Примеры учета аренды арендатором
Пример учета финансовой аренды, в случае, когда актив возвращен арендодателю по
истечении срока аренды.
Имеются следующие данные:
1. Срок аренды оборудования, с ожидаемым сроком полезного использования 3 года,
начинается с 01.01.2007. Оборудование переходит обратно к арендодателю по
истечении срока действия договора аренды.
2. Стоимость оборудования на внутреннем рынке страны-производителя составляет
135 000 евро.
3. Арендатор производит три платежа в сумме 50 000 евро в год, начиная с
12.31.2007. Дополнительная сумма в размере 1 000 евро ежегодно уплачивается
арендатором за страховку.
4. Арендатор гарантирует арендодателю, что ликвидационная стоимость
оборудования на 12.31.2009 составит 10 000 евро (гарантированная
ликвидационная стоимость).
5. Независимо от гарантированной ликвидационной стоимости в размере 10 000 евро,
стоимость списания арендуемого актива на 12.31.2009 составит 1 000 евро.
6. Приростная ставка процента на заемный капитал арендатора составляет 10%
(ставка, подразумеваемая в договоре об аренде неизвестна).
7. Дисконтированная стоимость обязательства по аренде составляет:
Дисконтированная стоимость
гарантированной ликвидационной стоимости
= €10 0000.7513* = €7 513
Дисконтированная стоимость ежегодных платежей = €50 0002.4869** = €124 345
€131 858
* Дисконтированная стоимость основной суммы €1 в трех периодах по ставке 10% составляет 0.7513
** Дисконтированная стоимость обычной ежегодной ренты €1 в трех периодах по ставке 10%
составляет 0.4869
Первым шагом при учете аренды является классификация аренды. В данном случае, срок
аренды составляет три года, и соответствует 100% ожидаемого срока полезного
использования актива. Необходимо отметить, что также состоялась выверка справедливой
стоимости и дисконтированной стоимости, в то время как дисконтированная стоимость
минимальных арендных платежей (€131 858) может быть рассмотрена как равная всей
стоимости оборудования на внутреннем рынке страны производителя (€135 000), и
соответствует
97.7% стоимости оборудования на внутреннем рынке страны
производителя. Поэтому, в данном случае аренда классифицируется как финансовая.
В пункте 7, указанном выше, подсчитана дисконтированная стоимость обязательства по
аренде. При этом страховые издержки не включены в минимальные арендные платежи и
приростная ставка процента была принята для того, чтобы определить дисконтированную
стоимость. Эта ставка использовалась, потому что ставка процента, подразумеваемая в
договоре, не была определена.
Заметка: Для того чтобы использовать ставку, подразумеваемую в договоре, она должна
быть известна арендатору.
Предприятию необходимо учесть аренду на 01.01.2007 проводкой:
Арендованное оборудование 131 858
Обязательства по аренде
131 858
Необходимо отметить, что аренда учтена по справедливой стоимости минимальных
арендных платежей, которые в этом случае меньше справедливой стоимости. Если
дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей превысила справедливую
стоимость, аренда будет учтена по справедливой стоимости, как определено в стандарте
IAS 36, затрагивающего тему обесценения долгосрочных активов.
Следующим шагом необходимо определить должное распределение между процентами и
уменьшением обязательства по аренде с каждым арендным платежом. Это делается с
использованием метода эффективной процентной ставки так, как показано ниже.
Год
Начало срока аренды
1
2
3
Денежные
платежи
Расходы на
выплату %
Уменьшение
обязательства
по аренде
€50 000
50 000
50 000
€13 186
9 504
5 452
€36 814
40 496
44 548
Остаток
обязательства
по аренде
€131 858
95 044
54 548
10 000
Проценты рассчитаны по ставке 10% (приростная ставка процента) от остатка
обязательства по аренде в каждом году, и остаток оплаты в сумме €50 000 размещен для
погашения обязательства по аренде. Арендатору также необходимо уплатить €1 000 за
страховку ежегодно. Бухгалтерские проводки, в которых необходимо учесть все платежи
относительно аренды за каждый год, показаны ниже.
Расходы на страхование
Расходы на выплату процентов
12.31.2007
1 000
13 186
12.31.2008
1 000
9 504
12.31.2009
1 000
5 452
Обязательство по аренде
36 184
40 496
44 548
Денежные средства
51 000
51 000
51 000
На арендованное оборудование, учитываемое как актив, должна начисляться амортизация.
Сальдо по счету составляет €131 858; однако, как и в случае с любым другим активом,
оно не может быть ниже оцененной ликвидационной стоимости €1 000 (необходимо
отметить, что амортизируется оцененная справедливая стоимость, а не гарантированная
справедливая стоимость). В этом случае, амортизация линейным методом применяется за
период в 3 года. Трехлетний период представляет собой срок аренды, не жизненный цикл
актива, потому что актив передается обратно арендодателю в конце срока аренды.
Поэтому следующая проводка будет сделана в конце каждого года:
Амортизационные расходы
Накопленная амортизация
43 619
43 619 [ (€ 131 858-€1 000)/3]
В итоге, на 12.31.2009 мы должны признать факт того, что право владения оборудованием
будет передано обратно собственнику (арендодателю). Арендатор гарантирует, что
ликвидационная стоимость будет в размере €10 000 на 13.31.2009; как результат,
арендатор должен произвести распределение между гарантированной ликвидационной
стоимостью и актуальной ликвидационной стоимостью с денежными выплатами
арендодателю. Следующие проводки иллюстрируют перемещение арендованного актива и
обязательства из учетных книг арендатора:
Обязательство по аренде
Накопленная амортизация
Денежные средства
Арендованное оборудование
10 000
130 858
9 000
131 858
Этот пример иллюстрирует ситуацию, когда актив возвращается к арендодателю. Другая
ситуация возникает, когда предполагается, что актив останется у арендатора. В
соответствии с IAS17, арендуемый актив амортизируется свыше его срока полезного
использования, когда существует право на покупку актива, по цене, значительно ниже
справедливой стоимости на дату реализации этого права. В связи с этим, во многих
случаях обязательство по аренде не будет полностью самортизировано к окончанию
срока аренды. В конце аренды, остаток обязательства по аренде должен быть равен
гарантированной ликвидационной стоимости.
Пример учета финансовой аренды – владение активом передается арендатору и
справедливая рыночная стоимость арендованного актива ниже, чем справедливая
стоимость минимальных арендных платежей
Имеются следующие данные:
1. Аренда оборудования, с ожидаемым сроком полезного использования пять лет,
сроком на три года начинается 01.01.2007.
2. Предусмотрены три ежегодных арендных платежа, в размере €52 000, начиная с
даты 01.01.2007 (отмечено, что платежи в начале года изменяют подсчет
справедливой стоимости). Арендодатель платит €2 000 в год за страховку
оборудования.
3. Арендатор имеет право на покупку данного актива значительно ниже справедливой
стоимости на дату реализации этого права 12.31.2009 за €10 000. Ожидаемая
ликвидационная стоимость на 12.31.2011 составить €1 000.
4. Приростная ставка процента на заемный капитал арендатора составляет 10%
(ставка, подразумеваемая в договоре об аренде неизвестна).
5. Справедливая рыночная стоимость арендованного оборудования составляет
€140 000.
Необходимо отметить еще раз, что в первую очередь нужно определить, к какому виду
относиться аренда. В данном случае аренда классифицируется как финансовая, потому
что она содержит право на покупку по цене ниже справедливой стоимости на дату
реализации этого права (BPO). Необходимо отметить, что в данном случае выверка
стоимости товара на внутреннем рынке страны-производителя и дисконтированной
стоимости также состоялось.
Дисконтированная стоимость обязательства по аренде подсчитана следующим образом:
Дисконтированная стоимость BPO
= €10 0000.7513* = €7 513
Дисконтированная стоимость
ежегодных платежей
=( €52 000-€2 000) 2.7355** = €136 755
€144 288
* Дисконтированная стоимость основной суммы €1 в трех периодах по ставке 10% составляет 0.7513
** Дисконтированная стоимость обычной ежегодной ренты €1 в трех периодах по ставке 10%
составляет 2.7355
В примере, описанном выше, дисконтированная стоимость обязательства по аренде
больше, чем справедливая стоимость актива. Также нужно отметить, что с тех пор
арендодатель платит €2 000 в год за страховку, эта выплата обрабатывается как
административные расходы и, следовательно, исключается из расчета дисконтированной
стоимости ежегодных платежей. В итоге, с того момента, как дисконтирована стоимость
станет выше справедливой стоимости обязательство по аренде (также как и арендуемый
актив) должно быть учтено по справедливой стоимости арендуемого актива (по
наименьшей из двух).
Проводка на 01.01.2007 будет следующая:
Арендованное оборудование
140 000
Обязательство по финансовой аренде
140 000
В соответствии с IAS 17, необходимо производить пропорциональное распределение
между уменьшением неоплаченного обязательства и финансовыми выплатами, которые
должны распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы
получилась постоянная периодическая ставка процента. Как отмечено выше, в стандартах
US GAAP применяется специальное правило, которое заключается в следующем дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей может превышать
справедливую стоимость арендуемого актива (т.е., когда актив обесценен) на начало
срока аренды. Когда дисконтированная стоимость превышает справедливую стоимость
арендуемого актива, должна быть подсчитана новая эффективная ставка процента путем
проб и ошибок. (Отметим, однако, что обесценение, наступившее после начала срока
аренды, будет признано как расходы периода по обесценению, согласно стандарту IAS 36,
и это не повлияет на учетную стоимость обязательства по аренде и, поэтому не изменит
первоначальную процентную ставку). В этом примере, процентная ставка определена в
размере 13.265%. Амортизация по аренде в таком случае составит:
Год
Начало срока аренды
01.01.2007
01.01.2008
01.01.2009
12.31.2009
Денежные
платежи
Расходы на
выплату %
Уменьшение
обязательства
по аренде
€50 000
50 000
50 000
10 000
€ -11 939
6 890
1 171
€50 000
38 061
43 110
8 829
Остаток
обязательства
по аренде
€140 000
90 000
51 939
8 829
--
Следующие бухгалтерские записи делаются в периоде с 2007 по 2009 для признания
оплаты и амортизации.
1/1
Операционные расходы
Обязательство по фин.аренде
Начисленные % к уплате
Денежные средства
2007
2 000
50 000
2008
2 000
38 061
11 939
52 000
52 000
12/31 Расходы по процентам
11 939
Начисленные % к уплате
11 939
Обязательство по фин.аренде
6 890
12/31 Амортизационные расходы
27 800
Накопленная амортизация
27 800
(€139 000, пять лет)
27 800
12/31 Обязательство по фин.аренде
Денежные средства
2009
2 000
41 110
6 890
52 000
1 171
6 890
1 171
27 800
27 800
27 800
10 000
10 000