затраты по предприятию составляют 15+19+22=56 тыс.руб., из
них внутризаводской оборот - 34 тыс.руб.
Себестоимость изделия составит: 56-34=22 руб.
Бесполуфабрикатный метод предусматривает:
1) только учет затрат по переделам, себестоимость полуфабрикатов после
каждого передела не определяется, исчисляется лишь себестоимость готовой
продукции;
2) учет затрат ведется без бухгалтерских записей при передаче
полуфабрикатов собственного производства из одного структурного подразделения
в другое;
3) контроль движения полуфабрикатов осуществляется в натуральном
выражении, без записей на бухгалтерских счетах;
37
4) затраты на изготовление полуфабрикатов учитываются по цехам в разрезе
статей расходов;
5) стоимость исходного сырья включается в себестоимость только одного
передела;
6) добавленные затраты отражаются по каждому переделу в отдельности;
7) себестоимость единицы готовой продукции формируется путем
суммирования затрат производственных подразделений (переделов) с учетом доли
их участия в процессе изготовления;
8) затраты на производство распределяются между товарный выпуском и
остатками незавершенного производства.
Калькулирование себестоимости единицы продукции при данном методе
состоит из трех этапов:
1) расчета объема производства в условных единицах, если известны данные
о степени завершенности продукта на конкретном этапе обработки;
2) оценки себестоимости одной условной единицы продукции;
3) оценки себестоимости готовой продукции и незавершенного производства.
Алгоритм расчета себестоимости продукции при попередельном методе.
1 Задается совокупность подразделений (операций и т.п.).
2 Учет затрат, связанных с продукцией, произведенной за определенный
период, осуществляется по каждому подразделению. Для подразделения
открывается отдельный счет «Незавершенное производство».
3 Исходная информация для оценки себестоимости по каждому
подразделению:
- количество продукции, незавершенное к началу следующего периода;
степень завершенности данной продукции в процентах;
- количество изделий, начатых в отчетный период;
- количество изделий, выпущенных подразделением за отчетный период;
- количество изделий, начатых в отчетный период, но не завершенных в этот
период и степень завершенности;
- начальный остаток основных материалов на начало периода;
- добавленные затраты, необходимые для завершения объема незавершенной
продукции, на начало периода;
- стоимость поступивших основных материалов в подразделение в данный
период;
- стоимость добавленных затрат за данный период.
4 Незавершенное производство на начало и конец отчетного периода
пересчитывается в условно законченные изделия.
5 Материальные затраты на количество условных единиц в незавершенное
производство на начало отчетного периода равны нулю, так как они учитываются в
предшествующем периоде.
6 Количество условных единиц в незавершенное производство учитывается
на конец периода.
7 Затраты рассчитываются с учетом условного объема производства. Затраты
на материалы осуществляются в начале производственного цикла, а затраты на
38
обработку (добавленные затраты — прямые трудовые и общепроизводственные)
распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.
8 При калькулировании себестоимости единицы продукции рассчитанные
прямые и добавленные затраты позволяют определить себестоимость единицы
готовой продукции в отчетный период с учетом материальных и добавленных
затрат. Затраты, включенные в сальдо на начало периода по счету «Незавершенное
производство», в расчете не учитываются, так как они относились к предыдущему
периоду.
9 Проводка для списания тестовой продукции со счета «Незавершенное
производство». Стоимость готовой продукции отражается по дебету счета 43
«Готовая продукция» и кредиту счета «Незавершенное производство».
Пример 2 На предприятии, имеющем три передела, запланирована и
изготовлена 1000 изделий. Согласно установленным нормам первому переделу
отпущено сырья на 10 тыс.руб., а затраты на обработку составили 5 тыс. руб.,
вторым переделом израсходовано на обработку 4 тыс. руб., третьим переделом
израсходовано на обработку 3 тыс.руб.
Расчет себестоимости изделия в данном примере:
1 передел:
2 передел:
3 передел:
Себестоимость изделия составит: 15 + 4 + 3 = 22 руб.
2.1.3 Попроцессный метод учета затрат
Попроцессный
метод
калькулирования
себестоимости
продукции
применяется в производствах, выпускающих однородную продукцию или имеющих
непрерывный производственный процесс. Обычно это серийное и массовое
производство.
Попроцессный метод, как правило, используется в металлургической,
химической, текстильной, пищевой промышленности.
В отличие от позаказного метода, затраты собираются не по заказу, а по
отдельным этапам технологического процесса, которые, как правило, выполняются
в определенных цехах или подразделениях. Поэтому объектом калькуляции
является часть технологического процесса, то есть цех или подразделение.
39
Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы
произведенных затрат, понесенных цехом (подразделением) за определенный
промежуток времени, на количество единиц готовой продукции, произведенной за
этот промежуток.
На этапе планирования происходит разделение технологического процесса
на цехи, которые, как правило, являются центрами затрат.
По каждому цеху собираются материальные, трудовые и накладные расходы,
которые были произведены за определенный промежуток времени. Для определения
себестоимости единицы продукции необходимо знать количество произведенной
продукции. Но, кроме готовой продукции, в цехе существует продукция, которая
завершена частично.
Для точного определения выпуска продукции количество продукции
измеряется в условных единицах. Количество условных готовых изделий равно
сумме общего количества полностью завершенных изделий и условного количества
изделий в незавершенном производстве. Распределение накладных затрат, в отличие
от позаказного метода, происходит по цехам, а не по заказам.
Отчет о себестоимости продукции составляется на основе учетных записей за
определенный период времени как в целом по предприятию, так и по каждому цеху.
В отчете о себестоимости отражаются материальные, трудовые и накладные затраты
за определенный период. Период устанавливается в зависимости от управленческих
целей. Отчет служит также для определения суммы передаваемых затрат из цеха в
цех. Этапы применения попроцессного метода представлены в Приложении Б.
Общим и в том и в другом методе является отнесение на продукцию
материальных, трудовых и накладных расходов. Кроме того, для получения
информации о произведенных затратах используются одни и те же счета
бухгалтерского учета. Но отражение информации на счете 20 «Основное
производство» производится в разрезе цехов (подразделений). Причем выпущенная
готовая продукция первого цеха является незавершенным производством
следующего цеха, где она подвергается соответствующей обработке. И так до тех
пор, пока все этапы технологического процесса не будут завершены и не будет
получена готовая продукция.
Таким образом, затраты каждого последующего цеха будут состоять из
материалов, труда и накладных расходов, потребленных в этом цехе, и
полуфабрикатов (переданных затрат), полученных из предыдущего цеха.
Расчет себестоимости продукции при попроцессном методе учета затрат в
Приложении В.
Пример 3. ООО «Марс» занимается массовым производством игрушек и
имеет два цеха. В цехе А производится формовка, во втором цехе Б - обработка.
Основные материалы отпускаются в производство в первом цехе. В процессе
производства к затратам на материалы добавляются трудовые и накладные
расходы в обоих цехах. Готовые полуфабрикаты из цеха А передаются в цех Б.
После обработки в цехе Б готовая продукция передается на склад предприятия.
40
Определим себестоимость полуфабрикатов, которые будут переданы из
цеха А в цех Б, и стоимость незавершенного производства в цехе А на конец
отчетного периода. В данном случае он равен месяцу.
Решение задачи состоит из следующих этапов:
1. Расчет количества продукции, прошедшей через цех А за отчетный месяц.
2. Расчет выпуска продукции за отчетный месяц в цехе А в условных
единицах.
3. Определение себестоимости единицы продукции.
4. Распределение затрат между готовыми полуфабрикатами и
незавершенным производством на конец месяца в цехе А.
Данные по цеху А, полученные за месяц, представлены в таблице 1.
Таблица 1 – Данные по цеху А
Показатели
на начало
периода
Незавершенное
производство
за отчетный
период
Начата
обработка
Выпущено
на конец
периода
Незавершенное
производство
Количество Степень
(шт.)
завершенности
(%)
1 000
40
12 000
11 000
2 000
Затраты (руб.)
Материаль
ные
10 000
Трудовые Накладные
Всего
21 000
19 000
50 000
80 000
210 000
200 000
490 000
60
Попроцессный вариант учета затрат предполагает его организацию не только
в разрезе объектов, но и по каждому объекту в разрезе технологических процессов и
периодов времени осуществления затрат. С помощью попроцессного метода можно
определять, контролировать и анализировать себестоимость на уровне каждого
этапа технологического процесса и себестоимость конкретных объектов
калькулирования.
2.1.4 Позаказный метод учета затрат
Позаказный метод калькулирования себестоимости применяется в случае,
когда произведенный продукт легко идентифицируется. Иными словами, его
41
характеристики и качество могут быть точно определены. При этом продукт
производится в установленном количестве, то есть в виде заказа или партии.
Позаказный метод находит свое применение в единичном и мелкосерийном
производстве. Его используют в машиностроении, строительстве, в опытных и
вспомогательных производствах, а также в издательской деятельности, рекламных,
аудиторских, консалтинговых компаниях. Одним словом, там, где организации
работают на заказ.
Сущность метода заключается в накоплении затрат по каждому заказу, то
есть объектом калькулирования себестоимости является заказ. Общая сумма затрат
по заказу рассчитывается после завершения всех работ по нему. Если заказ состоит
из одного изделия, то его себестоимость и является суммой всех затрат по заказу.
Если в заказ входят несколько изделий, то себестоимость одного изделия
определяется путем деления всей суммы затрат на количество единиц заказа.
На этапе планирования производится координация работы всех
подразделений, участвующих в выполнении заказа, определяются центры
возникновения затрат. Разработанный производственный график уточняет
операции, выполняемые каждым подразделением.
Порядок применения позаказного метода представлен в Приложении Г.
Для отражения затрат, произведенных при выполнении заказа, открывается
карточка заказа. В ней содержится информация о номере заказа, количестве единиц
продукции, времени изготовления заказа. Открытие и закрытие заказа производятся
на основании специальных распорядительных документов. Реквизиты этих
документов также отражаются в карточке заказа. Каждая карточка имеет свой
номер. Он необходим для идентификации прямых материальных и трудовых затрат
при отнесении их на определенный заказ в процессе его выполнения. Накладные
расходы, например, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, в конце
отчетного периода распределяются по заказам. Таким образом, пока заказ не
выполнен, сумма накопленных по нему затрат на конец отчетного периода
составляет величину незавершенного производства по данному заказу на эту дату.
В карточке заказа могут содержаться дополнительные сведения о продажных
ценах, наименование покупателя и т.д.
Остановимся на процедуре сбора данных о затратах по заказу в регистрах
бухгалтерского учета.
Все расходы по конкретному заказу собираются на аналитических счетах
бухгалтерского учета, открытых к данному заказу.
Для упрощения понимания сути позаказного метода рассмотрим учет затрат
по основным счетам бухгалтерского учета. А именно:
- счет 10 «Материалы»;
- счет 20 «Основное производство»;
- счет 25 «Общепроизводственные расходы»;
- счет 43 «Готовая продукция»;
- счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Рассмотрим пример применения позаказного метода для расчета себестоимости
продукции.
42
Пример 4. Организация «Омега» получила заказы на изготовление изделия А и
изделия Б. Количество единиц изделия А составляет 5 шт., изделия Б - 4 шт.
Производство обоих заказов занимает три месяца.
На предприятии был составлен производственный план и открыты карточки
заказов на оба изделия.
В процессе выполнения заказов были произведены следующие прямые затраты:
Вид
1 месяц
изделия МЗ
(руб.)
А
30 000
ТЗ
(руб.)
50 000
2 месяц
МЗ
(руб.)
25 000
ТЗ
(руб.)
40 000
3 месяц
МЗ
(руб.)
20 000
ТЗ
(руб.)
45 000
Б
25 000
45 000
20 000
40 000
15 000
35 000
Итого
55 000
95 000
45 000
80 000
35 000
80 000
МЗ – материальные затраты;
ТЗ – трудовые затраты
Общепроизводственные расходы составили:
1 месяц
30 000 руб.
2 месяц
25 000 руб.
3 месяц
20 000 руб.
Базой распределения накладных расходов на предприятии приняты трудовые
расходы. Поэтому в конце каждого месяца общепроизводственные расходы
распределялись следующим образом:
Наименование
изделия
изделие А
изделие Б
1 месяц
Общепроизводственные
расходы (руб.)
15 900 = 30 000 x
(50 000 : 95 000)
14 100 = 30 000 x
(45 000 : 95 000)
2 месяц
Общепроизводственные
расходы (руб.)
12 500 = 25 000 x
(40 000 : 80 000)
12 500 = 25 000 x
(40 000 : 80 000)
3 месяц
Общепроизводственные
расходы (руб.)
11 200 = 20 000 x
(45 000 : 80 000)
8 800 = 20 000 x
(35 000 : 80 000)
На каждый заказ была открыта карточка:
Карточка заказа N 1
Наименование
изделия
Период
1 месяц
2 месяц
3 месяц
Итого
Изделие А
Количество (шт.)
Материальные
затраты
(руб.)
30 000
25 000
20 000
75 000
Трудовые затраты
(руб.)
Общепроизводственные
расходы (руб.)
Итого
50 000
40 000
45 000
145 000
15 900
12 500
11 200
39 600
95 900
77 500
76 200
249 600
43
5
Карточка заказа N 2
Наименование
изделия
Период
Изделие Б
Количество (шт.)
Трудовые
затраты
(руб.)
45 000
Общепроизводственные
расходы (руб.)
Итого
1 месяц
Материальные
затраты
(руб.)
25 000
14 100
84 100
2 месяц
20 000
40 000
12 500
72 500
3 месяц
15 000
35 000
8 800
58 800
Итого
60 000
120 000
35 400
215 400
4
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
1 мес.
Дебет 20 субсчет «Изделие А» Кредит 10
- 30 000 руб. - материалы отпущены в производство;
Дебет 20 субсчет «Изделие А» Кредит 70
- 50 000 руб. - начислена зарплата производственных рабочих;
Дебет 20 субсчет «Изделие А» Кредит 23
- 15 900 руб. - списаны общепроизводственные расходы.
Аналогичные проводки сделаны и для изделия Б:
Дебет 20 субсчет «Изделие Б» Кредит 10
- 25 000 руб. - материалы отпущены в производство;
Дебет 20 субсчет «Изделие Б» Кредит 70
- 45 000 руб. - начислена зарплата производственных рабочих;
Дебет 20 субсчет «Изделие Б» Кредит 23
- 14 100 руб. - списаны общепроизводственные расходы.
Таким образом, на конец отчетного периода дебетовый остаток по счету
20 для изделия А составил 95 900 руб., для изделия Б - 84 100 руб. Эти суммы
отразили величину незавершенного производства для каждого заказа на конец
отчетного периода.
Такие же записи в бухучете предприятия были сделаны и в следующие два
месяца. Суммы незавершенного производства составили на конец второго месяца
для изделия А - 173 400 руб. (95 900 + 77 500), для изделия Б - 156 600 руб. (84 100 +
72 500).
В третьем месяце после выполнения заказов их карточки были закрыты. В
бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
Дебет 43 субсчет «Изделие А» Кредит 20 субсчет «Изделие А»
- 249 600 руб.(95 900 + 77 500 + 76 200) - получена готовая продукция по
заказу «Изделие А»;
Дебет 43 субсчет «Изделие Б» Кредит 20 субсчет «Изделие Б»
- 215 400 руб.(84 100 + 72 500 + 58 800) - получена готовая продукция по
заказу «Изделие Б».
По данным, отраженным в карточках, были составлены отчеты о
себестоимости каждого заказа:
44
Отчет о себестоимости заказа «Изделие А»
Статья затрат
Материальные затраты
Трудовые затраты
Общепроизводственные затраты
Итого себестоимость заказа
Себестоимость одного изделия А
Сумма (руб.)
95 900
77 500
76 200
249 600
49 920 (249 600 руб. : 5 шт.)
Отчет о себестоимости заказа «Изделие Б»
Статья затрат
Материальные затраты
Трудовые затраты
Общепроизводственные затраты
Итого себестоимость заказа
Себестоимость одного изделия Б
Сумма (руб.)
84 100
72 500
58 800
215 400
53 850 (215 400 руб. : 4 шт.)
2.2 Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции
2.2.1 Сущность, принципы и сфера применения нормативного метода
учета затрат
Важнейшими элементами нормативного метода учета затрат на производство
являются своевременное выявление отклонений от действующих норм и учет
изменений норм. Это наиболее прогрессивный метод, позволяющий эффективно
использовать данные учета для выявления резервов снижения себестоимости и
оперативного руководства производством.
Нормативный метод учета затрат основан на сравнении фактических
результатов с некоторыми нормативами, вычислении отклонений фактических
данных от нормативных, анализе этих отклонений и принятии соответствующих
управленческих решений.
Области и возможности применения метода.
1
Метод используется в основном на производственных предприятиях в
отраслях наименее зависимых от природных условий, например, в
перерабатывающих отраслях.
2
Метод эффективно функционирует в относительно стабильных
условиях, когда можно установить нормативы и использовать их на протяжении
достаточно продолжительного периода (квартал, год и т.д.) или имеется
нормативная база, содержащая нормативные, сменные показатели, рассчитываемые
на основе первичной технологической, конструкторской, финансовой и
административной документации. Если условия функционирования предприятия
постоянно меняются, то использование метода затруднительно.
45
3
Метод наиболее эффективен при массовом поточном производстве. Если
при этом используется процессный метод учета, то это позволяет оценить
эффективность основных производственных процессов, действующих на
предприятии.
4
Возможно вести оперативный учет отклонений фактических затрат от
норм с указанием места их возникновения, причин и виновников.
5
Метод позволяет фиксировать изменения норм в результате внедрения
организационно-технических мероприятий и определять влияние этих изменений на
себестоимость продукции.
6
Фактическая себестоимость продукции слагается из суммы затрат по
текущим нормативам, отклонений от норм и изменений норм и т.д.
Использование данного метода позволяет определять реальные предпосылки
для выявления дополнительных возможностей снижения себестоимости продукции,
мобилизировать
эффективность
работы
предприятия
по
выпуску
конкурентоспособной продукции.
2.2.2 Калькулирование нормативной себестоимости
Для использования нормативного метода калькулирования необходимо:
1) составить для единицы каждого вида изделия нормативную карту, в
которой отражаются: наименование продукции, ее код, технологический маршрут
обработки по производственным подразделениям (участкам, цехам);
2) указать для каждого изделия номенклатуру материалов, по которым
устанавливаются планово-расчетные цены;
3) знать нормативную цену прямых материалов (определяется на основе
анализа тенденций на рынке данного вида материала, совокупности существующих
и потенциальных поставщиков; ответственность за определение нормативной цены
возлагается на агента по закупкам);
4) знать нормативное количество прямых материалов (зависит от уровня
интенсификации и технологии производства, состояния машин и механизмов);
5) возложить ответственность за нормативное количество материалов на
производственных менеджеров предприятия (агентов по закупке сырья, материалов,
комплектующих и т.п.);
6) определить нормативную трудоемкость каждого изделия на основе
учета всех технологических операций, связанных с производством продукции;
7) знать нормативное рабочее время на изготовление единицы продукции
на данной технологической операции;
8) знать нормативную ставку оплаты прямого труда по каждой
технологической операции, которая учитывает разряд работы. Как правило, ставки
определяются самим предприятием и фиксируются в трудовом контракте.
На основе этих данных рассчитываются нормативные затраты прямых
материальных и прямых трудовых ресурсов на единицу продукции.
46
Нормативные затраты прямых материальных ресурсов определяются как
произведение нормативной цены и нормативного количества материальных
ресурсов.
Нормативные затраты прямых трудовых ресурсов определяются как
произведение нормативной ставки оплаты прямого труда на нормативное рабочее
время.
Помимо прямых материальных и прямых трудовых затрат рассчитываются
нормативные коэффициенты переменных и постоянных общепроизводственных
расходов.
Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов —
это частное от деления планируемых переменных общепроизводственных расходов
на планируемое количество нормативных машино-часов или человеко-часов
прямого труда.
Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов —
это частное от деления планируемых постоянных общепроизводственных расходов
на среднегодовой уровень производственной мощности предприятия (нормальную
производственную мощность), выраженную в нормах-часах прямого труда.
Использование среднегодового уровня производственной мощности
позволяет учитывать норму отнесения всех постоянных расходов на единицу
продукции.
Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой
продукции при нормативном методе служат калькуляции нормативной
себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основе норм затрат,
действующих на начало месяца. Эти калькуляции используются для определения
фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного
производства (при инвентаризациях) и для экономического анализа.
Пример 5. ООО «Омега» производит канцтовары. Для производства ручек
были разработаны следующие нормы:
- нормативные затраты пластмассы - 2 г на одну ручку;
- нормативная цена за пластмассу - 3 руб. за грамм;
- нормативная цена на подвижной механизм - 2 руб. за шт.;
- нормативные трудозатраты - 0,02 ч в штамповочном цехе и 0,07 ч в
сборочном цехе;
- норматив оплаты труда - 50 руб. за час в штамповочном цехе и 70 руб. в
сборочном цехе;
- нормативный коэффициент накладных расходов - 60 руб. на час
трудозатрат. Рассчитаем нормативную себестоимость одной ручки:
Норматив
Пластмасса
Подвижной механизм
Трудозатраты
Накладные расходы
Итого
Сумма (руб.)
6 (2 г x 3 руб.)
2 руб.
5,9 (0,02 ч x 50 руб. + 0,07 ч x 70 руб.)
5,4 (60 руб. x (0,02 ч + 0,07 ч))
19,3
47
Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемые
предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различных
исполнениях нормативную себестоимость исчисляют для каждого варианта
исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции можно составлять
последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделие в целом или
только на изделия в целом. Калькуляции на детали и узлы составляют только по
статьям основных затрат. В калькуляции на изделие в целом добавляются расходы
на обслуживание производства и управление, а затраты на материалы
расшифровываются по их группам. Нормативные калькуляции обычно формируют
плановые отделы предприятий с привлечением работников технических служб
(технологического отдела, отдела технического нормирования, отдела подготовки
производства и т.п.) и бухгалтерии. Движение затрат по счетам бухгалтерского
учета при использовании нормативного метода представлено в Приложении Д.
2.2.3 Учет изменения норм. Учет отклонений от норм
Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим
сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и
величины изменений норм:
Зф=Зн+О+И
(1)
где Зф - затраты фактические;
Зн — затраты нормативные;
О — величина отклонений от норм;
И — величина изменений норм.
При этом фактическую себестоимость изделия можно установить двумя
способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные
виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на
эти виды продукции прямым путём. Фактическую себестоимость этих видов
продукции определяют способом прямого расчёта по приведенной формуле.
Если субъектом счёта производственных расходов являются группы
однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида
продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм
пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов
продукции.
Применение нормативного метода учета затрат на производство и
калькулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных
калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и
квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению. На
48
предприятиях, отличающихся относительной стабильностью технологических
процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость
мало отличается от нормативной. На этих предприятиях вместо нормативных
калькуляций можно использовать плановые.
Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным
расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.
Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило,
только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по
косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении
месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляют в
карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным
видам или группам продукции.
Пример 6. ООО «Импульс» выпускает группу однородных изделий А, Б и С.
По данным учета была рассчитана фактическая себестоимость по каждому
изделию.
Таблица 2 - Фактическая себестоимость изделий
Наименование
изделия
Изменение
норм
(руб.)
Изделие А
Выпуск Нормативная
(шт.)
себестоимость
(руб.)
на
на
единицу выпуск
1000
200
200 000
Изделие Б
1200
230
276 000
+4 550
Изделие С
1500
300
450 000
-21 520
926 000
-20 300
Итого
-3 330
Отклонение Фактическая
от норм
себестоимость
(руб.)
(руб.)
на
на
выпуск
единицу
-10 120
186 550 186,55
(186 550 :
1000)
+15 350
295 900 246,58
(295 900 :
1200)
+46 280
474 760 316,51
(474 760 :
1500)
+51 510
957 210
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
по изделию А:
Дебет 43 субсчет «Нормативная себестоимость Изделия А» Кредит 20
- 200 000 руб. - оприходовано готовое изделие А по нормативной цене в
течение месяца;
Дебет 20 Кредит 10, 70, 25
- 186 550 руб. - учтены фактические расходы в течение месяца по изделию А
в конце месяца;
Дебет 43 «Отклонение фактической себестоимости Изделия А от
нормативной» Кредит 20
- 13 450 руб. - отражено отклонение фактической себестоимости от
нормативной по изделию А.
по изделию Б:
49
Дебет 43 субсчет «Нормативная себестоимость Изделия Б» Кредит 20
- 276 000 руб. - оприходовано готовое изделие Б по нормативной цене в
течение месяца;
Дебет 20 Кредит 10, 70, 25
- 295 900 руб. - учтены фактические расходы по изделию Б в конце месяца;
Дебет 43 «Отклонение фактической себестоимости Изделия А от
нормативной» Кредит 20
- 19 900 руб. - отражено отклонение фактической стоимости от
нормативной по изделию Б.
по изделию С:
Дебет 43 субсчет «Нормативная себестоимость Изделия С» Кредит 20
- 450 000 руб. - оприходовано готовое изделие С по нормативной цене в
течение месяца;
Дебет 20 Кредит 10, 70, 25
- 474 760 руб. - учтены фактические расходы по изделию С в конце месяца;
Дебет 43 «Отклонение фактической себестоимости Изделия С от
нормативной» Кредит 20
- 24 760 руб. - отражено отклонение фактической стоимости от
нормативной по изделию С.
Калькулирование фактической себестоимости продукции производится
путем составления Ведомости сводного учета затрат на производство по каждому
изделию или группе однородных изделий за месяц.
Остатки незавершенного производства переносятся из аналогичной
ведомости за предыдущий месяц. Если в течение предыдущего месяца произошли
изменения норм и внесены изменения в калькуляцию нормативной себестоимости,
то результаты
2.2.4 Система стандарт–кост и её отличия от нормативного метода
Основная задача системы «стандарт-кост» — учет потерь и отклонений в
прибыли предприятия.
Особенности системы:
1. информационной базой для анализа отклонений от стандартов являются
бухгалтерские записи на специальных синтетических счетах. На их основе
анализируются отклонения по составляющим прямых затрат, определяется,
насколько существенны эти отклонения;
2. осуществляется регулирование прямых затрат производства путем
составления до начала производства стандартных калькуляций и учета фактических
затрат, анализа выявленных отклонений от стандартов;
3. данная система является системой управления прямыми затратами.
Система «стандарт-кост» позволяет:
50
1. выявлять потери, снижающие прибыль предприятия;
2. прогнозировать затраты на будущее;
3. минимизировать учетную работу, связанную с калькулированием;
4. предоставлять менеджерам предприятия объективную информацию о
себестоимости производства с целью более рационального планирования цены на
продукцию и объем продаж.
Система создается, если предприятие организует текущий учет готовой
продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) по плановой или нормативной
себестоимости. В течение отчетного периода делаются записи по кредиту счета 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 43 «Готовая продукция», если
выпускается продукция, или по дебету счета 90 «Продажи», если выполняются
работы (оказываются услуги) по нормативной либо плановой себестоимости. В
конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства
исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции
(выполненных работ), которая отражается по дебету счета 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)» и кредиту счета 20 «Основное производство» или 23
«Вспомогательные производства». По дебету счета 40 фиксируется объем
продукции по фактической себестоимости, а по кредиту этого же счета — по
нормативной себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов
счета 40 выявляется отклонение фактической себестоимости от нормативной,
которое списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной либо
сторнировочной записью в зависимости от характера отклонений.
На Западе получили распространение варианты данной системы: «стандарткост» по нормативной стоимости и «стандарт-кост» по фактической стоимости.
Сущность системы «стандарт-кост» по нормативной стоимости заключается
в следующем.
1. Все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются.
2. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся
на данное изделие.
3. Расходы на повременные работы определяются умножением
стандартного времени, необходимого для выполнения данной операции, на
стандартную часовую ставку.
4. Расходы на материалы определяются путем произведения стандартной
цены (используются, как правило, рыночные цены) на стандартный расход.
5. Ставка распределения косвенных расходов может быть определена
пропорционально основной заработной плате производственных рабочих;
пропорционально ставке, установленной для каждого станка цеха, ставки,
установленной для каждого цеха, общей ставки. Накладные расходы с учетом
выбранной ставки включаются в стандартную себестоимость.
6. Затраты собираются по дебету счета «Производство» и оцениваются по
стандартной стоимости.
7. Готовая продукция списывается с кредита этого же счета так же по
стандартной стоимости.
8. Незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости.
51
9. При расчете отклонений должны выявляться причины неблагоприятных
отклонений, чтобы установить, руководители каких центров ответственности
работают неэффективно, принять соответствующие меры по устранению
недостатков. Отклонения учитываются отдельно и списываются на счет
«Реализация продукции (работ, услуг)».
Сущность системы «стандарт-кост» по фактической стоимости заключается в
следующем.
1. Затраты собираются по дебету счета «Производство» и оцениваются по
фактической стоимости.
2. Готовая продукция списывается с кредита этого же счета по стандартной
стоимости.
3. Незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости с
учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону. Отклонения
списываются на счет «Реализация продукции (работ, услуг)».
Главное в системе «Стандарт-кост» — контроль за наиболее точным
выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует
совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля
применение системы «Стандарт-кост» будет иметь условный характер и не даст
надлежащего эффекта.
Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение
целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования
себестоимости продукции.
Вместе с тем этой системе присущи и недостатки. На практике очень трудно
составить стандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен,
вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией,
осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и
незавершенного производства. Стандарты можно устанавливать не на все
производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за
ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого
количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время
исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно. В таких случаях
вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают
среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.
Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют
систему учета «Стандарт-кост» как мощный инструмент контроля за издержками
производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления,
планирования и принятия необходимых решений.
Изучение обеих систем учета позволяет сделать вывод, что между ними
много общего. Так, общими принципами для обеих систем учета являются:
1
строгое нормирование затрат;
2
предварительное (до начала отчетного периода) составление
нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расхода
ресурсов по отдельным статьям затрат;
3
раздельный учет и контроль затрат по действующим нормам и по
52
отклонениям от них в разрезе мест их возникновения и центров ответственности;
4
систематическое обобщение и анализ возникших отклонений с целью
использования
информации
для
устранения
негативных
явлений
в
производственном процессе и управления затратами;
5
универсальность и возможность применения при любом методе учета
затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.
Однако
между
этими
системами
учета,
наряду с
общими,
основополагающими принципами, имеются также различия, которые состоят в
следующем.
При системе учета «Стандарт-кост», в отличие от отечественной системы
нормативного учета, обособленный учет изменений самих норм затрат не ведется.
Предварительно исчисленные нормы затрат рассматриваются как твердо установленные ставки с тем, чтобы привести фактические затраты в соответствие со
стандартами путем умелого руководства производством. При возникновении
отклонений стандартные нормы не изменяют. Они остаются относительно
постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений,
вызванных новыми экономическими условиями, значительным повышением или
снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий или
методов производства. При этой системе стандартные затраты списываются
непосредственно на счета производства. Отклонения же между действительными и
предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение
года в отличие от отечественного нормативного учета могут накапливаться на
отдельных счетах отклонений и полностью списываться не на затраты производства,
а непосредственно на финансовые результаты предприятия. Кроме того, в отличие
от «Стандарт-коста» отечественная система нормативного учета сосредоточена на
производстве и не ориентирована на процесс реализации, что затрудняет разработку
и обоснование продажных цен на изделия.
Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что нормативный метод
учета затрат и система «Стандарт-кост» не являются тождественными понятиями.
Однако идея обеих систем едина — установление нормативов (стандартов), выявление и учет отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в
производстве и реализации продукции.
2.3 Метод «директ-костинг» (метод учета затрат и калькулирования
сокращенной себестоимости)
2.3.1 Сущность и принципы метода «директ-костинг»
Одной из наиболее важных и актуальных проблем управленческого учета
является внедрение в практику методов, основанных на исчислении переменной
себестоимости, то есть методов простого и развитого «директ-костинга»,
изменивших систему производственного учета и контроля.
53
Основой «директ-костинга», о чем уже неоднократно говорилось, часто
называемого методом усеченной (неполной) себестоимости, является четкое
разделение затрат на переменные и постоянные. При этом постоянные затраты
считаются затратами периода и не распределяются между изделиями, а прямо
относятся на результат. Как следствие этого, общие расходы более быстро относятся
на результат при «директ-костинге», чем при методах исчисления полной
себестоимости, причем остатки готовой продукции оцениваются только по
переменным затратам.
Дословный перевод термина direct-costing - учет прямых затрат предполагает формирование ограниченной себестоимости с включением в нее
прямых затрат (только переменных или переменных и постоянных). До сих пор
различные исследователи-экономисты не пришли к единому мнению по поводу
того, какие виды затрат следует включать в себестоимость, поэтому в теории и
практике управления затратами существует несколько концепций системы «Директкостинг», а именно простой и развитой «Директ-костинг».
Метод «директ-костинг» имеет два варианта:
- простой «директ-костинг», основанный на использовании в учете данных
только о переменных (операционных) затратах;
- развитой «директ-костинг», при котором в себестоимость наряду с
переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству
и реализации продукции.
Техника «директ–костинга» приспособлена к определенным экономическим
условиям: снижение темпов экономического развития и неполное использование
факторов производства. В самом деле, в этой ситуации руководитель больше
контролирует переменные затраты, чем постоянные. Действительно, постоянные
затраты находятся на определенном, не очень высоком, уровне и будут возрастать
лишь после расширения производства. Дистанция роста постоянных расходов
длиннее, чем период экономического подъема, и анализ переменной себестоимости
в период экономического кризиса больше соответствует экономической ситуации.
В управленческом учете используются два варианта простого «директ –
костинга»: американская методика и французская методика.
Сущность принятия управленческих решений на базе «директ – костинга»
(роль данного метода в данном процессе) сводится к трем основным положениям:
- управленческий анализ и принятие решений основываются на показателе
реализации. Вследствие этого объем деятельности предприятия, определенный по
данному методу, измеряется в показателях реализации, а не производства;
- все постоянные затраты периода должны быть возмещены доходом от
проданных изделий и только им;
- поскольку сумма постоянных затрат возмещается за счет реализации,
готовые изделия и незавершенное производство оцениваются только по
переменным затратам. Отсюда постоянные затраты не отражаются в запасах.
Простой «директ-костинг» базируется на следующих принципах:
- затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные;
54
- себестоимость произведенных и реализованных изделий исчисляется
только на основе распределения переменных (операционных) затрат;
- сравнение полученной таким образом переменной себестоимости с ценой
реализации в целях определения разницы, называемой маржей с переменных затрат;
- возмещение постоянных затрат за счет различных марж с переменной
себестоимости для определения результата деятельности и рентабельности
предприятия.
Таким образом, согласно методу переменных затрат (простой «директкостинг») определяется маржа с переменной себестоимости, которая представляет
собой излишек выручки от реализации по сравнению с переменными затратами.
Практическое применение простого «директ- костинга» было построено на
аксиоме: каждое изделие, центр ответственности вносят особый вклад в результаты
деятельности предприятия, но только предприятие как юридическое лицо может
получить прибыль или понести убыток. По мере внедрения простого «директ –
костинга» выяснилось, что некоторые специфические постоянные расходы могут
быть отнесены прямо без условного распределения на соответствующие изделия, их
группы, центры ответственности, сегменты деятельности, то есть концепция
юридического лица постепенно менялась в бухгалтерском учете и возникло понятие
полумаржи как разницы маржи и соответствующей суммы прямых постоянных
расходов. Понятие полумаржи экономически приближается к понятию финансового
результата, ибо характеризует компенсацию косвенных постоянных расходов и
получение прибыли.
Специалисты, занимающиеся вопросами развитого «директ – костинга»,
подразделяют сегменты деятельности на две категории:
- внутренние (изделия, группы изделий, заказы, центры анализа, прибыли,
рентабельности, ответственности);
- внешние: секторы покупателей, классы клиентов, заказы, зоны
коммивояжеров;
- графические зоны реализации, каналы реализации.
Внедрение развитого «директ – костинга» привело к отражению в учете
нескольких видов марж и полумарж, поскольку в нем использовали пирамидальную
систему учета общего (совокупного) результата деятельности. В основе
пирамидальной системы лежит иерархия сегментов, которые расположены
последовательно по нарастающей. Такая система может быть построена по
производственному, реализационному или другим признакам.
2.3.2 Понятие маржинального дохода
Маржинальный доход (прибыль) — это разность между выручкой от
реализации (без учета НДС и акцизов) и переменными затратами. Иногда
маржинальный доход называют также суммой покрытия — это та часть выручки,
которая остается на покрытие постоянных затрат и формирование прибыли. Чем
55
выше уровень маржинального дохода, тем быстрее возмещаются постоянные
затраты и организация имеет возможность получать прибыль.
Маржинальный доход (М) рассчитывается по формуле:
M=S–V
(2)
где S — выручка от реализации;
V — совокупные переменные затраты.
Маржинальный доход можно рассчитать не только на весь объем выпуска в
целом, но и на единицу продукции каждого вида (удельный маржинальный доход).
Экономический смысл этого показателя — прирост прибыли от выпуска каждой
дополнительной единицы продукции:
M = (S-V) / Q = p –v
(3)
где M — удельный маржинальный доход;
Q — объем реализации;
р — цена единицы продукции;
v — переменные затраты на единицу продукции.
Найденные значения удельных маржинальных доходов для каждого
конкретного вида продукции важны для менеджера. Если данный показатель
отрицателен, это свидетельствует о том, что выручка от реализации продукта не
покрывает даже переменных затрат. Каждая последующая произведенная единица
данного вида продукции будет увеличивать общий убыток организации. Если
возможности значительного снижения переменных затрат сильно ограничены, то
менеджеру следует рассмотреть вопрос о выведении данного товара из
ассортимента предлагаемой организацией продукции.
На практике производят более глубокую детализацию переменных затрат на
группы
переменных
производственных,
общепроизводственных,
общехозяйственных и прочих расходов. Отсюда вытекает необходимость
исчисления нескольких показателей маржинального дохода, из анализа которых
выносится решение о том, воздействие на какие группы расходов может наиболее
заметно отразиться на величине конечного финансового результата.
Деление затрат на постоянные и переменные, исчисление маржинального
дохода позволяют определить влияние объема производства и сбыта на величину
прибыли от реализации продукции, работ, услуг и тот объем продаж, начиная с
которого предприятие получает прибыль. Делается это на основе анализа модели
безубыточности (системы «затраты-объем производства-прибыль»).
Модель безубыточности опирается на ряд исходных предположений:
1
поведение затрат и выручки можно описать линейной функцией одной
переменной — объема выпуска;
56
2
переменные затраты и цены остаются неизменными в течение всего
планового периода;
3
структура продукции не изменяется в течение планируемого периода;
4
поведение постоянных и переменных затрат может быть точно
измерено;
5
на конец анализируемого периода у предприятия не остается запасов
готовой продукции (или они несущественны), т.е. объем продаж соответствует
объему производства.
Точка безубыточности — это объем выпуска, при котором прибыль
предприятия равна нулю, т.е. объем, при котором выручка равна суммарным
затратам. Иногда ее называют также критическим объемом: ниже этого объема
производство становится нерентабельным.
Алгебраическим методом точка нулевой прибыли рассчитывается исходя из
следующей зависимости:
I = S -V - F = (p х Q) - (v х Q) - F = 0
(4)
где I — величина прибыли;
S — выручка;
V — совокупные переменные затраты,
F — совокупные постоянные затраты
Отсюда находим критический объем:
Q ' = F / (p-v)
(5)
где Q ' — точка безубыточности (критический объем в натуральном выражении).
Критический объем производства и реализации продукции можно рассчитать
не только в натуральном, но и в стоимостном выражении:
S = F х p /(p - v) = Q' х p
(6)
где S — критический объем производства и реализации продукции.
Экономический смысл этого показателя — выручка, при которой прибыль
равна нулю. Если фактическая выручка предприятия больше критического значения,
оно получает прибыль, в противном случае — убыток.
Приведенные выше формулы расчета критического объема производства и
реализации в натуральном и стоимостном выражении справедливы лишь, когда
выпускается только один вид продукции или когда структура выпуска фиксирована,
т.е. пропорции между различными видами продукции остаются неизменными. Если
выпускается несколько видов товара с разными предельными затратами, тогда
57
необходимо учитывать структуру производства (продажи)этих товаров, а также
долю постоянных затрат, приходящуюся на конкретный вид продукции.
Точка закрытия предприятия — это объем выпуска, при котором оно
становится экономически неэффективным, т.е. при котором выручка равна
постоянным затратам:
Q" = F / p
(7)
где Q" — точка закрытия.
Если фактический объем производства и реализации продукции меньше Q",
предприятие не оправдывает своего существования и его следует закрыть. Если же
фактический объем производства и реализации продукции больше Q", ему следует
продолжать свою деятельность, даже если оно получает убыток.
Еще один аналитический показатель, предназначенный для оценки риска, —
«кромка безопасности», т.е. разность между фактическим и критическим объемами
выпуска и реализации (в натуральном выражении):
Кб = Оф - Q '
(8)
где Kб — кромка безопасности;
Оф — фактический объем выпуска и реализации продукции.
Полезно рассчитать отношение кромки безопасности к фактическому
объему. Эта величина покажет, на сколько процентов может снизиться объем
выпуска и реализации, чтобы избежать убытка.
К% = Кб / Qф х 100%
(9)
где К% — отношение кромки безопасности к фактическому объему.
Кромка безопасности характеризует риск предприятия: чем она меньше, тем
больше риск того, что фактический объем производства и реализации продукции не
достигнет критического уровня Q' и предприятие окажется в зоне убытков.
Данные о величине маржинального дохода и других производных
показателей получили довольно широкое распространение для прогнозирования
затрат, цены реализации продукции, допустимого удорожания ее себестоимости,
оценки эффективности и целесообразности увеличения объема производства, в
решении задач типа «производить самим или покупать» и в других расчетах по
оптимизации управленческих решений.
Во многом это объясняется сравнительной простотой, наглядностью и
доступностью расчетов точки безубыточности. Вместе с тем необходимо иметь в
виду, что формулы модели безубыточности годятся только для тех решений,
которые принимаются в пределах приемлемого диапазона цен, затрат и объемов
58
производства и продаж. Вне этого диапазона цена реализации единицы продукции и
переменные издержки на единицу продукции уже не считаются постоянными, и
любые результаты, полученные без учета таких ограничений, могут привести к
неправильным выводам. Наряду с несомненными достоинствами модель
безубыточности обладает определенными недостатками, которые связаны прежде
всего с допусками, заложенными в ее основу.
При расчете точки безубыточности исходят из принципа линейного
наращивания объемов производства и продаж без учета возможностей скачка,
например, вследствие сезонности выпуска и сбыта.При определении условий
достижения безубыточности и построении соответствующих графиков важно
правильно задать данные о степени использования производственных мощностей.
2.3.3 Последовательность выполнения учетных процедур при методе
«директ-костинг», сфера его применения
Специфическими особенностями применения методики исчисления
себестоимости продукции по директ-костинг являются:
а) на счетах 20, 23, 29, 43, 45 и соответствующих балансовых статьях
(«Готовая продукция», «Товары отгруженные», «Незавершенное производство»)
отражается неполная производственная себестоимость продукции (без постоянных
общепроизводственных и общехозяйственных расходов), что, соответственно,
уменьшает величину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента
текущей платежеспособности организации, исчисляемого как отношение
оборотного капитала к краткосрочным обязательствам организации. Величина этого
важнейшего показателя уменьшается;
б) при обычном порядке списания постоянных общепроизводственных и
общехозяйственных расходов значительная их часть относится на счета учета
капитальных вложений (08), непроизводственные нужды (29), расходы будущих
периодов (97), целевого финансирования (86), т.е. эта сумма не включается в
себестоимость проданной продукции.
При другом же варианте вся сумма постоянных общепроизводственных и
общехозяйственных расходов списывается на счет 90 и тем самым существенно
завышается себестоимость проданной продукции, что приводит к уменьшению
прибыли, налога на прибыль и показателей рентабельности;
в) в сезонных производствах при выполнении работ долгосрочного характера
постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы при обычном
порядке их списания входят в состав незавершенного производства (отражаются на
счете 20, 23 и др.).
При другом же варианте они ежемесячно списываются на счет 90. При
отсутствии выпуска продукции за какой-либо месяц на счет 90 отражаются только
постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Счет 90
ежемесячно закрывается счет 99. В этом случае организация становится убыточной,
59
что опасно для оценки ее деятельности со стороны других организаций. Схема
движения затрат по счетам бухгалтерского учета при использовании метода директкостинг представлена в Приложении Е
2.3.4 Достоинства и недостатки метода «директ-костинг».
Преимущества системы «директ-костинг»:
- простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так
как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;
- возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным
затратам, абсолютным и относительным маржам. Таким образом, изменение
структуры предприятия и связанные с этим колебания объемов постоянных затрат
не оказывают влияния на себестоимость изделий;
- возможность акцентировать внимание руководства на изменении
маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по
различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти
на их выпуск;
- информация, получаемая в системе «директ-костинг», позволяет проводить
эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и
объема;
- возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что
важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;
- принципы системы «директ-костинг» могут быть использованы в сочетании
с другими системами управленческого учета.
Недостатки системы «директ-костинг»:
- трудности в разделении затрат на постоянные и переменные. Значительная
часть смешанных расходов может быть квалифицирована по-разному, например в
зависимости от применяемого метода деления затрат на постоянные и переменные, а
это будет сказываться на результатах;
- большинству компаний требуется информация о величине полных
издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в
долгосрочном плане нужно обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При
отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблюдения этого
условия;
- наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности.
«Директ-костинг» - система управленческого учета, базирующаяся на
категории переменных (либо частичных) затрат. Эта система не лишена
недостатков, но имеет и некоторые преимущества по сравнению с системой полного
учета и распределения затрат. Выбор одной из них зависит прежде всего от
практической пользы применения той или иной системы.
60
3 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости
в отдельных отраслях производственной сферы
3.1 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции на хлебопекарных предприятиях.
3.1.1 Особенности организации хлебопекарного производства
Хлеб представляет собой продукт первой необходимости. Сегодня
производством хлебобулочных изделий заняты и крупные организации,
представленные в основном хлебокомбинатами и хлебозаводами, и так называемые
мини-пекарни, которых с каждым днем становится все больше и больше. Такие
мини-пекарни очень быстро реагируют на запросы покупателей и часто обновляют
ассортимент выпускаемой продукции.
В зависимости от производственной мощности хлебопекарные производства
делятся на следующие категории:
- мелкие - до трех тонн изделий в сутки;
- средние - от трех тонн до 16 тонн изделий в сутки;
- крупные - свыше 16 тонн изделий в сутки.
Если мелкие хлебопекарные производства работают в основном в
односменном режиме, то средние и крупные, как правило, круглосуточно, посменно.
Хлебопекарная промышленность, как и основная масса пищевых
производств, по характеру технологического процесса представляет собой
обрабатывающее производство. В организациях, занятых изготовлением
хлебобулочных изделий, применяется попередельный метод учета затрат. Если
организация выпускает только хлебобулочные изделия, то применяется
бесполуфабрикатный метод, если же одновременно реализует и хлебобулочные
изделия, и полуфабрикаты (тесто), то полуфабрикатный метод.
Выпущенные из производства полуфабрикаты в бухгалтерском учете
отражаются по дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» и
кредиту счета 20 «Основное производство» по фактической производственной
себестоимости.
Списание стоимости полуфабрикатов в учете отражается по кредиту счета 21
«Полуфабрикаты собственного производства» и дебету счетов:
20 «Основное производство» - при использовании полуфабрикатов для
изготовления хлебобулочных изделий;
90 «Продажи» - при реализации на сторону.
Особенностью
изготовления
хлебной
продукции
является
непродолжительный производственный цикл: процесс изготовления и выпечка
хлеба продолжаются всего несколько часов. Каждая смена имеет законченный
производственный цикл, поэтому на хлебопекарных производствах практически не
бывает «незавершенки». Это значительно облегчает оценку и учет готовой
продукции, а также калькулирование ее себестоимости.
61
Технология изготовления хлебобулочных изделий состоит из четырех
этапов:
1) подготовка материалов к производству;
2) приготовление теста и его обминка;
3) выпечка хлеба;
4) охлаждение готовой продукции.
При производстве хлебобулочных изделий все поступающее сырье и
материалы должны отвечать требованиям действующих стандартов, технических
условий, медико-биологических требований, иметь гигиенические сертификаты или
удостоверения качества.
Учет материалов на хлебопекарных производствах ведется, как правило, по
учетной стоимости с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
При этом сумма отклонений списывается на затраты в соответствии с п. 87
Методических указаний N 119н.
Особенностью хлебопекарного производства является увеличение массы
готовой продукции по сравнению с количеством материалов, израсходованных на ее
изготовление. Процентное отношение массы готовых изделий к массе муки,
использованной на их приготовление, называется выходом готовой продукции
(специалисты хлебопекарного производства эту величину чаще называют
«припеком»).
Нормы выхода готовой продукции хлебобулочных изделий устанавливаются
на базисную влажность муки (14,5%).
Выход готовой продукции определяется по следующей формуле:
Вг.п. = Мг.п. x 100 : Ми.м.
(10)
где Мг.п. - масса готовой продукции, кг;
Ми.м. - масса муки, использованной на изготовление готовой продукции, кг.
То, что нормы выхода готовых хлебобулочных изделий устанавливаются
именно на базисную влажность муки, отмечено не случайно. Если влажность муки
используемого сырья отличается от базиса (а в производстве такая ситуация
встречается очень часто), то, естественно, меняется и норма выхода готовых
изделий. В этом случае необходимо сделать корректировку на влажность
используемого сырья.
К особенностям хлебопекарного производства можно отнести и такой
момент, как уменьшение массы готовых хлебобулочных изделий в результате
охлаждения в зависимости от времени года. Уменьшение массы готовой продукции
в результате охлаждения в летний период (с мая по август) составляет 2,8%, в
остальное время - 2,5%.
62
3.1.2 Номенклатура и характеристика
себестоимость хлебобулочных изделий
затрат,
включаемых
в
Организации, занимающиеся производством хлеба, используют следующие
калькуляционные статьи затрат:
1) «Основные материалы»:
- «Мука и солод»;
- «Черствый хлеб и бракованные изделия»;
- «Прочие основные материалы»;
- «Транспортные расходы по основным материалам»;
2) «Полуфабрикаты собственного производства»;
3) «Возвратные отходы» (вычитаются);
4) «Упаковочные материалы»;
5) «Топливо и энергия на технологические цели»;
6) «Заработная плата основных производственных рабочих»;
7) «Страховые взносы»;
8) «Расходы на подготовку и освоение производства»;
9) «Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования»;
10) «Общепроизводственные (цеховые) расходы»;
11) «Прочие производственные расходы».
Итого: цеховая производственная себестоимость продукции;
12) «Общехозяйственные расходы».
Итого: общезаводская производственная себестоимость;
13) «Коммерческие расходы (расходы на продажу)».
Итого: полная себестоимость продукции.
Как видим, в основе лежит типовая группировка затрат, добавлены лишь
некоторые статьи и подстатьи.
Рассмотрим эти статьи более подробно.
В частности, статья затрат «Основные материалы» разделена на четыре
подстатьи. По этой статье отражается учетная стоимость основных и
вспомогательных материалов, использованных на изготовление хлебобулочных
изделий.
При производстве хлебобулочной продукции в качестве основных
материалов могут использоваться черствые и бракованные изделия (мочка). При
использовании таких изделий расход муки по норме исчисляют на вес готовой
продукции за вычетом веса мочки.
Данные о результатах использованной муки накапливаются в течение месяца
в ведомостях расхода муки и выхода готовых изделий. Затем сравнивают расчетные
нормы расхода и фактическое использование муки и выявляют результат - либо
экономию, либо перерасход. В конце месяца на основании указанных документов
составляется сводная ведомость, которая вместе с производственными отчетами
служит основанием для списания стоимости муки и солода на затраты по
производству хлебобулочных изделий.
63
В разрезе подстатьи «Черствый хлеб и бракованные изделия» показывается
брак готовой продукции и черствый хлеб, возвращенный из торговой сети. В
дальнейшем их используют на производство хлебобулочной продукции в качестве
мочки. Их стоимость списывается на затраты на основании производственных
отчетов.
По подстатье «Прочие основные материалы» отражается стоимость соли,
сахара, дрожжей, изюма, масла сливочного и маргарина, мака и т.п. Здесь же
отражается и стоимость растительного масла, используемого для смазывания листов
и форм. Эти материалы списываются на затраты на основании накопительных
ведомостей по видам выпускаемой продукции.
По статье «Возвратные отходы» отражаются отходы производства. В
хлебопекарной промышленности, как и в любой другой, отходы производства
делятся на возвратные и безвозвратные.
Возвратные отходы подразделяются на:
- возвратные отходы, которые можно использовать в производстве горбушки
хлеба и сухарных плит; лом и возвращенные из лабораторий остатки готовой
продукции после проведения необходимых анализов и т.п.
Оценка перерабатываемых отходов осуществляется по стоимости муки,
использованной на выработку, а отходов теста - по плановой себестоимости
материальных затрат на его изготовление;
- возвратные отходы, реализуемые на сторону: мучной смет, собранный в
производственных цехах и кладовых; мучной выбой, образующийся после
выбивания мешков; отходы от зачистки тестомесильных агрегатов и пр.
Оценка возвратных отходов, реализуемых на сторону, производится по цене
их возможной реализации.
Обращаем внимание, что безвозвратные отходы оценке не подлежат.
По статье «Упаковочные материалы» в хлебопекарном производстве
отражается стоимость материалов, израсходованных на упаковку готовой
продукции, в частности бумажные и целлофановые пакеты, различные этикетки,
коробки и т.п. Стоимость упаковочных материалов распределяется по видам
готовой продукции либо по прямому признаку, или пропорционально
установленным нормам.
Пример 7 Хлебопекарное предприятие выпускает два основных вида
продукции (три наименования хлебобулочных изделий и два наименования сухарей),
прямые расходы на производство которых в июне 2010 г. составили
соответственно 300 000 и 100 000 руб. На предприятии стоимость продукции
определяется по полной производственной себестоимости.
Косвенные расходы, учитываемые на счете 25 в виде амортизации
производственных зданий и оборудования, расходов на транспортировку, хранение
и доставку материальных ресурсов, составили за этот же период 320 000 руб., а
управленческие (счет 26) — 270 000 руб.
Учитывая, что сухарный хлеб и сухарные плиты являются
полуфабрикатами, расходы на управление производством на них не
64
распределяются. Таким образом, коэффициенты распределения косвенных расходов
будут определяться следующим образом: 320 000 руб. будут отнесены на все виды
производимой продукции, а 270 000 руб. — только на хлебобулочные изделия.
Расчет фактической себестоимости отдельных видов продукции
представлен в таблице 3 (суммы округлены).
Таблица 3 - Расчет фактической себестоимости
Содержание
Всего
Хлеб
«Дарницкий»
Батон
простой
Булка с
отрубями
Сухарный
хлеб
Сухарные
плиты
Общепроизводственные
Общехозяйственные
расходы, тыс.
расходы, тыс. руб
руб
320
270
Прямые
расходы,
тыс. руб
Количество
продукции, т
400
120
150
40
107
135
392
100
30
80
101
281
50
10
27
34
110
50
20
53
—
103
50
20
53
—
103
Итого,
тыс. руб
990
3.2 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции на кондитерских предприятиях
3.2.1 Особенности
предприятиях
организации
производства
на
кондитерских
На отечественных кондитерских предприятиях выпускаются два вида
кондитерских изделий:
- сахаристые - карамель, конфеты, шоколад, пастила, мармелад, ирис, драже,
халва и восточные сладости и др.;
- мучные - печенье, вафли, торты, пирожные, кексы; пряники и др.
Организация производственного учета не зависит от уровня специализации
кондитерских предприятий, их производственной мощности, технологии и
организации производственного процесса, структуры и формы управления,
характера ассортимента выпускаемой продукции и других факторов, определяющих
документальное оформление хозяйственных операций, их систематизацию,
обобщение и отражение, ведение синтетического и аналитического учета,
разграничение и распределение затрат между незавершенным производством и
готовой продукцией, с одной стороны, и между видами вырабатываемых изделий - с
другой.
65
По степени специализации кондитерские изделия подразделяется на
специализированные и универсальные. Специализированные кондитерские
предприятия выпускают изделия только одной группы. На практике наибольшее
распространение получили универсальные предприятия, производящие как
сахаристые, так и мучные кондитерские изделия.
По характеру технологического процесса кондитерское производство
относится к обрабатывающим отраслям производства, в которых готовый продукт
получают путем последовательной обработки исходных материалов, проходящих
через несколько фаз и стадий изготовления. Производственный процесс, как
правило, носит короткий цикл и состоит из следующих непрерывных
взаимосвязанных операций: 1) подготовка исходных материалов к производству; 2)
приготовление кондитерских масс; 3) формирование изделий; 4) завертка,
расфасовка, упаковка и хранение продукции. Многие технологические процессы
протекают в закрытой аппаратуре, а переместительные операции от фазы к фазе - в
закрытых коммуникациях.
В зависимости от технологии и организации производственного процесса на
кондитерских предприятиях учет затрат организуется как по попередельному, так и
по позаказному методу. На мелких кондитерских предприятиях используют
смешанные системы, сочетающие элементы как попередельного, так и позаказного
методов. В качестве такой системы используется пооперационный метод, при
котором основным объектом отражения затрат является технологическая операция.
Затраты на каждую операцию распределяются на единицу продукции, прошедшую
данную операцию, пропорционально средней величине добавленных затрат.
Затраты основных материалов списываются на конкретный вид продукции
аналогично позаказному методу. Преимущество пооперационного метода состоит в
«привязке» калькуляции к технологическому процессу. Необходимость применения
пооперационного метода обусловливается тем, что технологический процесс на
кондитерских предприятиях носит, как правило, непрерывный характер. Это, в свою
очередь, определяет целесообразность ведения учета производственных затрат в
целом на изготовление изделий.
При организации производственного учета на кондитерских предприятиях
необходимо учитывать влияние такого фактора, как кратковременность
производственного процесса. Изготовление кондитерских изделий продолжается,
как правило, в течение одной смены, в связи с чем почти отсутствуют остатки
незавершенного производства. При наличии же таковых их переводят в исходное
сырье и отражают в учете и отчетности в составе материалов.
В зависимости от уровня специализации и производственной мощности
кондитерские предприятия имеют разную производственную структуру.
На крупных кондитерских предприятиях основным производственным
подразделением является цех. К цехам основного производства относятся:
карамельный, дражейный, конфетный, шоколадный, ирисный, халвичный,
бисквитный, пряничный и др. Каждый цех основного производства выпускает
законченную готовую продукцию своего ассортимента. Однако между цехами
существуют тесные технологические связи: шоколадный цех готовит шоколадные и
66
ореховые полуфабрикаты для конфетного и карамельного производства,
карамельный цех готовит начинки для конфетного цеха и т. д. В отдельных случаях
возникают производственные связи между разными кондитерскими предприятиями,
например, шоколадный цех одного кондитерского предприятия поставляет глазурь
конфетному цеху другого кондитерского предприятия, не имеющего шоколадного
производства. Существует также кооперирование между предприятиями в отношении поставок тары и этикеток.
Небольшим кондитерским предприятиям свойственна безцеховая структура
организации производства. Основной структурной единицей в этом случае является
производственный участок. На таких предприятиях в составе калькуляционных
статей общепроизводственные расходы отсутствуют. Они отражаются в составе
общехозяйственных расходов.
На организацию производственного учета на кондитерских предприятиях
оказывает влияние также разнообразие технологических схем не только в отдельных
цехах, но и в одном и том же цехе при производстве разных видов кондитерских
изделий. Например, различна технологическая схема для производства конфет и
тортов. Кроме того, при организации производственного учета необходимо учесть
влияние таких факторов, как разнообразие способов обработки изделий, широкие
возможности многоразового использования одного и того же оборудования для
выработки различных изделий, систему вспомогательного производства,
обусловленную необходимостью разнообразного оформления готовой продукции и
технологического обслуживания производства.
В кондитерском производстве готовый продукт получают в результате ряда
последовательных изменений одной и той же более или менее однородной массы
исходного материала. В качестве основного материала при производстве кондитерских изделий используют сахар, муку, крахмал, жиры, масло и т. д. На выход
кондитерских изделий существенное влияние оказывает влажность используемого
исходного материала и содержание в нем сухих веществ. Так, из 10 000 кг сахара и
патоки, взятых в соотношении 2:1, при содержании в патоке 78% сухих веществ
выход карамельной массы с 2,5% влаги составляет по норме 9498 кг; если же патока
содержит 76% сухих веществ, выход составит уже 9428 кг. Следовательно, при
различном содержании сухих веществ и влаги в исходных материалах из одного и
того же количества их физической массы будет получен разный выход продукции,
что существенно отражается на экономических показателях деятельности
кондитерского предприятия. В связи с этим при планировании, учете и контроле
затрат необходимо учесть влияние таких показателей, как норма выхода продукции,
процент влажности исходных материалов, содержание в них сухих веществ.
Специфической особенностью кондитерского производства является также
то, что в массу готовой продукции (карамель, конфеты и др.) входит масса бумаги
(подвертка, этикетки и т. п.). Поэтому необходимо учитывать влияние изменения
массы бумаги на выход готовой продукции, ее себестоимости.
67
3.2.2 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости
кондитерских изделий
Себестоимость кондитерских изделий включает в себя следующие статьи
затрат.
1. Сырье, основные материалы и покупные полуфабрикаты.
2. Полуфабрикаты собственного производства.
3. Возвратные отходы (вычитаются).
4. Вспомогательные и упаковочные материалы.
5. Топливо и энергия на технологические цели.
6. Расходы на оплату труда производственных рабочих.
7. Страховые взносы.
8. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.
9. Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования.
10. Общепроизводственные (цеховые расходы).
11. Прочие производственные расходы
12.Итого, цеховая производственная себестоимость.
13.Общехозяйственные расходы.
14.Итого, общефабричная производственная себестоимость.
15.Расходы на продажу.
16.Всего, полная себестоимость.
По статье «Сырье, основные материалы и покупные полуфабрикаты»
отражают расход тех материальных ценностей, которые вещественно входят в
состав кондитерских изделий. К ним относят: сахар, патоку, мед; фрукты, фруктовое
пюре, фруктово-ягодные припасы; муку, крахмал; бобы какао и продукты их
переработки; орехи и масличные семена; жиры; молоко, молочные продукты и
яйцепродукты; пищевые эссенции и пищевые кислоты; ароматизаторы;
желирующие вещества, раздражители, пищевые красители, вина, коньяк, спирт и др.
По каждому производственному цеху составляют производственные отчеты,
в которых отражаются движение сырья и материалов и выход продукции.
Расход материалов по видам вырабатываемых кондитерских изделий в
производственном отчете отражают фактически и в соответствии с рецептурными
нормами.
Статью «Полуфабрикаты собственного производства» кондитерские
предприятия применяют в том случае, когда вырабатываемые ими полуфабрикаты
используются не только для внутренних производственных целей, но и реализуются
на сторону. К полуфабрикатам в кондитерском производстве относят какаополуфабрикаты (масло какао, какавеллу, шоколадную глазурь и др.), фруктовые и
сахарные сиропы и др.
При использовании на предприятии полуфабрикатного варианта их
стоимость учитывается на счете 21 «Полуфабрикат собственного производства». В
этом случае на предприятии составляются отдельные калькуляции себестоимости
как по полуфабрикатам собственного производства, так и по готовым кондитерским
68
изделиям. При этом необходимо иметь в виду, что стоимость полуфабрикатов,
используемых для внутреннего производства, включают в себестоимость готовых
кондитерских изделий комплексной статьей.
Возвратные отходы используются в производственном процессе в виде
добавок к основным материалам либо сдаются на склад для реализации на корм
скоту, технической переработки и т. п. На стоимость возвратных отходов уменьшают сумму затрат по тем видам кондитерских изделий, при производстве которых
они были получены.
В статью «Вспомогательные и упаковочные материалы» на кондитерских
предприятиях относят:
1) этикетки, подвертку, фольгу, бумагу, материалы, используемые при
отливке, размазке, резке и формировке изделий;
2) коробки всех видов (картонные, жестяные), кульки, пакеты, пачки всех
видов из бумаги, целлофана и т. п.;
3) бумагу застилочную и упаковочную, ленту для завязки коробок, ленту
бумажную для оклейки коробов, проволоку и металлическую ленту для обтяжки
ящиков, маркировочные трафареты, гвозди, клей и другие тароупаковочные материалы;
4) крахмал, используемый при отливке корпусов конфет, тальк, воск,
парафин, растительное масло и прочие материалы для смазки поддонов, лотков и
другого производственного инвентаря, не входящего вещественно в состав продукции.
Расход вспомогательных и упаковочных материалов также отражается в
производственном отчете цеха и определяется расчетным путем: к остатку на начало
отчетного периода прибавляют приход и вычитают остаток на конец отчетного
периода. Между видами кондитерских изделий общий расход вспомогательных и
упаковочных материалов распределяют по прямому признаку, исходя из
рецептурных норм.
Кондитерский цех является производственным подразделением предприятия,
поэтому учет продуктов ведется с использованием счетов 10 "Материалы" и 20
"Основное производство". В самостоятельных цехах учетный процесс организуется
по наименованиям продуктов, их количеству и учетной цене. Натуральностоимостный учет имеет преимущества перед обобщением информации о
проводимых операциях в денежной оценке. Это позволяет решить ряд задач по
учету материально-производственных запасов (МПЗ). В частности, кондитерский
цех не только формирует стоимость запасов, но и имеет возможность:
- обеспечивать сохранность запасов в местах их хранения (эксплуатации) и
на всех этапах движения;
- контролировать соблюдение установленных организацией норм запасов,
обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции;
- производить автоматический расчет расхода сырья на производство по
нормам согласно рецептурам с учетом влажности муки и вести учет фактического
расхода сырья.
69
Натурально-стоимостный учет также позволяет своевременно выявить
лишние запасы с целью их возможной продажи, провести анализ эффективности их
использования. В части отпуска изделий кондитерского цеха в собственные
обслуживающие хозяйства, например в столовую, может быть организован только
стоимостный учет готовой продукции. Для того чтобы правильно вести натуральностоимостный учет, нужно решить вопрос с документом, на основании которого
производится учет сырья и материалов.
В настоящий момент нет четких форм первичных документов, утвержденных
для кондитерских фабрик и комбинатов, но есть документы, разработанные
ведомством статистики для кондитерских цехов, представляющих структурные
подразделения предприятий общественного питания. Полагаем, в отсутствие
документов отраслевого министерства компании-производители также могут
воспользоваться «первичкой» для кондитерского цеха. Из перечня документов
можно выделить несколько форм, из них непосредственное отношение к сырью
имеет наряд-заказ на изготовление кондитерских и других изделий (ф. N ОП-25).
Эта унифицированная форма является многофункциональным документом.
Прежде всего, по нему планируется ежедневное задание по выпуску изделий и
производится расчет потребности сырья на изготовление кондитерской продукции
по заказу. Кроме того, он может использоваться для расчета заработной платы
кондитерам, если им установлена сдельная оплата труда. Для этого к нему может
быть приложен табель работы бригады, участвующей в выпуске данной продукции.
При этом следует учесть, что во всех документах на прием или передачу
кондитерских изделий должно быть указано их полное наименование (например,
пирожное "Бисквитное", "Слойка", "Трубочка").
Наряд-заказ состоит из двух разделов. В первом в отношении каждого
кондитерского изделия отмечаются: номер по сборнику рецептур, масса изделия,
заказ в количественном выражении и в ценах продажи. На основе планируемого
выпуска, воспользовавшись сборником рецептур, организация может перейти к
заполнению разд. 2 наряда-заказа - "Расчет потребности сырья". В нем
используемые в приготовлении продукты указываются по наименованиям и
единицам измерения. Расчет производится по установленным нормам для каждого
наименования кондитерских изделий. При этом должна быть учтена влажность
муки, в зависимости от которой следует применять скидки к установленным нормам
отпуска сырья. Суммированием необходимого количества сырья по всему
ассортименту продукции заведующий производством осуществляет расчет
потребности в продуктах на весь заказ кондитерских изделий.
И еще наряд-заказ не относится к числу документов, которые подтверждают
совершение хозяйственной операции для ее отражения в бухгалтерском учете. Но
пренебрегать составлением этого документа не стоит, так как из него берутся
данные для заполнения других первичных документов, свидетельствующих о
фактах хозяйственной деятельности. Например, после расчета потребности в
продуктах для отпуска их из кладовой необходимы требование и накладная,
являющиеся первичными документами по отпуску продуктов со склада в
производство, в том числе и в кондитерский цех.
70
Продукты и сырье, которые передаются в кондитерский цех со склада,
списываются со счета 10 в дебет счета учета производственных затрат. Отпуск
сырья со склада в кондитерский цех производится ежедневно в пределах
установленных нарядом-заказом норм. Отклонения между фактическими и
плановыми расходами, как правило, незначительны, и их определяют в процессе
инвентаризации. Исключение может составлять вспомогательное сырье (красители,
эссенции). По ним возможен переходящий остаток, который показывает, сколько
такого сырья осталось в производственном цехе.
Списание сырья, израсходованного на изготовление кондитерских изделий,
производится по фактическим затратам, но не выше установленных норм. Это
является требованием Методических указаний по учету МПЗ. Кондитерские
фабрики, учитывая ценность сырья, как правило, устанавливают порядок
нормирования расхода запасов: разрабатывают и утверждают нормы, а также
обеспечивают их соблюдение при отпуске сырья в цеха. Данные нормы необходимы
в целях внутреннего и документального контроля сохранности сырья. В вопросах
учета не следует забывать о требованиях бухгалтерского стандарта ПБУ 10/99
«Расходы организации», который обязывает учитывать расходы по обычным видам
деятельности в сумме фактических затрат (независимо от каких-либо
установленных лимитов). Существует два варианта. Первый - компенсация
перерасхода сырья и продуктов за счет виновных в этом лиц, второй - учет суммы
сверхнормативных материальных расходов в составе прочих затрат. Главное, на что
нужно обратить внимание в обоих случаях: сверхнормативные расходы по сырью и
продуктам не участвуют в формировании себестоимости кондитерских изделий.
На предприятиях-производителях кондитерские изделия - это готовая
продукция, себестоимость которой включает затраты, связанные с использованием в
процессе производства основных средств, сырья, трудовых ресурсов, и другие
затраты на производство продукции (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского
учета). При этом производитель может рассчитывать полную себестоимость или
только сокращенную, которая включает сумму прямых затрат, связанных с
изготовлением кулинарных и кондитерских изделий. Выделить такие затраты
непросто, поэтому многие предприятия формируют полную себестоимость
кондитерских изделий. Методические указания по учету МПЗ разрешают оценивать
готовую продукцию по фактической производственной стоимости, нормативной
стоимости, договорным ценам, другим видам цен.
Наиболее удобным и распространенным способом является оценка готовой
продукции предприятия по нормативным ценам. В таком случае кондитерские
изделия могут оцениваться по установленному нормативу (плану), а разница между
фактической себестоимостью и учетной ценой списывается на счета учета затрат
или непосредственно на себестоимость реализации. Преимущество метода такой
оценки в том, что фактические и нормативные затраты могут отражаться в учете так
называемым "котловым" методом без отнесения к какому-либо определенному виду
продукции предприятия.
71
Пример 8. За месяц в кондитерский цех отпущено сырья на сумму 1 000 000
руб., прямые расходы на зарплату персонала, косвенные расходы и прочие
затраты, включаемые в себестоимость, составили 1 550 000 руб. Кондитерские
изделия оцениваются по нормативной стоимости: конфеты одного вида - 200 руб.
(за упаковку), конфеты второго вида - 150 руб. (за упаковку), печенье - 100 руб. (за
упаковку), тарталетки - 150 руб. (за кг). За месяц произведено конфет 4000 и 5000
упаковок одного и второго вида, печенья - 6000 упаковок, тарталеток - 3000 кг.
Подсчитаем нормативную себестоимость выпущенной продукции, она
составит 2 600 000 руб. (4000 x 200 руб. + 5000 x 150 руб. + 6000 x 100 руб. + 3000 x
150 руб.). Для учета готовой продукции по нормативной себестоимости
воспользуемся субсчетом 43-1, для выявления и списания отклонений фактической
стоимости от плановой - субсчетом 43-2.
Таблица 4 - Бухгалтерские проводки кондитерского цеха
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма,
руб.
1 100 000
Поступление сырья в кондитерский цех из кладовой
предприятия
Отражены расходы, связанные с изготовлением
кондитерских изделий
Отражена нормативная стоимость кондитерских изделий,
переданных на склад
Отражено превышение фактической стоимости
кондитерских изделий над нормативной
Списано превышение фактической стоимости кондитерских
изделий над нормативной
20
10
20
1 550 000
43-1
60, 70,
69, 26
20
43-2
20
50 000
90-2
43-2
50 000
2 600 000
Для документального оформления готовой продукции кондитерская фабрика
может разработать собственную форму первичного документа или воспользоваться
готовым госкомстатовским бланком - ведомостью учета готовых изделий в
кондитерском цехе (ф. N ОП-24). В ней указываются наименование, количество
кондитерских изделий, цена их продажи и данные об их остатках и движении в цехе
(остаток, выпущено, расход) в натуральных и стоимостных показателях. Отчет о
движении готовых кондитерских изделий составляется ежедневно. По сути, он
является отчетным документом заведующего кондитерским производством. Кроме
этого документа может возникнуть необходимость в оформлении для передачи в
другие структурные подразделения заборного листа либо накладной, на основании
которых передающий продукцию цех отчитается перед принимающим
подразделением. Перечисленные документы как в части кондитерских изделий, так
и в части сырья для их изготовления нужны не только для учета, но и для
налогообложения.
72
3.3 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции на консервных предприятиях
3.3.1 Особенности
предприятиях
организации
производства
на
консервных
Консервы — это пищевые продукты, подвергнутые термической, химической
или другой обработке. Благодаря консервированию предотвращается порча
пищевых продуктов при хранении и ликвидируется сезонность в их употреблении.
На отечественных предприятиях вырабатывают широкий ассортимент
консервных изделий: плодоовощные, мясные, рыбные и др.
На построение производственного учета существенное влияние оказывают
организационно-правовые формы кондитерских предприятий, их специализация,
технология и организация производственного процесса, объем и ассортимент
выпускаемой продукции, сезонный характер производства, структура управления и
другие факторы.
Организационно консервные предприятия могут функционировать в виде
самостоятельных юридических лиц либо входить в состав других организаций и
производств в качестве обособленного структурного подразделения.
По степени специализации консервные предприятия могут быть
специализированными и универсальными. На специализированных предприятиях
выпускают только одну группу консервных изделий. Ассортимент же
универсальных предприятий включает широкий круг консервной продукции
(плодоовощные, мясные, рыбные и т. д.).
По характеру технологического процесса
консервные предприятия
относятся к обрабатывающим отраслям производства. Технологический процесс
зависит от способа переработки исходного сырья и материалов: простейшая переработка или консервирование.
В процессе простейшей переработки сырье и материалы подвергаются
сушке, солению, квашению, копчению и т. п. Учет такой продукции ведется, как
правило, в тоннах.
В процессе консервирования создаются готовые к употреблению пищевые
продукты, которые расфасовываются в стеклянную и жестяную тару различной
емкости. Учет такой продукции осуществляется в количестве физических банок и
тысячах условных банок (туб).
В наиболее общем виде технологический процесс производства консервов
включает следующие взаимосвязанные операции: предварительную и тепловую
обработку сырья и основных материалов, подготовку тары; порционирование и
расфасовку продукции в тару; укупорку, стерилизацию и охлаждение; обработку
консервов.
Процесс обработки консервов (оклеивание этикетками укладка в коробки и
ящики) связан с подготовкой продукции к реализации. Эти операции могут
производиться либо в производственном цехе после остывания продукции, либо на
складе готовой продукции. В первом случае эти затраты включаются в
73
производственную себестоимость изделий, а во втором - в полную, как элемент
коммерческих расходов.
Технологический процесс производства консервных изделий соответствует
условиям применения попередельного (попроцессного) метода учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции, где в качестве переделов выступают
производственные цехи и участки. В зависимости от вида консервной продукции и
принятой схемы технологического процесса на предприятиях могут применяться
полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты попередельного метода.
В зависимости от производственной мощности консервные предприятия
подразделяются на мелкие и крупные. На мелких предприятиях все технологические
операции производятся, как правило, в рамках одного производственного цеха. В
них обязанности кладовщика по сырью и материалам, готовой продукции и
заведующего производством выполняет, как правило, один человек — заведующий
консервным цехом. Он составляет отчет, в котором отражается движение сырья и
материалов, их производственное потребление и движение готовой продукции. На
крупных же предприятиях ответственность за указанные операции возлагается на
нескольких материально ответственных лиц - заведующего складом сырья и
материалов,
заведшего
складом
готовой
продукции
и
начальников
производственных цехов, которые и оформляют документально операции по
движению сырья и материалов со склада в производство и передачу готовой
продукции из производства на склад.
Крупным консервным предприятиям присуща цеховая структура управления.
К цехам основного производства относятся: фабрикатный цех; цех по выпуску
плодоовощных консервов; цех по выпуску мясных консервов; цех по выпуску
рыбных консервов и т. д. Между цехами существуют тесные технологические связи.
Консервные предприятия имеют сезонный характер производства.
Наибольший удельный вес годового выпуска продукции приходится на III и IV
кварталы. Это отрицательно сказывается на формировании себестоимости
продукции, списании расходов, связанных с обслуживанием производства и
управлением и, в итоге, на неравномерности определения финансовых результатов
на протяжении отчетного года.
3.3.2 Калькулирование
предприятиях
себестоимости
продукции
на
консервных
Себестоимость консервных изделий складывается из следующих статей
затрат.
1. Сырье и основные материалы.
2. Полуфабрикаты собственного производства.
3. Возвратные отходы (вычитаются).
4. Тара, вспомогательные и упаковочные материалы.
5. Топливо и энергия на технологические цели.
74
6. Расходы на оплату труда производственных рабочих.
7. Отчисления на социальные нужды.
8. Расходы на научные исследовательские и опытно-конструкторские
разработки.
9.
Расходы
по
эксплуатации
производственных
машин
и
оборудования.
10.Общепроизводственные (цеховые) расходы.
11.Прочие производственные расходы.
12.Итого цеховая производственная себестоимость.
13.Общехозяйственные расходы.
14.Итого общезаводская производственная себестоимости.
15.Расходы на продажу.
16.Всего полная себестоимость.
В статью «Сырье и основные материалы» на консервных предприятиях
включаются стоимость сырья и материалом, которые составляют основу
вырабатываемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее
изготовлении плоды, ягоды, овощи, мясо, рыба, соль, сахар, специи, лимонная и
уксусная кислоты и т. д.
Сырье и основные материалы со складов поступают на производственные
цеха в соответствии с производственным заданием. Здесь они подвергаются
предварительной обработке: сортировке, очищению, обвалке, жиловке и т. д.
Результаты предварительной обработки отражаются в специальных журналах
оперативного учета. Эти журналы служат основанием для оприходования
полуфабрикатов после предвари тельной обработки сырья и материалов, а также их
отходом. Для контроля за правильностью учета выходов полуфабрикатов отходы
производства (косточки, кости, жилки и т. д.) взвешивают и оценивают по ценам
возможного их использования или реализации.
Расход сырья и основных материалов осуществляется исходя из
утвержденных норм на 1000 кг продукции с учетом предельно допустимых норм
отходов и потерь. По отдельным видам продукции нормы расхода зависят от
содержания сухих веществ в используемом сырье.
По тем видам сырья, которые расходуются в смеси на выработку продукции,
рассчитывают средние нормы, исходя из удельных весов каждого вида сырья в
общем их весе за месяц.
Стоимость сырья и основных материалов списывают на изделия по прямому
признаку. В случае невозможности такого отнесения эти затраты распределяют
между видами выпускаемой продукции пропорционально рецептурным нормам и
расфасовкам.
По статье «Полуфабрикаты собственного производства» на консервных
предприятиях отражают себестоимость полуфабрикатов (сульфитированных плодов,
ягод, фруктового пюре и др.), используемых не только для последующей доработки
в консервных цехах, но и предназначенных для реализации другим организациям и
предприятиям. В себестоимость готовых консервных изделий их включают либо
прямым путем, либо пропорционально рецептурным нормам.
75
В статью «Возвратные отходы» включают стоимость отходов (косточки,
семена, обрезки и очистки фруктов и овощей, корки цитрусовых, кости, жилки и
зачистки, полученные в результате обвалки и жиловки мяса и т. п.), уменьшающих
затраты производства.
Возвратные отходы приходуют на основании актов по цене их возможного
использования или реализации. На их стоимость уменьшают затраты по тем видам
консервных изделий, результатом производства которых они являются.
По статье «Тара, вспомогательные и упаковочные материалы» отражают
стоимость израсходованных на производство материалов, которые не образуют
вещественную основу продукции и используются для придания ей определенных
потребительных свойств.
По этой статье учитывают стоимость тары и тарных материалов,
израсходованных на первичную укупорку и расфасовку продукции в случаях, когда
их стоимость включена в отпускную цену продукции и не возмещается покупателем
Тарой для первичной укупорки изделий считаются: жестяные банки для расфасовки
консервов; крышка для укупорки продукции, расфасованной в жестяные и
стеклянные банки, картонные коробки, целлофановые мешки и пакеты для упаковки
замороженных плодов, ягод и овощей; мешки для сухофруктов и сухоовощей;
деревянные пробки для бочек и др.
Стоимость стеклянной тары, по принятой практике, и себестоимость
продукции не включается, поскольку по залоговым ценам она должна быть
возмещена покупателями сверх отпускных цен на реализованную им продукцию.
На эту же статью относится стоимость материалов на оклейку продукции
(этикетки, клей и др.). Кроме того, по данной статье отражаются отклонения от
учетных цен по таре и тарным материалам и бой порожней стеклотары в процессе
производства в пределах установленных норм.
Расходы на тару, вспомогательные и упаковочные материалы между видами
консервных изделий распределяются либо по прямому признаку, либо
пропорционально плановым нормам. Отклонения от учетных цен тары и тарных
материалов распределяют исходя из среднего процента. Бой порожней стеклянной
тары распределяется между изделиями пропорционально количеству продукции,
расфасованной в стеклотару.
Порядок учета затрат по всем другим калькуляционным статьям на
консервных предприятиях существенно не отличается от общих принципов учета
этих затрат в других отраслях пищевой промышленности. Однако порядок передачи
изделий из консервных цехов на склад готовой продукции имеет свои особенности.
После принятия к учету готовой продукции овощеперерабатывающих
предприятий определяется фактическая себестоимость ее единицы. В
промышленных предприятиях периодичность калькулирования готовой продукции месячная. Информационной базой для составления отчетных калькуляций являются
данные, содержащиеся в производственных отчетах по промышленным
производствам.
Исчисление себестоимости 1000 условных банок производится следующим
образом. Из всех затрат, относящихся к данному виду продукции, включая и
76
стоимость израсходованного сырья, вычитают стоимость побочной продукции.
Затем полученную величину делят на общее количество условных банок данной
продукции. Более наглядно это можно представить в виде следующей формулы:
Фактическая себестоимость 1000 условных банок = (З - ПП) / Кусл
(11)
где З - затраты на производство;
ПП - стоимость побочной продукции;
Кусл - общее количество условных банок продукции.
Консервы вырабатывают в банках разной емкости. В каждую банку
закладывается сырье и материалы в количестве, соответствующем действующим
нормативам, после чего определяются вес-нетто и вес-брутто изделия. Вес-нетто
определяется с помощью дозатора. На тех предприятиях, где нет дозатора, для
исчисления веса-нетто перед каждой сменой определяется средний вес одной
порожней банки каждого номера.
Перед укупоркой консервные банки поступают на стерилизацию. Для этого
их укладывают в сетки, затем загружают в автоклавы. Количество банок в сетке
зависит от их емкости и определяется по показаниям счетчиков, установленных на
закаточных машинах. Негерметичные по фальцам и деформированные банки не
учитываются. Каждая автоклавная сетка сопровождается паспортом. Старший
стерилизатор ведет журнал, в котором фиксирует поступление автоклавных сеток на
стерилизацию, процесс загрузки, выгрузки и стерилизации продукции. В паспорте
сетки стерилизатор указывает номер автоклава (соответствующий номеру регистрации в журнале стерилизации) и количество банок поел» стерилизации.
На автоклавном участке учет ведется по каждой партии консервов в
отдельности. Партией считается количество банок, загруженных в каждый автоклав.
После стерилизации консервы сортируют и устанавливают количество
стандартной продукции и брака. Отбракованная продукция оформляется
соответствующим актом и передается либо на переработку, либо на другие цели.
На некоторых консервных предприятиях этикетировка изделий завершается
в консервном цехе без перерыва в производственном процессе. В этом случае
консервные изделия сдают на склад готовой продукции полностью готовыми к
реализации. Если же продукция в консервном цехе не этике тирована, то она сдается
на склад через фабрикатный цех, и котором консервные изделия доводятся до
уровня стандартов.
Калькулирование производственной себестоимости тысячи условных банок
связано, прежде всего, с облегчением ведения учета консервированной продукции,
упакованной в стеклянную тару. Однако для принятия к учету готовой продукции
необходимо знать фактическую себестоимость физической банки каждого вида
расфасовки консервов. Для ее исчисления используется коэффициентный способ.
Суть его покажем на следующем примере.
77
Пример 9 СПК имеет цех по переработке овощей.
Таблица 5 - Затраты на производство икры кабачковой составили
В тысячах рублей
- списана стоимость израсходованного сырья и материалов (основного и
вспомогательного)
13000
- начислена заработная плата производственным рабочим
4200
- произведены отчисления на социальное страхование (30%)
1260
- списаны услуги собственных вспомогательных производств
980
- списаны работы и услуги, оказанные сторонними организациями
2100
- списаны прочие затраты
2800
- приняты к учету очистки кабачков и другой продукции, которые использованы на
1060
кормовые цели
- принята к учету готовая продукция (икра кабачковая) в следующей расфасовке:
3000 поллитровых банок
?
900 литровых банок
?
Вначале физическую массу банок переводят в условную. Для этого переводные
коэффициенты умножают на количество выпущенных физических банок.
Таблица 6 - Исчисление себестоимости икры кабачковой
Фактические
Колизатраты
чество
Колина произВид
выпуКоэфчество
водство
расфа- щенных фициент
условных всего
совки
физиперевода
банок
колических
чества
банок
банок,
тыс.руб.
1
2
3
4
5
500
3000
1,53
4590
Х
1000
900
2,83
2547
Х
Итого 3900
Х
7137
24 340
Фактическая
себестоСтоимость имость
побочной
всего
продукции, колитыс.руб.
чества,
тыс.руб.
(гр.4 х
х гр.8)
6
7
Х
14 972
Х
8308
1060
23 280
Себестоимость 1
тыс. усл.
банок,
тыс.руб.
(гр.7
/
/ гр.4)
8
3262
3262
3262
Себестоимость 1
тыс.
физических
банок,
тыс.руб.
(гр.7
/
/ гр.2 х
х 1000)
9
4990
9230
Х
Принятие к учету готовой продукции цеха по переработке овощей, т.е.
икры кабачковой, будет производиться в оценке по фактической себестоимости,
исчисленной в графе 9 приведенной таблицы.
Готовая продукция сдается на склад с указанием количества банок каждого
наименования, расфасовки и сорта консервов. На складе консервы размещают в
обязательном порядке по партиям, наименованиям и сортам.
78
3.4 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции растениеводства
3.4.1 Особенности
организациях
бухгалтерского
учета
в
сельскохозяйственных
Сельское хозяйство состоит из неоднородных элементов, между которыми
существуют определенные связи. Основными составляющими процесса
воспроизводства в сельскохозяйственных организациях являются земля, средства и
предметы труда, трудовые ресурсы, продукция. Эффективность использования
земли зависит не только от структуры сельскохозяйственных угодий, посевных
площадей, сочетания культур, но и от биологических и климатических факторов.
Поэтому перед бухгалтерским учетом стоит задача обеспечить точный учет
земельных угодий по их видам и качественной оценке (балл пашни, сельхозугодий),
а также вложений в землю. Приобретение земельных участков отражается как
вложения во внеоборотные активы, а приобретенные земельные участки приходуют
в состав основных средств. Специфика также в том, что предметами труда являются
сельскохозяйственные животные (молодняк животных на выращивании и откорме),
а также сельскохозяйственные растения. Таким образом, в процессе производства
продукции работники воздействуют на живые организмы в целях выращивания их
до определенных кондиций. При этом бухгалтерский учет должен обеспечить учет
поголовья животных по их видам и происходящие в нем изменения (живую массу,
прирост, ее приплод, падеж и т. п.), а в растениеводстве — культур и групп
однородных культур, отдельные виды работ.
В сельском хозяйстве производственный процесс длиннее, чем в других
отраслях, и выходит за пределы календарного года. В этой связи на конец года
имеются затраты незавершенного производства (посев озимых зерновых, подъем
зяби, внесение органических и минеральных удобрений, снегозадержание (в IV
квартале), многолетние травы посева прошлых лет (переходящие под урожай
будущих лет), многолетние травы беспокровные посева весны и осени отчетного
года и т. д.). Поэтому в бухгалтерском учете необходимо разграничить затраты по
производственным циклам.
Сельскохозяйственное производство характеризуется сезонностью в
потребности сельскохозяйственной техники (зерноуборочные комбайны, сеялки,
картофелесажалки и др.) и рабочей силы. Так, в весенне-летний период их
потребность в отрасли растениеводства возрастает, а в зимний период снижается.
Объем учетных работ в бухгалтерии организации также зависит от сезонности
выполнения работ (посев, уборка, реализация продукции).
В сельском хозяйстве готовая продукция в течение года поступает
неравномерно, ее получение приурочено к срокам созревания растений и
выращивания животных. Поэтому фактическую себестоимость произведенной
продукции и финансовый результат от ее реализации определяют в конце года. В
течение года полученную готовую продукцию сельскохозяйственные организации
учитывают по нормативно-прогнозной (плановой) себестоимости, а в конце года
79
после составления отчетных калькуляций себестоимость корректируют до
фактической.
Сельскохозяйственные культуры по степени готовности продукции к
реализации делят на товарные и кормовые. Значительная часть произведенной
готовой продукции используется на внутрихозяйственное потребление в качестве
семян, посадочного материала, кормов, удобрений. Исходя из этого перед
бухгалтерским учетом стоит задача своевременного и правильного отражения в
учете движения продукции на всех стадиях внутрихозяйственного оборота.
В сельском хозяйстве в отрасли растениеводства от отдельных культур и в
отрасли животноводства от отдельных видов скота, а также в промышленных
(подсобных) производствах получают несколько видов продукции. Она бывает
основная (для ее получения осуществляется производственный процесс), побочная
(имеющая экономическое значение, но для производства которой в организации нет
специального производственного процесса), сопряженная (разновидность
основной). В связи с этим в бухгалтерском учете возникает необходимость
разграничения затрат между основной, побочной или сопряженной продукцией.
Поэтому для исчисления фактической себестоимости полученной продукции
в сельском хозяйстве применяются различные методы учета затрат на производство
и калькуляции: простой (прямой), пропорциональный, коэффициентов, средних
реализационных цен, метод исключения затрат на побочную продукцию,
нормативную. Состав факторов, определяющих систему бухгалтерского учета в
сельском хозяйстве представлен в Приложении Ж.
Особенности и черты, присущие учету в сельском хозяйстве, не отделяют его
от всей системы бухгалтерского учета, характерной для отраслей народного
хозяйства. Так как он строится по единому унифицированному плану счетов,
применяется и используется одинаковая система нормативного регулирования
бухгалтерским учетом.
3.4.2 Порядок исчисления себестоимости продукции растениеводства
Продукция растениеводства подразделяется на основную, побочную и
сопряженную. К основной относится продукция, для получения которой
организовано производство (зерно, овощи и т.п.), к побочной — продукция, которая
получается одновременно с основной, но имеет второстепенное значение (солома,
ботва и т.п.). Два и более основных продукта, являющихся результатом одного и
того же производственного процесса, называют сопряженными (например, в
льноводстве получают семена и соломку).
При исчислении себестоимости продукции растениеводства затраты
распределяют на основную (сопряженную) и побочную продукцию, используемую в
организации. Для распределения затрат между основной, сопряженной и побочной
продукцией на практике применяют несколько методов:
80
- исключение из общей суммы затрат стоимости побочной продукции по
учетным ценам;
- использование коэффициентов;
- распределение общей суммы затрат пропорционально стоимости
сопряженных видов продукции при оценке по реализационным ценам;
- распределение затрат по установленным нормативам и др.
Методы калькуляции, используемые при исчислении себестоимости
продукции, зависят от технологии производства. При исчислении себестоимости
важное значение имеет определение места окончательного включения затрат в
себестоимость, так называемое франко-место калькулирования.
Франко — часть расходов по транспортировке грузов, которая должна быть
включена в себестоимость продукции.
В настоящее время для каждого вида продукции установлено определенное
франко-место калькулирования:
- для зерна и семян подсолнечника — поле, ток или другое место первичной
переработки;
- для сена, корнеплодов, картофеля, сахарной свеклы, овощей, плодов, ягод пункт хранения;
- для зеленой массы на силос, травяной муки, сенажа, гранул - пункт силосования, закладки сенажа, приготовления травяной муки, гранул;
- для зеленой массы на корм - место потребления;
- для семян трав, овощных культур, фруктов, ягод - место хранения или
приемки.
Данные о фактических затратах в растениеводстве берут из дебетовой части
аналитических счетов, открываемых к субсчету 20-1 «Растениеводство» в
производственных отчетах подразделений. Объекты планирования, учета
производственных затрат и исчисления себестоимости продукции зерновых и
зернобобовых культур представлены в Приложении И.
Побочная продукция не калькулируется. Себестоимость соломы (половы),
ботвы, стеблей кукурузы, корзинок подсолнечника, капустного листа и др.
определяют исходя из нормативов, установленных на основе расходов на уборку,
прессование, транспортировку, скирдование и другие работы.
При исчислении себестоимости продукции затраты на побочную продукцию
вычитаются из общей суммы расходов на выращивание сельскохозяйственных
культур.
В растениеводстве, кроме продукции, получаемой от каждой отдельной
сельскохозяйственной культуры, объектами исчисления себестоимости являются
также сельскохозяйственные работы, выполняемые в текущем году под урожай
будущего года и относящиеся к незавершенному производству по их видам, а также
работы по улучшению земель, осуществляемые за счет собственных средств.
Объектами калькуляции по зерновым колосовым культурам являются
полноценное зерно и используемые зерновые отходы (в весе после доработки).
Калькуляционная единица — 1 ц продукции, метод калькуляции — исключение
затрат на побочную продукцию (солому).
81
Для калькуляции зерновые необходимо перевести в полноценное зерно,
используя данные лабораторного анализа о процентном содержании его в зерновых
отходах.
Чтобы исчислить фактическую себестоимость полноценного зерна и
используемых зерновых отходов, нужно из общей суммы фактических затрат по
возделыванию колосовой культуры и расходов по доработке зерна на току
исключить стоимость соломы по установленным нормативам. Оставшуюся сумму
затрат следует распределить между полноценным зерном и используемыми
зерновыми отходами пропорционально их удельному весу в общем количестве
полученного зерна в пересчете на полноценное.
Пример 10 По данным производственного отчета затраты на возделывание
яровой пшеницы за год составили 29 520 тыс. руб. От урожая оприходовано 4 500
ц полноценного зерна по плановой себестоимости 5 500 руб. за 1 ц, используемых
зерновых отходов — 300 ц (по данным лабораторного анализа содержат 40 %
полноценного зерна) по плановой себестоимости 2 000 руб. за 1 ц, соломы 500 ц по
нормативной себестоимости 1 800 тыс. руб.
Чтобы определить фактическую себестоимость 1 ц полноценного зерна и 1
ц используемых зерновых отходов, необходимо:
1. Определить фактические затраты на зерно и зерновые отходы, т.е. из
фактических затрат на возделывание яровой пшеницы вычесть стоимость
соломы: 29 520 −1 800 = 27 720 тыс. руб.
2. Перевести используемые зерновые отходы в полноценное зерно:
300 х 40 / 100 = 120 ц.
3. Определить общее количество полноценного зерна: 4 500 + 120 = 4 620 ц.
4. Определить фактическую себестоимость 1 ц полноценного зерна, т.е.
затраты на зерно и зерновые отходы разделить на количество полноценного зерна:
27 720 000 / 4 620 = 6 000 руб.
5. Определить фактическую себестоимость 1 ц используемых зерновых
отходов. Для этого фактическую себестоимость 1 ц полноценного зерна
необходимо умножить на количество центнеров полноценного зерна,
содержащегося в зерновых отходах, полученный результат разделить на
количество зерновых отходов. Следовательно, фактическая себестоимость 1 ц
зерновых отходов составляет 2 400 руб. (6 000 х 120 / 300).
После исчисления фактической себестоимости полученной продукции
определяют калькуляционную разницу. В нашем случае по полноценному зерну она
составляет 500 руб. (6 000 – 5 500). Следовательно, списанию дополнительной
записью по видам расхода продукции подлежит сумма, равная 2 250 тыс. руб. (500
х 4 500). Калькуляционная разница по зерновым отходам составляет 400 руб. (2 400
– 2 000), списанию дополнительной записью по видам расхода продукции подлежит
сумма, равная 120 тыс. руб. (400 х 300).
В зависимости от качественных характеристик семенное зерно относится к
следующим группам: суперэлита, элита, I репродукция, II репродукция и т.д. При
82
исчислении себестоимости семенного зерна используется комбинированный метод
калькуляции (метод исключения затрат на стоимость побочной продукции и
пропорциональный метод). Затраты на выращивание семенных колосовых культур
уменьшаются на стоимость соломы. Полученная сумма затрат распределяется на
семенное зерно и зерновые отходы аналогично установленному порядку по
обычным зерновым колосовым культурам. Затраты, относимые на семенное зерно,
распределяются между семенным зерном разных репродукций пропорционально их
стоимости по ценам реализации. Себестоимость 1 ц семян каждой репродукции
определяют делением общей суммы затрат, отнесенных на семена соответствующей
репродукции, на массу семян после очистки и сушки.
3.4.3 Особенности исчисления
сельскохозяйственных культур
себестоимости
отдельных
видов
Себестоимость
продукции
растениеводства
по
видам
сельскохозяйственных культур (группам культур) исчисляют с учетом
следующих требований:
а) зерно-франко склад (или другое место первичной обработки);
б) картофель, сахарная свекла, овощи и корнеплоды - франко-место
хранения (поле, картофелеовощехранилище);
в) плоды,
ягоды,
табачный
и
махорочный
лист, продукция
лекарственных культур и цветоводства - франко-пункт приемки (хранения);
г) льносоломка, льнотреста - франко-пункт хранения, переработки (в
хозяйстве);
д) солома, сено - франко-пункт хранения;
е) семена трав, льна, овощных и других культур - франко-пункт хранения;
ж) зеленая масса на корм скоту - франко-место потребления;
з) зеленая масса на силос, травяную муку, сенаж, гранулы - франко-место
силосования, сенажирования (траншея, яма, башня), приготовления травяной
муки, гранул.
Затраты на возделывание и уборку зерновых культур, включая расходы на
послеуборочную сушку и очистку зерна (без затрат на уборку, прессование,
транспортировку,
скирдование
соломы),
составляют себестоимость
полноценного
зерна
и
используемых
зерноотходов, полученных после
обработки (сушки, очистки) зерна. Общая сумма затрат за вычетом стоимости
побочной продукции (солома), определенной по фактическим
затратам,
распределяется
на
полноценное
зерно и используемые зерноотходы
пропорционально их удельному весу в общей массе полученного зерна в
пересчете на полноценное. Используемые зерноотходы переводят в полноценное
зерно с учетом данных о процентном содержании полноценного зерна в зерновых
отходах.
83
В специализированных семеноводческих хозяйствах общие затраты на
выращивание и уборку зерновых культур распределяют между семенным зерном
и зерновыми отходами в указанном выше порядке. Общая сумма затрат,
приходящаяся на семенное зерно, распределяется между его соответствующими
репродукциями (суперэлита, элита, I и II и др. репродукции) пропорционально
их стоимости по ценам реализации.
Себестоимость 1 ц семян соответствующих репродукций определяется
делением исчисленных сумм затрат, приходящихся на семена соответствующим
репродукциям, на физическую массу (после сушки и очистки) зерна.
Объекты планирования, учета производственных затрат и исчисления
себестоимости продукции овощеводства представлены в Приложении К.
При
калькуляции
себестоимости
продукции
льна-долгунца
производственные затраты на выращивание и уборку (за минусом стоимости
побочной
продукции)
распределяют
на
семена
и
льносоломку
пропорционально их стоимости по ценам реализации. Себестоимость 1 ц
льносемян и льносоломки определяется делением исчисленных производственных
затрат на физическую массу полученной продукции.
Фактическая себестоимость тресты льна-долгунца
слагается
из
себестоимости льносоломки и затрат на ее расстил, подъем тресты со стлища и
выполнение других работ.
Себестоимость 1 ц корнеплодов сахарной свеклы и маточной исчисляют
делением общей суммы затрат на ее возделывание и уборку урожая за вычетом
стоимости использованной ботвы на физическую массу полученных корнеплодов.
Стоимость ботвы определяется фактическими затратами на выполнение
работ по ее заготовке.
Себестоимость продукции лекарственных культур полевого возделывания
исчисляется путем распределения общей суммы затрат на возделывание культур
и уборку урожая пропорционально стоимости отдельных видов продукции по
ценам их реализации.
Калькуляция себестоимости продукции
эфирно-масличных
культур
производится аналогично продукции лекарственных культур.
Себестоимость 1 ц картофеля исчисляется делением общей суммы затрат
на возделывание культуры и уборку урожая на массу полученных клубней.
Если в хозяйстве весь произведенный картофель сортируется, тогда нужно
калькулировать себестоимость стандартного и нестандартного картофеля, в
состав которого включается мелкий, битый. Затраты по выращиванию картофеля
распределяются
между
стандартным
и
нестандартным
картофелем
пропорционально его стоимости по ценам реализации.
Калькуляция себестоимости овощей осуществляется отдельно по
овощеводству открытого грунта и овощеводству защищенного грунта.
Себестоимость 1 ц овощей
исчисляется
делением
затрат
на
возделывание культуры и уборку урожая на массу полученных овощей.
Если затраты учитывают по группе однородных овощных культур
(например, корнеплоды, овощные культуры), себестоимость рассчитывается
84
распределением общих затрат между продукцией отдельных овощных культур
пропорционально ее стоимости по ценам реализации.
Может быть использован иной способ, при котором себестоимость
определяют путем деления общих затрат на 1 га, на урожайность с 1 га
соответствующих культур.
В овощеводстве
закрытого грунта калькулируется себестоимость
продукции по видам сооружений; зимним теплицам, весенним теплицам,
парникам, утепленному грунту, пленочным укрытиям.
Себестоимость конкретных
видов
овощей
открытого
грунта
складывается из прямых затрат и общих (распределяемых) расходов по теплицам
и другим сооружениям.
Прямыми затратами является стоимость израсходованных семян и
посадочного материала (при возможности организации к прямым затратам могут
включать и другие затраты. Например, заработную плату и т.д.), которая
непосредственно (прямо) включается в состав себестоимости конкретных
овощей. Все другие расходы (за вычетом стоимости полученной продукции
пчеловодства) являются общими и распределяются по овощным культурам
следующим образом:
а) в зимних и весенних теплицах, по пленочным укрытиям
и
утепленному грунту без укрытий - пропорционально количеству квадратных метродней производства той или иной культуры. Количество квадратных метро-дней
определяется умножением площади (в квадратных метрах), занятой под той или
иной культурой, на количество дней вегетационного периода этой же культуры;
б) в парниках - пропорционально количеству рамо-дней пребывания
культуры в парниках. Количество рамо-дней определяется умножением числа
рам, занятых соответствующей культурой, на количество дней ее вегетационного
периода.
Себестоимость 1 ц продукции отдельных овощных культур (1000 шт.
рассады) определяется делением исчисленной суммы затрат по каждой овощной
культуре на массу произведенной продукции.
Себестоимость
1
ц
плодов
отдельных видов бахчевых
продовольственных культур (тыква, арбуз, дыня и др.) определяются делением
всех затрат на их возделывание и уборку урожая на массу оприходованной
продукции.
Себестоимость 1 ц семян овощных и бахчевых культур исчисляется
делением затрат на их возделывание, уборку, сушку и сортировку семян, за
вычетом стоимости полученных отходов,
на массу продукции.
Отходы,
используемые на корм скоту, оценивают по себестоимости кормовых
корнеплодов или зеленой массы посевных культур с учетом
их
кормовой
ценности (кормовой питательности), а использование для переработки и иных
целей - по ценам возможной реализации.
Себестоимость корнеплодов и бахчевых кормовых культур, включая
свеклу сахарную на корм скоту, их маточников и семенников, определяется в
85
порядке, изложенном выше при исчислении себестоимости овощных культур,
сахарной свеклы и бахчевых культур.
По кукурузе на силос и зеленый корм и другим силосным посевным
культурам себестоимость 1 ц зеленой массы исчисляется делением затрат на
выращивание культуры и уборку зеленой массы на массу произведенной
продукции (зеленой массы) в центнерах.
Затраты по сеянным однолетним травам, используемым для получения
одного вида продукции, полностью относят на ее себестоимость. При
использовании сеяных трав для получения нескольких видов продукции затраты по
возделыванию культуры и уборке урожая распределяют между отдельными
видами продукции по следующим коэффициентам: сено - 1 ц - 1,0; семена - 1 ц 9,0; солома - 1 ц - 0,1; зеленая масса - 1 ц - 0,25.
Затраты по выращиванию многолетних трав, приходящиеся на продукцию
отчетного
года,
слагаются
из
затрат
прошлых лет (незавершенное
производство) и текущего года. Затраты прошлых лет распределяют по годам
использования
пропорционально
числу
лет эксплуатации
посевов
в
соответствующем севообороте. Если посевы многолетних трав используются в
течение двух лет, на каждый год их использования относят 50% затрат; при
трехлетнем использовании трав на продукцию первого года относят 33% затрат,
второго года - 34% и третьего года - 33%.
Затраты, связанные с выращиванием и уборкой многолетних трав,
распределяют между отдельными видами продукции с помощью следующих
коэффициентов: сено - 1 ц - 1,0; семена - 1 ц - 75,0; солома - 1 ц - 0,1; зеленая масса
- 0,3.
При посеве многолетних трав подпокровной культурой и получении
урожая трав в год посева общие затраты (расходы на предпосевную обработку
почвы, если посев ведется одновременно, стоимость удобрений и другие затраты)
на выращивание обеих
культур
распределяются
между покровной
и
подпокровной культурами пропорционально сбору продукции, исчисленному в
центнерах кормовых единиц. Если урожай подпокровной культурой не получен,
все затраты относятся на покровную культуру.
Расходы по уходу за посевами трав после уборки покровной культуры
полностью включаются в состав затрат по выращиванию многолетних трав.
Себестоимость зеленой массы сеяных однолетних (многолетних) и
луговых трав, скормленных на корню, определяется суммой затрат на
выращивание этих трав до уборки, приходящихся на площадь выпаса.
Затраты
по улучшенным естественным сенокосам и пастбищам,
используемым для получения одного вида продукции, относят на ее
себестоимость.
Для определения себестоимости выращенного посадочного материала по
отдельным группам культур (семечковые, косточковые саженцы и т.п.) общую
сумму затрат по каждому участку распределяют между
выкопанной
продукцией (для реализации, посадки в своем хозяйстве) и оставшейся в грунте
(для выращивания) пропорционально количеству саженцев. Исходя из суммы
86
затрат, приходящейся на выкопанную продукцию, включая оставшуюся в
«прикопке»,
определяют себестоимость 1000 штук посадочного материала.
Затраты, приходящиеся на сеянцы, окулянты, однолетние и двулетние саженцы,
оставшиеся в грунте для доращивания, переходят на следующий год как
незавершенное производство.
В
цветоводстве открытого
и защищенного грунта себестоимость
каждого вида продукции исчисляется
путем
распределения затрат
на
выращивание цветов пропорционально стоимости продукции в ценах реализации и
их делением на количество каждого вида продукции.
3.5 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции животноводства
3.5.1 Задачи учета затрат на производство продукции животноводства
Животноводство — одна из основных отраслей сельскохозяйственного
производства. Оно призвано обеспечить потребности населения в продуктах
питания, перерабатывающие организации в сырье, а отрасль растениеводства — в
органических удобрениях.
В зависимости от видов выращиваемых животных различают следующие
отрасли: скотоводство, свиноводство, овцеводство, птицеводство, коневодство,
звероводство, кролиководство, рыбоводство и пчеловодство.
Каждая из этих отраслей может включать конкретные производства со
специализацией по выпуску отдельных видов продукции: скотоводство — молочное
животноводство и выращивание скота на мясо; птицеводство — производство яиц и
мяса; свиноводство — производство мяса и воспроизводство племенного молодняка
и т. д.
В связи с этим в бухгалтерском учете затраты в животноводстве
разграничиваются по отраслям, видам и технологическим группам животных.
Вложение средств в животноводство, выход продукции по сравнению с отраслью
растениеводства характеризуется значительно большой равномерностью и
однородностью операций.
Так как в животноводстве отсутствуют резкие разрывы в сроках вложения
средств и выхода продукции, все затраты данного календарного года относятся к
производству продукции текущего года (за исключением пчеловодства — стоимость
меда, рыбоводства — затраты по зарыблению, птицеводства — расходы на
незаконченную инкубацию), поэтому нет необходимости разграничивать затраты по
смежным годам.
В животноводстве в отличие от растениеводства также отпадает
необходимость в классификации затрат по периодам и видам работ, так как весь
технологический процесс в данной отрасли характеризуется однородностью
выполненных операций.
87
Объектами калькуляции в животноводстве являются отдельные виды
основной или сопряженной продукции: молоко, приплод, прирост живой массы,
шерсть, мед, яйцо, мальки, сеголетки, рыба. Побочная продукция не калькулируется,
а учитывается и оценивается исходя из нормативных (расчетных) затрат. Объекты
учета расходов на производство в животноводстве представлены в Приложении Л.
Бухгалтерский учет в отрасли животноводства должен обеспечить
своевременное и точное отражение затрат в разрезе ферм (бригад), групп животных;
полный и своевременный учет поступающей животноводческой продукции;
экономически обоснованное исчисление себестоимости каждого вида продукции.
3.5.2 Калькулирование себестоимости продукции животноводства
Затраты в животноводстве разделяются по отраслям и видам производств:
молочное и мясное скотоводство, свиноводство, овцеводство, птицеводство,
коневодство, пчеловодство, звероводство, рыбоводство и др. Выход продукции в
животноводстве обусловлен специализацией отрасли.
Учет затрат и выхода продукции в животноводстве ведут на счете 20
«Основное производство», субсчет 2 «Животноводство» на соответствующих
аналитических счетах по следующим статьям затрат:
1 Оплата труда с отчислениями на социальные нужды
2 Корма
3 Средства защиты животных
4 Содержание основных средств
5 Работы и услуги
6 Организация производства и управления
7 Платежи по кредитам
8 Потери от падежа животных
9 Прочие затраты
Затраты на производство продукции животноводства осуществляются в
течение года более равномерно, чем в растениеводстве, поэтому нет необходимости
разграничивать их в учете по смежным годам. Все затраты отчетного года в
животноводстве, как правило, включают в состав себестоимости продукции
отчетного года. Исключение составляют такие отрасли, как пчеловодство,
рыбоводство и птицеводство, где может быть НЗП на конец учетного года.
В качестве объектов учета затрат в животноводстве выделяют отдельные
виды и группы скота в пределах отраслей, например по молочному стаду крупного
рогатого скота – это основное стадо, животные на выращивании и откорме; в
овцеводстве – основное стадо овец и молодняк овец на выращивании и откорме.
Выбор объектов учета затрат в животноводстве определяется специализацией
и размерами хозяйства, производящего ту или иную продукцию, и в значительной
мере зависит от технологии содержания животных и организации
производственного процесса.
88
При осуществлении затрат в животноводстве производятся бухгалтерские
записи по дебету субсчета 20–2 «Животноводство» с кредита счетов
соответствующих затрат.
В результате выращивания животных может быть получена как основная
продукция (молоко, приплод, прирост живой массы, яйца, шерсть, рои пчел, мед и
т.д.), так и побочная продукция (навоз, шерсть–линька, пух и т.п.). В течение
отчетного периода основную продукцию приходуют в оценке по плановой
себестоимости и оформляют бухгалтерскую запись с кредита субсчета 20–2
«Животноводство» в дебет счета 43 «Готовая продукция», 11 «Животные на
выращивании и откорме», 10 «Материалы» в части оприходования навоза.
В конце года плановую себестоимость продукции доводят до фактической в
результате исчисления фактической себестоимости. После определения
фактической себестоимости выявленную калькуляционную разницу списывают так
же, как калькуляционную разницу в растениеводстве.
Побочную продукцию (навоз) в течение года оценивают в сумме
нормативных затрат на уборку; прочую побочную продукцию (шерсть–пух, пух,
перо–линьку, волос–сырец, яйца миражные, мясо петушков яичных кур, забитых в
суточном возрасте, рога, копыта и пр. – по цене возможной реализации).
Приведем пример исчисления себестоимости продукции молочного
скотоводства.
Пример 11. Объектом калькулирования по основному стаду в молочном
скотоводстве являются молоко и приплод, калькуляционными единицами – 1 ц и 1
голова.
Сумма затрат на содержание основного стада крупного рогатого скота
молочного направления за отчетный год составила 6 420 600 руб. За год получены:
молоко – 15 280 ц; приплод – 620 голов весом 186 ц; навоз в нормативной оценке –
78 000 руб. Плановая себестоимость 1 ц молока – 350 руб., 1 головы приплода –
1050 руб.
Для определения себестоимости молока и приплода применяется
комбинированный метод калькуляции. Из общей суммы затрат на содержание
основного стада за год исключается стоимость побочной продукции (навоза,
шерсти–линьки) в принятой оценке. Оставшуюся сумму затрат, приходящуюся на
сопряженную продукцию (молоко и приплод), распределяют в соответствии с
расходом обменной энергии кормов: на молоко – 90%, на приплод – 10%.
Полученные затраты следует разделить соответственно на количество молока и
количество голов приплода.
Согласно этим данным:
- сумма фактических затрат на сопряженную продукцию – 6 342 600 руб. (6
420 600 руб. – 78 000 руб.);
- фактические затраты распределены между молоком и приплодом: 5 708
340 руб. (6 342 600 руб. × 90%) – на молоко; 634 260 руб.,
(6 342 600 × 10%) – на приплод;
- фактическая себестоимость:
89
1 ц молока – 373,58 руб. (5 708 340 руб. : 15280 ц); 1 головы приплода – 1023
руб. (634 260 руб. : 620 голов). В декабре бухгалтерской справкой оформляются
калькуляционные разницы:
- по молоку – 360 302,40 руб. [(373,58 руб. – 350 руб.) × 15 280 ц] – методом
дополнительной проводки;
- по приплоду – 16740 [(1050 руб. – 1023 руб.) × 620 голов] – методом
«красное сторно».
В мясном скотоводстве объект калькулирования по основному стаду – 1 ц
живой массы телят до восьми месяцев, 1 голова приплода, прирост живой массы
телят до восьми месяцев; по животным на выращивании и откорме – 1 ц прироста
живой массы.
Фактическая себестоимость 1 ц живой массы скота исчисляется по формуле:
Фс = (Сн + Спр + Сп + Сприр – Спад) : (Мн + Мпр + Пр + Мп – Мпад)
(12)
где Фс – фактическая себестоимость 1 ц живой массы;
Сн – стоимость животных на начало года;
Спр – фактическая стоимость приплода;
Сп – стоимость животных, поступивших со стороны;
Сприр – стоимость прироста живой массы;
Спад – стоимость павших животных в плановой оценке;
Мн – живая масса животных на начало года;
Мпр – живая масса приплода;
Пр – прирост живой массы;
Мп – живая масса поступивших животных;
Мпад – живая масса павших животных.
В целях обеспечения реальности оценки НЗП и исчисления себестоимости
готовой продукции в отдельных отраслях животноводства необходимо в стоимость
готовой продукции включать затраты отчетного года по технологическому
процессу:
1) в пчеловодстве – стоимость меда, оставленного в ульях в качестве
кормового запаса на осенне–весенний период. При исчислении себестоимости
продукции учитывают весь выход меда (товарный и оставшийся в ульях). Затраты
для распределения определяют суммированием стоимости НЗП на начало периода и
фактических затрат за год за минусом стоимости НЗП на конец периода;
2) в птицеводстве – по цеху инкубации в затратах НЗП отражают как
стоимость заложенных яиц, так и затраты по инкубации за период пребывания яиц в
инкубаторе до 1 января;
3) в рыбоводстве – оценка НЗП включает в себя не только стоимость
сеголеток, но и затраты по их содержанию в зимовальных прудах.
Основным регистром, в котором группируются данные о затратах на
животноводство по видам продукции, является лицевой счет (производственный
90
отчет), который состоит из двух разделов: в первом отражают затраты на
производство продукции; во втором – выход продукции. Впоследствии данные из
этих документов переносят в журнал–ордер № 10, далее – в Главную книгу.
На затраты животноводства относятся также стоимость падежа молодняка
животных и откормленного поголовья, за исключением падежа, подлежащего
взысканию с виновных лиц, и потерь вследствие стихийных бедствий.
3.6 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции сельскохозяйственной переработки (колбасных изделий)
Мясоперерабатывающая
промышленность
представляет
собой
перерабатывающую отрасль пищевой промышленности. Отметим, что современные
организации, занятые мясопереработкой, выпускают очень широкий ассортимент
готовой продукции: это и различные виды мясопродуктов, мясных полуфабрикатов,
колбасных изделий.
Себестоимость колбасных изделий исчисляется по следующим статьям
затрат:
1) сырье, основные материалы и полуфабрикаты;
2) возвратные отходы (вычитаются);
3) вспомогательные материалы;
4) топливо и энергия на технологические цели;
5) заработная плата основных производственных рабочих;
6) отчисления на социальные нужды;
7) расходы на подготовку и освоение производства;
8) расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования;
9) общепроизводственные (цеховые) расходы;
10) прочие производственные расходы.
Итого: цеховая производственная себестоимость продукции.
11) общехозяйственные расходы.
Итого: общезаводская производственная себестоимость;
12) коммерческие расходы (расходы на продажу);
Итого: полная себестоимость продукции.
К сырью в мясоперерабатывающей промышленности относятся мясо в тушах
и полутушах, субпродукты, шпик, пищевая кровь и другие продукты, получаемые от
переработки скота. Основными материалами выступают пшеничная и картофельная
мука, крахмал, соевый белок, яйца, различные виды специй, натуральная и
искусственная оболочка и так далее. Стоимость сырья и основных материалов в
себестоимость готовых изделий включают прямым путем. Колбасная оболочка
списывается в производство по каждому наименованию кишок, количеству пучков
или штук каждого калибра или сорта. Стоимость кишечной оболочки
распределяется между группой колбасных изделий пропорционально их весу в
пересчете на фарш.
91
Производство колбасных изделий состоит из двух фаз:
- производство полуфабрикатов;
- производство колбас и копченостей.
Отпуск сырья оформляется лимитно-заборными картами или требованияминакладными в соответствии с производственными заданиями. Размораживание мяса
оформляется актом на дефростацию, в котором указывается дата и номер документа,
по которому получено мясосырье, его вес до размораживания и после него. Затем
мясо подвергается разделке - обвалке и жиловке. Результаты разделки мясосырья по
видам заносятся в журнал учета, который открывается на месяц. Данный журнал
служит основанием для списания сырья и принятия к учету полуфабрикатов
(жилованного мяса, жира, костей, жилок и отходов). Калькуляции себестоимости
полуфабрикатов составляются только по стоимости сырья.
Затраты, связанные с обвалкой и жиловкой мяса относятся на себестоимость
колбасных изделий и копченостей. При определении стоимости жилованного мяса
из стоимости сырья вычитают стоимость сопутствующей продукции и возвратных
отходов. В качестве калькуляционной единицы принимают 1 т жилованного мяса
(по видам). Ежедневно мастер колбасного цеха составляет «рапорт о переработке
мяса и выработке полуфабрикатов для колбасного производства». Копия рапорта
остается в цехе, а один экземпляр вместе с документами направляется для
комплексного анализа, а затем передается в бухгалтерию, где заполняют
«накопительные ведомости учета разделки и жиловки мяса». В конце месяца итоги
накопительных ведомостей подсчитывают. Они являются основанием для
составления «калькуляции разделки говядины и свинины».
Мясо жилованное сортируют и по весу передают в посолочное отделение по
«накладной на внутреннее перемещение сырья», где его солят, и выдерживают в
стандартной мерной таре, на которую прикрепляют ярлык-паспорт. В нем
указывают номер и емкость тары, наименование и вес мясопродукта, и дату посола.
В посолочном отделении ведется журнал учета сырья в посоле. Приход и расход
мяса и полуфабрикатов регистрируется в данном журнале на основании первичных
учетных документов.
После посолочного отделения мясо поступает в колбасный цех для
приготовления фарша и копченостей.
При калькулировании себестоимости готовой продукции следует учитывать
НЗП. В организациях мясоперерабатывающей промышленности к НЗП относятся:
мясо жилованное, мясо в посоле, колбасные изделия не законченные обработкой и
так далее. Остатки незавершенного производства устанавливают путем проведения
инвентаризации. Данные о незавершенном производстве заносятся в
инвентаризационную опись, на основании которой в дальнейшем определяются
затраты, относящиеся к НЗП. Обваленное и жилованное мясо оценивается по
фактической стоимости израсходованного сырья (за минусом возвратных отходов).
Вторая фаза колбасного производства заключается в приготовлении
колбасных изделий из жилованного мяса и состоит из следующих процессов:
измельчение мяса, перемешивание его с водой до тестообразного состояния;
приготовление фарша; шприцовка колбас (набивка в оболочку, термическая
92
обработка - варка, обжарка, копчение, сушка, остывание, упаковка и маркировка.
Количество жилованного мяса, необходимого для выработки колбасных изделий
определяется расчетным путем. Для приготовления фарша помимо мясосырья в
соответствии с рецептурой используются и другие компоненты, (шпик, пшеничная и
картофельная мука, масло, яйца и другие), которые поступают в цех по «лимитнозаборным картам».
Закладка сырья для приготовления фарша и выпуска готовой продукции
оформляется в журнале учета закладки сырья и выхода готовой продукции, записи в
который осуществляются ежедневно. Данные этого журнала служат основанием для
списания сырья и материалов на производство колбасных изделий.
Фарш передается на шприцовку бригадам по весу и оформляется накладной.
После шприцовки колбасу подвешивают на раму и прикрепляют рапорт на
колбасные изделия. Он сопровождает эту партию колбасы до экспедиции. Готовые
колбасные изделия передают в экспедицию после лабораторного анализа по отвес накладной. На первое число может быть незавершенное производство. Объем
незавершенного производства определяют, не прерывая технологического процесса,
с помощью инвентаризации и составляют акт об объеме незавершенного
производства.
Все перечисленные журналы оперативного учета служат основанием для
составления производственных отчетов, отражающих движение сырья, материалов
и готовой продукции. Причем, наряду с расходами по нормам, показывается и
фактический расход сырья и материалов. В себестоимость готовой продукции
затраты сырья, полуфабрикатов и материалов включаются прямым путем по
учетным ценам. В конце месяца производят корректировку на сумму отклонений
между учетными и фактическими ценами. Ежемесячно на 1 число начальник
колбасного цеха составляет отчет по колбасному цеху, к которому прилагает все
документы, накопительные ведомости и отражает движение сырья, полуфабрикатов,
готовой продукции по наименованиям. Отчет проверяется, утверждается и
передается в бухгалтерию. Он является основанием для калькуляции себестоимости
продукции колбасного цеха.
Применительно к двум указанным фазам и строится учета затрат в колбасном
производстве, который соответствует условиям применения попередельного
(попроцессного) метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Пример 12. Нормативная себестоимость 1 тонны колбасы вареной луговой
составляет 53,72 тыс. руб., объем выпуска готовой продукции в течение месяца 9,5 тонн. По сравнению с нормативными затраты на оплату труда, включая
отчисления на социальные нужды, составили перерасход в сумме 15, 41 тыс. руб., а
по затратам материалов была достигнута экономия в сумме 7,23 тыс. руб. На
начало периода незавершенное производство составило 7,34 тыс. руб. по старым
нормам и 7,75 по нормам, принятым в текущем периоде. Расчет фактической
себестоимости единицы выпуска складывается из следующих этапов.
93
Таблица 8 - Расчет фактической себестоимости единицы выпуска
Операция
Определение нормативов
себестоимости выпуска
Определение отклонения от норм
Определение факта изменения норм:
остаток незавершенного
производства на начало периода по
старым нормам;
остаток незавершенного
производства на начало периода по
нормам, принятым в текущем
периоде;
Эффект изменения норм
Определение фактической
себестоимости выпуска
Определение индексов отклонений от
норм и изменения норм:
индекс экономии (ИЭ)
индекс перерасхода (ИП)
индекс изменения норм (ИИ)
Определение фактической
себестоимости единицы выпуска
Расчет
53,72 х 9,5
Сумма
510,34 тыс. руб.
-
экономия - 7,23 тыс. руб.
перерасход - +15,41 тыс. руб.
7,34 тыс. руб.
7,75 тыс. руб.
7,34 - 7,75
510,34 + 15,41- 7,23-0,41
-0,41 тыс. руб.
518,11 тыс. руб.
( (-7,23) / 510,34) х 100%
(15,41/510,34) х100%
( (-0,41) /510,34) х100%
1,42%
+3,02%
0,08%
Сфакт = 53,72 х (100% 1,42% + 3,02% - 0,08%)
54,54 тыс. руб.
3.7 Особенности учета затрат и калькулирования
продукции на швейных предприятиях
себестоимости
3.7.1 Особенности организации и технологии швейного производства и
их влияние на учет затрат
Швейная промышленность - отрасль лёгкой промышленности, производящая
одежду и другие швейные изделия бытового и технического назначения из тканей,
трикотажных полотен, искусственной и натуральной кожи и меха, новых
конструкционных материалов, а также разнообразных отделочных материалов и
фурнитуры.
Швейных предприятий в России насчитывается, по разным оценкам, от 1350
до 1450. Несмотря на то, что сейчас большинство из них работают на полную
мощность, производство швейных изделий составляет около 8% от уровня
производства, зафиксированного 10 лет назад. Столь низкая цифра объясняется тем,
что большинство швейных предприятий работают на давальческом сырье, выполняя
заказы со стороны. Специалисты отрасли считают, что будущее - за динамичными
частными производителями.
Структура швейного предприятия включает в себя:
- материальный склад;
- производственный цех;
94
- склад готовых изделий;
- административный офис.
По роли в изготовлении продукции производство подразделяется на
основное и вспомогательное.
Основное производство предназначено для изготовления той продукции, для
выпуска которой создано предприятие. Эта продукция реализуется в соответствии с
заключенными договорами.
Вспомогательные производства создаются для обслуживания основного
производства в целях бесперебойного выпуска готовой продукции. К ним относятся:
котельная, ремонтно-механический цех и др.
Небольшим предприятиям, выпускающим швейные изделия, свойственна
бесцеховая структура организации производства.
Основной структурной единицей предприятия в данном случае является
производственный участок.
К основному производству относятся:
- склад тканей или других материалов (подготовительное производство);
- раскройный цех (участок);
- швейный цех (участок);
- цех (участок) влажно-тепловой обработки.
В технологическом процессе основного производства выделяют две стадии
обработки. Первая - подготовка ткани к раскрою и раскрой. Вторая - пошив готовых
изделий.
На первой стадии материалы (ткани; фурнитура, материалы отделки,
искусственный мех и др.) поступают от поставщиков в подготовительное
производство (склад материалов), где производится их количественная приемка и
качественная разбраковка.
В подготовительном производстве на основании производственных заданий
по выпуску швейных изделий конкретных моделей определенного размера и роста
готовятся лекала для раскроя настилов ткани.
После их изготовления на основании технически обоснованных норм расхода
ткани производится расчет оптимального варианта использования каждого куска
ткани для раскроя.
После подбора всех кусков ткани, подлежащих раскрою, производится
отпуск ткани в раскройный цех (участок).
Отпуск осуществляется в пределах необходимого количества, определенного
в результате расчета кусков ткани.
Кроме того, производится подбор необходимого количества и ассортимента
фурнитуры и вспомогательных материалов согласно произведенным на основании
производственных заданий или маршрутных листов расчетам.
В раскройном цехе (участке) выполняют следующие операции:
- приемка ткани из подготовительного цеха (участка);
- настилание ткани в настилы, их клеймение,
- раскрой настила;
- промер, сортировка и сдача на склад концевых остатков;
95
- контроль качества кроя, нумерация деталей кроя;
- комплектация и передача комплектов кроя в швейное производство или
кладовую кроя.
На втором этапе после выполнения подготовительно-раскройных работ
комплекты кроя передаются в швейный цех (участок). Также сюда со склада
поступают фурнитура, меховые приборы и другие материалы.
В швейном цехе (участке) выполняются следующие операции:
- проверка комплектации кроя и его маркировка;
- сборка изделий последовательного выполнения определенных операций
согласно технологической схеме разделения труда;
- отделка готового изделия и придание ему товарного вида (чистка, влажнотепловая обработка);
- технический контроль и маркировка изделий;
- упаковка, сдача готовой продукции на склад.
В зависимости от технологии и организации производства на швейных
предприятиях могут применяться попередельный и позаказный методы учета затрат
на производство и калькулирования себестоимости продукции.
3.7.2 Номенклатура статей расходов, порядок их учета
калькулирования себестоимости продукции швейного производства
и
На швейных предприятиях затраты на производство отражаются на
следующих счетах согласно Плану счетов бухгалтерского учета:
20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательные производства»,
25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы»,
28 «Брак в производстве»,
97 «Расходы будущих периодов»,
96 «Резервы предстоящих расходов и платежей» и др.
Затраты группируются по этим счетам, экономическим элементам, статьям
калькуляции,
местам
возникновения
расходов
и
видам
продукции.
Фактическая себестоимость по видам вырабатываемой продукции, а внутри их и по
статьям калькуляции, отражается на счете 20 «Основное производство».
По дебету этого счета в течение месяца собираются прямые затраты,
обусловленные технологическим процессом изготовления изделий: стоимость
материалов, входящих в продукцию, расходы на оплату труда производственных
рабочих, отчисления на их социальные нужды, топливо и энергия на
технологические цели. В первичных документах (лимитно-заборных картах,
нарядах, рапортах и др.) указываются места возникновения затрат, наименования
выпускаемой продукции и соответствующие статьи затрат.
96
Расходы на управление производством и его обслуживание не могут быть
прямо отнесены на себестоимость конкретного изделия, поскольку являются
косвенными.
Они
предварительно
учитываются
на
собирательнораспределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26
«Общехозяйственные расходы» по статьям затрат в разрезе производственных цехов
и в целом по предприятию.
В конце месяца расходы по управлению и обслуживанию списываются с
кредита этих счетов и переносятся на счет 20 «Основное производство» для
включения в общую сумму затрат.
По кредиту счета 20 «Основное производство» отражается стоимость
отходов производства в корреспонденции с счетом 10 «Материалы» и потери от
брака в корреспонденции со счетом 28 «Брак в производстве».
По окончании отчетного периода оценивается стоимость незавершенного
производства на конец месяца и разграничиваются затраты между себестоимостью
готовой продукции и незавершенным производством.
Для определения производственной себестоимости продукции к остатку
незавершенного производства на начало месяца (Сальдо на начало месяца по дебету
счета 20 «Основное производство») прибавляют все затраты, произведенные в
течение месяца и учтенные на дебете счета 20 «Основное производство», (т.е. сумма
дебетовых оборотов по счету 20 за месяц) и вычитают стоимость возвратных
отходов, потерь от брака и незавершенного производства на конец месяца.
Пример 13 Швейное предприятие занято ремонтом швейного изделия
заказчика.
Для ремонта использованы материалы предприятия на сумму 2000 руб. (без
НДС), включенные в стоимость заказа. Материалы закуплены у поставщика под
оформленный заказ.
Цена заказа - 6200 руб.
В бухгалтерском учете предприятия отражаются следующие проводки:
дебет счета 50 «Касса» кредит счета 62 - 6200 руб. - внесены наличные
денежные средства в оплату стоимости заказа;
дебет счета 10 кредит счета 60 - 2000 руб. - приобретены материалы для
ремонта;
дебет счета 19 кредит счета 60 - 400 руб. (2000 руб. х 20%) - НДС с
приобретенных материалов;
дебет счета 60 кредит счета 51 - 2400 руб. - оплачена стоимость
приобретенного предприятием материала для ремонта швейного изделия;
дебет счета 68 кредит счета 19 - 400 руб. - зачтена сумма НДС по
приобретенным материалам;
дебет счета 20 кредит счета 10 - 2000 руб. - списана стоимость материала,
использованного при ремонте швейного изделия;
дебет счета 20 кредит счетов 26, 69, 70 - 2200 руб. - отражены прочие
затраты по изготовлению заказа;
дебет счета 62 кредит счета 90 - 6200 руб. - отражена стоимость заказа;
97
дебет счета 90кредит счета 20 - 4200 руб. (2200 руб. + 2000 руб.) - отражена
себестоимость заказа;
дебет счета 90 кредит счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом" - сумма
НДС, подлежащая внесению в бюджет с объема реализованных услуг - 1033 руб. 54
коп. (6200 руб. х 16,67%);
дебет счета 90 кредит счета 99 - 966 руб. 46 коп. (6200 руб. - 4200 руб. - 1033
руб. 54 коп.) - финансовый результат от реализации.
Сданную на склад готовую продукцию по фактической производственной
себестоимости отражают по Дебету счета 43 «Готовая продукция» и Кредиту счета
20 «Основное производство».
Дебетовое сальдо счета 20 «Основное производство» на конец месяца
показывает
затраты,
относящиеся
к
незавершенному
производству.
Завершающим этапом учетного процесса является составление калькуляций
себестоимости отдельных видов продукции на основании аналитической
группировки расходов по объектам калькулирования внутри счета 20 «Основное
производство».
3.8 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции, услуг туристических организаций
3.8.1 Структура и классификация затрат, включаемых в себестоимость
турпродукта
Туристская деятельность в России регулируется Федеральным законом от
24.11.1996 N 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской
Федерации». В соответствии с положениями этого Закона внутренний туризм - это
туризм в пределах территории Российской Федерации лиц, постоянно
проживающих в нашей стране.
Закон N 132-ФЗ дает следующее определение туроператорской и
турагентской деятельности:
- туроператорская деятельность - деятельность по формированию,
продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании
лицензии (до 1 января 2007 г.) юридическим лицом или индивидуальным
предпринимателем (далее - туроператор);
- турагентская деятельность - деятельность по продвижению и реализации
туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии (до 1 января 2007 г.)
юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее - турагент).
Главное отличие турагента от туроператора состоит в том, что туроператор
непосредственно сам формирует турпродукт, а турагент реализует готовый
турпродукт, сформированный туроператором. Таким образом, турагентская
деятельность, по сути, является посреднической, так как турагент выступает
98
проводником между туроператором и конечным потребителем турпродукта
(туристом).
Однако турагент может выкупать у туроператора готовые турпакеты на
основании договора купли-продажи с целью их дальнейшей перепродажи туристам.
Такая форма договора не противоречит действующему законодательству, поскольку
Закон N 132-ФЗ разграничивает только функции туроператора и турагента на рынке
и степень их ответственности, но не накладывает ограничений на форму договорных
отношений между ними.
В Письме Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 «О
применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на
производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)»
разъяснено, что до завершения работы по разработке и утверждению
министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных
документов по вопросам организации учета затрат на производство,
калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), в соответствии с
Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям
надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми
инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в
бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской
отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы
нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Таким образом, турфирмы до настоящего времени продолжают
руководствоваться:
- Приказом Госкомитета России по физической культуре и туризму от 8 июня
1998 г. N 210 «Об утверждении Особенностей состава затрат, включаемых в
себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской
деятельностью» в части, не противоречащей действующему законодательству;
- Методическими рекомендациями по планированию, учету и
калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию
финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью,
утвержденными Приказом Госкомитета России по физической культуре и туризму
от 4 декабря 1998 г. N 402.
Согласно Приказу N 210 в себестоимость туристского продукта у
организаций, занимающихся туристской деятельностью, включаются:
1) затраты на приобретение в целях производства туристского продукта прав
на следующие услуги туристам:
- по размещению и проживанию;
- по транспортному обслуживанию (перевозке);
- по питанию;
- по экскурсионному обслуживанию;
- по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний;
- по визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с
оформлением турпоездки);
99
- культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного
характера;
- по добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и
медицинскому страхованию в период турпоездки;
- по обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими.
При наличии у туристской организации подразделений, оказывающих
вышеперечисленные услуги, которые используются при производстве туристского
продукта, в себестоимость туристского продукта включаются затраты этих
подразделений;
2) затраты, связанные с освоением новых туров, включая стажировку по
иностранному языку работников в странах, в которых у организации, занимающейся
туристской деятельностью, организуются туры на основе налаженного делового
сотрудничества и контактов, а также в странах, граждане которых принимаются
туристской организацией в качестве туристов;
3) затраты на организованный набор работников, связанные с оплатой услуг
организацией по подбору кадров;
4) представительские расходы, связанные с производственной деятельностью
туристской организации по приему и обслуживанию представителей других
организаций, включая иностранных, в том числе вне места нахождения
организации, занимающейся туристской деятельностью, в пределах сумм,
установленных законодательством РФ;
5) затраты, возникающие по не востребованной туристами части услуг, права
на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми
комплексами для целей формирования туров:
- по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства
(чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ;
- по приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер),
выполняющем регулярный или чартерный рейс;
- по размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы и иных
организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие
услуги.
Все расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг)
туристских организаций, подразделяются следующим образом:
1) по отношению к производственному процессу (п. 15 Приказа N 402):
- производственные (затраты, связанные с производством туристического
продукта);
- коммерческие (затраты, связанные с продвижением и продажей
туристического продукта);
2) в зависимости от способа включения в себестоимость производственные
затраты делятся (п. 16 Приказа N 402):
- на прямые (затраты, связанные с производством турпродукта, которые
можно прямо включить в себестоимость объекта калькуляции);
- на косвенные (затраты, относящиеся к деятельности туристической
организации в целом).
100
В п. 1 ст. 318 НК РФ, разграничивающий расходы для целей исчисления
налога на прибыль на прямые и косвенные, Федеральным законом от 6 июня 2005 г.
N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской
Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о
налогах и сборах» внесены изменения в перечень прямых расходов и принцип их
распределения. Согласно п. п. 2 и 5 ст. 8 Закона N 58-ФЗ данные изменения
вступили в силу 15 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения,
возникшие с 1 января 2005 г.
В соответствии с новой редакцией ст. 318 НК РФ налогоплательщик вправе
сам определять, какие расходы являются прямыми, а какие - косвенными. При этом
приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень расходов является примерным. Иными
словами, налогоплательщик может учитывать в качестве прямых любые иные
расходы при условии закрепления их в учетной политике в целях налогообложения
прибыли в соответствии с абз. 10 п. 1 ст. 318 и абз. 6 ст. 313 НК РФ.
Пункт 21 Приказа N 402 рекомендует туристским организациям
придерживаться группировки производственных затрат, включаемых в
себестоимость туристского продукта, по следующим статьям затрат:
- Затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций,
используемые при производстве туристского продукта;
- Затраты, связанные с деятельностью производственного персонала;
- Затраты подразделений туристской организации, участвующих в
производстве туристского продукта;
- Накладные расходы.
Перечень производственных затрат по каждой статье содержится в п. п. 22 25 Приказа № 402, перечень коммерческих расходов (расходов на продажу) - в п. 26
данного Приказа. Структура себестоимости реализованного туристского продукта
представлена в Приложении М.
Некоторые положения Приказа № 402 прямо противоречат законодательству,
действующему на настоящий момент. Суммарный размер отчислений на
добровольное страхование, включаемый в себестоимость туристского продукта, не
может превышать 1-го процента объема реализуемой продукции, работ, услуг
(имеются в виду в том числе и расходы на страхование имущества турфирмы).
Согласно же п. 3 ст. 263 НК РФ расходы на страхование имущества включаются в
состав прочих расходов в размере фактических затрат.
3.8.2 Отражение различных видов затрат в бухгалтерском учете
турфирмы
Прямые затраты учитываются турфирмой на счете 20 «Основное
производство». При наличии у турфирмы обособленных подразделений,
выполняющих отдельные работы (услуги), используемые в производстве
турпродукта (транспортный отдел, гостиница и т.п.), их затраты учитываются на
101
счете 23 «Вспомогательные производства». Косвенные (накладные) расходы
отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Накладные расходы ежемесячно распределяются между объектами учета
затрат на основе одного из специальных методов (расчетов), который выбирается
туристской организацией исходя из цели выявления наиболее точной себестоимости
объекта учета затрат:
- пропорционально прямым затратам, отнесенным на объект учета;
- пропорционально сумме оплаты труда работников, прямо включаемой в
затраты по объекту учета;
- пропорционально плановой себестоимости объектов учета.
В учетной политике турфирмы должен быть закреплен один из вариантов
списания общехозяйственных затрат в соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы
организации»:
- с отнесением на счет 20 «Основное производство» проводкой:
Дебет счета20 «Основное производство»
Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»;
- с отнесением на счет 90 «Продажи» проводкой:
Дебет счета 90 субсчет «Расходы на продажу»
Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».
Коммерческие расходы учитываются турфирмой на счете 44 «Расходы на
продажу».
При наличии у туристской организации точек реализации (турагентств) часть
накладных расходов, учтенных по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и
связанных с функционированием точек реализации, ежемесячно списывается в
дебет счета 44 «Расходы на продажу» (п. 41 Приказа N 402).
Коммерческие расходы ежемесячно относятся на счет 90 «Продажи».
К коммерческим расходам относятся расходы, связанные с деятельностью
подразделений по продаже турпродукта:
1) комиссионные;
2) агентское вознаграждение, выплаченное посредникам;
3) оплата труда работников, непосредственно занятых продвижением
турпродукта;
4) рекламные расходы.
В целях формирования базы по налогу на прибыль важно грамотно разделить
расходы на прямые и косвенные.
Согласно ст. 316 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и
реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме
относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом
требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В аналогичном порядке
включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
102
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового)
периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они
учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
3.8.3 Калькулирование себестоимости тура
Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
- позаказный, попередельный, попроцессный и нормативный. Как правило, в
туризме применяется позаказный метод калькулирования, при котором объектом
учета затрат является отдельный заказ на производство (создание) конкретного
туристического продукта или группы типовых туристических продуктов, которые
можно объединить по определенному качественному признаку (географическое
направление, сезонность, поставщик комплекса прав на услуги сторонних
организаций и т.п.).
Пример 14. Турфирма «Океан» формирует турпродукты, в которые входят
следующие услуги: проживание в отеле, авиаперелет, трансфер, виза, страховка,
экскурсионная программа. При этом турфирма несет следующие расходы:
- на заработную плату сотрудников;
- на аренду помещения;
- на услуги связи;
- на рекламу реализуемых турпродуктов.
В учете турфирмы будут сделаны следующие проводки:
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками» - отражены расходы на
проживание в отеле, авиаперелет, трансфер, визу, страховку, экскурсионную
программу;
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками» - отражены расходы на
аренду и услуги связи (без НДС);
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит счета 70 «Учет расчетов с персоналом по оплате труда» отражены расходы на заработную плату сотрудников;
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию» - начислены
налоги с фонда оплаты труда;
Дебет счета 44 «Расходы на продажу»
103
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками» - отражены расходы на
рекламу (без НДС);
Дебет счета 43 «Готовая продукция»
Кредит счета 20 «Основное производство» - сформирована стоимость
турпутевок;
Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 43 «Готовая продукция» - списана стоимость турпутевки
при ее реализации;
Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 8 «Управленческие расходы»
Кредит
счета
26
«Общехозяйственные
расходы»
общехозяйственные расходы;
списаны
Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 7 «Расходы на продажу»
Кредит счета 44 «Расходы на продажу» - списаны коммерческие расходы.
В том случае, если наряду с продвижением и продажей туристского продукта
собственного производства туристская организация осуществляет продвижение и
продажу туристского продукта других туристских организаций и оказание прочих
коммерческих услуг, в том числе агентские услуги по продаже авиабилетов,
туристская организация выступает как организация, занятая в торговой, сбытовой
или иной посреднической деятельности.
При этом туристская организация должна обеспечить раздельный учет затрат
по осуществляемым ею видам деятельности (туроператорской, посреднической).
Права на услуги сторонних организаций, приобретенные для формирования
туристского продукта, но не использованные для этих целей по причине их
невостребованности туристами, могут продаваться туристскими организациями как
отдельные права на услуги по туристскому обслуживанию, обособленно от
туристских продуктов.
При этом стоимость приобретения прав на указанные услуги не включается в
себестоимость туристских продуктов, а учитывается отдельно для выявления
финансового результата от их продажи.
Пример 15. Турфирма «Океан» приобрела блок авиабилетов в количестве 10
мест на общую сумму 100 000 руб. При этом часть авиабилетов включена в
стоимость сформированных и проданных турпакетов, а два авиабилета
реализованы отдельно по цене 12 000 руб. каждый.
В учете турфирмы должны быть сделаны проводки:
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками» - 100 000 руб. - отражена
стоимость приобретенных авиабилетов;
104
Дебет счета 43 «Готовая продукция»
Кредит счета 20 «Основное производство» - 80 000 руб. - затраты на
приобретение 8 авиабилетов включены в стоимость турпутевок;
Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 43 «Готовая продукция» - списана стоимость турпутевок
при их реализации, включая стоимость авиабилетов;
Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 20 «Основное производство» - 20 000 руб. - списана
себестоимость отдельно реализованных авиабилетов.
3.9 Особенности учета затрат и калькулирования
электрической и тепловой энергии в энергосистемах
себестоимости
3.9.1 Особенности энергетического производства и их
влияние
организацию учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
на
Себестоимость электрической и тепловой энергии — важнейший
экономический показатель работы энергопредприятий, представляет собой
совокупность затрат в денежном выражении овеществленного и живого труда в
процессе производства на электростанциях, передачи и распределения энергии в
сетях.
Особенностью методики калькулирования себестоимости в энергетике,
отличной от методики калькулирования в других отраслях промышленности,
является калькулирование полной себестоимости энергии на условиях франкопотребитель. Такое калькулирование обеспечивает полный учет всех расходов на
производство и передачу энергии до потребителя и служит одним из критериев для
рационального размещения как энергетических мощностей, так и крупных
потребителей электроэнергии.
В отличие от других отраслей в электроэнергетике рассчитывается
себестоимость единицы не произведенной, а отпущенной продукции
(электроэнергии или тепла), для электростанций — с шин станции, для АО-энерго
— полезно отпущенной потребителям.
Производство электрической и тепловой энергии предполагает соединение
факторов производства: труда, капитала, природных ресурсов, приобретение
которых требует от электрических станций единовременных и текущих затрат.
Классификация затрат по тому или иному признаку или по совокупности признаков
лежит в основе учета и анализа производственных затрат.
Отличительной чертой себестоимости энергии является наличие расходов по
содержанию резерва мощности на электростанциях и в сетях в целях обеспечения
бесперебойности энергоснабжения потребителей, а также наличие расходов,
105
вызванных ограничением объема производства электроэнергии на отдельных
электростанциях диспетчерским графиком энергосистемы.
Резерв мощности не распределяется равномерно между электростанциями
системы, а концентрируется на отдельных электростанциях в зависимости от их
типа (конденсационные, ТЭЦ, гидроэлектростанции), технического уровня и
надежности работы, а также структуры топливного баланса.
Калькуляция себестоимости энергии характеризует величину плановой и
отчетной себестоимости энергии по технологическим стадиям производства и
статьям затрат по абсолютной величине и на единицу продукции.
Затраты на производство включаются в себестоимость энергии и ее передачи
и распределения того отчетного месяца, к которому они относятся, независимо от
времени оплаты (например, земельный налог, который платят в бюджет 3–4 раза в
год, в то время как начисление и отнесение на себестоимость должно происходить
ежемесячно).
В целях упрощения калькулирования себестоимости электрической и
тепловой энергии разрешается распределять затраты между электрической и
тепловой энергией пропорционально расходу условного топлива. Данный пункт
относится к косвенным затратам.
В плановую себестоимость энергии и ее передачи и распределения не
включаются непроизводительные расходы: естественная убыль, списание расхода
товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли и другие
непроизводительные расходы; эти расходы включаются только в фактическую
себестоимость с целью выявления и сравнительного анализа непроизводительных
расходов.
3.9.2 Состав и характеристика затрат на производство
и тепловой энергии, порядок их учета
электрической
Учет затрат и калькулирование себестоимости производства и передачи
электрической и тепловой энергии осуществляются по статьям расходов:
1. Топливо на технологические цели.
2. Вода на технологические цели.
3. Основная заработная плата производственных рабочих.
4. Дополнительная заработная плата производственных рабочих.
5. Отчисления на социальные нужды.
6. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования.
7. Расходы по подготовке и освоению производства.
8. Общепроизводственные расходы.
9. Общехозяйственные (общестанционные) расходы.
10. Покупная энергия.
В применяемой в энергетике номенклатуре статей калькуляции отсутствуют
такие статьи, как «Сырье и материалы», «Возвратные отходы» и «Потери от брака».
106
Это вызвано тем, что здесь происходит лишь превращение одного вида энергии в
другой, и не потребляются основные материалы. Отсутствие статьи «Коммерческие
расходы» объясняется тем, что процессы производства и передачи энергии
осуществляются одновременно, и поэтому затраты по содержанию энергетических
сетей включаются в ее производственную себестоимость.
Дополнительными статьями для энергопредприятий являются: «Вода на
технологические цели» и «Покупная энергия». Статья «Вода на технологические
цели» применяется в тепловых электростанциях, районных котельных и тепловых
сетях. По статье отражаются затраты на воду, расходуемую на технологические
цели, расходы по химической очистке воды, слагающиеся из заработной платы,
стоимости химических реактивов и других вспомогательных материалов. Вода,
расходуемая на технологические цели, потребляется:
- в котлотурбинном цехе - на питание котлов, для гидрозолоудаления и
золоулавливания системы циркуляционного водоснабжения;
- в теплофикационном отделении - для пополнения системы теплофикации и
отпуска потребителям горячей воды;
- в электроцехе - для охлаждения трансформаторов.
Вода, получаемая со стороны, а также от собственного водоснабжения, и
химически очищенная вода собственного приготовления оценивается по
фактической себестоимости.
Статья «Покупная энергия» используется лишь энергетическими системами
для отражения стоимости энергии, полученной от смежных энергосистем и блок станций. Затраты на покупную энергию рассчитываются по отдельным блок станциям и смежным энергосистемам исходя из количества покупаемой у них
энергии и установленным расчетным тарифам.
Статья «Топливо на технологические цели» применяется на тепловых
электростанциях и в районных котельных. По ней отражается стоимость топлива,
израсходованного на выработку электрической и тепловой энергии.
На статью «Основная заработная плата производственных рабочих»
относится заработная плата производственных рабочих и специалистов,
непосредственно участвующих в процессе производства, передачи и распределения
энергии.
Таблица 9 - Структура себестоимости производства электроэнергии на
электростанциях различных типов
В процентах
Составляющие себестоимости электроэнергии
Топливо
Амортизация
Заработная плата
Прочие
Всего
107
ТЭС и АЭС
50 - 70
28 - 18
10 - 6
12 - 6
100
ГЭС
80 - 85
6-8
14 - 7
100
Сети
50 - 60
24 - 20
26 - 20
100
3.9.3 Объекты
калькуляции
и
порядок калькулирования
себестоимости производства энергии на электростанциях
В энергопредприятиях и организациях калькулируется себестоимость
электрической и тепловой энергии. Объектом калькулирования являются:
- на электростанциях - произведенная электрическая и тепловая энергия;
- в электрических и тепловых сетях - передача и распределение энергии;
- в энергетической системе - полезный отпуск энергии потребителям.
Калькуляционной единицей являются:
- на электростанциях - 1 кВт х ч электроэнергии, отпущенной с шин
электростанции, и 1 Гкал теплоэнергии, отпущенной с коллекторов электростанции;
- в энергосистемах - 1 кВт х ч и 1 Гкал энергии, полезно отпущенных
потребителям.
На электростанциях калькулируется себестоимость товарной энергии:
электроэнергии, отпущенной с шин станции в электросеть, и теплоэнергии - с ее
коллекторов. Расходы на энергию, используемую на свои технологические цели и на
потери ее в сетях, не исключаются из затрат на производство и входят в
себестоимость товарного отпуска энергии. По окончании отчетного периода на
электростанции составляется отчетная калькуляция.
По электрическим и тепловым сетям определяется себестоимость каждого
вида переданной энергии. Себестоимость калькуляционных единиц не исчисляется.
По энергосистеме калькулируется полная себестоимость отпущенной
потребителям электрической и тепловой энергии. Она включает: производственную
себестоимость энергии на электростанциях; затраты на генерацию, транспорт и
распределение энергии в электрических и тепловых сетях; расходы по содержанию
аппарата энергосистемы и стоимость покупной энергии от блок - станций и
смежных энергосистем.
3.9.4 Особенности учета затрат на производство электрической и
тепловой энергии
На тепловых электростанциях, вырабатывающих электрическую энергию,
группировка затрат ведется по следующим подразделениям:
- топливно-транспортному цеху;
- котлотурбинному цеху (включая химводоочистку);
- теплофикационному отделению;
- электрическому цеху.
Калькуляция себестоимости тепловой энергии представлена в Приложении
Н.
По топливно-транспортному цеху учитываются затраты по доставке топлива
от станции или пристани его поступления до топливных складов до разгрузочных
108
устройств котельной, по механической подаче топлива до верхних бункеров (при
работе на угле) или расходных баков котельной (при работе на жидком топливе), по
переработке твердого топлива в пылевидное состояние. Сюда также включаются
расходы по содержанию складов хранения топлива и самого топливнотранспортного цеха. Все затраты данного цеха отражаются по таким статьям, как
основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих,
отчисления на социальные нужды, расходы по содержанию и эксплуатации
оборудования, общепроизводственные расходы.
Затраты котлотурбинного цеха состоят из стоимости топлива на
технологические цели, расходов по водоприготовлению и химической ее очистке, по
золоудалению, по содержанию теплоизмерительной лаборатории, по эксплуатации
турбин, отпуску отработанного пара, по охлаждению машин и конденсата. Затраты
цеха складываются из заработной платы вахтенного, обслуживающего и цехового
персонала, расходов по содержанию и эксплуатации зданий и оборудования
машинного зала (турбин), сооружений по охлаждению машин и конденсации пара
(водоприемников, градирен, насосных установок и т.д.).
Наибольший удельный вес в издержках котлотурбинного цеха занимает
топливо. Контроль за его расходом осуществляет технический отдел
электростанции, ежедневно учитывая количество сжигаемого топлива. Отдел
составляет суточные отчеты о расходе топлива, на основе которых в конце месяца
составляется технический отчет (свод суточных отчетов) и передается в
бухгалтерию, где используется для списания расхода топлива на производство.
Расход газа устанавливается по показаниям газосчетчиков. Расход угля на
производство за отчетный период определяется по окончании месяца на основании
двустороннего акта топливно-транспортного и котлотурбинного цехов,
составленного по данным инвентаризации топлива и технического отчета.
Предварительно данные технического отчета сверяются с данными о
поступлении угля в производство с учетом изменения его остатков в бункерах и
разгрузочных устройствах на начало и конец отчетного месяца. Переходящие
остатки топлива в бункерах и разгрузочных устройствах фиксируются в актах
инвентаризации на конец каждого месяца. По результатам инвентаризации
корректируются данные технического отчета.
На атомных электростанциях ядерное топливо, заряженное в реактор, не
является еще расходом на производство, а рассматривается как внутреннее
перемещение из хранилищ к месту его потребления и продолжает числиться в учете
на счете «Топливо». На затраты производства ядерное топливо списывается по
нормам на фактическую выработку энергии ежемесячно.
Весь расход топлива на производство независимо от его вида и марки (газ,
уголь, мазут) приводится к единому измерителю путем пересчета на условное
топливо с теплотой сгорания 7000 Ккал/кг. Пересчет основывается на лабораторных
анализах отобранных проб расходуемого топлива. Данные о расходе топлива в
условном измерении используются для определения удельного расхода топлива на
единицу энергии при распределении затрат между видами энергии.
109
Топливо, израсходованное на производство в натуральных измерителях,
учитывается по средневзвешенной фактической стоимости заготовления. Например,
1 т угля определяется с учетом остатка топлива на начало месяца и может быть
выражена следующей формулой:
Сс.з = (Сз + Со) : (Кз + Ко)
(13)
где Сс.з - средневзвешенная фактическая стоимость топлива (1 т угля);
Сз - стоимость топлива, заготовленного в данном месяце, руб.;
Со - стоимость топлива, находящегося в остатке на начало месяца, руб.;
Кз - количество топлива, заготовленного в данном месяце, т;
Ко - количество топлива, находящегося в остатке на начало месяца, т.
В заготовительную себестоимость топлива входит стоимость топлива по
счетам поставщиков, включая скидки (надбавки) с покупных цен за пониженное
(повышенное) качество топлива, железнодорожный тариф или водный фрахт и
другие расходы до пункта назначения (железнодорожная станция или пристань).
По электрическому цеху учитываются затраты по производству
электроэнергии, трансформации и отпуску ее с шин станции в сеть и на собственные
нужды электростанции. Эти затраты состоят из заработной платы вахтенного,
обслуживающего и цехового персонала, расходов по содержанию и эксплуатации
электрооборудования
(электрогенераторов,
распределительных
устройств,
повысительных подстанций), прочих расходов, связанных с содержанием цеха и
электролаборатории.
По теплофикационному отделению отражаются расходы по содержанию,
ремонту и амортизации бойлерных и паропреобразовательных установок,
заработная плата обслуживающего персонала.
Для учета затрат по отдельным цехам при журнально-ордерной форме
используется ведомость N 12Э «Затраты по цехам основного производства». Она
имеет форму таблицы, в подлежащем которой перечисляются статьи калькуляции, а
по расходам, связанным с содержанием и эксплуатацией оборудования, и цеховым
расходам имеются аналитические статьи, в сказуемом перечисляются
корреспондирующие счета, с которых списывают расходы на производство.
Обобщение затрат по месту их возникновения повышает достоверность
калькулирования отдельных видов энергии и способствует усилению контроля за
издержками производства.
Общехозяйственные (общестанционные) расходы учитываются в целом по
электростанции в ведомости N 15. По окончании месяца они списываются на
основное производство и включаются в себестоимость отдельных видов энергии.
Суммируя затраты цехов и общехозяйственные (общестанционные) расходы,
получают общую величину затрат на производство продукции за месяц. Однако эти
затраты относятся не только на выработанную энергию, но и на отходы
производства (золу, шлак). При калькулировании энергии стоимость реализуемых
отходов вычитается из затрат на топливо. Таким образом, сумма затрат на
110
производство, отраженная на счете «Основное производство» за вычетом выручки
от реализации отходов, составляет производственную себестоимость электро- и
теплоэнергии.
На гидроэлектростанциях учет издержек производства ведется по
подразделениям:
- гидротехническому цеху;
- машинному (турбинному) цеху;
- электротехническому цеху.
По гидротехническому цеху учитываются затраты на содержание,
эксплуатацию, ремонт и амортизацию гидротехнических сооружений (плотин, дамб,
щитов на плотинах, водохранилищ, каналов, рыбоподъемников и др.),
автомобильных и железных дорог, числящихся на балансе гидростанции, различной
контрольно - измерительной аппаратуры и устройств, а также заработная плата
обслуживающего персонала и прочие расходы по содержанию цеха.
По машинному (турбинному) цеху учитываются затраты на содержание,
эксплуатацию, ремонт и амортизацию гидротурбин, включая щиты и затворы к
турбинам со всеми вспомогательными устройствами и гидромеханической
автоматикой,
механического
оборудования
гидросооружений,
защитных
заграждений (решеток, сеток и т.п.), механизмов, обслуживающих затворы,
подъемных и транспортных устройств общего назначения (краны, лифты, тележки и
т.п.) и другого оборудования, находящегося в ведении цеха, а также заработная
плата обслуживающего персонала и прочие расходы по цеху.
По электротехническому цеху учитываются затраты на содержание,
эксплуатацию, ремонт и амортизацию гидрогенераторов, силовых трансформаторов
и реакторов, измерительных трансформаторов, аккумуляторных батарей,
разрядников,
электромоторов,
силовых
и
контрольных
кабелей,
электрооборудования
и
электроаппаратуры
открытых
подстанций
и
распределительных устройств всех напряжений, т.е. всего оборудования, связанного
с выработкой и трансформацией электрической энергии и отпуском ее с шин
гидростанций в электрическую сеть и на собственные нужды цехов. В затраты
электроцеха включаются также расходы по содержанию и эксплуатации
электротехнической лаборатории, высокочастотных каналов связи, промышленных
телевизионных установок, станции пожарно-охранной сигнализации и часофикации,
радиотрансляционного узла, автоматической телефонной станции и дальней связи,
службы релейной защиты, автоматики и измерений, грозозащиты и т.п., а также
заработная плата всего обслуживающего персонала и прочие расходы по цеху.
При учете затрат на производство гидроэлектростанции пользуются той же
номенклатурой статей расходов, что и тепловые электростанции, за исключением
только тех статей, которые непосредственно относятся к тепловым станциям
(топливо на технологические цели, вода на технологические цели).
На гидроэлектростанции все затраты являются прямыми и в полном объеме
включаются в себестоимость выработанной электроэнергии.
111
3.9.5 Особенности учета затрат
электрической и тепловой энергии
на
передачу
и
распределение
Выработанная энергия на электростанции передается потребителю. При
передаче электроэнергии возникающие затраты обобщаются по направлениям:
а) воздушные линии передачи высокого и низкого напряжения и вводы
вместе с обслуживающими их подстанциями, включая трансформаторные
помещения, фидерные пункты и фазокомпенсаторы;
б) подземные кабельные линии и вводы вместе с подстанцией, включая
трансформаторные помещения, фидерные пути и фазокомпенсаторы.
Затраты по распределению тепловой энергии учитываются в целом по всем
фазам ее передачи потребителям. В затраты по передаче и распределению тепловой
и электрической энергии входят расходы по эксплуатации линий теплосетей,
бойлерных установок, содержанию диспетчерского пункта, в частности,
содержание, ремонт и амортизация теплофикационных трубопроводов, каналов,
смотровых колодцев, прочего оборудования теплосетей и бойлерных установок,
заработная плата обслуживающего персонала с отчислениями на социальное
страхование и другие расходы.
В электрических и тепловых сетях применяется та же группировка затрат по
экономическим элементам и калькуляционным статьям, что и производству энергии,
за исключением статьи «Топливо на технологические цели». В электрических сетях,
кроме того, не применяется статья «Вода на технологические цели».
Учет затрат по одноименным статьям издержек производства – «Основная
заработная плата производственных рабочих» и «Отчисления на социальное
страхование с заработной платы производственных рабочих» - аналогичны учету
этих затрат на электростанциях.
По калькуляционной статье «Расходы по содержанию и эксплуатации
оборудования» в электрических и тепловых сетях учитываются не только расходы,
относящиеся к оборудованию, но и расходы по содержанию всех передаточных
устройств и сооружений (линий передачи, теплотрасс и т.п.).
По статье «Вода на технологические цели» в тепловых сетях учитываются
затраты на химически очищенную воду, получаемую от электростанций, или
собственные затраты на подготовку подпитка для восполнения утечки и тепловых
потерь.
По статье «Общехозяйственные расходы» учитываются общесетевые
расходы хозрасчетных сетевых управлений, выделенных на отдельный баланс.
Расходы по управлению сетевых районов, не выделенных на отдельный баланс,
учитываются
в
затратах
по
основному
производству
в
составе
общепроизводственных расходов.
112
4 Бюджетирование и контроль затрат
4.1 Сущность генерального бюджета и его составляющих
4.1.1 Экономическая сущность бюджета и его виды
В процессе внутрихозяйственного планирования одним из основных
инструментов является бизнес – планирование.
Внутренний бизнес – план – это всестороннее описание бизнеса и среды, в
которой он действует, а также системы управления, в которой он нуждается для
достижения поставленных целей. В отличие от стратегического бизнес – плана во
внутреннем отсутствует глубоко проработанная стратегия для достижения
поставленных целей. Внутренний бизнес – план можно представить совокупностью
связанных бюджетов под общим названием мастер – бюджет.
Бюджет – это форма планового отчета, которая определяет потребность в
различных ресурсах, материалах и расходах.
Бюджеты разрабатываются с целью координации использования ресурсов
фирмы, улучшения внутрифирменной коммуникации, выявления слабостей
организационной структуры и распределения должностных обязанностей.
Определяющими характеристиками бюджета являются, во-первых,
формализация, т. е. количественное выражение. Бюджет – это прежде всего набор
цифр, в то время как план включает в себя помимо этого перечень конкретных
мероприятий по достижению целей организации.
Во-вторых, централизация. Формирование бюджета осуществляется по схеме
взаимодействия «верхов» и «низов», т. к. планирование и составление бюджета
представляет собой единый процесс, в котором предусматривается постоянное
взаимодействие и координацию бюджетов различных уровней управления
предприятием. Методология бюджетирования на различных предприятиях может
различаться: встречается планирование «сверху вниз» (проекты бюджетов
разрабатываются службами аппарата управления), другой вариант – планирование
«снизу вверх» (бюджеты разрабатываются самими подразделениями) или встречное
планирование (проекты бюджетов разрабатываются подразделениями с
последующей корректировкой службами аппарата управления). Однако, в конечном
результате, утверждение всех бюджетных показателей происходит по линии
«аппарат управления – подразделение», то есть бюджетные показатели всегда
устанавливаются центральным органом предприятия и обязательны к исполнению
структурными подразделениями.
Третьей характеристикой является «сквозной» характер бюджетирования
(системность), который означает, что в бюджетном процессе совокупность
бюджетов отдельных центров ответственности в обязательном порядке формирует
сводный бюджет компании.
Для обеспечения оперативности бюджет должен быть составлен на
относительно короткий срок. Это обычно год с разбивкой по кварталам, месяцам и
113
даже дням. В качестве отправной точки бюджета обычно используется уровень
операций в текущем году. За основу берутся предполагаемые изменения в будущем
периоде и с помощью «метода приращения» сравниваются с текущим годом.
Однако такой подход не всегда удачен, особенно для более крупных компаний.
Главным недостатком «метода приращения» в этом случае является сохранение
прошлых просчетов. При этом бюджет продаж может упустить из виду возможность
проникновения на другие рынки, а бюджет расходов сохранить излишнюю трату
ресурсов и средств.
Основными принципами формирования бюджета являются:
1) бюджетная интеграция, которая заключается в объединении частных
бюджетов в единую общую систему бюджетирования на основе плановых расчетов,
обеспечивающих успешную реализацию стратегии организации;
2) принцип последовательности — составление сводного бюджета
происходит в соответствии с определенной схемой, исходным этапом которой
является составление бюджета продаж;
3) система бюджетирования строится на основе норм и нормативов;
4) принцип сквозного бюджетирования — формирование сводного бюджета
основывается на системе составления отдельных (частных) бюджетов;
5) принцип методической сопоставимости — для обеспечения качественного
анализа и контроля исполнения бюджетов необходимо обеспечить единство
методик для сравнения доходов и расходов, фактических и плановых показателей.
Особенность структуры мастер—бюджета организации зависит в свою
очередь от множества факторов. В первую очередь это масштаб самой организации.
Чем крупнее фирма, тем сложнее ее организационная структура и тем более важной
оказывается ее координационная работа между отдельными сегментами. Без четкой
системы обмена плановой и контрольной информации между подразделениями и
центрами ответственности практически невозможно обеспечить слаженную работу
всей организации.
Вторым фактором является понимание и готовность самого руководства в
необходимости внедрения краткосрочного планирования.
В нынешним рыночных условиях функционирования предприятий никто не
может диктовать и указывать руководителям организаций что, как и когда
планировать. Но по мере развития предприятия наступает такой момент, когда
финансовый план, до того находившийся в голове у руководителя обретает форму
настоящего документа, который определяет дальнейшее развитие предприятия. И
для того чтобы воплотить этот план в реальность руководителю необходимо будет
создавать структуры, ответственные за планирование, бюджетирование и контроль.
И третий фактор – особенность выпускаемой продукции. Компании,
выпускающие особенную продукцию небольшими партиями, требуют других
подходов к планированию, чем те, которые выпускают массовую серийную
продукцию.
Построение полной системы бюджетов организации на различную
перспективу (долго-, средне-, краткосрочную) представлено на схеме 1.6. Они
формируют мастер-бюджет для организации с линейно-функциональной
114
структурой. Фактически каждый блок представляет собой отдельный плановый
документ.
Полная система бюджетов организации состоит из двух основных типов:
операционные (функциональные) и финансовые бюджеты. Операционные бюджеты
составляются для различных центров ответственности. Финансовые бюджеты
разрабатываются на базе операционных бюджетов, в совокупности они являются
аналогом бухгалтерской отчетности для организации в целом, и ответственность за
их выполнение поэтому ложится на руководителя данной организации.
В конкретной организации не обязательно формировать полную систему
бюджетов, все зависит от ее деятельности, и некоторые блоки данной схемы могут
отсутствовать. Схема общего бюджета производственной организации представлена
в Приложении П.
Бюджет продаж. Цель данного бюджета – рассчитать объем продаж в целом
и по конкретным видам продукции. Здесь необходимо учесть стратегию развития
компании, ее производственные возможности, рынок сбыта и перспективные
возможности его расширения.
Бюджет производства. В бюджете определяются объемы производства
продукции с учетом объема продаж и запасов готовой продукции.
Бюджеты расхода и закупок прямых материалов. В данном бюджете
вычисляются потребности в сырье и материалах, объемы закупок и общая величина
расходов на их приобретение. Учитываются объемы производства, затраты на
единицу продукции и запасы сырья. Бюджет закупок материальных ресурсов
представлен в Приложении Р.
Бюджет прямых затрат труда. Определяются общие затраты на привлечение
трудовых ресурсов, занятых непосредственно в производстве. Исходными данными
являются результаты расчета бюджета производства и норм оплаты труда.
Бюджет производственных накладных расходов. Бюджет составляется по
статьям накладных расходов.
Бюджет производственных затрат. Расчет ведется в соответствии с
методикой калькулирования себестоимости (по полным или переменным затратам).
Пример бюджета производственных затрат представлен в Приложении С.
Бюджет коммерческих расходов. Исчисляется прогнозная оценка накладных
расходов на полную реализацию продукции.
Бюджет управленческих расходов. Сюда включаются прогнозные оценки
административных накладных расходов. Бюджет общехозяйственных расходов
представлен в Приложении Т.
При составлении любого вида бюджета необходимо не забывать о плане
развития компании, который должен быть составлен с учетом различных вариантов
развития деятельности. Возможны следующие варианты: пессимистический
(преследует минимальную цель и требует максимального сокращения ресурсов),
вероятностный (ориентируется на достижение максимальных целей при умеренном
использовании ресурсов), оптимистический (выполнение максимальной цели при
эффективном использовании всех ресурсов).
115
При разработке плана бюджета необходимо иметь определенную
информационную базу. На основании данного подхода различают приростные
бюджеты и бюджеты «с нуля».
Приростные бюджеты формируются на основе текущих бюджетов или
результатов прошлых периодов с учетом параметров и событий, которые могут
произойти за период действия данного бюджета. Однако, как уже говорилось ранее
применение этого подхода может в дальнейшем обернуться неэффективной
деятельностью всей компании, так как использование только приростных бюджетов
может сформировать у менеджеров уверенность в том, что затраты предыдущего
периода оправданы и оснований для их пересмотра нет. А это не всегда
справедливо: прошлый опыт может влиять на процесс планирования, но никак не
должен заменять прогнозирование будущих результатов.
Другим способом решения проблемы составления бюджета является
бюджетирование «с нуля». В отличие от приростного бюджета главным его
постулатом является независимость плановых уровней расходов от их предыдущих
показателей. При этом предполагается, что все расходы в базовый период
неизвестны и их требуется заново определить. В этом случае главную роль играют
цели организации для определенных временных горизонтов. Именно цели,
установленные в операционной перспективе, становятся базовыми ориентирами
процесса бюджетирвания. Модель системы бюджетирования представлена в
Приложении У.
Метод бюджетирования «с нуля» характеризуется несколькими
положительными моментами: во-первых, его можно рассматривать как способ
стимулирования поиска альтернативных путей достижения поставленных целей; вовторых, он позволяет наглядно продемонстрировать связь между способом
распределения бюджетных ресурсов и достижением целей организации; в-третьих,
бюджетирование «с нуля» используется для планирования расходов в
принципиально новых сферах деятельности, а также в случаях, когда организации
приходится действовать в резко меняющемся окружении.
В современном быстро развивающемся бизнес – мире для руководителей как
малых, средних, так и крупных предприятий необходимо четко контролировать все
показатели своей деятельности. Проблема заключается в том, что чем быстрее
меняется внешняя и внутренняя бизнес – среда, тем сложнее прогнозировать
будущие значения экономических показателей. Причем для малых фирм с еще
неустоявшимся деловым циклом разработка показателей в функциональных
бюджетах на короткий срок иногда представляется довольно затруднительной.
Одним из способов уменьшения влияния неопределенности в процессе
планирования всей организационной деятельности, является использование так
называемых переходящих бюджетов. Сущность разработки такого бюджета
заключается в детализации операционного бюджета во времени, т. е.
разрабатываются более детальные бюджеты на более короткий срок. Например,
месячный план движения денежных средств разбивается на 4–5 недельных плана,
при этом еженедельно уточняются планы на последующие три-четыре недели с
116
добавлением новой будущей недели вместо прошедшей. Общую схему
формирования переходящего бюджета можно представить в следующем виде:
Такая схема построения переходящего бюджета очень актуальна для более
ликвидных бюджетов, что позволяет оперативно реагировать все происходящие
изменения и не допустить радикальных изменений в процессе планирования.
Все рассмотренные виды бюджетов необходимо планировать и составлять с
учетом возможных альтернативных вариантов развития самого предприятия. Таких
вариантов всего три: пессимистический, вероятностный и оптимистический. При
первом варианте развития в плане должна отражаться реализация минимальной
цели при максимальном сокращении имеющихся ресурсов, при вероятностном
достижение максимальной цели при умеренном использовании ресурсов и
оптимистический вариант предусматривает реализацию максимально поставленной
цели при правильном и эффективном использовании всех имеющихся ресурсов.
4.1.2 Порядок формирования операционного бюджета
Проведение структурирования генерального бюджета организации
осуществляется с целью закрепления статей за бюджетами и полномочий по их
составлению и/или мониторингу за ответственными менеджерами. Разработка
генерального бюджета включает работы по формированию классификаторов
бюджетов, бюджетных статей, наложению видов бюджетов и бюджетных статей на
организационные звенья структуры управления компании или финансовой
структуры.
Генеральный бюджет торговой организации состоит из оперативного и
финансового бюджетов. Оба бюджета содержат ряд частных бюджетов, которые
связаны между собой, взаимозависимы и взаимообусловлены. Операционный
бюджет формируется в несколько этапов.
Этап 1. Отправной точкой при составлении операционного бюджета является
формирование
бюджета
продаж,
который
определяется
не
столько
производственными возможностями организации, сколько возможностями сбыта на
рынке.
Цель данного бюджета – рассчитать объем продаж в целом и по всем видам
продукции. При разработке бюджета продаж руководству организации следует
принять во внимание все внешние ограничения и прогнозные оценки, касающиеся
особенностей данного вида деятельности организации и рыночной ситуации
(действия конкурентов, эластичность цен на продукцию), а также оценку
общеэкономических факторов бизнеса, действия которых относится к
планируемому периоду (темп инфляции, изменение налоговой политики).
Разработчики бюджета должны принимать во внимание и качественные
факторы, такие как возможные колебания спроса или влияние изменений
ассортимента выпускаемой продукции. Только после тщательной проверки и оценки
117
всех влияющих на объем продаж факторов, можно приступать к составлению
бюджета.
Бюджет продаж рассчитывается в соответствии с маркетинговой стратегией
компании. В случае ошибок в прогнозах предприятие может понести значительные
убытки. Например, если прогнозные значения объема продаж превышают
фактические продажи, убытки возникают за счет затоваривания продукции на
складах и, следовательно, отвлечения средств из оборота. В случае ошибок в
определении географии рынков сбыта убытки складываются за счет
дополнительных транспортных и погрузочно-разгрузочных расходов из-за
переадресовки грузов. В случае занижения прогноза продаж, упущенная выгода
формируется за счет «авральной» закупки товаров по повышенным ценам,
нерациональных перевозок, оплаты сверхурочных работ и т. д.
Бюджет продаж выглядит как документ, в котором приведены объемы
продаж, цены и выручка по всей номенклатуре продаваемой продукции.
Этап 2. После того как руководству организации становится ясен возможный
объем реализации товара, с учетом имеющихся запасов на начало планируемого
периода и бюджета запасов на конец периода, разрабатывается бюджет закупок
товаров.
1. Из бухгалтерской отчетности берутся данные на начало и конец периода
по остаткам товаров.
2. Данные по плану реализации товаров путем сложения объединяются с
остатками товаров на конец периода и затем вычитаются запасы товаров на начало
периода.
3. Итоговое значение количества необходимых товаров для выполнения
плана реализации составляет бюджет закупок.
Развивая свой торговый бизнес, компания должна рассчитывать показатель
чистых товарных запасов, который равен общему объему закупок за минусом
возврата, уценок и прибавлением транспортных расходов. Если же по каким-либо
причинам произошел возврат товаров, или же из-за больших транспортных расходов
компании дешевле произвести уценку товаров, то в этом случае величина возврата
или уценки товаров будет отражаться на соответствующих счетах баланса.
Этап 3. Составление бюджета себестоимости проданных товаров на основе
вспомогательных бюджетов.
Себестоимость проданных товаров определяется как сумма запасов товаров
на начало периода и себестоимости товаров закупленных за период, уменьшенная на
стоимость товарного запаса на конец периода.
В свою очередь себестоимость товаров закупленных за период вычисляется
следующим образом:
Себестоимость товаров закупленных= прямые затраты на приобретение+
административные, коммерческие, маркетинговые расходы (заработная плата,
командировки, налоги, аренда, транспортные расходы, реклама).
Этап 4. Разработка бюджета административных, маркетинговых,
коммерческих и других расходов.
118
Бюджеты накладных расходов на реализацию (коммерческих) и
административных (управленческих) накладных расходов подготавливаются в
разрезе отдельных статей этих затрат по центрам ответственности.
При разработке бюджета коммерческих расходов следует исходить как из
предполагаемых в течение бюджетного периода объемов продаж, так и
представлений руководства о необходимости и интенсивности усилий по
продвижению продукции до покупателя. Такие виды деятельности, как реклама и
стимулирование спроса, тесно связаны со стратегическими целями организации.
Поэтому затраты подобного типа в рамках операционных и тактических бюджетов
всегда будут определяться целями поддержания или усиления рыночной позиции на
долгосрочную перспективу.
Бюджет накладных управленческих затрат определяется в первую очередь
оценкой расходов, которые следует понести для поддержания всех видов
деятельности организации, также для поддержания организации как бизнесединицы.
Необходимо обратить внимание, что среди коммерческих расходов компании
«Гермес» есть статья, являющаяся переменными расходами, – это комиссионное
вознаграждение сотрудникам коммерческой службы, прямо зависящее от объема
реализации. В бюджете административных расходов статей, пропорциональных
объемам реализации, нет. Это отражает природу данного вида затрат, – они
способствуют поддержанию бизнеса как целого, независимого от результатов
текущей деятельности.
Этап 5. Расчет результата от реализации. Формирование отчета о прибылях и
убытках. Пример прогноза прибылей и убытков представлен в Приложении Ф.
Следующий этап в разработке операционного бюджета– калькуляция
себестоимости реализации и определение рентабельности и маржинального дохода
по видам продукции. Имея все исходные данные для расчета плановой
себестоимости реализации по видам продукции, можно сделать прогноз того
дохода, который будет получен от продажи того или иного вида товара.
Для получения результата себестоимости реализации по видам продукции
необходимо произвести распределение плановой величины общих расходов по
отдельным видам товара. Тем самым рассчитываются полные удельные затраты на
единицу товара по видам продукции, планируемой к продаже в бюджетном периоде.
При этом необходимо заметить, что если коммерческие расходы были отнесены к
постоянным, то они не включаются в состав данного бюджета. Величину налоговых
и некоторых других платежей можно рассчитать пропорционально другим
показателям деятельности или исходя из планируемых мероприятии и опыта
прошлых периодов (например, суммы налоговых платежей можно оценить, зная
ставки различных налогов и налоговые базы).
Затем необходимо составить первичный проект отчета о прибылях и
убытках. Он является «выходной» формой операционного бюджета. Однако
необходимо помнить, что отчет может еще корректироваться, в частности при
решении вопроса о наличии или недостаче денежных средств компании.
119
Как и баланс, отчет состоит из двух частей: расходной и доходной. В
расходную
часть
включаются
стоимость
закупленных
товаров
у
товаропроизводителя, а также операционные и административно – управленческие
расходы.
Доходная часть бюджета должна планироваться с учетом плана продаж
продукции и плана финансовых поступлений от прочих источников. Кроме того,
необходимо учесть остатки средств на балансовых счетах торговой компании.
Доход может увеличиваться за счет поступления денежной наличности, а также за
счет увеличения дебиторской задолженности, например, за счет продажи товаров в
кредит. Но при этом увеличение денежных средств компании на расчетном счете в
банке не всегда означает увеличение дохода компании. Например, получение
кредита от банка означает увеличение денежной наличности на счете компании, но
не увеличение его дохода, а увеличение кредиторской задолженности перед банком.
Продажи товаров в кредит уменьшают время их нахождения на складах,
размеры складских помещений, расходы на их содержание, увеличивают
коэффициент оборачиваемости оборотных фондов. Поэтому компании стремятся не
только к продаже товаров в кредит, но и устанавливают различные скидки, которые
ускоряют оборот денежной наличности. Также важно заметить, что при продаже
товаров в кредит сумма полученного дохода может не совпадать с суммой денежной
наличности.
Операционные бюджеты разрабатываются для различных центров
ответственности, а ответственность за выполнение каждого из функциональных
бюджетов ложится на линейных руководителей.
Под центром ответственности понимают организационную единицу,
которую возглавляет руководитель, ответственный за его деятельность.
Традиционно оценка деятельности центра становится основой оценки
эффективности деятельности его руководителя. Система бюджетов по центрам
ответственности должна давать возможность получать и анализировать
информацию для учета и калькулирования затрат, контроля деятельности
менеджеров и самих подразделений.
Но сам контроль за деятельностью организации в целом требует определения
результативности
деятельности
ее
отдельных
сегментов.
Организация
бюджетирования по отдельным сегментам обычно отвечает особенностям
организационной структуры самой компании.
4.1.3 Контроль и анализ исполнения бюджетов организации
Контроль за исполнением бюджета осуществляется постоянно, поэтому
различают предварительный, текущий и последующий контроль.
Предварительный контроль проводится до начала выполнения действий по
претворению намеченных целей организации. Его задача - установить, могут ли
возникнуть какие-либо трудности, препятствующие выполнению этих планов.
120
Данный вид контроля осуществляется в процессе формирования бюджетов:
когда предполагаемые результаты могут быть далеки от требуемых, когда
рассматриваются различные варианты действий. В ходе предварительного контроля
даются оценки ожидаемых продаж и выпуска продукции, рассматриваются
необходимые для этого материальные, трудовые, финансовые и инвестиционные
ресурсы.
Предварительный контроль затрат материальных ресурсов осуществляется
при определении требований и стандартов приобретаемого сырья по качеству и
цене, а также при выборе поставщиков, обеспечивающих эти условия.
К методам предварительного контроля материально-производственных
ресурсов относится также расчет необходимых запасов сырья, материалов для
обеспечения бесперебойной работы организации, исключения создания излишков
запасов на складе и расхода значительных денежных средств на их приобретение и
хранение.
В итоге формируется оптимальный бюджет закупок и расходования
материально-производственных ресурсов с минимальными издержками по
заготовлению, складированию и расходу.
Предварительный контроль за затратами трудовых ресурсов обеспечивается
за счет тщательного анализа деловых, профессиональных качеств и навыков
работников, которые необходимы для выполнения тех или иных должностных
обязанностей, отбора наиболее подготовленных и квалифицированных рабочих.
Такой контроль включает также проверку рациональности размещения
личного состава по рабочим местам внутри организации, соотношения между
постоянными и временными работниками, расчет оптимальной численности
персонала исходя из производственной программы и загрузки производственных
мощностей, а также оценку стоимости рабочей силы для включения ее в бюджеты
затрат.
Задача предварительного контроля за финансовыми средствами - обеспечить
платежеспособность организации, проведение эффективной политики по
привлечению заемных средств.
Особую
сложность
представляет
предварительный
контроль
за
предполагаемыми инвестициями. Это связано со многими причинами:
- инвестиционные решения являются решениями стратегического характера,
при их принятии и осуществлении необходимо учитывать множество факторов, в
том числе требования гражданского, налогового, экологического законодательства;
- оценка рациональности инвестиций предполагает обязательное
использование специального инструментария, связанного с анализом рисков;
- производственные инвестиции требуют значительного отвлечения
финансовых средств, что может негативно отразиться на финансовом положении
организации.
В ходе предварительного контроля за предполагаемыми инвестициями
сопоставляют и анализируют различные инвестиционные решения. Их выбор
осуществляется на основе использования общей комплексной информации,
121
позволяющей объективно оценить достоинства и недостатки каждого проекта.
Только после этого они включаются в бюджет инвестиций.
Основными средствами проведения предварительного контроля является
соблюдение определенных правил и процедур, которые существуют на предприятии
при формировании системы бюджетов.
В результате предварительного контроля количественные и качественные
показатели всех бюджетов должны быть увязаны между собой.
Текущий бюджетный контроль осуществляется непосредственно в ходе
исполнения бюджета. Его задача заключается в сопоставлении фактических и
бюджетных показателей, выявлении отклонений и осуществлении корректирующих
действий.
Текущий контроль базируется на обратной связи через систему учета. Он
позволяет оценить достигнутые результаты по исполнению бюджета на
определенном этапе его реализации.
Обратная связь в системе текущего бюджетного контроля осуществляется в
виде отчетов, периодичность подготовки и подробность которых зависят от уровня
менеджмента, для которого они предназначены, вида центров ответственности и
ситуационных потребностей управления.
Например, менеджеры по производству и коммерческой деятельности
нуждаются в ежедневной информации. Чем дальше руководитель находится от
операционного уровня производства, тем большим может быть временной интервал
между последовательными отчетами. Если возникают серьезные проблемы по
исполнению бюджета и выявляются негативные тенденции, подготавливают
специальные отчеты, в которых приводится подробная информация об отдельных
продуктах, программах, секторах рынка сбыта, выявляются и анализируются
отклонения, даются рекомендации.
При возникновении неожиданных обстоятельств составляются чрезвычайные
отчеты.
В любом случае критерием временного интервала отчета в текущем контроле
исполнения бюджета должна быть возможность вмешательства в целях изменения
возникшей неблагоприятной ситуации.
Весьма важно для текущего контроля в бюджетировании определить состав
показателей, которые поддаются корректировке, методику и последовательность ее
осуществления. Здесь полезными могут быть методы стандарт- и директ-коста,
нормативного учета издержек производства и сбыта.
Бюджетный текущий контроль может осуществляться путем наблюдений и
на основе документальной первичной информации.
Таким образом, суть текущего контроля состоит в согласовании
подразделениями всех платежей у определенного круга специалистов, которые
проверяют основание платежа, экономическую обоснованность применяемых цен,
расценок или тарифов, корректность условий договора, подтверждают предстоящие
расходы подразделения соответствующей статьей утвержденного бюджета и
непревышение ее абсолютной величины. Кроме того, важным элементом текущего
122
управления затратами являются оперативные отчеты по подразделениям, местам
формирования затрат и процессам.
Различают следующие способы осуществления контроля: наблюдение и
документально-информационный способ.
Контроль через наблюдение за исполнением бюджетов осуществляется
путем общения менеджера или контроллера со всеми участниками хозяйственной
деятельности. Этот вид контроля позволяет выявить многие отклонения, не
поддающиеся учету, более глубоко анализировать их причины и виновников. Он
более оперативен и, следовательно, предпочтителен для текущего контроля.
Документально-информационный способ контроля позволяет точнее
определить разрыв между бюджетными и фактическими показателями, обеспечить
оценку, согласованную с данными финансового учета, устранить субъективный
фактор при анализе причин и виновников отклонений.
В конечном итоге основная задача и роль текущего бюджетного контроля
заключается в том, чтобы осуществить корректирующие действия на показатели
исполнения бюджета до того, когда они сформируются окончательно.
Заключительный бюджетный контроль осуществляется по завершении
деятельности, для которой определяется бюджет. Контроль осуществляется путем
сопоставления фактических результатов и бюджетных показателей. Таким образом,
наряду с контролем проводится анализ отклонений фактических показателей от
запланированных.
Организационной формой результатов текущего и заключительного контроля
являются отчеты по исполнению бюджета, которые сводят информацию по
планированию и фактическому выполнению бюджетных показателей.
Итоговый контроль затратных статей бюджета осуществляется по окончании
каждого бюджетного периода. При этом наиболее оптимальным является
внутреннее деление годового бюджета на месячные.
В таких отчетах должны отражаться три вида информации:
1) о фактических результатах;
2) о планируемых показателях;
3) данные об отклонениях между фактическими и бюджетными
показателями, сопровождающиеся пояснениями.
Кроме основной информации в отчетах необходимо выделять показатели,
подконтрольные менеджеру данного центра ответственности, приводить для
сравнения данные предыдущих периодов и аналогичных подразделений. В
отчетность об исполнении бюджетов могут включаться дополнительные показатели
о количестве работающих и числе отработанных ими человеко-часов, степени
загрузки производственных мощностей, изменениях в структуре и способах продаж,
их объемах и т.д. Данные в отчетах обычно выражаются не только в стоимостных,
но и в натуральных измерителях.
Отчетность играет роль сигнальной системы, обеспечивающей аппарат
управления информацией об исполнении бюджета, поэтому она должна
соответствовать международным критериям качества, быть понятной.
123
Для наглядности в отчетах целесообразно использовать графическое
представление информации, выделять важную информацию, фокусируя внимание
руководства на относительно небольшом количестве статей, в которых фактические
значения существенно отличаются от бюджетных. Это позволяет эффективнее
реализовать принципы управления по отклонениям.
В периодических отчетах сопоставляются запланированные и отчетные
данные. По результатам составления отчетов проводится так называемый анализ
план-фактных отклонений (т.е. оценка уровня отклонений фактических показателей
от плановых). При этом отклонения могут измеряться в абсолютных (например, в
рублях) и в относительных (например, в процентах) единицах измерения.
Отклонения могут рассчитываться между показателями, запланированными на
определенный период, и по отношению к любому базовому периоду. Например,
отклонения на 6-й месяц бюджетного периода могут устанавливаться в процентах к
отклонениям в 1-м месяце. Превышающие предельно допустимый уровень
отклонения оцениваются на предмет степени их влияния на аспекты
функционирования организации, выявляются причины таких отклонений.
Все отклонения можно разделить на отрицательные, т.е. отдаляющие от
намеченных ориентиров хозяйственной политики организации и принятых ею
установок, и положительные, т.е. приближающие к ним. Например, выпуск
продукции сверх плана может быть как отрицательным, так и положительным
отклонением. Все зависит от принятых установок, производственных и сбытовых
возможностей, а также от условий функционирования конкретной организации. Так,
если организация ориентирована на расширение производства и освоение новых
рынков, имеет потенциалы сбыта (развитая сбытовая сеть, продукция пользуется
спросом), а дополнительные продажи обеспечивают получение дополнительной
прибыли (т.е. имеет место превышение предельного дохода над предельными
издержками), указанное отклонение положительное. Если же выпуск продукции
заранее задан жесткими рамками и сбыт излишне выпущенной продукции
представляется невозможным, а также если дополнительные издержки
(дополнительный расход ресурсов, дополнительные затраты на оплату труда
рабочих, дополнительные затраты на обслуживание производственных мощностей и
т.д.) превышают дополнительный доход от продажи сверхплановой продукции, это
отклонение является отрицательным.
Анализ план-фактных отклонений позволяет определить требующие
первоочередного внимания проблемные области хозяйственной деятельности,
выявить не предусмотренные в процессе разработки бюджетов возможности, а
также оценить деятельность каждого центра ответственности организации
(подразделения), ответственного за исполнение определенного бюджета и его
руководителей.
Так как некоторые внешние и внутренние факторы функционирования
организации меняются в процессе бюджетирования, следует оперативно учитывать
эти изменения. Например, при подготовке отчетов по бюджетам важно принимать
во внимание изменчивость затрат, так как некоторые затраты меняются в
зависимости от изменений уровня деятельности (производства). Другими словами,
124
неверно сравнивать фактические затраты при одном уровне деятельности со
сметными затратами при другом уровне. Первоначальная смета должна быть
скорректирована по фактическому уровню деятельности. Этот процесс называется
составлением гибкой сметы.
Анализ исполнении бюджетов позволяет менеджерам применять систему
управления по отклонениям, когда внимание менеджера концентрируется на
показателях, которые имеют значительные отклонения от плановых.
В процессе бюджетирования определяется прогнозное финансовое состояние
организации. Если финансовые показатели, исчисленные на основе системы
бюджетов (такие как ликвидность, прибыль, рентабельность и др.),
неудовлетворительны, то проводится анализ влияния на финансовое состояние
основных параметров бюджетов и заложенных в них нормативов при их изменении.
Анализ ежемесячного исполнения бюджета проводится по каждой статье и
центру финансовой ответственности. Факторы, влияющие на исполнение текущего
бюджета, могут быть подразделены:
- на управляемые факторы, величина которых находится под
непосредственным контролем того или иного подразделения, например расход
семян, удобрений, пестицидов, ГСМ на 1 га;
- на неуправляемые факторы, чаще всего к ним относятся внешние факторы,
на величину которых предприятие не может оказать влияния, например
макроэкономические процессы - инфляция, конкуренция;
- на внутренние факторы, величина которых в краткосрочном периоде не
может быть изменена. В эту группу включаются постоянные расходы организации.
В связи с этим механизм оценки исполнения бюджета по отклонениям
основан на построении гибкого бюджета, который предполагает деление расходов
на постоянные и переменные. Постоянные расходы в гибком бюджете остаются на
уровне плановых или корректируются с учетом инфляции (например, изменилась
величина арендной платы за офисное помещение), а переменные рассчитываются
как функция от фактического объема производства (реализации) продукции,
выполнения работ. Величина отклонения той или иной статьи бюджета
определяется путем сравнении фактических расходов с откорректированными в
гибком бюджете, а не с первоначально запланированными расходами.
Ежемесячный анализ отклонений фактических значений показателей
бюджета от запланированных и разработка скользящих бюджетов позволяют
менеджерам видеть четкую картину структуры затрат, выделять проблемные зоны,
выявлять причины отклонений, принимать оперативные управленческие решения,
реально оценивать положение организации по выполнению годового бюджета.
Таким образом, бюджетирование является фундаментом стратегии развития
организации и позволяет решить целый ряд задач, связанных с управлением
затратами на предприятии.
Прежде всего, это механизм контроля за направлениями и объемами
расходования средств. Наделение менеджеров всей полнотой власти по вопросам,
находящимся
в
компетенции
соответствующего
центра
финансовой
ответственности, и установление адекватной адресной ответственности за
125
нежелательные результаты деятельности подразделения повышает стремление
руководителей всех уровней управления в эффективном использовании
предоставленных в их распоряжение ресурсов и активов, в соблюдении
установленных лимитов затрат и запасов. Кроме того, с помощью бюджетирования
осуществляется постоянный мониторинг эффективности отдельных направлений
хозяйственной деятельности и центров ответственности.
4.2 Трансфертное ценообразование
4.2.1 Сущность трансфертного ценообразования
Существующие организационные структуры не позволяют считать прибыль
по каждому бизнесу фирмы, что снижает мотивацию менеджеров подразделений и
не способствует эффективному функционированию организации в целом. В связи с
этим возникла необходимость создания такой системы учета, которая позволила бы
управлять деятельностью всех подразделений. Данная система базируется на
разделении всех структурных бизнес-единиц одной организации на центры
ответственности. Связующими процессами в такой организации выступает система
трансфертного ценообразования, которая позволяет эффективно функционировать
организации, и корпоративная культура, позволяющая сохранить организацию как
единое целое.
Под трансфертным ценообразованием понимают процесс установления
трансфертной цены, которая всегда привязана к конкретному товару (услуге) и
субъекту, который этот товар (услугу) продает/покупает. Практически в любой
организации существует обмен полуфабрикатами (услугами) между отдельными
подразделениями. Трансфертное ценообразование как система представляет собой
совокупность элементов (центров ответственности) и связей между ними
(трансфертная цена).
1) Система трансфертного ценообразования должна мотивировать
менеджеров подразделений к принятию эффективных решений и предоставлять
информацию для их обоснованности. Это возможно тогда и только тогда, когда
менеджеры, стремясь увеличить прибыль своего подразделения, также увеличивают
и прибыль всей компании.
2) Решения о величине трансфертных цен должны отражаться на
прибыльности подразделений и представлять собой обоснованный критерий
измерения деятельности подразделения, ибо при передаче товаров или оказании
услуг доходы одного подразделения превращаются в расходы другого.
3) Система трансфертного ценообразования не должна нарушать автономию
подразделений.
Недопустимо
наделять
менеджеров
дополнительной
ответственностью и в то же время централизованно назначать внутренние цены.
Среди вариантов организации трансфертного ценообразования особый
интерес представляет движение затрат и финансовых результатов на счетах
126
управленческого учета при использовании метода двойных ставок. В данном случае
возникает проблема отражения хозяйственных операций, при которых продажа
одного и того же продукта совершается по одной трансфертной цене, а покупка - по
другой трансфертной цене. Бухгалтерские записи по отражению трансфертных цен
на основе двойных ставок рассмотрим на конкретном примере.
Пример 16. Пусть ОАО «Завод-1» выпускает запчасти «А» и реализует их
ОАО «Завод-2» в объеме 50 000 ед. по трансфертной цене 17 000 руб. При этом
трансфертная цена приобретения этого продукта для ОАО «Завод-2» установлена
на уровне 16 500 руб. Операции по отражению поставок трансфертного объема
найдут следующее отражение на счетах управленческого учета (см. схему).
«Передающая
организация»
(Завод-1)
«Получающая
организация»
Сч. 62-1
Дебет
(Завод-2)
Сч. 60-1
Кредит
Дебет
Кредит
850 млн руб.
825 млн руб.
На сумму выручки по трансфертной цене
для получающей организации
«Головная
организация»
Сч. 60-1
Дебет
На сумму разницы между выручкой
по трансфертной цене для
передающей организации
и выручкой по трансфертной
цене для получающей организации
Кредит
25 млн руб.
Схема 1 Отражение на счетах управленческого учета разницы
между трансфертными ценами на основе двойных ставок
На сумму выручки от продаж продукта «А» 850 000 000 руб. (17 000 руб. x
50 000 ед.) дебетуется счет учета расчетов поставляющей организации: дебет
счета 62-1 «Завод-2» кредит счета 90-1-2 «А2».
В соответствии с Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н «Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкции по его применению» учет расчетов с
поставщиками и подрядчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о
127
деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, можно
вести на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» обособленно. Также
существует возможность на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
учитывать
информацию
обо
всех
видах
расчетов
с
филиалами,
представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями
организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты).
В данном примере учетной политикой взаимосвязанных компаний
предусмотрено использование счета 60 для учета расчетов с поставщиками и
подрядчиками в рамках корпорации.
На сумму затрат на приобретение продукта 825 000 000 руб. (16 500 руб. x
50 000 ед.) кредитуется счет учета расчетов получающей организации: дебет
счета 10 «А» кредит счета 60-1 «Завод-1».
На сумму разницы выручки от продаж по различным трансфертным ценам
25 000 000 руб. [(17 000 руб. - 16 500 руб.) x 50 000 ед.] дебетуется
общекорпоративный счет учета затрат головной организации группы, в качестве
которого в этой группе компаний выступает счет учета затрат основного
общества ОАО «Завод», в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов:
дебет счета 25 «Внутрикорпоративные затраты», «Постоянные затраты»,
«Расходы по перераспределению» кредит счета 60-1 «Завод-1».
4.2.2 Модели трансфертного ценообразования
Экономическая интерпретация проблемы трансфертного ценообразования
была сделана Дж. Хиршлейфером, который рассмотрел независимую от спроса и
технологии двухпродуктовую фирму. Задача, в постановке Дж. Хиршлейфером,
состояла в нахождении оптимальной трансфертной цены при максимальном
выпуске. Такая постановка задачи трансфертного ценообразования предполагала
решение при помощи классических методов оптимизации. Ее решением являлось
такое значение цены, при котором она равнялась предельным издержкам.
Среди недостатков данного подхода можно выделить отсутствие автономии
у подразделений фирмы и возможность нефункционального поведения со стороны
менеджеров (напр., манипулирование информацией об издержках своего
подразделения), а также игнорирование риска и неопределенности.
В дальнейшем многие экономисты пытались усовершенствовать данную
модель, но все они анализировали предельные издержки, стремились только
максимизировать прибыль фирмы и не уделяли внимания автономии
подразделений.
Методы линейного и целевого программирования позволили усложнить
экономические модели посредством учета внешних факторов (зависимости
подразделений друг от друга) и ограничений. Здесь исследование проблемы идет по
двум приоритетным направлениям: изучение рынка несовершенной конкуренции и
разработка алгоритма определения трансфертной цены на основе оптимального
128
распределения ресурсов при существующих ограничениях на производительность и
изучение поведения высших менеджеров с целью побуждения менеджеров
подразделений к раскрытию информации.
Рассмотрим подробнее данные подходы.
Бухгалтерский подход к трансфертному ценообразованию. Согласно этому
подходу, трансфертная цена определяется на основе внутрифирменной информации
об издержках. Как и раньше, предпринимается попытка вывода единой формулы для
определения значения трансфертной цены. Все расчёты базировались на том
предположении, что эта цена есть доход продающего подразделения и издержки
получающего. Когда данные подразделения зависимы (как, например, при
вертикальной интеграции), то каждое из них вносит свой вклад в общий доход от
реализации конечного продукта. Тогда роль цены состоит в распределении этого
дохода и вычислении вклада каждого подразделения.
ERP–системы (система управления ресурсами предприятия) – это средства
комплексной поддержки деятельности всего предприятия или определенной группы
выделенных бизнес–процессов.
Основной недостаток данного подхода в том, что ищется единственно верное
решение, универсальная формула, поскольку проблема трансфертного
ценообразования рассматривается только в координатах «затраты – прибыль», не
учитывая организационной и психологической составляющей.
Таким образом, традиционный подход к проблеме трансфертного
ценообразования базируется на унитарном видении фирмы, что восходит к
неоклассической экономике. Ее представители считали, что единственной целью
фирмы является максимизация прибыли. При этом рассматривался рынок
совершенной конкуренции, рациональное поведение ее участников и отсутствие
риска. Отсюда и разделение традиционного подхода и логического объяснения
появлению трансфертного ценообразования. Последнее было постулировано Дж.
Хиршлейфером в 1964 г. в его работе «Внутреннее ценообразование и
децентрализованные решения», где он утверждал, что трансфертные цены не были
введены в бизнес – процессы сами по себе, как желаемые инновации, а стали
результатом децентрализации. Децентрализация влечёт за собой необходимость
определения результатов по отношению к затраченным ресурсам. Однако подход на
основе предельных издержек, по определению, не претендует на объяснение
поведения фирмы, а лишь адаптирует ценовой механизм к внутрифирменному
рынку для более эффективного распределения ресурсов с целью максимизации
прибыли фирмы. И не способствует разрешению проблемы трансфертного
ценообразования.
Бихевиористский подход. Первой работой в этой области можно назвать
классическое исследование по теории организации Р. Куэрта и Дж. Марча, где они
отрицали максимизацию прибыли как единственную цель существования фирмы.
Они рассмотрели фирму как коалицию, участники которой имеют различные, а
порой даже противоположные, интересы и определили величину трансфертной
цены как результат длительных (но не бесконечных) переговоров.
129
Способ определения трансфертных цен путем переговоров имеет как своих
сторонников так и оппонентов.
Д. Ватсон и Дж. Баумлер утверждали, что трансфертные цены, достигнутые в
результате переговоров, будут способствовать мотивации менеджеров.
Исследования Р. Акельсберга и Ж. Юкла показали, что определение трансфертных
цен путем переговоров способствует интеграционному, направленному на решение
проблем и менее агрессивному поведению менеджеров подразделений.
Последние исследования в организационном подходе включают две важные
модели: Р. Экклеса и Б. Спайсера.
Модель Экклеса. Р. Экклес, для определения политики трансфертного
ценообразования на практике, использовал данные о 13 американских фирмах. Его
теория представлена в виде «Аналитической плоскости менеджеров», координатами
которой являются стратегия вертикальной интеграции и стратегия диверсификации.
Вертикальная
интеграция
показывает
степень
независимости
между
подразделениями, в то время как диверсификация отражает степень сегментации
продуктового рынка.
На основе этого Р. Экклес выделил 4 типа фирм:
- коллективные, с низкой интеграцией и низкой диверсификацией;
- конкурирующие, с низкой интеграцией и высокой диверсификацией;
- кооперативные, с высокой интеграцией и низкой диверсификацией;
- совместные, с высокой интеграцией и высокой диверсификацией
Основной результат исследования Экклеса состоит в том, что трансфертное
ценообразование зависит от стратегии и что стратегию вертикальной интеграции в
действительности невозможно реализовать без внутренних транзакций.
Два недостатка присущи подходу Экклеса. Во-первых, он исключил из поля
зрения экономические и бухгалтерские аспекты, в виду чего не учел
междисциплинарность трансфертного ценообразования. Во-вторых, данный подход
не дает точных указаний о том, как именно позиционировать фирму в
аналитическую плоскость менеджера.
Модель Спайсера. На основе исследований Экклеса, а также ряда других
работ по экономике организации Спайсер разработал организационную модель
процесса трансфертного ценообразования. Она включает в себя организационные,
бихевиористские, стратегические и транзакционные переменные. Особый акцент в
этой модели сделан на ситуационной специфичности внутренней транзакции, путем
классификации передаваемого продукта на идиосинкразический (изготовленный в
соответствии с требованиями потребителя) и стандартный. Таким образом, в модели
учтена сложность капитальных вложений и чувствительность вовлеченных в
транзакции технологий подразделений. Решение «производить ↔ покупать»
полуфабрикат зависит не только от издержек производства, но и от транзакционных
издержек, что отражает степень риска обмена, связанного с производством и
внешними закупками. С учетом этих факторов стабильность внутренней торговли с
течением времени также является важным аспектом системы трансфертного
ценообразования.
130
Отметим, что модель Спайсера требует эмпирических подтверждений.
Основной недостаток ее заключается в том, что он не рассматривал вопрос
автономии подразделений.
Отметим, что выделяют три основных способа расчета трансфертных цен
(рыночные, на основе издержек и переговорные). Их достоинства и недостатки
детально разобраны в статье В.Ю. Донской.
4.2.3 Центр
ценообразовании
ответственности
бизнес-процесса
при
трансфертном
Рассмотрим основной элемент системы трансфертного ценообразования –
центр ответственности. Элементом трансфертного ценообразования является
бизнес-единица организации – центр ответственности , под которым понимается
отдел (совокупность отделов) и/или подразделение (-я) фирмы, которая обладает
следующими признаками:
- ответственность за прибыль и убытки от своей деятельности;
- ответственность, подкрепленная соответствующими полномочиями,
способствует
дальнейшему развитию подразделений, повышению его
производительности и принятию оптимальных решений в каждой конкретной
ситуации, от чего в итоге выигрывает вся фирма;
- ответственность означает, что все доходы и убытки данного центра
ответственности отражаются в его бюджете.
На практике выделяют следующие виды центров ответственности :
- центры прибыли (профит-центры) – подразделение (-я), которое
контролирует и свои затраты и свои доходы. Деятельность этих центров
оценивается на основе полученной ими прибыли. Также может быть поставлена
цель увеличения доли рынка или количества заказов. Такая ответственность требует
соответствующей степени свободы в принятии решений.
- центры затрат – подразделение (-я), которое контролирует только свои
затраты. Это типичные подразделения, которые не имеют прямого выхода на
внешний рынок (например, отдел производства) Задача центра затрат состоит в
минимизации затрат при заданном выпуске. Их деятельность оценивается
величиной отклонений фактических затрат от плановых.
- центры расходов – к ним относятся подразделения, для которых сложно
установить зависимость между затратами и результатами. Например, в центральном
управлении или отделе исследований. Управление центрами расходов
осуществляется на основе утверждения бюджета расходов, при этом оценка
результатов возможна только в среднесрочной или долгосрочной перспективе.
Затраты оцениваются количеством патентов или инноваций.
- центры инвестиций – подразделение (-я), которое контролирует затраты,
доходы и инвестиции. Оно отвечает за использование собственного и заемного
131
капитала, располагает полной автономией в управлении всеми или частью активов
компании. Деятельность Центра инвестиций часто оценивается по показателю ROI.
- центры доходов – подразделение (-я), которое контролирует только свои
доходы. Оно несет ответственность только за выручку и не отвечает за затраты.
Объем их полномочий ограничен теми решениями, которые влияют на размер
выручки от продаж в рамках установленной зависимости “издержки–выручка”.
Результативность деятельности центра доходов оценивается на основе достигнутого
оборота или маржи прибыли. Создание центра доходов имеет своей целью
увеличение оборота и оптимизацию продаж компании.
Чем больше продуктов производит фирма, тем больше будет центров
ответственности, тем сложнее становится управление экономикой всей организации.
Однако, деление фирмы на центры прибыли/затрат и т.д. можно скорее назвать
условным, ибо на практике границы между ними достаточно размыты. Чаще всего в
компании существуют профит центры и один-два центра расходов.
Выделение центров ответственности позволяет:
1 Сократить время, необходимое для принятия решений, а значит повысить
скорость реагирования на потребности клиентов
2 Вести точный учет затрат по продуктам и процессам
3 Учитывать доходы. (Каждый центр знает, сколько он заработал денег)
4 Оценить результаты деятельности подразделений, т.е. насколько
эффективно работают все бизнес-единицы
Выделение центров ответственности требует:
1.Создания системы финансового планирования – утверждения формы
внутрифирменной отчетности, совершенствования бухгалтерского учета.
2. Психологической и профессиональной подготовки персонала. Во-первых,
люди должны понимать, что они делают и какое значение имеет их работа для всей
фирмы. А, во-вторых, они должны быть способны «расти и развиваться» вместе с
организацией.
3. Установки новой информационной системы. Необходимо кардинальное
изменение всей системы информационного менеджмента организации:
принципиально новым становится не только объем информации, но ее содержание и
пользователи.
Важно отметить, что система центра ответственности строится на основе
существующей организационной структуры, но не обязательно полностью
совпадает с ней.
4.3 Анализ взаимосвязи «затраты – объем - прибыль»
Сущность анализа «затраты-объем-прибыль» заключается в анализе
соотношения объема продаж (выпуска продукции), себестоимости (затрат) и
прибыли. Рассчитывать значение маржинального дохода для каждого конкретного
132
вида продукции необходимо. Если данный показатель отрицателен, то выручка от
реализации продукта не покрывает даже переменных затрат.
Анализ «затраты-объем-прибыль» является одним из самых популярных
инструментов управленческого учета. Он дает возможность проследить взаимосвязь
между такими характеристиками, как затраты, объем и прибыль, то есть определить
влияние, которое оказывают изменения в затратах, цене товара, объеме его
производства и номенклатуре выпускаемых товаров на величину получаемой от
реализации товаров прибыли, а также для оценки изменения одного из этих
факторов или нескольких факторов вместе.
Результаты данного анализа широко используются при принятии
управленческих
решений
на
краткосрочную
перспективу.
Можно выделить следующие основные вопросы, для решения которых
предоставляет информацию анализ «затраты-объем-прибыль»:
- оценка целесообразности производства того или иного вида продукции;
- обоснование целесообразности производства или покупки комплектующих
изделий и полуфабрикатов;
- определение ценовой стратегии организации;
- оценка целесообразности покупки оборудования;
- оценка целесообразности изменений технологии и организации
производства.
Благодаря такому широкому спектру применения анализ «затраты-объемприбыль» является эффективным средством управления для достижения
максимально
возможной
в
данных
условиях
прибыли
организации.
В основе проведения данного анализа лежит понимание поведения затрат
организации. Так, планируя основные направления деятельности, менеджер должен
учитывать поведение затрат при изменении объема производства. С другой стороны,
поведение затрат должно быть проанализировано применительно к единице
продукции. При этом, ключевым моментом анализа «затраты-объем-прибыль»
является деление всех затрат организации на переменные и постоянные. Заостряя
внимание на различии в поведении переменных и постоянных затрат, от увеличения
или уменьшения которых объем выпуска продукции, а в конечном счете и прибыль
организации зависят неодинаково, можно получать ответы на такие вопросы, как:
1) Какой объем продаж обеспечит покрытие всех затрат организации?
2) Какой объем продаж позволит достичь организации запланированного
уровня прибыли?
3) Какую прибыль может ожидать организация при том или ином объеме
продаж?
4) Как изменения в структуре продаж могут повлиять на финансовые
результаты деятельности?
5) Какое влияние на уровень прибыли оказывают изменения в переменных и
постоянных затратах, а также в продажных ценах на продукцию?
Как известно, переменные затраты изменяются пропорционально изменению
объема производства. С другой стороны, они могут быть дискретными, то есть
изменяться ступенчато.
133
Постоянные же затраты в общей сумме не изменяются в связи с изменением
объема производства, но при этом изменяются в расчете на единицу продукции.
Функцию затрат в коротком периоде можно описать следующей формулой:
TC = FC + VC
(14)
где TC – общие затраты на производство продукции;
FC – постоянные затраты на производство;
VC – переменные затраты на производство.
В то же время, надо иметь ввиду, что классифицировать затраты на
переменные и постоянные можно лишь в определенных пределах, в, так
называемой, области релевантности. Каждое работающее организация рассчитано
на определенный объем производства, превышение которого неминуемо повлечет
ускоренный рост затрат по сравнению с ростом объема производства. Оптимальный
уровень деловой активности организации характеризуется его производственной
мощностью. Это определяется как абсолютной величиной постоянных затрат, так и
такими качественными характеристиками, как используемая техника, технология и
организация производства. Для каждого диапазона объемов производства эти
параметры различны. Интервал, в котором функция затрат носит линейный
характер, называется релевантным.
Функция затрат в данном интервале описывается следующей формулой:
ТС = FC + Q х AVC
(15)
где TC – общие затраты на производство продукции;
FC – постоянные затраты на производство;
Q - фактический объем продаж;
AVC – переменные затраты на единицу продукции.
Таким образом, постоянные затраты постоянны только относительно
определенной
области
релевантности
и
определенного
времени.
На практике процесс производства, как правило, характеризуется смешанными
затратами, то есть имеет и постоянную, и переменную составляющие.
Анализ «затраты-объем-прибыль» часто называют анализом критической точки. Он
позволяет найти наиболее выгодное соотношение между переменными затратами,
постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции. При этом,
главная роль в выборе стратегии поведения организации принадлежит
маржинальной прибыли. Добиться увеличения прибыли можно, увеличив величину
маржинальной прибыли. Под маржинальной прибылью понимают разность между
выручкой от реализации продукции и переменными расходами на изготовление
данного объема продукции, или разность между продажной ценой единицы
продукции и переменными расходами, приходящимися на единицу продукции.
Другими словами, это сумма, достаточная для покрытия постоянных затрат и
134
получения прибыли. В первую очередь, маржинальная прибыль необходима для
покрытия постоянных затрат, а затем уже для получения прибыли. Если
маржинальной прибыли недостаточно для покрытия постоянных затрат,
организация несет убыток от своей деятельности. Так как маржинальная прибыль
равна выручке от реализации за минусом переменных затрат, то маржинальная
прибыль на единицу продукции равна ее цене минус переменные расходы на
единицу продукции. Таким образом, маржинальная прибыль, приходящаяся на
единицу продукции, показывает вклад каждой реализованной единицы продукции в
покрытие постоянных затрат и общую прибыль организации. Это есть концепция
маржинальной прибыли.
Согласно данной концепции на величину прибыли организации
воздействуют изменения следующих факторов:
а) продажная цена товара;
б) количество проданных единиц;
в) величина постоянных затрат;
г) величина переменных затрат.
Концепция маржинальной прибыли или маржинальный подход позволяет
менеджерам подготовить информацию, необходимую для определения будущей
цены единицы продукции, выбора поставщика сырья и материалов, анализа
процесса производства, а также решения задачи «производить или покупать». Учет,
основанный на концепции маржинальной прибыли, называется учетом по усеченной
себестоимости (себестоимости на уровне переменных производственных затрат).
Показатель, характеризующий отношение маржинальной прибыли к сумме
выручки от реализации, называется нормой маржинальной прибыли.
Норма маржинальной прибыли =
Маржинальная прибыль
Выручка от реализации
× 100
(16)
Норма маржинальной прибыли показывает, какое влияние на маржинальную
прибыль оказывает изменение суммы выручки от реализации. Зная норму
маржинальной прибыли, можно определить ожидаемую прибыль организации при
увеличении объема производства или продаж. При прочих равных условиях
выгоднее увеличивать объем производства той продукции, для которой норма
маржинальной прибыли наибольшая.
Объем продаж (реализации продукции), при котором организация покроет
свои постоянные затраты за счет маржинальной прибыли, то есть момент, когда
организация не будет иметь ни прибыли, ни убытков, а каждая дополнительно
проданная единица продукции будет приносить прибыль, называется точкой
безубыточности (критической точкой, мертвой точкой, точкой равновесия).
Таким образом, критическая точка показывает, до какого предела может
упасть объем реализации так, чтобы организация не понесло убытка.
Для вычисления критической точки используются методы:
- уравнений;
- графический метод.
135
Метод уравнений основывается на уравнении:
Прибыль=выручка – переменные затраты – постоянные затраты
(17)
Так как в точке безубыточности прибыль равна нулю, эта точка будет
найдена, при условии равенства выручки и суммы переменных и постоянных затрат,
то есть необходимо найти такие параметры, которые удовлетворяли бы этому
уравнению. Для того, чтобы определить объем реализации, необходимый для
получения заданной величины прибыли, нужно подставить в уравнение сумму
прибыли. Если известна норма маржинальной прибыли, то точку безубыточности
можно рассчитать по формуле:
Точка безубыточности =
Постоянные затраты
Норма маржинальной прибыли
(18)
или необходимое количество единиц реализации продукции определяется:
Х=
Постоянные затраты + Заданная величина прибыли
Маржинальная прибыль на единицу продукции
(19)
Графический метод основан на построении комплексного графика «затратыобъем-прибыль». График строится в следующей последовательности:
1) наносится линия постоянных затрат – прямая, параллельная оси абсцисс;
2) выбирается точка на оси абцисс, показывающая определенную величину
объема. Для этой точки рассчитывается величина общих затрат (постоянных и
переменных) по формуле: Y = a + bХ. Исходя из полученного значения, строится
прямая на графике;
3) вновь выбирается точка на оси абцисс и находится для нее сумма выручки
от реализации. Строится прямая и для этого значения.
На полученном графике точкой безубыточности будет – точка пересечения
прямых, построенных по значениям затрат и выручки. Для того чтобы узнать
количество единиц для достижения критической точки, необходимо решить
уравнение исходя из следующей формулы:
Точка безубыточности =
Постоянные затраты
Маржинальная прибыль на единицу продукции
(20)
Для того, чтобы построить график зависимости «затраты-объем-прибыль»,
определив таким образом составляющую постоянных и переменных затрат на
единицу продукции, можно воспользоваться одним из следующих методов:
1.Метод, основанный на записях в бухгалтерских регистрах. При
использовании данного метода анализируются бухгалтерские проводки по
основным учетным регистрам (например, по Главной книге) в разрезе счетов затрат:
20, 23, 25, 26, 44. В результате такого анализа все затраты делятся на переменные и
136
постоянные. Затем на основании дополнительных документов определяется полная
сумма этих затрат.
Надо отметить, что данный метод на практике используется не часто, из-за
своей трудоемкости.
2. Визуальный метод. При использовании визуального метода график
строится на основе наблюдений приблизительно.
3.
Метод
высшей
и
низшей
точек
(метод
«мини-макси»)
Метод основывается на наблюдении величины затрат при максимальном и
минимальном объемах производства. При этом, переменные затраты на единицу
продукции определяются как частное от деления разности затрат в высшей и
низшей точках на разность в объемах производства в тех же точках. Данная
формула вычисления затрат справедлива только в области релевантности, но не дает
нужных результатов вне этой области. Недостатком метода «мини-макси» является
то, что для определения затрат используются только две точки, что явно не
достаточно для определения точной зависимости «затраты-объем».
4. Метод наименьших квадратов относится к методам математической
статистики.
Для установления зависимости между затратами и объемом производства и
определения суммы затрат используют уравнение регрессии: Y = a + bХ.
В данном уравнении: Y – зависимая переменная, представляющая собою
общую сумму затрат, или смешанные затраты, a – общая сумма постоянных затрат,
b – переменные затраты на единицу продукции, Х – независимая переменная,
отражающая объем производства.
Прямая затрат должна строиться таким образом, чтобы сумма квадратов
отклонений фактических значений функции Y от значений, найденных по
уравнению регрессии (отклонений расстояний от точек фактических значений до
теоретической линии регрессии), была бы наименьшей.
Важно отметить, что анализ взаимосвязи «затраты-объем-прибыль» и
величин в критической точке может дать точную и полезную информацию для
управления, если выполняются следующие допущения:
1. Поведение постоянных и переменных затрат можно измерить точно.
2. Затраты и выручка от реализации имеют линейную зависимость от уровня
производства.
3. Производительность внутри уровня релевантности не уменьшается.
4. Переменные затраты и цена не изменяются в течение планируемого
периода.
5. Структура продукции не изменяются в течение планируемого периода.
6. Объем продаж и объем производства приблизительно равны.
Если одно (или более) из данных допущений не выполняются, применение
анализа
«затраты-объем-прибыль»
может
привести
к
ошибкам.
Для принятия управленческих решений важно также использование такого
показателя, как уровень операционного рычага. Операционный рычаг показывает
долю постоянных затрат в структуре общих затрат данного организации.
Операционный рычаг значителен на тех организациях, где высока доля постоянных
137
затрат по отношению к переменным; самый низкий уровень операционного рычага
наблюдается в организациях, где больший удельный вес в составе затрат занимают
переменные затраты.
Уровень операционного рычага определяется по формуле:
Уровень операционного рычага =
Маржинальная прибыль
Прибыль
(21)
Таким образом, он показывает, как при заданном объеме продаж изменение
этого
показателя (в
процентах) повлияет на изменение
прибыли.
Если у организации высокий уровень операционного рычага, его прибыль очень
чувствительна к изменениям в объеме продаж и незначительное изменение в объеме
продаж приводит к значительному изменению прибыли. Анализ «затраты-объемприбыль» особенно актуален в следующих случаях:
а) при введении в производство нового продукта;
б) при модернизации проиводственных мощностей;
в) при создании нового организации;
г) при изменении производственной или административной деятельности
организации.
В целом основными преимуществами данного анализа являются:
1) простота использования;
2) наглядность при планировании прибыли;
3) иллюстративность демонстрации;
4) влияние операционных изменений на прибыльность организации;
5) помощь в определении оптимального соотношения постоянных и
переменных затрат.
138
Список использованных источников
1 План
счетов
бухгалтерского
учета
финансово-хозяйственной
деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом
Минфина РФ от 31.1 0.2000 г. № 94н.
2 Положение мо бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н.
3 Керимов В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в
отдельных отраслях производственной сферы: Учебник. – 4-е изд. - М.:
Издательство – торговая корпорация «Дашков и К»,2007.- 480с.
4 Гранкина Г.П., Кравцов В.И. Учет затрат и калькулирование
себестоимости продукции в нефтегазодобывающей и нефтеперерабатывающей
промышленности. Учебно-практическое пособие. - Бузулук: БГТИ(филиал)ГОУ
ОГУ,2005 г.
5 Тумасян, Р.З. Бухгалтерский учет: учебник / Р.З.Тумасян. - М.: ОМЕГА–
Л, 2006. – 751с. – ISBN 978-5-370-00917-4
6 Управленческий учет: учебное пособие / Под ред. Шеремета А.Д. – 2-е
изд., испр. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. – 512 с. - ISBN 978-5-16-003451-5
7 Бухгалтерский учет: учебник /Под ред. Я.В.Соколова. – М.: Проспект,
2009. – 771 с. – ISBN 978-5-482-01321-2.
8 Пошерстник, Е.Б. Состав и учет затрат в современных условиях: учебное
пособие / Пошерстник Е.Б., Пошерстник Н.В. - СПб.: Питер, 2009. – 218 с.- ISBN 57978-0063-2.
9 Касьянова, Г. Ю. Бухгалтерский и налоговый учет для практиков:
практическое пособие / Г.Ю. Касьянова. - М.: ИД Аргумент, 2009. – 656 с. - ISBN 5903058-38-8.
10 Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник / М.А.
Вахрушина. - М.: Омега - Л, 2010. – 570 с.- ISBN 978-5-370-01917-3.
11 Ветрова, Л.Н. Бюджетирование – фундамент стратегии развития
организации /Л.Н. Ветрова // Все для бухгалтера. – 2008 - №5
12 Кузов, М. Управление затратами: практика, идеи, подходы / М. Кузов //
Управление компанией. - 2009 - №1. – С.24-26.
13 Морозкина, С.С. Калькулирование продукции в целях бухгалтерского и
управленческого учета /С.С. Морозкина // Все для бухгалтера. – 2007 - №15
14 Чая, В.Т. Стандарты учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции в агрохолдингах /Чая В.Т.// Все для бухгалтера. – 2008 - №6
15 Мельникова, Л.А., Веселкина, Н.А. Теоретические аспекты учета
расходов и калькулирования себестоимости продукции /Л.А. Мельникова, Н.А
Веселкина.// Современный бухучет. – 2008 - №4
16 Антошина, О. Формирование себестоимости туристских услуг /О.
Антошина // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2007 - №31
17 Кулаева, Н. Хлебопекарное производство /Н. Кулаева // Аудит и
налогообложение. – 2007 - №1
139
18 Прокофьева, А.И. Животноводство: калькуляция затрат /А.И. Прокофьева
// Главбух. – 2004 - №1
19 Юрьева, Н.А. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции /Н.А. Юрьева // Все для бухгалтера. – 2007 - №19
20 Шогенов, Б.А., Жемухов, А.Х. Стратегический управленческий учет и
анализ затрат на производство сельскохозяйственной продукции /Б.А. Шогенов,
А.Х. Жемухов // Экономический анализ: теория и практика. – 2008 - №10
21 Семенихин, В. Особенности туристского бизнеса / В. Семенихин // Аудит
и налогообложение – 2010 - №7
22 Безбородова, О.А. Отражение трансфертного ценообразования в
отчетности для целей управленческого учета / О.А.Безбородова // Все для
бухгалтера – 2010 - №1
23 Зиновьев, С.Н. Нюансы кондитерского производства / С.Н.Зиновьев //
Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение – 2009 - №7
24 Суслова,
Ю.А. Туризм и отдых внутри страны: вопросы
налогообложения / Ю.А.Суслова // Бухгалтерский учет – 2010 - №9
25 Лебедева, Е.С. Особенности учета туристических услуг / Е.С.Лебедева //
Все для бухгалтера – 2010 - №9
26 Щербакова, Е.М. Трансфертное ценообразование: российский опыт и
зарубежная практика / Е.М.Щербакова // Налоги и налогообложение – 2008 - №7
27 Амирханова, Б. Договор туристского обслуживания / Б.Амирханова //
Финансовая газета. Региональный выпуск – 2010 - №33
28 Головина, Т.А. Методика применения аналитических процедур для
оценки затрат на производство и выпуск сельскохозяйственной продукции отрасли
растениеводства с учетом показателей качества /Т.А. Головина // Экономический
анализ: теория и практика. – 2009 - №15
140
Приложение А
(справочное)
Классификационные признаки затрат на производство [15]
Группировка затрат по классификационным признакам
Материальные затраты
Затраты на оплату труда
Страховые взносы
Амортизация
Прочие затраты
Экономические элементы
Отношения к
производственному
(техническому) процессу
Основные
Накладные
Способ включения в
себестоимость
Прямые
Косвенные
Отношение к объему
производства
Переменные
Постоянные
Периодичность
возникновения
Текущие
Единовременные
Однородность состава
Одноэлементные
Комплексные
Целесообразность
расходования
Производительные
Непроизводительные
Назначение
(характер)
Производственные
Управленческие
Затраты на продажу
Объекты учета и
калькулирования
Виды изделий, работ, услуг
Стадии технологического процесса
Возможность и необходимость
калькулирования
Планируемые/непланируемые
Лимитируемые/нелимитируемые
Использование в принятии
управленческого решения
По степени значимости
По признаку реальности
141
Приложение Б
(справочное)
Этапы применения попроцессного метода
Подготовительный этап
-Разбиение технологического
процесса
на
отдельные
процессы (цехи)
- Составление
производственного плана
Производство
Расчет себестоимости
- Сбор данных о затратах
по процессам (цехам) за
определенный период
- Определение объема
выпуска продукции в
условных единицах
- Определение объема
произведенной
готовой
продукции по каждому
процессу
(цеху)
за
определенный период
Распределение
накладных затрат по
процессам (цехам)
- Составление отчета
о себестоимости
-Определение
незавершенного
производства по каждому
процессу (цеху) на конец
периода
142
Приложение В
(справочное)
Расчет себестоимости продукции
при попроцессном методе учета затрат [14]
Прямые трудовые и
материальные затраты
Общехозяйственные и внепроизводственные расходы
Производственные
накладные
расходы
Процесс N 1
Процесс N 1
Себестоимость
готовой
продукции
Процесс N 1
143
р
е
а
л
и
з
а
ц
и
я
Приложение Г
(справочное)
Этапы применения позаказного метода
Подготовительный
этап
Выполнение заказа
Оценка
себестоимости
заказа
- Открытие заказа
- Составление
отчета о
себестоимости
заказа
- Планирование
- Составление
производственного
графика
- Сбор данных о
затратах
- Закрытие заказа
144
Приложение Д
(справочное)
Движение затрат по счетам бухгалтерского учета
при использовании нормативного метода [14]
в течение периода
в конце периода
Отражена нормативная
себестоимость готовой
продукции
п
о
с
т
о
я
н
н
ы
е
з
а
т
р
а
т
ы
н
а
к
л
а
д
н
ы
е
Счет 20
Дт
Кт
Отражены
фактические затраты
и отклонения
Счет 43
Дт
Кт
Счет 10
Дт
Кт
Сформирована
фактическая
себестоимость
готовой продукции
Счет 20
Дт
Счет 10
Кт
Дт
перерасход
Счет 70
Дт
Кт
Счет 25
Дт
Кт
з
а
т
р
а
т
ы
145
Экономия
(сторно)
Кт
Приложение Е
(справочное)
Движение затрат по счетам бухгалтерского учета
при использовании метода директ-костинг
переменные затраты
Счет 10
Дт
Кт
Счет 20
Дт
Кт
Счет 43
Дт
Кт
Счет 70
Дт
Кт
Счет 25
Дт
Кт
Счет 69
Дт
Кт
постоянные затраты
Счет 02
Дт
Кт
Счет 26
Дт
Кт
146
Счет 90
Дт
Кт
Приложение Ж
(справочное)
Состав факторов, определяющих систему бухгалтерского учета
в сельском хозяйстве [28]
Аграрная
политика
государства на
федеральном,
региональном
и местном
уровнях
Паритет цен на
сельскохозяйстве
нную продукцию,
государственная,
экономическая
поддержка
Инфраструктура
(сбытовая сеть,
финансовокредитные
учреждения,
снабжение,
транспорт)
Нормативное
регулирование
бухгалтерского
учета и
налогообложения
Порядок
регулирования
бухгалтерского
учета и
налогообложения
Факторы, определяющие систему бухгалтерского учета
сельскохозяйственного товаропроизводителя
Микроэкономика
Специфика сельскохозяйственного
производства
Организационно-правовая
форма предприятия
Длительность и сезонность
производственного процесса
Вид и технологические
особенности деятельности
Большой территориальный масштаб
производственной деятельности
Применяемый режим
налогообложения
Большой объем внутрихозяйственного
потребления
Организационно-технические и
методические аспекты учета
Самостоятельное воспроизводство
основных средств производства
Договорная и финансовая
политика предприятия
Специфика средств производства и
сельскохозяйственной продукции как
объектов учета
147
Приложение И
(справочное)
Объекты планирования, учета производственных затрат и исчисления
себестоимости продукции зерновых и зернобобовых культур
Объекты планирования и
учета затрат
Объекты исчисления
Ед. исчисления
себестоимости продукции себестоимости продукции
Зерновые и озимые культуры
1. Пшеница озимая
Зерно
1ц
Зерноотходы
1ц
2. Рожь озимая
Зерно
1ц
Зерноотходы
1ц
3. Ячмень озимый
Зерно
1ц
Зерноотходы
1ц
Пшеница яровая
1. Пшеница яровая твердая
Зерно
1ц
Зерноотходы
1ц
2. Пшеница яровая мягкая,
Зерно
1ц
сильная и др.
Зерноотходы
1ц
3. Кукуруза на зерно
Зерно
1ц
Зерноотходы
1ц
Прочие зерновые колосовые яровые культуры
1. Ячмень яровой
Зерно
1ц
Зерноотходы
1ц
2. Овес и др.
Зерно
1ц
Зерноотходы
1ц
Крупяные культуры
1. Просо
Зерно
1ц
Зерноотходы
1ц
2. Рис
Зерно
1ц
Зерноотходы
1ц
3. Гречиха
Зерно
1ц
Зерноотходы
1ц
Зернобобовые культуры
1. Горох
Зерно
1ц
Зерноотходы
1ц
2. Фасоль
Зерно
1ц
Зерноотходы
1ц
3. Бобы кормовые
Зерно
1ц
Зерноотходы
1ц
4. Чечевица
Зерно
1ц
Зерноотходы
1ц
6. Люпин кормовой (сладкий,
Зерно
1ц
горький) на зерно и др.
Зерноотходы
1ц
148
Приложение К
(справочное)
Объекты планирования, учета производственных затрат
и исчисления себестоимости продукции овощеводства
Объекты планирования и учета затрат
Объекты исчисления Ед. исчисления
себестоимости
себестоимости
продукции
продукции
Овоще - бахчевые культуры и картофель (включая семенники)
Картофель
Клубни
1ц
Овощные культуры открытого грунта
Капуста (белокочанная, ранняя, средняя, поздняя
Кочаны
1ц
и др.)
Корнеплодные культуры овощные (свекла,
Корнеплоды
1ц
морковь, редька, редис, репа, сельдерей)
Луковичные культуры овощные
1. Лук репчатый на репку
Луковицы
1ц
2. Лук репчатый на перо, лук шалот, порей,
Лук - перо
1ц
батун, многоярусный, шнитт - лук и др.
3. Чеснок
Луковицы
1ц
Пасленовые культуры овощные
1. Помидоры
Плоды
1ц
2. Перец сладкий, острый (горький)
Плоды
1ц
3. Баклажаны
Плоды
1ц
Тыквенные культуры овощные
1. Огурцы
Плоды
1ц
2. Патиссоны, кабачки
Плоды
1ц
Горох, фасоль, бобы и кукуруза овощные
1. Горох овощной (зеленый горошек), фасоль
Бобы
1ц
обыкновенная овощная, бобы овощные
2. Кукуруза сахарная в початках молочно Початки
1ц
восковой спелости
Салатные культуры овощные
1. Салат листовой (латук), кочанный, эндивий,
Салат
1ц
эскариол, фитлуф, кресс - салат и др.
Зеленые культуры овощные
Укроп, шпинат, базилик огородный, горчица
Зелень
1ц
листовая, портулак, трава огуречная (бораго)
Многолетние овощные культуры
Ревень, спаржа, щавель, хрен, артишок и др.
Зелень
1ц
Семена
1ц
Корневища
1ц
Бахчевые продовольственные культуры
Арбузы столовые, дыни, тыква столовая
Плоды
1ц
Семенники
бахчевых
продовольственных
Семена
1ц
культур
Овощеводство защищенного грунта
Лук на перо, огурцы, помидоры, салат, редис,
Овощи (по видам)
1ц
шпинат и др. Рассада теплиц
Рассада (по видам)
1 тыс. шт.
149
Приложение Л
(справочное)
Объекты учета расходов на производство в животноводстве [18]
Объект учета производственных
расходов
1
Молочный крупный рогатый скот
Основное стадо молочного скота
(коровы и быки-производители)
Молодняк всех возрастов и взрослый молочный
скот на откорме (телки и бычки всех возрастов,
коровы, быки-производители и волы, выбракованные
из основного стада, коровы-кормилицы)
Выращивание коров-первотелок (в
специализированных хозяйствах по их
направленному выращиванию)
Мясной крупный рогатый скот
Основное стадо мясного скота (коровы, быкипроизводители и телята до 8 месяцев)
Молодняк старше 8 месяцев и взрослый мясной
скот на откорме (телки и бычки всех возрастов
старше 8 месяцев, коровы, быки-производители и
волы, выбракованные из основного стада)
Буйволы
Основное стадо буйволов (буйволицы, буйволыпроизводители)
Молодняк всех возрастов и
взрослые буйволы на
откорме
150
Объект калькуляции
себестоимости
2
Единица
измерения
3
Приплод
Молоко
Прирост живой
массы
Живая масса
Кол-во голов
Центнер
Центнер
Прирост живой
массы
Живая масса
Центнер
Приплод
Прирост живой
массы
Живая масса телят
(в 8 мес.)
Молоко
Прирост живой
массы
Живая масса
Кол-во голов
Центнер
Приплод
Молоко
Прирост живой
массы
Живая масса
Кол-во голов
Центнер
Центнер
Центнер
Центнер
Центнер
Центнер
Центнер
Центнер
Центнер
Приложение М
(справочное)
Структура себестоимости реализованного туристского продукта [16]
Полная себестоимость реализованного туристского продукта
1. Прямые производственные затраты (дебет счета 20)
1.1. Статья "Затраты на оказание услуг третьих лиц,используемых при
формировании туристского продукта" (кредит счетов 60, 76): по размещению и
проживанию у организаций гостиничной сферы и других организаций,
оказывающих такие услуги (обладателей прав на такие услуги); по
транспортному обслуживанию у организаций-перевозчиков (в том числе у
организаторов чартерных программ); по питанию туристов; по
экскурсионному обслуживанию (в том числе стоимость услуг организаторов
круизов,
сафари
и
т.д.);
по
культурно-просветительскому,
развлекательному,спортивному обслуживанию туристов в период поездки
услуги гидов-переводчиков и сопровождающих лиц визовое обслуживание
туристов и другие затраты, связанные с оформлением турпоездки другие
затраты, осуществляемые при оформлении турпродукта
1.2. Затраты, связанные с деятельностью производственного персонала
1.3. Затраты подразделений туристской организации, участвующих в
производстве туристского продукта (услуги собственных гостиниц, кемпингов
и т.д.)
2. Накладные производственные затраты (дебет счета 26)
3. Коммерческие расходы (дебет счета 44)
3.1. Затраты на содержание структурных подразделений, обеспечивающих
сбыт турпродукта
3.2. Расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг)
3.3. Затраты на организацию и участие в выставках, способствующих
продвижению турпродукта
3.4. Комиссионные и другие вознаграждения сторонним турагентствам
151
Приложение Н
(справочное)
Калькуляция себестоимости тепловой энергии
№
п/п
1
1.
1.1
1.2
1.3
1.4
2
Основные натуральные показатели
Выработка теплоэнергии
Покупка теплоэнергии
Расход теплоэнергии на собственные нужды
Подано теплоэнергии в сеть
1.5
Потери теплоэнергии в сетях
1.6
Отпущено теплоэнергии всем потребителям
в том числе доля товарной теплоэнергии
Расход мазута
Расход газа
Расход угля
другие виды топлива
Расход воды
уд.расход
Расход электроэнергии
уд.расход
Расходы на производство тепловой энергии
Материалы
Топливо (по затратам Управляющей)
Электроэнергия
Вода
Амортизация оборудования
Зарплата производственных рабочих
Отчисление на соц.страхование и фонд зарплаты
Прочие прямые расходы
Ремонтные работы
Цеховые расходы
Покупная теплоэнергия
ИТОГО сумма по разделу № 2
Удельная себестоимость производства теплоэнергии
Расходы на производство товарной тепловой энергии
Затраты на производство товарной теплоэнергии
Общехозяйственные расходы, относимые на
производство товарной теплоэнергии
Итого затрат на производство товарной теплоэнергии
Удельная себестоимость производства товарной
теплоэнергии
Расходы по распределению тепловой энергии
Материалы
Вода
1.8
1.9
1.10
2.
3.
3.1
3.2
3.3
3.4
4.
Показатели,
МО "Выборгский район"
152
Ед. изм.
Принято
ЛенРТК
3
тыс.Гкал
тыс.Гкал
тыс.Гкал
тыс.Гкал
тыс.Гкал
%
тыс.Гкал
%
т.тн
т.м3
тн
тн
т.м3
м3/Гкал
т.кВт.ч
кВт.ч/Гкал
320 871,9
575 365,9
13 523,2
882 714,6
43 291,1
5%
839 423,4
100,0
16 167,3
13 147,8
28 023,2
1 893,1
675,8
2,11
11 023,1
34,4
тыс.руб.
тыс.руб.
тыс.руб.
тыс.руб.
тыс.руб.
тыс.руб.
тыс.руб.
тыс.руб.
тыс.руб.
тыс.руб.
тыс.руб.
тыс.руб.
руб./Гкал
6 932,1
335 425,3
29 846,0
12 563,4
3 363,0
65 736,7
17 223,0
5 340,1
14 341,2
15 483,0
624 568,6
1 130 822,3
тыс.руб.
1 130 822,3
тыс.руб.
38 235,3
тыс.руб.
1 169 057,6
руб./Гкал
тыс.руб.
тыс.руб.
1 392,69
780,1
5.
5.1
5.2
5.3
5.4
6.
7.
8.
Электроэнергия
тыс.руб.
Амортизация оборудования
тыс.руб.
Зарплата производственных рабочих
тыс.руб.
Отчисление на соц.страхование и фонд зарплаты
тыс.руб.
Прочие прямые расходы
тыс.руб.
Ремонтные работы
тыс.руб.
Цеховые расходы
тыс.руб.
тыс.руб.
ИТОГО сумма по разделу 4
Удельная себестоимость распределения теплоэнергии
руб./Гкал
Расходы по распределению товарной тепловой энергии
Затраты по распределению товарной тепловой энергии
тыс.руб.
Общехозяйственные расходы, относимые на
тыс.руб.
распределение товарной теплоэнергии
Итого затрат по распределению товарной
тыс.руб.
теплоэнергии
Удельная себестоимость распределения товарной
руб./Гкал
теплоэнергии
Итого затраты на товарную теплоэнергию
тыс.руб.
(п.3.3+п.5.3)
Удельная себестоимость товарной теплоэнергии
руб./Гкал
в т.ч. Отопление
руб./Гкал
в т.ч. ГВС
руб./Гкал
руб./Гкал
Тарифы, в части реализации:
рентабельность
%
руб/Гкал
Рост тарифа в % к 2009 г.
153
891,5
18 822,3
4 931,4
1 474,5
4 638,1
1 796,4
33 334,4
39,7
33 334,4
4 320,3
37 654,7
44,9
1 206 712,4
1 437,55
1 437,55
1 437,55
1 466,30
2,00
11,99%
Приложение П
(справочное)
Схема общего бюджета производственной организации [11]
Общий бюджет
Бюджет по отдельным
программам
Генеральный бюджет
Операционные
бюджеты
Ч
а
с
т
н
ы
е
б
ю
д
ж
е
т
ы
Бюджет продаж
Бюджет
производства
Бюджет прямых
материальных
затрат
Финансовые
бюджеты
Бюджет доходов
и расходов
Бюджет движения
денежных средств
Бюджет прогнозного
баланса
Бюджет прямых
трудовых затрат
Бюджет
себестоимости
произведенной
продукции
Бюджет
административных
расходов
154
Приложение Р
(справочное)
Бюджет закупок материальных ресурсов [11]
Показатель
Количество, необходимое для удовлетворения
потребностей производства по смете использования
материалов
Планируемый конечный запас
Всего
Минус планируемый начальный запас
Итого необходимо приобрести
Планируемая цена приобретения единицы, руб.
Материал X, шт.
114 840
Материал Y, шт.
65 445
10 200
125 040
8 500
116 540
1,80
1 700
67 145
8 000
59 145
4,00
Итого расходы на закупки, руб.
209 772
236 580
155
Приложение С
(справочное)
Бюджет производственных затрат по подразделению, руб. [11]
Показатель
Труд производственных рабочих
Основные материалы
Материал X
Материал Y
Контролируемые накладные расходы
Вспомогательные материалы
Заработная плата вспомогательных рабочих
Энергия (переменная часть)
Ремонт и техобслуживание (переменная часть)
Неконтролируемые накладные расходы
Амортизация
Затраты на управление
Энергия (постоянная часть)
Ремонт и техобслуживание (постоянная часть)
Итого...
Подразделение 1
306 000
183 600
204 000
30 600
30 600
15 300
5 100
25 000
25 000
10 000
11 400
846 600
156
Фактически
Приложение Т
(справочное)
Бюджет косвенных общепроизводственных расходов [11]
Показатель
Накладные расходы, руб.
Цех 1
Контролируемые накладные расходы
Вспомогательные материалы
30 600
Зарплата вспомогательных
30 600
рабочих
Энергия (переменная часть)
15 300
Ремонт и техобслуживание
5 100
(переменная часть)
Итого...
81 600
Неконтролируемые накладные расходы
Амортизация
25 000
Затраты на управление
25 000
Энергия (постоянная часть)
10 000
Ремонт и техобслуживание
11 400
(постоянная часть)
Итого...
71 400
Совокупные накладные
153 000
расходы (всего)
Сметная цеховая ставка
153 000 / 102 000 =
распределения накладных
1,50
расходов
157
Цех 2
Итого,
руб.
4 815
7 222
2 407
2 407
16 851
98 451
20 000
10 000
500
799
31 299
48 150
48 150 / 24 075 =
2,00
102 699
201 150
Приложение У
(справочное)
Модель системы бюджетирования [11]
Бюджетирование - фундамент стратегии развития организации
Предпосылки
внедрения
системы
бюджетирования
Формирование генерального бюджета
производственной организации
прямым методом
Генеральный бюджет
1. Получение
максимума
прибыли
организацией.
2. Необходимость
в инвестиционной
привлекательности
3. Создание
эффективного
механизма
управления
ресурсами
организации.
Цель
бюджетирования
Повышение
эффективности
деятельности
организации путем
усилий всех ее
сегментов
Операционные
бюджеты
Бюджет продаж
Финансовые
бюджеты
Бюджет доходов
и расходов
Бюджет
производства
Бюджет прямых
материальных
затрат
Бюджет движения
денежных средств
Бюджет прогнозного
баланса
Бюджет прямых
трудовых затрат
Бюджет
себестоимости
произведенной
продукции
Бюджет
административных
расходов
158
Эффект от
внедрения
системы
бюджетирования
1. Контроль
производственной
деятельности.
2. Повышение
эффективности
распределения и
использования
ресурсов
организации.
3. Учет
появившихся
возможностей в
текущем периоде,
которых не
существовало в
прошлом.
4. Повышение
бдительности
каждого
руководителя
структурного
подразделения.
5. Принятие
решения в части
анализа
безубыточности
производства.
Приложение Ф
(справочное)
Прогноз прибылей и убытков, руб. [11]
Показатель
Реализация
Начальный запас сырья
Закупки
Итого
Минус конечный запас
сырья
Стоимость потребленного
сырья
Труд производственных
рабочих
Общепроизводственные
накладные расходы
(таблица 6) (совокупные
накладные расходы)
Итого совокупные
производственные
расходы
Плюс начальный запас
готовой продукции (из
баланса на начало
периода)
Минус конечный запас
готовой продукции
(остаток готовой
продукции А и Б x на
себестоимость
продукции)
Себестоимость
реализованной продукции
Валовая прибыль
Торговые и
административные
расходы
Сметная прибыль
от хозяйственной
деятельности за год
Вспомогательные
показатели
Совокупные
Результаты
производственные деятельности
расходы
1 074 000
47 300
209 772 + 236 580 =
446 352
493 652
25 160
468 492
378 225
201 150
1 047 867
24 769
1870 x 83 + 90 x
125,40 = 166 496
906 140
167 860
69 000
98 860
159