Бухгалтерский учет сделок РЕПО. Дополнение 1

Дополнение № 1
к Методическим рекомендациям
«Бухгалтерский учет сделок РЕПО»
К вопросу об определении себестоимости при продаже ценных бумаг, ранее
приобретенных в ходе сделки РЕПО.
Вопрос об определении себестоимости таких ценных бумаг встает в ситуации, когда
ценные бумаги приобретены в ходе 1-й части сделки РЕПО, 2-я часть сделки пока не
наступила, а приобретенные по РЕПО бумаги проданы в обычном порядке. Позднее они
будут куплены в обычном порядке для того, чтобы быть возвращены контрагенту по 2-й
части сделки РЕПО.
В этом случае при продаже таких бумаг в обычном порядке не вполне ясно, какую
сумму списывать в качестве себестоимости проданных бумаг.
Та цена, по которой ценные бумаги были приобретены по 1-й части сделки РЕПО в
качестве себестоимости не совсем подходит в этой ситуации, поскольку Статья 282 НК РФ
предусматривает, что операция РЕПО не меняет цену приобретения ценных бумаг, а 1-я и 2я части сделки РЕПО должны рассматриваться для целей налогообложения связанно. То есть
цена покупки ценных бумаг по 1-й части РЕПО будет нам необходима для определения
налоговой базы по сделке РЕПО в целом. А если мы спишем эту цену как себестоимость
ценных бумаг, проданных в обычном порядке, то мы уже не сможем повторно учесть ее при
определении финансового результата по сделке РЕПО в целом (после проведения 2-й части
РЕПО), так как одни и те же расходы не могут быть учтены дважды.
Нужно отметить, что описанная ситуация никаким образом не разъясняется ни
Налоговым Кодексом, ни прочими нормативными документами государственных органов.
Следовательно, это вопрос учетной политики организации.
Экономическая логика подсказывает, что себестоимость ценных бумаг, купленных по
1-й части сделки РЕПО и проданных в обычном порядке, должна определяться как равная
себестоимости тех ценных бумаг, которые будут приобретены организацией опять-таки в
обычном порядке позднее для того, чтобы быть переданными по 2-й части РЕПО. В этом
случае финансовый результат от продажи бумаг будет выведен как разница между выручкой
от продажи в обычном порядке и расходами на приобретение в обычном порядке. А
финансовый результат по сделке РЕПО – как разница между 2-й и 1-й частями сделки РЕПО.
Однако себестоимость ценных бумаг, которые будут приобретены организацией в
обычном порядке позднее, на момент продажи в обычном порядке бумаг, купленных по 1-й
части РЕПО, не известна. Если все операции происходят в одном отчетном периоде
(квартале), то проблемы нет. Но если они разнесены в разные кварталы (или даже в разные
календарные годы!), то проблема сохраняется.
Мы предлагаем в качестве варианта решения описанной проблемы следующий
подход.
1) При обычной продаже ценных бумаг, ранее купленных по 1-й части сделки РЕПО,
первоначально в качестве себестоимости списываемых бумаг принимается цена их
приобретения по 1-й части РЕПО. Но только как их индикативная (ориентировочная)
себестоимость.
2) При приобретении в обычном порядке ценных бумаг для целей их возврата
контрагенту по 2-й части сделки РЕПО себестоимость бумаг, указанных в п.1),
корректируется в большую или в меньшую сторону – до суммы фактических затрат на
приобретение бумаг, указанных в данном пункте.
Если все сделки происходят в одном налоговом периоде, то сумма такой
корректировки отражается как увеличение или уменьшение себестоимости ценных бумаг: в
бухгалтерском учете на субсчете № 90.2 (или № 91.2 – в зависимости от способа учета
продаж ценных бумаг), а в налоговой декларации – по строке 030 Листа 06 или строке 030
1
Листа 05 или строке 020 Листа 02 (в зависимости от вида ценных бумаг и от статуса
налогоплательщика).
Если последующее приобретение ценных бумаг для их возврата по 2-й части РЕПО
происходит в следующем налоговом периоде, нежели продажа ценных бумаг,
приобретенных по 1-й части РЕПО, то сумма корректировки себестоимости отражается как
доходы (расходы) прошлых лет, выявленные в отчетном году: в бухгалтерском учете на
счете № 91, а в налоговой декларации – по строке 030 или 040 Листа 02.
Ниже приведем числовые примеры.
Пример 1.
По 1-й части сделки РЕПО акции приобретены 10.10.2005 г. по цене 50 руб. По 2-й
части РЕПО эти акции должны быть возвращены 10.11.2005 г. по цене 80 руб.
20.10.2005 г. указанные акции проданы в рамках обычной сделки купли-продажи по
цене 70 руб. 05.11.2005 г. аналогичные акции в том же количестве куплены в рамках
обычной сделки купли-продажи по цене 60 руб.
В бухгалтерском учете:
1) 10.10.2005 г. - покупка акций по 1-й части РЕПО
Д-т 58/займы РЕПО К-т 51 на сумму 50 руб. – выдача займа денежными средствами
Д-т 58/акции РЕПО К-т 76/обязательства по РЕПО на сумму 50 руб. – отражение
оприходования ценных бумаг по сделке РЕПО
2) 20.10.2005 г. - продажа акций по обычной сделке купли-продажи
Д-т 58/акции торговый портфель К-т 58/акции РЕПО на сумму 50 руб. – перенос
акций из портфеля РЕПО в торговый портфель
Д-т 51 К-т 90.1/выручка от продажи ценных бумаг на сумму 70 руб. – начисление
выручки от продажи акций
Д-т 90.2/себестоимость проданных ценных бумаг К-т 58/акции торговый портфель на
сумму 50 руб. – списание индикативной себестоимости проданных акций
3) 05.11.2005 г. - покупка акций по обычной сделке купли-продажи
Д-т 58/акции торговый портфель К-т 51 на сумму 60 руб. – оприходование
приобретенных акций
4) 10.11.2005 г. – возврат акций по 2-й части сделки РЕПО
Д-т 58/акции РЕПО К-т 58/акции торговый на сумму 60 руб. – перенос акций из
торгового портфеля портфель РЕПО
Д-т 90.2/себестоимость проданных ценных бумаг К-т 58/акции РЕПО на сумму 10
руб. – корректировка стоимости акций в портфеле РЕПО до цены 1-й части сделки РЕПО (с
одновременной корректировкой себестоимости акций, проданных 20.10.2005 г. по обычной
сделке купли-продажи)
Итого финансовый результат по сделке купли-продажи 10 руб. (70 руб. – 50 руб. – 10
руб.).
Д-т 51 К-т 58/займы РЕПО на сумму 50 руб. – возврат основной суммы займа
Д-т 51 К-т 91.1/проценты по сделкам РЕПО на сумму 30 руб. – финансовый результат
сделки РЕПО
Д-т 76/обязательства по РЕПО К-т 58/акции РЕПО на сумму 50 руб. – возврат акций
контрагенту
В налоговом учете:
Строка 010 Листа 05 или Листа 06 – 70 руб. (выручка от продажи акций)
Строка 030 Листа 05 или Листа 06 – 60 руб. (себестоимость проданных акций)
Строка 030 Листа 02 – 30 руб. (проценты по сделкам РЕПО).
Пример 2.
По 1-й части сделки РЕПО акции приобретены 10.10.2005 г. по цене 50 руб. По 2-й
части РЕПО эти акции должны быть возвращены 10.02.2006 г. по цене 80 руб.
2
20.10.2005 г. указанные акции проданы в рамках обычной сделки купли-продажи по
цене 70 руб. 25.01.2006 г. аналогичные акции в том же количестве куплены в рамках
обычной сделки купли-продажи по цене 60 руб.
В бухгалтерском учете:
1) 10.10.2005 г. - покупка акций по 1-й части РЕПО
Д-т 58/займы РЕПО К-т 51 на сумму 50 руб. – выдача займа денежными средствами
Д-т 58/акции РЕПО К-т 76/обязательства по РЕПО на сумму 50 руб. – отражение
оприходования ценных бумаг по сделке РЕПО
2) 20.10.2005 г. - продажа акций по обычной сделке купли-продажи
Д-т 58/акции торговый портфель К-т 58/акции РЕПО на сумму 50 руб. – перенос
акций из портфеля РЕПО в торговый портфель
Д-т 51 К-т 90.1/выручка от продажи ценных бумаг на сумму 70 руб. – начисление
выручки от продажи акций
Д-т 90.2/себестоимость проданных ценных бумаг К-т 58/акции торговый портфель на
сумму 50 руб. – списание индикативной себестоимости проданных акций
Итого финансовый результат сделки продажи акций в 2005 году – 20 руб. (70 руб. – 50
руб.).
3) 25.01.2006 г. - покупка акций по обычной сделке купли-продажи
Д-т 58/акции торговый портфель К-т 51 на сумму 60 руб. – оприходование
приобретенных акций
4) 10.02.2006 г. – возврат акций по 2-й части сделки РЕПО
Д-т 58/акции РЕПО К-т 58/акции торговый на сумму 60 руб. – перенос акций из
торгового портфеля портфель РЕПО
Д-т 91.2/расходы прошлых лет К-т 58/акции РЕПО на сумму 10 руб. – корректировка
стоимости акций в портфеле РЕПО до цены 1-й части сделки РЕПО
Д-т 51 К-т 58/займы РЕПО на сумму 50 руб. – возврат основной суммы займа
Д-т 51 К-т 91.1/проценты по сделкам РЕПО на сумму 30 руб. – финансовый результат
сделки РЕПО
Д-т 76/обязательства по РЕПО К-т 58/акции РЕПО на сумму 50 руб. – возврат акций
контрагенту
В налоговом учете в 2005 году:
Строка 010 Листа 05 или Листа 06 – 70 руб. (выручка от продажи акций)
Строка 030 Листа 05 или Листа 06 – 50 руб. (себестоимость проданных акций)
В налоговом учете в 2006 году:
Строка 030 Листа 02 – 30 руб. (проценты по сделкам РЕПО).
Строка 040 Листа 02 – 10 руб. (убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году).
3