Телегин Д. * К вопросу об особенностях исчисления и уплаты

Д. ТЕЛЕГИН,
аспирант Российской академии адвокатуры и нотариата
К ВОПРОСУ ОБ ОСОБЕННОСТЯХ
ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ВОДНОГО НАЛОГА В РОССИИ
Несмотря на то что действующее законодательство не содержит понятия
особого и специального водопользования, плательщики водного налога до
сих пор определены через него. Так, согласно п. 1 ст. 333.8 НК РФ
налогоплательщиками
признаются
специальное
особое
и
(или)
организации,
водопользование
осуществляющие
в
соответствии
с
законодательством РФ. Напомним, что эти термины применялись в
предыдущей редакции Водного кодекса РФ, утратившей силу с 1 января 2007
года. Под специальным водопользованием понималось использование
водных объектов с применением сооружений, технических средств и
устройств при наличии лицензии на водопользование в том числе в целях
питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения, промышленности и
энергетики, добычи подземных вод. Основанием для водопользования
выступала лицензия и заключенный в соответствии с ней договор
пользования водным объектом.
Водопользователи, имеющие лицензии, выданные до вступления в силу
ВК РФ (1 января 2007 г.), признаются плательщиками водного налога. Эти
лицензии дают право пользования водными объектами до истечения срока их
действия (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.06.2006 N 73-ФЗ). После того,
как взамен этих лицензий водопользователь заключит договор или получит
решение по правилам, предусмотренным новым ВК РФ, он перестает быть
плательщиком водного налога на основании прямого указания в п. 2 ст. 333.8
НК РФ - его ждет неналоговая плата за пользование водными объектами.
Причем водопользователю дается право выбора - обратиться в
уполномоченный орган с целью заключения договора водопользования
(получения решения) по истечении срока действия лицензии либо, не
дожидаясь этого, в любой момент. Условия и сроки водопользования могут
быть изменены только по инициативе водопользователя. Кроме того, размер
платы за пользование поверхностным водным объектом, находящимся в
федеральной
собственности
(а
таких
-
подавляющее
большинство),
идентичен ставкам водного налога. Порядок исчисления водного налога,
изложенный ниже, применяется водопользователями, имеющими лицензии
старого образца, на общих основаниях.
Заметим, что прежняя редакция ВК РФ в интересующем нас контексте
не различала пользование поверхностными и подземными водными
объектами. В то время как в действующем ВК РФ прописан порядок
предоставления права пользования только поверхностными водными
объектами (на основании договора водопользования или решения о
предоставлении
водного
объекта
в
пользование).
При
этом
право
пользования подземными водными объектами может быть получено по
основаниям и в порядке, которые установлены законодательством о недрах
(п. 3 ст. 9 ВК РФ). В подпункте 3 п. 3 ст. 11 ВК РФ специально указано, что
если водный объект используется для забора (изъятия) из подземного
водного объекта водных ресурсов, в том числе водных ресурсов, содержащих
полезные ископаемые и (или) являющихся природными лечебными
ресурсами,
а
также
термальных
вод,
то
заключение
договора
водопользования или принятие решения о предоставлении водного объекта в
пользование не требуется. Следовательно, п. 2 ст. 333.8 НК РФ касается
только пользователей поверхностных водных объектов.
Объектом обложения водным налогом признается в первую очередь
забор воды из водных объектов (пп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ), причем
Налоговый кодекс не различает подземные и поверхностные объекты.
Единственное, что нужно учитывать, - если вода, добытая из подземных
объектов, содержит полезные ископаемые и (или) природные лечебные
ресурсы либо является термальной, объекта обложения водным налогом не
возникает (пп. 1 п. 2 ст. 333.9 НК РФ), а придется уплачивать НДПИ (пп. 15
п. 2 ст. 337 НК РФ). Заметим, что цель добычи подземных вод (хозяйственнопитьевое, производственное водоснабжение или получение минеральных вод
и полезных ископаемых) всегда указана в лицензии на право пользования
недрами.
В качестве налоговой базы выступает объем воды, забранной из водного
объекта за налоговый период - квартал (п. 2 ст. 333.10 НК РФ). При этом
вода, забранная для обеспечения пожарной безопасности, ликвидации
стихийных бедствий и последствий аварий, а также орошения земель
сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива
садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных
участков личных подсобных хозяйств граждан, не облагается водным
налогом (пп. 2, 13 п. 2 ст. 333.9 НК РФ). Это значит, что предприятие ВКХ
для определения налоговой базы вправе исключить из общего объема
забранной
воды
объем
воды,
добытый
и
реализованный
на
вышеперечисленные цели (Письмо Минфина РФ от 21.06.2006 N 03-07-0304/28).
Пунктом 1 ст. 333.10 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик
обязан определять налоговую базу по каждому виду водопользования
отдельно в отношении каждого водного объекта. Более того, если в
отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки,
налоговая база определяется также применительно к каждой налоговой
ставке. Такая ситуация знакома предприятиям ВКХ: они забирают воду для
питьевого и производственного водоснабжения, при этом при заборе воды
для водоснабжения населения ставка водного налога единая - 70 руб. за 1 000
м3 воды (п. 3 ст. 333.12 НК РФ). Если часть добытой воды направляется на
водоснабжение промышленных предприятий, а также на собственные нужды
организации
водопроводного
хозяйства,
налоговая
ставка
должна
определяться на основании п. 1 ст. 333.12 НК РФ (дифференцирована по
экономическим районам и бассейнам рек).
Пункт 2 ст. 333.10 НК РФ предписывает определять объем забранной
воды на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в
журнале первичного учета использования воды. Если таких приборов нет, то
учитывается время работы и производительность технических средств. Если
и это невозможно, то объем забранной воды определяется исходя из норм
водопотребления. Заметим, что налоговики не вправе рассчитывать
налоговую базу на основании сведений из статистических форм 2-ТП
(водхоз). К такому выводу пришел ФАС СЗО в Постановлении от 15.10.2007
N А05-432/2007.
Вопрос, который вызывает большое количество налоговых споров, - это
правомерность применения пониженной ставки. Формулировки Налогового
кодекса, как обычно, лаконичны (в п. 3 ст. 333.12 указано только, что ставка
применяется при заборе воды для водоснабжения населения), что открывает
чиновникам массу возможностей для придирок. Так, в Письме Минфина РФ
от 14.06.2006 N 03-07-03-02/24, направленном налоговикам Письмом ФНС
РФ от 19.07.2006 N ММ-6-21/694@, сделаны такие выводы: при отсутствии в
лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод указаний на
целевое использование забранной воды и при осуществлении пользования
водными объектами без лицензии, оформленной в установленном порядке,
водный налог уплачивается по ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 333.12 НК
РФ. Чиновники объясняют это тем, что пониженная ставка налога является
льготой для налогоплательщика, которую нужно подтвердить. На этом же
настаивают и налоговики на местах.
Однако арбитражные суды уверены: такие утверждения совершенно
произвольны. По их мнению, квалифицирующим признаком применения
пониженной
ставки
водного
налога
является
не
факт
наличия
соответствующей лицензии, а целевое использование водного объекта, то
есть забор воды для снабжения населения (постановления ФАС МО от
17.05.2007 N КА-А41/3855-07, ФАС ВВО от 28.03.2007 N А43-24705/200634-1128, ФАС СКО от 29.08.2007 N Ф08-5401/2007-2041А). Наличие
лицензии не имеет правового значения для спорных правоотношений
(Постановление
ФАС
ЦО
от
27.11.2007
N
А68-199/07-13/11).
Как
справедливо заметил ФАС СЗО в Постановлении от 13.09.2007 N А211460/2007, отсутствие лицензии на добычу воды является основанием для
применения мер административной ответственности, но не повышения
ставок водного налога.
Столь же лояльно суды относятся к налогоплательщикам, в лицензии
которых не фигурируют водопотребители, не указаны слова "водоснабжение
населения (жилищного фонда)". Для применения спорной ставки достаточно
факта целевого использования воды (постановления ФАС ДВО от 18.04.2007
N Ф03-А51/07-2/57, ФАС ЗСО от 01.10.2007 N Ф04-6838/2007(38808-А27-15),
ФАС СКО от 11.03.2008 N Ф08-1064/08-395А, от 26.11.2007 N Ф08-7322/072866А).
Еще одна причина, по которой налоговики доначисляют налог по общим
ставкам,
-
водопользователь
не
осуществляет
самостоятельного
водоснабжения населения, а продает воду сторонней организации, которая
как раз таки и поставляет ее населению. Однако инспекторам придется
смириться: из п. 3 ст. 333.12 НК РФ не следует, что пониженная ставка
водного налога применяется только организациями, забирающими и без
посредников подающими
воду для
водоснабжения населения. Если
водопользователь докажет, что забираемая им вода доставляется населению
(обычно это подтверждает договор на отпуск воды), то арбитры встанут на
его сторону (Постановление ФАС ВВО от 31.03.2006 N А43-23129/2005-35683). Другими словами, для применения ставки 70 руб. за 1 000 м3 не важно,
самостоятельно налогоплательщик доставляет забранную им воду до
потребителей
(населения)
или
транспортирует
ее
через
системы
централизованного коммунального водоснабжения населенного пункта
(Постановление ФАС ЦО от 19.07.2006 N А54-9629/2005-С18).
Не секрет, что не вся добытая из водного объекта вода доставляется
потребителям.
Часть
ее
теряется
в
процессе
добычи,
очистки,
транспортировки (по данным Росстроя до 40%). В Письме от 14.09.2006 N
03-07-03-04/34 Минфин заметил, что в Кодексе не содержится положений об
уменьшении налоговой базы на объем потерь воды при ее заборе и (или)
последующем распределении. Соответственно, водный налог должен
исчисляться за весь объем забранной воды. Остается вопрос: по какой ставке
исчислять налог с потерь? В приведенном выше письме финансисты лишь
указали, что в случае использования воды из водного объекта для
водоснабжения населения и для собственных нужд водопользователя при
расчете водного налога налоговая ставка в размере 70 руб. за одну тысячу
кубических метров воды должна применяться только на реализованную воду
для населения.
Как показывает практика, налоговые инспекторы при проверке
правильности исчисления водного налога настаивают на том, что объемы
воды, не доставленной населению, следует считать использованными для
собственных нужд организации-водопользователя и облагать по общим
ставкам. Однако налогоплательщики, естественно, не согласны с таким
подходом. Поскольку зачастую раздельный учет забранной воды по
категориям потребителей не ведется, общий объем потерь распределяется
пропорционально объему водопотребления той или иной категорией
потребителей. Такой расчетный метод обычно закрепляют в приказе
организации об учетной политике. И справедливости ради отметим, арбитры
поддерживают налогоплательщиков, признавая применение пониженной
ставки в отношении части потерь воды не противоречащим положениям гл.
25.2 НК РФ. Примеры тому - постановления ФАС СКО от 11.03.2008 N Ф081064/08-395А, ФАС ЦО от 11.03.2008 N А14-11367/2007/604/24, ФАС ВВО
от 20.03.2008 N А17-764/2007.
Свои
выводы
арбитры
обосновывают
тем,
что
налоговики
не
представили нормативное обоснование неправомерности примененного
налогоплательщиком подхода к определению налоговой базы по водному
налогу в разрезе потребителей, а также не доказали необоснованность
применения пониженной ставки водного налога в размере 70 рублей за 1 тыс.
куб. м воды к потерям воды, исчисленным пропорционально потребленному
населением объему воды.
После издания Определения ВАС РФ от 18.01.2008 N 17972/07, в
котором судьи не нашли оснований для пересмотра в порядке надзора
Постановления ФАС ЦО от 14.11.2007 N А14-4175/2007/179/24, у
налоговиков практически не осталось шансов отстоять свою позицию. В
названном постановлении арбитры Центрального округа подчеркнули, что
буквальное содержание п. 3 ст. 333.12 НК РФ предполагает применение
ставки водного налога 70 руб. за 1 000 м3 ко всем объемам забранной воды
для водоснабжения населения, а не к объемам фактически потребленной
населением воды.
Согласно правилу, закрепленному в п. 2 ст. 333.12 НК РФ, при заборе
воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования
налоговые
ставки
в
части
такого
превышения
устанавливаются
в
пятикратном размере налоговых ставок, предусмотренных п. 1 ст. 333.12 НК
РФ. В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных
лимитов они определяются расчетно как 1/4 утвержденного годового лимита.
Как следует из ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах",
приложения, в которых определены основные условия пользования недрами,
являются неотъемлемой частью лицензии. Именно в таких приложениях
(например,
в
соглашениях
об
условиях
пользования
недрами)
устанавливаются лимиты водоотбора - в м3 в сутки, квартал, а также в год отдельно по каждому целевому виду водопользования. Если в налоговом
периоде (квартале) лимит будет превышен, то с объема воды, забранного с
превышением, нужно заплатить налог по пятикратно увеличенной налоговой
ставке.
Однако это правило не касается объемов воды, забранных для
водоснабжения населения. Если даже лимит по этому виду водопользования
будет превышен, налоговая ставка не изменится. Причина в том, что плата за
сверхлимитное водопользование установлена п. 2 ст. 333.12 НК РФ только
для налогоплательщиков, применяющих общие ставки, предусмотренные п. 1
этой же статьи. Специалисты ФНС признали это еще в 2005 году (Письмо от
11.05.2005 N 21-3-05/32), однако инспекторы на местах продолжают
предъявлять
подобные
претензии
налогоплательщикам.
В
судебных
разбирательствах арбитры, естественно, указывают на их заблуждение
(постановления ФАС МО от 26.02.2008 N КА-А41/14638-07, ФАС СКО от
28.05.2007 N Ф08-1268/2007-536А).
Несколько слов об административной ответственности
Поскольку добыча подземных вод в отсутствие лицензии не редкость,
уделим внимание вопросу привлечения к ответственности за такое
правонарушение. Тем более что законодательство не позволяет однозначно
установить, какая статья КоАП РФ применяется в данном случае. Поясним.
За самовольное занятие водного объекта или пользование им с нарушением
установленных условий ответственность предусмотрена ст. 7.6 (штраф для
юридических лиц - от 5 000 до 10 000 руб.). Подчеркнем, какого водного
объекта (поверхностного или подземного), не уточняется. Вместе с тем ст.
7.3 устанавливает ответственность за пользование недрами без разрешения
(лицензии) либо с нарушением условий, предусмотренных разрешением
(лицензией). Штрафы здесь совсем другие - от 30 000 до 40 000 руб. для
организаций. Мнения окружных арбитров разделились. Полагаем, что вплоть
до обнародования правовой позиции ВАС по этому вопросу практика
привлечения предприятий к ответственности будет отличаться по судебным
округам.
Например, ФАС ВВО полагает, что пользование водным объектом подземными водами - без соответствующего разрешения должно быть
квалифицировано по ст. 7.6 КоАП РФ, ведь водопользование регулируется
водным законодательством (Постановление от 19.10.2005 N А28-8495/2005-
477/27). Судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 07.02.2008 N Ф04797/2008(230-А45-43) и ФАС ПО в Постановлении от 22.07.2005 N А4935/05-116оп/2 отметили, что в случае добычи подземных вод ст. 7.6 является
специальной по отношению к ст. 7.3. Следовательно, именно специальная
норма подлежит применению.
В то же время ФАС ДВО не принял доводы ООО "Водоканал" о том, что
его действия по эксплуатации водозаборных скважин без лицензии на право
пользования недрами образуют состав правонарушения, ответственность за
которое
предусмотрена
ст.
7.6
КоАП
РФ.
Напротив,
управление
Росприроднадзора, с точки зрения судей, правильно квалифицировало
нарушение по ст. 7.3 (Постановление от 30.05.2007 N Ф03-А51/07-2/991). С
таким мнением согласны и арбитры ФАС МО (Постановление от 21.11.2007
N КА-А40/11824-07), которые полагают, что подземные воды являются
предметом регулирования, прежде всего, законодательства о недрах.
Аналогичный подход нашел отклик в Северо-Западном (Постановление от
21.03.2007 N А26-5555/2006-24), Северо-Кавказском (Постановление от
14.11.2007 N Ф08-7490/07-2510А), Уральском (Постановление от 16.10.2007
N Ф09-8417/07-С1) округах.
Добавим от себя, что факта владения водозаборными скважинами для
привлечения
организации
административный
орган
к
должен
ответственности
доказать,
что
недостаточно
-
водопользователь
осуществлял забор воды. Так, в случае, рассмотренном ФАС ЗСО в
Постановлении от 07.02.2008 N Ф04-797/2008(230-А45-43), водозаборные
скважины, находящиеся в муниципальной собственности, были переданы в
аренду МУП.