Схемы корреспонденций счетов

www.consultant.ru
Выпуск от 18 марта 2011 года
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете организации (АО) восстановление прибыли, распределенной в пользу участника
(физического лица, не являющегося работником организации) и не востребованной им в установленные
сроки?
Согласно решению общего собрания акционеров, принятому в марте 2008 г., сумма дохода (дивиденды
за 2007 г.), причитающаяся этому участнику, составила 50 000 руб. Дивиденды, причитающиеся
физическим лицам, выплачиваются из кассы организации в установленные дни апреля 2008 г. О дате
выплаты все акционеры были оповещены. Один из акционеров не явился в установленный срок. В связи
с этим невыданная сумма дивидендов была депонирована и сдана в банк. Акционер также не предъявил
требования о выплате неполученных дивидендов в последующие три года. Организация не является
учредителем (акционером) других юридических лиц и не получает дивиденды от других юридических
лиц.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
Общество вправе по результатам финансового года общим собранием акционеров принять решение
(объявить) о выплате дивидендов по размещенным акциям (п. п. 1, 3 ст. 42 Федерального закона от
26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Согласно п. 2 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ
источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль
общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности АО.
Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом АО или решением общего собрания
акционеров о выплате дивидендов. Срок выплаты дивидендов не должен превышать 60 дней со дня
принятия решения об их выплате. В случае если срок выплаты дивидендов уставом или решением
общего собрания акционеров об их выплате не определен, он считается равным 60 дням со дня
принятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ).
В данном случае организация не выплатила дивиденды по вине акционера.
Согласно ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности составляет три года.
Следовательно, по кредиторской задолженности перед акционером, не получившим дивиденды, в
рассматриваемой ситуации срок исковой давности истекает в апреле 2011 г. По данному вопросу см.
Письмо УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 N 16-15/062757@.
С 01.01.2011 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ дополнена п. 5, согласно которому, в случае если в
течение установленного уставом общества срока дивиденды не выплачены акционеру и он не обратился
с требованием об их выплате в течение последующих трех лет (если более продолжительный срок не
установлен уставом общества), распределенная и не востребованная акционером часть прибыли
восстанавливается в составе нераспределенной прибыли общества (пп. "б" ч. 2 ст. 1 Федерального
закона от 28.12.2010 N 409-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской
Федерации в части регулирования выплаты дивидендов (распределения прибыли)").
Заметим, что положения п. 5 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ в редакции Федерального закона от N
409-ФЗ применяются к требованиям, срок предъявления которых не истек до дня вступления в силу
Федерального закона N 409-ФЗ - 31.12.2010 (ч. 3 ст. 4 Федерального закона N 409-ФЗ). В данном случае
на указанную дату срок исковой давности по выплате дивидендов не истек, следовательно, организация
применяет нормы п. 5 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ.
Бухгалтерский учет
Объявление годовых дивидендов по результатам деятельности АО за отчетный год признается
событием после отчетной даты (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты"
ПБУ 7/98, утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н). Годовые дивиденды,
объявленные в установленном порядке по результатам работы АО за отчетный год, отражаются в
бухгалтерской отчетности в порядке, предусмотренном для событий после отчетной даты,
свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация
ведет свою деятельность (п. 5, абз. 2 п. 10 ПБУ 7/98). Согласно абз. 1 п. 10 ПБУ 7/98 такое событие
раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в
отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не
www.consultant.ru
производятся. В бухгалтерском учете записи, отражающие начисление дивидендов, производятся в
период их объявления (в данном случае - в марте 2008 г.) (абз. 4 п. 10 ПБУ 7/98).
Начисление дивидендов физическому лицу, не являющемуся работником организации, отражается по
дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с
учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" (Инструкция по применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом
Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Депонирование невыплаченной суммы дивидендов из-за неявки получателя может отражаться по
кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-4 "Расчеты по
депонированным суммам", в корреспонденции с дебетом счета 75, субсчет 75-2. В таком случае
восстановление прибыли, распределенной в пользу акционера и не востребованной им в установленные
сроки, на наш взгляд, может отражаться записью по дебету счета 76, субсчет 76-4, и кредиту счета 84.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов, признается налоговым агентом по НДФЛ при
выплате дивидендов акционерам - физическим лицам (п. 2 ст. 214 Налогового кодекса РФ). Порядок
определения налоговой базы в этом случае регулируется ст. 275 НК РФ. В данном случае организация
не получает дивиденды от других юридических лиц, поэтому НДФЛ удерживается со всей суммы
начисленных акционерам дивидендов (п. 2 ст. 275 НК РФ). Для целей исчисления НДФЛ датой
получения дохода в денежной форме является день выплаты дохода (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов
налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы
налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым
агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику
либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ). При этом в соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ
налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня
фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня
перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его
поручению на счета третьих лиц в банках. Таким образом, в апреле 2008 г. в день получения наличных
денежных средств в банке на выплату дивидендов акционерам - физическим лицам сумма исчисленного
НДФЛ удерживается из доходов акционеров и перечисляется организацией в бюджет. НДФЛ с суммы
дивидендов удерживается по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). В бухгалтерском учете на сумму
удержанного НДФЛ производится запись по дебету счета 75, субсчет 75-2, в корреспонденции с
кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В данном случае один из акционеров не явился за причитающимися ему дивидендами. В связи с этим
сумма дивидендов была депонирована.
По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 11.01.2006 N 03-05-01-04/1, удержание
НДФЛ до даты фактического получения налогоплательщиком дохода не соответствует
законодательству.
Таким образом, в случае невыплаты дивидендов акционеру сумма исчисленного НДФЛ, перечисленная
организацией в бюджет при получении денежных средств в банке на выплату дивидендов, является
излишне удержанной. На сумму излишне удержанного НДФЛ в бухгалтерском учете производится
сторнировочная запись по дебету счета 75, субсчет 75-2, в корреспонденции с кредитом счета 68.
Налог на прибыль организаций
Суммы начисленных организацией дивидендов не учитываются в составе расходов при исчислении
налога на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ).
Сумма прибыли, восстановленная в составе нераспределенной, не учитывается в составе доходов (пп.
3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма,
руб.
Первичный документ
Записи 2008 г.
Отражена
задолженность
перед
акционером в сумме причитающихся ему
дивидендов
84
75-2
50 000
Выписка из протокола общего
собрания
акционеров
АО,
Бухгалтерская справка
На дату получения денежных средств в
банке на выплату дивидендов удержан
75-2
68-
4 500
Налоговая карточка
www.consultant.ru
НДФЛ с суммы, причитающейся акционеру
(50 000 x 9%)
НДФЛ
Получены в кассу с расчетного счета
денежные
средства
для
выплаты
дивидендов (без учета суммы дивидендов
другим акционерам) (50 000 - 4500)
50
51
45 500
Приходный кассовый ордер,
Выписка банка по расчетному
счету
Перечислен в бюджет НДФЛ с суммы
дивидендов, причитающихся акционеру
68НДФЛ
51
4 500
Выписка банка по расчетному
счету
СТОРНО Скорректирована сумма НДФЛ,
удержанного с суммы невыплаченных
дивидендов
75-2
68НДФЛ
4 500
Налоговая карточка
Депонирована
дивидендов
75-2
76-4
50 000
Ведомость
дивидендов
51
50
45 500
Расходный кассовый ордер,
Объявление
на
взнос
наличными, Выписка банка по
расчетному счету
неполученная
сумма
Сумма депонированных дивидендов (без
НДФЛ) сдана в банк (50 000 - 4500)
выплаты
Восстановление прибыли в составе нераспределенной (апрель 2011 г.)
Отражено восстановление части прибыли,
не востребованной акционером
76-4
84
50 000
Бухгалтерская справка
2011-02-18
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Ситуация:
Как отразить в учете организации расходы на утилизацию ламп накаливания люминесцентных
отработанных?
Договорная стоимость услуг по утилизации составила 14 160 руб. (в том числе НДС 2160 руб.).
Утилизация производится специализированной организацией, имеющей соответствующую лицензию.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
Утилизация люминесцентных ламп осуществляется в специализированных организациях (п. 10.13
Санитарно-эпидемиологических правил "Гигиенические требования к проектированию вновь строящихся
и реконструируемых промышленных предприятий. СП 2.2.1.1312-03", утвержденных Главным
государственным санитарным врачом РФ 22.04.2003).
Отработанные люминесцентные лампы накаливания (92300000 00 00 0) относятся к 0 классу опасности
(Федеральный классификационный каталог отходов, утвержденный Приказом МПР России от 02.12.2002
N 786, Письмо Ростехнадзора от 20.09.2007 N 04-09/1343).
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги
(совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик
обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ).
Бухгалтерский учет
Организация признает расходы на оплату услуг по утилизации люминесцентных ламп в составе
расходов по обычным видам деятельности (расходов, связанных с продажей товаров).
Рассматриваемые расходы признаются в размере договорной стоимости этих услуг (без НДС) на дату
подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету
"Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Данные расходы отражаются записью по дебету счета 20 "Основное производство" (44 "Расходы на
продажу") в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
(Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
www.consultant.ru
Суммы НДС, предъявленные исполнителем услуг по утилизации люминесцентных ламп, организация
имеет право принять к вычету после принятия на учет оказанных услуг при наличии счета-фактуры (пп. 1
п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Налог на прибыль организаций
Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами
признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные)
налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты,
оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что
они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 2 - 4 п. 1
ст. 252 НК РФ).
Услуги по утилизации люминесцентных ламп удовлетворяют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК
РФ, и учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп.
49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма,
руб.
Первичный документ
Отражена стоимость оказанных услуг по
утилизации люминесцентных ламп
20
(44)
60
12 000
Акт приемки-сдачи
оказанных услуг
Отражена сумма НДС, предъявленная
специализированной организацией
19
60
2 160
Счет-фактура
Принят к вычету предъявленный НДС
68
19
2 160
Счет-фактура
Отражена плата за оказанные услуги
60
51
14 160
Выписка банка по
расчетному счету
2011-02-24
Г.Г.Джамалова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Ситуация:
Как отразить в учете организации, командировавшей работника в иностранное государство,
экономически обоснованные и произведенные с ведома руководителя затраты на оплату такси для
междугородного проезда работника по территории этого государства?
На оплату стоимости услуг такси работник израсходовал 250 евро из выданных ему под отчет денежных
средств в иностранной валюте, которые по итогам командировки были израсходованы полностью.
Курс евро, установленный ЦБ РФ, составил (условно) на дату выдачи наличной иностранной валюты под
отчет 40 руб/евро.
Корреспонденция счетов:
Трудовые отношения
При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы
(должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной
командировкой, к которым в данном случае относятся расходы по проезду (ст. ст. 167, 168 Трудового
кодекса РФ).
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются
коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения об
особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением
Правительства РФ от 13.10.2008 N 749).
Порядок ведения кассовых операций
Валютные операции при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со
служебной командировкой за пределы территории РФ, не запрещены законодательством РФ (п. 9 ч. 1 ст.
9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", см.
также Письмо ЦБ РФ от 30.07.2007 N 36-3/1381, Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N
10840/07 по делу N А33-1127/2007).
При совершении кассовых операций с наличной иностранной валютой необходимо соблюдение
требований п. п. 2.4, 2.5, 2.6 Положения о правилах организации наличного денежного обращения на
территории Российской Федерации от 05.01.1998 N 14-П (утв. Советом директоров Банка России
www.consultant.ru
19.12.1997, Протокол N 47) и п. п. 6, 9 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации,
утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40.
Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками,
производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица,
получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения их из
командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести
окончательный расчет по ним (абз. 2, 3 п. 11 Порядка ведения кассовых операций, п. 26 Положения об
особенностях направления работников в служебные командировки).
Бухгалтерский учет
Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых
выражена в иностранной валюте, производятся в рублях. Указанные записи по средствам в расчетах
одновременно производятся в валюте расчетов и платежей (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету
"Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006),
утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
Выдача наличных денежных средств в иностранной валюте под отчет работнику отражается по дебету
счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и кредиту счета 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации"
(Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.
Стоимость средств в расчетах, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском
учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой валюты к
рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте (п. п. 4, 5, 6 ПБУ
3/2006). Сумма аванса в иностранной валюте, выданного работнику на командировочные расходы,
пересчитывается в рубли на дату выдачи указанной суммы из кассы и в дальнейшем не
пересчитывается, так как указанная сумма была израсходована работником полностью (п. п. 9, 10 ПБУ
3/2006) <**>.
Затраты на оплату проезда работника включаются в состав расходов по обычным видам деятельности
на основании авансового отчета, утвержденного руководителем организации, исходя из курса евро,
установленного на дату выдачи денежных средств под отчет (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому
учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N
33н). При этом производится запись по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на
продажу) и кредиту счета 71 (Инструкция по применению Плана счетов) <***>.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Суммы, выплачиваемые работникам в счет возмещения расходов на проезд во время нахождения в
командировке, не подлежат налогообложению НДФЛ как компенсационные выплаты, связанные с
исполнением налогоплательщиками трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, см.
также Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/1/742).
Страховые взносы
В перечне командировочных расходов, которые не облагаются страховыми взносами, не приведены
расходы на оплату проезда в месте командирования работника (п. 2 ст. 9 Федерального закона от
24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд
социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского
страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").
Вместе с тем исходя из Письма Минфина России N 03-03-06/1/742 оплату работнику стоимости
междугородного проезда в месте командировки можно рассматривать как компенсационную выплату,
связанную с исполнением работником трудовых обязанностей. В таком случае эта выплата не
облагается страховыми взносами на основании пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ.
По данному вопросу см. также Письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19.
Сумма рассматриваемых расходов также не облагается взносами на обязательное социальное
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 2 п. 1 ст.
20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Налог на прибыль организаций
Расходы на такси на территории иностранного государства не упоминаются в составе командировочных
расходов в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
www.consultant.ru
Однако согласно разъяснению Минфина России указанные расходы при условии их экономической
обоснованности и документального оформления можно учитывать при определении налоговой базы по
налогу на прибыль (Письмо Минфина России N 03-03-06/1/742).
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма,
руб.
Первичный
документ
Выданы из кассы денежные средства на
командировочные расходы (в валюте) (250 x 40)
<*>, <**>
71
50-1
10 000
Расходный
кассовый ордер
10 000
Авансовый отчет
На дату утверждения авансового отчета
Отражены командировочные расходы
20 (26, 44
и др.)
71
<*> Если организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 должны быть
открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной
валюты (Инструкция по применению Плана счетов).
<**> В данной схеме рассматриваются только затраты организации, связанные с оплатой
междугородного проезда работника на такси по территории иностранного государства. Сумма остальных
командировочных расходов не приводится.
<***> При выдаче подотчетному лицу денежных средств в иностранной валюте авансовый отчет должен
составляться и в рублях, и в валюте (Указания по применению и заполнению унифицированной формы
"Авансовый отчет" (форма N АО-1), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N
55).
2011-02-28
А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Ситуация:
Как отразить в учете организации в 2011 г. выплату единовременного пособия женщинам, вставшим на
учет в женской консультации на ранних сроках беременности?
Корреспонденция счетов:
Единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние
сроки беременности
Одним из видов страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию в связи с
материнством является единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских
учреждениях в ранние сроки беременности. Данное пособие имеют право получать женщины, вставшие
на учет в медицинских учреждениях до двенадцати недель беременности. Величина пособия ежегодно
индексируется и в 2011 г. составляет 438,87 руб. (ст. ст. 3, 9, 10 Федерального закона от 19.05.1995 N
81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", п. 3 ч. 1 ст. 1.4 Федерального закона
от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной
нетрудоспособности и в связи с материнством") <*>.
Единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки
беременности, назначается при условии представления справки из женской консультации, поставившей
женщину на учет в ранние сроки беременности. Данное пособие выплачивается дополнительно к
пособию по беременности и родам и одновременно с ним, если указанная справка представляется
одновременно с документами, необходимыми для назначения пособия по беременности и родам (п. п.
19, 21, 24 Порядка и условий назначения и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим
детей, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 23.12.2009 N 1012н).
Выплата единовременного пособия женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние
сроки беременности, осуществляется за счет средств ФСС РФ (ч. 1 ст. 4 Федерального закона N 81-ФЗ,
ч. 1 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 23 Порядка).
Бухгалтерский учет
Начисление пособия организация отражает по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции с кредитом
счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом
Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
www.consultant.ru
НДФЛ и страховые взносы
Сумма единовременного пособия женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние
сроки беременности, не подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ).
Организация не начисляет на сумму рассматриваемого пособия страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной
нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на
обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в
Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации,
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного
медицинского страхования", пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об
обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний").
Содержание операций
Деб
ет
Креди
т
Сумма,
руб.
Первичный документ
Начислено единовременное
пособие за счет средств ФСС РФ
69-1
70
438,87
Справка о постановке на учет в ранние
сроки беременности, Расчетная
ведомость
Выплачено единовременное
пособие
70
50
438,87
Расходный кассовый ордер
<*> Первоначальный размер пособия составляет 300 руб. и ежегодно индексируется в соответствии с
федеральными законами о федеральном бюджете на текущий год. По состоянию на 2011 г. индексация
произведена на коэффициенты 1,085, 1,0185, 1,13, 1,10 и 1,065 (Федеральные законы от 24.07.2007 N
198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов", от 24.11.2008 N
204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов", от 02.12.2009 N
308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов", от 13.12.2010 N
357-ФЗ "О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов", см. также
Письмо ФСС РФ от 13.05.2009 N 02-18/07-3970).
2011-03-02
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Ситуация:
Как отразить в учете организации-заемщика сумму пени за просрочку исполнения обязательства по
уплате процентов по договору краткосрочного займа?
Организация уплатила сумму процентов за пользование займом позже установленного срока. На дату
погашения задолженности по процентам сумма пени за время просрочки составила 5000 руб.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
Заимодавец имеет право на ежемесячное получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах
и порядке, определенных договором (если договором займа прямо не предусмотрено иное) (п. п. 1, 2 ст.
809 Гражданского кодекса РФ).
В данном случае организация не уплатила в установленный срок сумму процентов. Общими
положениями п. 1 ст. 330, п. п. 1, 3 ст. 395 ГК РФ установлена обязанность должника по уплате пени за
просрочку уплаты денежных средств (процентов по займу).
Бухгалтерский учет
Сумма процентов, уплачиваемая заимодавцу за пользование денежными средствами, относится к
расходам, непосредственно связанным с получением займа (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету
"Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от
06.10.2008 N 107н).
Что касается пени за просрочку уплаты процентов, то данный вид платежа не относится к расходам,
непосредственно связанным с получением займа, учет которых ведется в соответствии с нормами ПБУ
15/2008. Отражение в учете подлежащей уплате суммы пени производится по общим нормам признания
расходов в виде неустоек за нарушение условий договора. Таким образом, сумма пени отражается в
составе прочих расходов на дату ее признания организацией (по состоянию на последнее число каждого
www.consultant.ru
месяца просрочки или на дату погашения задолженности по уплате пени) (п. п. 11, 14.2, 19 Положения
по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России
от 06.05.1999 N 33н). Расчеты с заимодавцем по сумме пени могут отражаться на счете 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами" либо на счете учета расчетов по договору займа обособленно.
Обособление может быть организовано путем открытия отдельного аналитического счета по счету 66
"Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", например 66-пн "Расчеты по пеням за просрочку
платежей по договору займа".
Налог на прибыль организаций
Санкции за нарушение договорных или долговых обязательств учитываются в составе
внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. В соответствии с
пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления таких расходов является дата признания пеней
должником. Следовательно, сумма пени, начисленная за просрочку уплаты процентов по договору
займа, уменьшает налогооблагаемую прибыль на дату признания суммы пеней организацией <*>.
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма,
руб.
Первичный документ
Начислены пени за просрочку
процентов по договору займа
91-2
76 (66пн)
5 000
Договор займа, Бухгалтерская
справка-расчет
Уплачены пени за просрочку
перечисления процентов по займу
76 (66пн)
51
5 000
Выписка банка по расчетному
счету
<*> Заметим, что из Письма Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580 можно сделать вывод: если
пени рассчитываются в процентах от просроченной задолженности, то их надлежит признавать
расходом с учетом предельной величины процентов.
В то же время разъяснения, изложенные в п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13,
Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса
Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами", указывают на то,
что проценты, взимаемые за пользование денежными средствами, и проценты, взимаемые как
штрафные санкции, имеют разную правовую природу. Следовательно, расходы в виде пени за
просрочку платежа нормированию не подлежат.
2011-03-05
В.В.Гришина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Ситуация:
Как отражается в учете организации арендная плата по договору аренды помещения, заключенному с
казенным учреждением? Помещение находится в муниципальной собственности и закреплено за
казенным учреждением на праве оперативного управления.
Согласно условиям заключенного договора арендная плата составляет 94 400 руб. в месяц (с учетом
НДС) и перечисляется не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем пользования
арендованным помещением.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во
временное владение и пользование или во временное пользование. Порядок, условия и сроки внесения
арендной платы определяются договором аренды (абз. 1 ст. 606, п. 1 ст. 614 Гражданского кодекса РФ).
Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также
лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ).
Казенным учреждением является государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее
оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение
государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных
законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти
(государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение
деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании
бюджетной сметы (ст. 6 Бюджетного кодекса РФ).
Имущество за казенным учреждением закрепляется собственником на праве оперативного управления.
Казенное учреждение владеет, пользуется этим имуществом в пределах, установленных законом, в
www.consultant.ru
соответствии с целями своей деятельности, назначением этого имущества и, если иное не установлено
законом, распоряжается этим имуществом с согласия собственника этого имущества (п. 1 ст. 296 ГК РФ).
Таким образом, казенное учреждение вправе заключать договоры аренды на закрепленное за ним
имущество при наличии согласия собственника этого имущества.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
С 01.01.2011 организация, арендующая у казенного учреждения имущество, находящееся в
муниципальной собственности, признается налоговым агентом по НДС. Организация обязана исчислить,
удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму
налога. Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога (п. 3 ст. 161, п. 4 ст.
173 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении
изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием
правового положения государственных (муниципальных) учреждений"). Сумма НДС, подлежащая уплате
в бюджет, определяется расчетным методом с применением налоговой ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК
РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС составляет 94 400 руб., а
сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, равна 14 400 руб. (94 400 руб. x 18/118).
Заметим, что налоговый агент составляет счет-фактуру при исчислении суммы налога, подлежащей
уплате в бюджет. Счет-фактура выписывается не позднее пяти календарных дней, считая со дня
перечисления арендной платы арендодателю (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и
выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную
стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, Письмо ФНС России
от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ "О порядке составления счетов-фактур налоговыми агентами").
Уплата в бюджет удержанной суммы НДС производится в общеустановленном порядке - равными
долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом
(кварталом) (ст. 163, п. 1 ст. 174 НК РФ, см. также консультацию консультанта отдела косвенных налогов
Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.Н. Вихляевой от
22.01.2009).
Уплаченную сумму НДС налоговый агент вправе принять к вычету при условии, что арендуемое
помещение используется для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по
НДС, на основании счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату НДС (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172
НК РФ).
Бухгалтерский учет
Арендная плата (без учета удержанного НДС) признается в бухгалтерском учете ежемесячно на
последнее число текущего месяца в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 16, 18
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом
Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете начисление арендной платы отражается
по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом
счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом
Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Сумма НДС в составе арендной платы отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76. Удержание НДС отражается по
дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Принятие к вычету уплаченного в
бюджет НДС отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 19.
Налог на прибыль организаций
Арендные платежи за арендуемое имущество для целей налогообложения прибыли признаются
прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При применении метода начисления арендные платежи признаются по мере их начисления на
последнее число месяца (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При кассовом методе данные расходы признаются на дату перечисления денежных средств
арендодателю (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
При применении метода начисления различий между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.
При применении в налоговом учете кассового метода на дату признания расходов по аренде в
бухгалтерском учете у организации возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий
ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов
www.consultant.ru
по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002
N 114н).
Указанные ВВР и ОНА погашаются в месяце осуществления расчетов с арендодателем (п. 17 ПБУ
18/02).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
68-НДС "Расчеты по НДС";
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма,
руб.
Первичный документ
Отражена сумма арендной платы
20 (44 и
др.)
76
80 000
Договор аренды,
Бухгалтерская справка
Отражена сумма НДС по арендной плате
19
76
14 400
Бухгалтерская справкарасчет
При кассовом методе: Отражен ОНА (80
000 x 20%)
09
68-пр
16 000
Бухгалтерская справкарасчет
Удержан с арендной платы НДС,
подлежащий уплате в бюджет
76
68НДС
14 400
Счет-фактура
Сумма арендной платы перечислена
арендодателю
76
51
80 000
Выписка банка по
расчетному счету
При кассовом методе: Погашен ОНА (100
000 x 20%)
68-пр
09
16 000
Бухгалтерская справкарасчет
Перечислена в бюджет сумма удержанного
НДС (14 400 / 3)
68-НДС
51
4 800
Выписка банка по
расчетному счету
Принят к вычету НДС с арендной платы
68-НДС
19
4 800
Счет-фактура, Выписка
банка по расчетному счету
Ежемесячно в течение срока действия
договора аренды (на последнее число
месяца аренды)
На дату перечисления арендной платы
арендодателю
По мере уплаты НДС в бюджет
2011-03-11
Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Ситуация:
Как отразить в учете подрядчика приобретение оборудования (системы кондиционирования) и его
последующий монтаж в здании склада, возводимом по договору строительного подряда?
Договором подряда предусмотрено, что обеспечение строительства материалами, в том числе деталями
и конструкциями, необходимым оборудованием осуществляет подрядчик. Стоимость приобретения
подрядчиком оборудования составляет 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.).
Начало выполнения работ по договору приходится на январь. Оборудование приобретено подрядчиком
и оплачено поставщику в январе, передано в монтаж в феврале, а работы по договору подряда
выполнены и сданы заказчику в апреле.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
Договор строительного подряда заключается на строительство здания, сооружения или иного объекта, а
также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся
объектом работ (п. 2 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).
www.consultant.ru
Обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или
оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено иное (п. 1
ст. 745 ГК РФ). Стоимость материалов, деталей и конструкций, а также стоимость оборудования,
монтируемого подрядчиком на возводимом объекте, включаются в смету, определяющую цену
подрядных работ (п. 3 ст. 709, п. 1 ст. 743 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Приобретенное подрядчиком оборудование (система кондиционирования) предназначено для монтажа в
возводимом здании склада. Следовательно, данное оборудование не станет основным средством
подрядчика и у последнего нет оснований отражать стоимость этого оборудования при его приобретении
на счете 07 "Оборудование к установке" или на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"
(Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Стоимость приобретения оборудования (договорная стоимость без учета НДС) отражается подрядчиком
в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы", субсчет 10-2 "Покупные
полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", в корреспонденции со счетом 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от
09.06.2001 N 44н).
При передаче оборудования в монтаж его стоимость списывается со счета 10, субсчет 10-2, в дебет
счета 20 "Основное производство", увеличивая при этом затраты по строительству здания склада (п. 93
Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных
Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по
применению Плана счетов).
На дату признания подрядчиком выручки от выполнения работ <*> сумма затрат на осуществление
строительства здания склада, сформированная на счете 20, списывается в дебет счета 90 "Продажи",
субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Сумму НДС, предъявленную поставщиком оборудования, подрядчик вправе принять к вычету после
принятия к учету оборудования на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком (пп. 1 п. 2 ст.
171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Налог на прибыль организаций
Стоимость приобретения оборудования (договорная стоимость без учета НДС), предназначенного для
монтажа в здании склада, возводимом по договору подряда, подрядчик включает в материальные
расходы (пп. 4 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ).
Если учетной политикой подрядчика в целях налогообложения установлен метод начисления, расход
признается на дату передачи этого оборудования в монтаж (п. 2 ст. 272 НК РФ). При условии что данный
вид расходов отнесен к прямым расходам, стоимость приобретения оборудования формирует стоимость
незавершенного производства, а налоговую базу по налогу на прибыль уменьшает на дату реализации
выполненных работ заказчику (п. п. 1, 2 ст. 318, п. 1 ст. 319 НК РФ).
Если же подрядчик определяет доходы и расходы кассовым методом, то стоимость приобретения
оборудования признается им материальным расходом и уменьшает налоговую базу по налогу на
прибыль на дату передачи оборудования в монтаж при условии погашения задолженности перед
поставщиком (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
При применении кассового метода в налоговом учете стоимость приобретения оборудования (без НДС)
уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на дату передачи оборудования в монтаж (в феврале),
а в бухгалтерском учете расход в данной сумме уменьшает бухгалтерскую прибыль (увеличивает
бухгалтерский убыток) на дату признания подрядчиком выручки от выполнения работ (в апреле).
Следовательно, в феврале возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей
отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по
налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N
114н).
Указанные разница и обязательство погашаются в апреле на дату признания выручки и списания затрат
на строительство (включая фактическую себестоимость оборудования) в себестоимость продаж (п. 18
ПБУ 18/02).
www.consultant.ru
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68 "Учет расчетов по налогам и сборам":
68-пр "Учет расчетов по налогу на прибыль";
68-НДС "Учет расчетов по НДС".
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма,
руб.
Первичный документ
В январе
Принято к учету оборудование для
монтажа на возводимом объекте (236 000 36 000)
10-2
60
200 000
Отгрузочные документы
поставщика, Приходный
ордер
Отражен НДС, предъявленный
поставщиком оборудования
19-3
60
36 000
Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный
поставщиком
68НДС
19-3
36 000
Счет-фактура
Погашена задолженность перед
поставщиком
60
51
236 000
Выписка банка по расчетному
счету
Оборудование передано для монтажа на
объекте
20
10-2
200 000
Требование-накладная
Кассовый метод: Отражено отложенное
налоговое обязательство (200 000 x 20%)
68-пр
77
40 000
Бухгалтерская справка-расчет
В феврале
В апреле <**>
Отражена себестоимость выполнения
работ (без учета иных затрат)
90-2
20
200 000
Бухгалтерская справка
Кассовый метод: Погашено отложенное
налоговое обязательство
77
68-пр
40 000
Бухгалтерская справка
<*> В рассматриваемой ситуации даты начала и окончания выполнения работ по договору
строительного подряда приходятся на один календарный год. В связи с этим организация не применяет
нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008),
утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н (п. 2 ПБУ 2/2008).
<**> Бухгалтерские записи по признанию в учете выручки и начислению НДС в данной схеме не
приводятся.
2011-03-18
Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Ситуация:
Как отражаются в учете организации-покупателя расходы в виде процентов, уплаченных продавцу
(коммерческой организации) за предоставление рассрочки платежа по договору купли-продажи
земельного участка?
Договорная цена участка - 12 000 000 руб., оплата производится в рассрочку в течение 12 месяцев,
сумма ежемесячного платежа составляет 1 000 000 руб. За предоставление рассрочки платежа
организация уплачивает проценты на сумму непогашенной задолженности в размере 6% годовых
(начиная с даты перехода права собственности на участок). Проценты уплачиваются ежемесячно
одновременно с внесением платы за приобретенный участок. Доходы и расходы в налоговом учете
определяются методом начисления.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
Передача покупателю права собственности на земельный участок (недвижимое имущество),
находящийся в собственности организации-продавца, может быть произведена путем заключения между
www.consultant.ru
продавцом и покупателем договора купли-продажи земельного участка (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 549
Гражданского кодекса РФ).
В данном случае договор купли-продажи предусматривает оплату проданного участка в рассрочку с
уплатой процентов, которые начисляются на сумму задолженности покупателя с момента перехода к
нему права собственности на участок и до момента погашения задолженности (п. 1 ст. 486, п. 1, абз. 2 п.
4 ст. 488, п. 1 ст. 489 ГК РФ).
Указанные проценты рассматриваются как плата за предоставленный покупателю коммерческий кредит
(п. 1 ст. 823 ГК РФ, абз. 2 п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N
14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о
процентах за пользование чужими денежными средствами").
Переход права собственности к покупателю на земельный участок по договору купли-продажи подлежит
государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25 Земельного кодекса РФ). Соответственно,
право собственности на земельный участок у организации-приобретателя также возникает с момента
государственной регистрации (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ).
До момента окончания расчетов с продавцом за проданный участок этот участок находится в залоге у
организации-продавца (если иное не установлено договором купли-продажи) (п. 5 ст. 488, п. 3 ст. 489 ГК
РФ, п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)").
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете приобретенный земельный участок учитывается в составе основных средств (ОС)
организации по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на
приобретение участка (п. п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ
6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Такими затратами в данном случае является договорная цена участка, а также сумма государственной
пошлины, уплаченной при приобретении участка <*>.
Принятие к бухгалтерскому учету приобретенного участка осуществляется в порядке, установленном
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. При этом
производятся записи по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1
"Приобретение земельных участков", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками
и подрядчиками" - на договорную стоимость приобретаемого объекта и в корреспонденции со счетом 68
"Расчеты по налогам и сборам" - на сумму государственной пошлины. Принятие земельного участка к
учету в качестве объекта ОС отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со
счетом 08, субсчет 08-1.
Проценты, уплачиваемые продавцу земельного участка за предоставленный коммерческий кредит, в
бухгалтерском учете учитываются как затраты, связанные с привлечением заемных средств (п. п. 1, 3
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008),
утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).
Поскольку в целях ПБУ 15/2008 земельные участки отнесены к инвестиционным активам, учет процентов
по заемным средствам, связанным с его приобретением, ведется в порядке, установленном п. п. 7, 8, 9
ПБУ 15/2008.
В данном случае проценты по коммерческому кредиту, предоставленному продавцом земельного
участка, начисляются с момента перехода права собственности на участок к покупателю. С указанного
момента земельный участок включается в состав ОС организации, т.е. его приобретение считается
оконченным. Соответственно, вся сумма процентов, начисляемых по коммерческому кредиту,
предоставленному продавцом земельного участка, относится на прочие расходы организации (на счет
91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы") (абз. 1 п. 7, п. 12 ПБУ 15/2008).
Земельные участки в бухгалтерском учете амортизации не подлежат (п. 17 ПБУ 6/01).
Возникновение залога земельного участка при его приобретении с оплатой в рассрочку отражается
записью по забалансовому счету 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (в размере
договорной стоимости участка). При полной оплате участка производится списание его стоимости со
счета 009 (Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции по реализации земельных участков объектами налогообложения по НДС не признаются (пп. 6
п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Налог на прибыль организаций
www.consultant.ru
В налоговом учете стоимость приобретенного земельного участка, как и в бухгалтерском, не подлежит
амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Затраты в размере стоимости земельного участка, приобретенного у коммерческой организации,
организация-покупатель не может учесть в составе расходов ни в периоде приобретения участка, ни в
последующих периодах его использования. Данные расходы организация сможет учесть только при
реализации земельного участка (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, Письма УФНС России по г. Москве от
17.04.2009 N 16-15/037659@, Минфина России от 06.06.2007 N 03-03-06/1/362) <**>.
Сумма уплаченной при приобретении земельного участка государственной пошлины может быть
признана в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату ее начисления
к уплате (п. 10 ст. 13, пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В налоговом учете расходы в виде процентов по коммерческому кредиту, предоставленному продавцом
земельного участка, включаются в состав внереализационных расходов (с учетом особенностей,
предусмотренных ст. 269 НК РФ) и начисляются ежемесячно (на конец соответствующего месяца и на
дату погашения обязательства) исходя из суммы непогашенной задолженности перед продавцом
участка, установленной договором купли-продажи процентной ставки по коммерческому кредиту и
количества дней предоставления коммерческого кредита в отчетном периоде (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265,
абз. 1, 2 п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).
В данном случае исходим из предположения, что действующая ставка рефинансирования ЦБ РФ,
установленная на момент получения кредита, составляет 7,75%. В таком случае установленная
договором ставка по коммерческому кредиту (6%) меньше, чем действующая ставка рефинансирования
ЦБ РФ (7,5%). Следовательно, расходы в виде процентов по коммерческому кредиту могут быть
признаны в полной сумме (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Сумма государственной пошлины в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость
земельного участка, а в налоговом учете признается расходом, в результате чего образуются
постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного
Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";
68-гп "Расчеты по государственной пошлине".
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма,
руб.
Первичный документ
На дату получения земельного участка
Отражены затраты на
приобретение земельного
участка
08-1
60
12 000
000
Акт приемки-передачи участка
Перечислена госпошлина за
государственную регистрацию
прав на земельный участок
68-гп
51
15 000
Расписка в принятии документов на
государственную регистрацию права
собственности, Выписка банка по
расчетному счету
Сумма госпошлины отнесена на
затраты, связанные с
приобретением участка
08-1
68-гп
15 000
Свидетельство о государственной
регистрации прав
Отражен ПНА (15 000 x 20%)
99
68-пр
3 000
Бухгалтерская справка-расчет
На дату подачи документов на
государственную регистрацию
прав на земельный участок
На дату государственной регистрации перехода прав собственности на земельный участок
Земельный участок учтен в
составе ОС (12 000 000 + 15 000)
01
08-1
12 015
000
Акт о приеме-передаче объекта
основных средств
www.consultant.ru
Отражен залог земельного
участка
009
12 000
000
Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно при перечислении
платы за приобретенный
земельный участок
Начислены проценты по
коммерческому кредиту <***> (12
000 000 x 6% / 365 x 31)
91-2
60
61 151
Бухгалтерская справка-расчет
Перечислены проценты и
произведена оплата стоимости
участка (12 000 000 / 12 + 61 151)
60
51
1 061
151
Выписка банка по расчетному счету
В месяце завершения расчетов с продавцом участка
Отражено прекращение залога
земельного участка
009
12 000
000
Бухгалтерская справка-расчет
<*> За государственную регистрацию прав организации на земельный участок уплачивается
государственная пошлина в размере 15 000 руб. (ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О
государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК
РФ).
<**> В данном случае земельный участок приобретается у коммерческой организации (т.е. не является
участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, расходы на приобретение
которого учитываются в соответствии с нормой, предусмотренной ст. 264.1 НК РФ). Соответственно,
указанная норма в отношении затрат на приобретение данного участка не применяется.
Порядок признания расходов на приобретение земельных участков, не находящихся в государственной
или муниципальной собственности, гл. 25 НК РФ не предусмотрен.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05 указано, что затраты организации в
виде стоимости приобретенных земельных участков не переносятся на производимую организацией
продукцию (в составе материальных или прочих расходов) в силу того, что потребительская стоимость
земли с течением времени не снижается. Такой же точки зрения придерживается Минфин России
(Письма от 01.02.2008 N 03-03-06/1/68, от 07.11.2007 N 03-03-06/1/781).
<***> В таблице проводок сумма причитающихся к уплате процентов рассчитана за первый месяц
предоставления рассрочки исходя из количества дней в месяце, равного 31 дню. Аналогичные записи
производятся ежемесячно на суммы причитающихся к уплате процентов (рассчитанные исходя из
оставшейся суммы задолженности покупателя участка и количества дней в текущем месяце).
2011-03-11
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению