1.3 дочерняя компания
advertisement
Проект финансируется ЕС ДЛЯ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ БУХГАЛТЕРОВ Консолидация Часть 2 6 www.accountingreform.ru Консолидация Часть 2 ПРЕДИСЛОВИЕ СОДЕРЖАНИЕ Перед вами учебное пособие из серии, подготовленной экспертами проекта «Реформа бухгалтерского учета и отчетности II», который осуществляется в Российской Федерации при финансовой поддержке Европейского Союза. 1. КОНСОЛИДАЦИЯ: ВВЕДЕНИЕ 3 2. ОПРЕДЕЛЕНИЯ 3 Данная серия посвящена Международным Стандартам Финансовой Отчетности (МСФО). Учебные пособия задуманы как серия материалов для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки. 3. ПРОДАЖИ ВНУТРИ ГРУППЫ 4 4. ДИВИДЕНДЫ, ВЫПЛАЧИВАЕМЫЕ ИЗ ПРИБЫЛИ ДО ПРИОБРЕТЕНИЯ 10 Каждый сборник рассчитан не более чем на три часа занятий. 5. ДИВИДЕНДЫ, ВЫПЛАЧИВАЕМЫЕ ИЗ ПРИБЫЛИ ПОСЛЕ ПРИОБРЕТЕНИЯ 12 6. ПРОДАЖА АКТИВОВ ВНУТРИ ГРУППЫ КОМПАНИЙ 15 7. ВЕРТИКАЛЬНО-ИНТЕГРИРОВАННЫЕ ГРУППЫ 16 8. КОНСОЛИДИРОВАННЫЕ ОТЧЕТЫ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ 17 9. ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ 21 10. УПРАЖНЕНИЯ 21 11. ОТВЕТЫ 33 Структура сборника: Информация и примеры Вопросы для самоконтроля и упражнения Ключ к вопросам и упражнениям Проект осуществляется силами сотрудников компаний ЗАО ПрайсвотерхаусКуперс Аудит, ФБК, Агроконсалтинг и ACCA. Серия учебных пособий охватывает различные темы, познакомиться с которыми можно на веб-сайте проекта www.accountingreform.ru. Авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии с политикой которого, разрешается бесплатное использование данных материалов в некоммерческих целях. Рабочая группа проекта выражает благодарность всем, кто участвовал в подготовке серии учебных пособий. Контактная информация: e-mail victoria.stepanova@ru.pwc.com Tel. + 7 495- 967-6000 Web 12. МСФО 3 (IFRS 3) ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ (ЗАМЕНЯЕТ МСФО 22 (IAS 22) 45 13. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ 46 14. ПРИЛОЖЕНИЕ: КОНЦЕПЦИЯ МСФО 49 www.accountingreform.ru Fax. + 7 495- 967-6001 Россия, Москва, сентябрь 2006 года (обновленная редакция). www.accountingreform.ru 2 Консолидация Часть 2 1. 2. КОНСОЛИДАЦИЯ: ВВЕДЕНИЕ ЦЕЛЬ Цель данного учебного пособия, содержащего практические задания помочь специалистам изучить методику составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО. ПОДХОД К КОНСОЛИДАЦИИ Перед началом консолидации у бухгалтера должны быть все формы финансовой отчетности материнской и дочерних компаний, подготовленных на одну и ту же отчетную дату на основе единой учетной политики. По возможности, отчетные даты финансовой отчетности дочерних компаний должны совпадать с отчетной датой, на которую подготовлена финансовая отчетность головной компании. Согласно МСФО 27, максимально допустимая разница составляет 3 месяца. В случае, когда финансовая отчетность дочерней компании составлена на другую отчетную дату, необходимо произвести корректировки для учета возникших в этой связи существенных расхождений. Периодичность финансовых отчетов и разрыв между датами составления должны оставаться неизменными от периода к периоду. их Операции внутри группы должны полностью исключаться, остатки по расчетам внутри группы должны быть выверены и исключены. При приобретении или продаже компании, должна быть подготовлена финансовая отчетность по состоянию на дату приобретения/продажи. Идеальным инструментом для подготовки консолидированных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках являются электронные таблицы, хотя можно использовать специальные программные продукты. 1.1 КОМПАНИЯ Любая компания независимо от организационно-правовой формы. КОНТРОЛЬ Контроль - это полномочия на управление финансовой и операционной политикой организации таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности. 1.2 МАТЕРИНСКАЯ КОМПАНИЯ Материнская компания - это компания, имеющая одну или несколько дочерних организаций. . 1.3 ДОЧЕРНЯЯ КОМПАНИЯ Дочерняя компания - это компания, в том числе неинкорпорированная организация, такая как товарищество, которая контролируется другой компанией – материнской. 1.4 1.5 ГРУППА, ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ Группа из двух или более компаний, где одна компания контролирует все остальные. 1.6 КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ Финансовая отчетность группы компаний, составленная как финансовая отчетность единой компании. В консолидированную финансовую отчетность не включается информация о результатах деятельности дочерних компаний, относящихся к следующим категориям: www.accountingreform.ru ОПРЕДЕЛЕНИЯ Дочерние компании, приобретенные исключительно последующей перепродажи в ближайшем будущем; в целях 3 Консолидация Часть 2 Дочерние компании, действующие в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают возможности контроля их со стороны материнской компании. По всем остальным компаниям, которые контролируются материнской компанией, должна представляться консолидированная финансовая отчетность. Если компания контролируется материнской компанией, то консолидированная отчетность должна составляться независимо от существующих различий в видах деятельности этих компаний. 1.7 1.8 КОНТРОЛЬ Возможность определять финансовую и хозяйственную политику другой компании с целью получения экономических выгод от её деятельности. 1.13 ОБЪЕДИНЕНИЕ ИНТЕРЕСОВ Объединение (слияние) интересов является альтернативным способом объединения компаний. Оно заключается в объединении двух или более компаний, при котором не одна из компаний не может быть определена в качестве покупателя. Проект для обсуждения № 3 МСФО предполагает запретить данный способ учета приобретения в будущем. 1.14 АССОЦИИРОВАННАЯ КОМПАНИЯ Компания, на деятельность которой оказывает существенное влияние материнская компания, но которая не является ни совместной, ни дочерней. Признаки существенного влияния: Признаки контроля: - Наличие права собственности на более чем 50% акций с правом голоса. - Фактический контроль более чем над 50% акций с правом голоса. Например, когда одной из компаний принадлежит 30% акций, а другой 40%. При этом предполагается, что эти компании-инвесторы представляют одну группу консолидируемых компаний. - Возможность определять состав Совета Директоров. - Наличие права собственности на 20-50% акций с правом голоса 1.9 ДОЛЯ МЕНЬШИНСТВА Та часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании. 3. 1.10 ЧИСТЫЕ АКТИВЫ Разница между активами и обязательствами компании. 1.11 СПРАВЕДЛИВАЯ СТОИМОСТЬ Справедливая стоимость - это сумма денежных средств, за которую можно продать актив, или погасить обязательство при совершении сделки между желающими coвершить такую операцию независимыми сторонами. 1.12 ДЕНЕЖНЫЕ (МОНЕТАРНЫЕ) СТАТЬИ Денежные средства, активы и обязательства, к получению или к выплате, выраженные фиксированными или установленными суммами денежных средств. www.accountingreform.ru - Представительство в Совете Директоров 1.15 СОВМЕСТНАЯ КОМПАНИЯ Компания, совместно контролируемая двумя или более сторонами на основании заключенного ими договора. ПРОДАЖИ ВНУТРИ ГРУППЫ Когда материнская компания проводит торговую операцию с дочерней компанией, в бухгалтерском балансе материнской компании отражается соответствующий актив/обязательство, и точно такая же, но противоположная по значению величина актива/обязательства отражается в бухгалтерском балансе дочерней компании. При консолидации эти величины всегда взаимно исключаются. Пример 1 Материнская компания приобретает 100% дочерней, путем оплаты 270 у.е. (оплата денежными средствами). Затем материнская компания дает дочерней займ на сумму 100 у.е. 4 Консолидация Часть 2 Бухгалтерский баланс материнской компании Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 400 1700 Пассив Кредиторская задолженность 800 Начисления Акционерный капитал 400 500 Примечание: Денежные средства = 400-270-100=30 1000 200 100 Бухгалтерский баланс дочерней компании 1700 Актив Денежные средства 1700 Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства Бухгалтерский баланс дочерней компании Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 20 Пассив Кредиторская задолженность 300 400 100 50 Акционерный капитал 570 270 Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Займ дочерней компании Основные средства www.accountingreform.ru 30 120 400 100 50 670 Пассив Кредиторская задолженность Займ, предоставленный материнской компанией Акционерный капитал 300 100 270 670 Примечание: Денежные средства = 20+100=120 Актив в бухгалтерском балансе материнской компании равен по сумме, но противоположен по значению, обязательству в бухгалтерском балансе дочерней компании. Бухгалтерский баланс группы компаний 570 Актив Денежные средства Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения и предоставления займа) Актив Денежные средства 1700 Пассив Кредиторская задолженность 800 Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства Начисления 400 Примечания: Акционерный капитал 500 150 Пассив Кредиторская задолженность 1100 1400 300 150 2000 Начисления Акционерный капитал 400 500 2000 1000 200 270 100 100 Денежные средства = 30+120=150 Инвестиции (200+270 – 270)+100=300 При консолидации займ был исключен. 5 Консолидация Часть 2 Все операции между материнской компанией и дочерней отражаются на счете дочерней компании в бухгалтерском балансе материнской компании, и на счете материнской компании в бухгалтерском балансе дочерней. Эти счета всегда равны по величине и взаимно уничтожаются при консолидации. В следующем примере дочерняя компания на 100% принадлежит материнской и стоимость её чистых активов составляет 270 у.е. Материнская компания приобретает у дочерней компании ценные бумаги за 100 у.е. Дочерняя компания приобрела данные бумаги за 90 у.е. На дату подготовки бухгалтерского баланса между компаниями не было произведено расчетов в денежной форме по этой операции. Инвестиции Основные средства Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Счет материнской компании Пример 2 Прибыль внутри группы: Основные средства Бухгалтерский баланс материнской компании (до операции) Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства 30 1000 200 270 100 800 Начисления 300 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 500 1600 Дебиторская задолженность www.accountingreform.ru 20 400 Пассив Кредиторская задолженность 300 270 570 Пассив Кредиторская задолженность 300 400 10 100 50 Акционерный капитал Прибыль 270 10 580 Примечания: Д-т Материнская компания 100 К-т Прибыль 10 К-т Инвестиции 90 В бухгалтерском балансе материнской компании отражено увеличение по статье инвестиции в сумме 100 у.е. и 100 у.е., долга дочерней компании. Бухгалтерский баланс материнской компании (после операции приобретения ценных бумаг) Актив Денежные средства Бухгалтерский баланс дочерней компании (до операции) Актив Денежные средства 20 580 Пассив Кредиторская задолженность 1600 Акционерный капитал Бухгалтерский баланс дочерней компании (после операции приобретения ценных бумаг) Дочерняя компания отразила в отчетности 100 у.е. к поступлению от материнской компании и прибыль в сумме 10 у.е. от продажи ценных бумаг. Актив Денежные средства 100 50 570 Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю 30 Пассив Кредиторская задолженность 800 Начисления Счет дочерней компании 300 100 1000 300 270 6 Консолидация Часть 2 компанию Основные средства Акционерный капитал 100 1700 500 1700 Примечание: Инвестиции 200+100=300 В контексте группы компаний, данная прибыль является нереализованной. Бухгалтерский баланс группы компаний Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 50 1400 300 150 1900 Пассив Кредиторская задолженность Начисления Акционерный капитал 1100 300 500 1900 Примечание: Инвестиции= 300-10+10=300 Подробности отражения в финансовой отчетности на следующей странице www.accountingreform.ru 7 Консолидация Часть 2 . Расчет показателей группы Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Продажи внутри группы (материнская компания – дочерняя компания) Основные средства Материнская компания Д-т К-т 30 1000 20 400 300 270 10 100 100 Корректировки Д-т К-т 800 Акционерный капитал 500 Итого К-т 10 270 300 100 150 300 1100 300 1700 1700 Д-т 50 1400 50 Пассив Кредиторская задолженность Начисления ИТОГО Дочерняя компания Д-т К-т 300 580 280 280 580 280 500 280 1900 1900 При корректировке исключены инвестиции в дочернюю компанию и прибыль в размере 10 у.е., появившаяся в результате операции купли-продажи ценных бумаг внутри группы. www.accountingreform.ru 8 Консолидация Часть 2 Пример 3 Выручка от продажи внутри группы Как и в предыдущем примере, материнская компания покупает ценные бумаги своей дочерней компании за 100 у.е. Дочерняя компания заплатила за них 90 у.е. Затем материнская компания продала данный пакет ценных бумаг другой компании, не входящей в группу, за 120 у.е. Это означает, что прибыль группы по данной сделке составила: 120-90=30. Данная прибыль отражается как прибыль при продаже вне группы компаний. 20 у.е. из этой суммы относится на счет материнской компании, а 10 у.е. – дочерней. В данном примере дочерняя компания на 100% принадлежит материнской и стоит 270 у.е. как в предыдущем примере. Представлены бухгалтерские балансы после приобретения дочерней компании и приобретения ценных бумаг внутри группы компаний и до продажи вне группы. Бухгалтерский баланс материнской компании (как в предыдущем примере) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства 30 1000 300 270 100 1700 Пассив Кредиторская задолженность Начисления Счет дочерней компании Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Бухгалтерский баланс дочерней компании (как в предыдущем примере) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Счет материнской компании Основные средства 20 400 10 100 50 300 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 270 10 580 580 При продаже материнской компанией ценных бумаг третьей стороне за 120 у.е. показывается вся прибыль, так как ценные бумаги продаются вне группы. Отметьте, что даже если дочерняя компания принадлежит материнской компании только частично, вся нереализованная прибыль исключается при консолидации. 800 300 100 500 1700 Бухгалтерский баланс материнской компании Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства 150 1000 200 270 100 1720 www.accountingreform.ru Пассив Кредиторская задолженность Пассив Кредиторская задолженность 800 Начисления Счет дочерней компании 300 100 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 500 20 1720 9 Консолидация Часть 2 Примечания: Денежные средства: 30+120=150 Инвестиции: 300-100-200 ДИВИДЕНДЫ, ВЫПЛАЧИВАЕМЫЕ ИЗ ПРИБЫЛИ ДО ПРИОБРЕТЕНИЯ Бухгалтерский баланс группы Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 170 1400 210 150 1930 Пассив Кредиторская задолженность Начисления Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 1100 300 500 30 1930 Примечания: Денежные средства: 150+20=170 Дебиторская задолженность: 1000+400=1400 Инвестиции: 200+10=210 Кредиторская задолженность: 800+300=1100 Нераспределенная прибыль: 10+20=30 Это прибыль материнской компании (с продаж) в сумме 20 у.е. и прибыль, полученная дочерней компанией после ее приобретения в сумме 10 у.е. Пример 4 Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 400 1000 200 100 800 Начисления Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 300 500 100 1700 1700 Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 50 Пассив Кредиторская задолженность 300 400 100 50 600 www.accountingreform.ru Пассив Кредиторская задолженность Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 270 30 600 10 Консолидация Часть 2 Материнская компания покупает 100% акций дочерней за 300 у.е. Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства 100 Пассив Кредиторская задолженность Актив Денежные средства 800 1000 200 300 Начисления 100 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 1700 Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 20 400 100 50 300 Пассив Кредиторская задолженность 300 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 270 0 570 500 100 1700 Дочерняя компания выплачивает дивиденды в размере 30 у.е. из прибыли, полученной до приобретения. В своей отчетности материнская компания не учитывает это как доход от инвестиционной деятельности. При консолидации, дивиденды, выплачиваемые из прибыли до приобретения, учитываются не как доход от инвестиционной деятельности, а как возврат (возмещение) инвестиции в капитал дочерней компании и исключаются. Таким образом, у материнской компании, чистая стоимость инвестиции в дочернюю компанию снижается с 300 до (300-30) = 270 у.е., а величина денежных средств возрастает со 100 до 130 у.е. www.accountingreform.ru Бухгалтерский баланс дочерней компании (после выплаты дивидендов) 570 Бухгалтерский баланс материнской компании (после получения дивидендов) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства 130 Пассив Кредиторская задолженность 800 Начисления 300 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 500 100 1000 200 270 100 1700 1700 11 Консолидация Часть 2 Пример 5 Доля меньшинства и дивиденды, выплачиваемые из прибыли до и после приобретения Бухгалтерский баланс материнской компании (перед приобретением) Консолидированный бухгалтерский баланс Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 150 Пассив Кредиторская задолженность 1100 Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 1400 300 Начисления 300 150 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 500 100 2000 4. ДИВИДЕНДЫ, ВЫПЛАЧИВАЕМЫЕ ИЗ ПРИБЫЛИ ПОСЛЕ ПРИОБРЕТЕНИЯ Дивиденды, выплачиваемые из прибыли после приобретения отражаются как прибыль в отчете о прибылях и убытках материнской компании и как расход в отчете о прибылях и убытках дочерней компании. При консолидации они взаимно исключаются. www.accountingreform.ru Пассив Кредиторская задолженность 800 Начисления Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 300 500 100 1000 200 100 1700 2000 Примечания: Денежные средства = 20+130=150 Дебиторская задолженность = 400+1000=1400 Инвестиции = 100+200=300 Основные средства = 50+100=150 Кредиторская задолженность = 300+800=1100 400 1700 Бухгалтерский баланс дочерней компании (перед приобретением) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 50 Пассив Кредиторская задолженность 300 400 100 50 600 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 270 30 600 12 Консолидация Часть 2 Материнская компания приобретает 60% дочерней компании за 300 у.е. Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства 100 Пассив Кредиторская задолженность 800 Бухгалтерский баланс дочерней компании (после выплаты дивидендов) 1000 200 300 100 1700 Оставшиеся 12 у.е. дивидендов будут выплачиваться как миноритарный процент и уменьшают значение доли меньшинства в консолидированном бухгалтерском балансе. В случае выплаты дивидендов дочерней компанией из прибыли, полученной после ее приобретения, при консолидации будут взаимно исключены показатели инвестиционного дохода материнской компании и уменьшения чистой прибыли дочерней компании при формировании консолидированного отчета о прибылях и убытках. Начисления Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 300 500 100 1700 Актив Денежные средства 20 Запасы Инвестиции Основные средства 400 100 50 Таким образом, чистая инвестиционная стоимость дочерней компании снижается с 300 у.е. до 282 у.е. (300-18). Нераспределенная прибыль дочерней компании уменьшается с 30 у.е. до 0 у.е. www.accountingreform.ru 300 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 270 0 570 Дочерняя компания выплачивает дивиденды в объеме 30 у.е. из прибыли до приобретения. Материнская компания владеет 60% дочерней. Материнская компания получает дивиденды в размере 18 у.е. (60% от 30), выплачиваемые из прибыли до приобретения. При консолидации эти дивиденды учитываются как возврат материнской компании фактических затрат на приобретение доли в капитале дочерней компании. При этом выплата дивидендов не приводит к корректировкам при формировании консолидированного отчета о прибылях и убытках, поскольку речь идет о возмещении материнской компании средств, потраченных ею на приобретение доли в дочерней компании. В то же время, в бухгалтерском балансе материнской компании полученные средства отражаются как инвестиционный доход в составе прибыли. Пассив Кредиторская задолженность 570 Бухгалтерский баланс материнской компании (после выплаты дивидендов) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства 118 1000 200 282 100 1700 Пассив Кредиторская задолженность 800 Начисления 300 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 500 100 1700 13 Консолидация Часть 2 Нераспределенная прибыль = 118+60%(100) =178 Консолидированный бухгалтерский баланс Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства Гудвилл 138 1400 300 150 120 2108 Пассив Кредиторская задолженность Начисления Доля мелких акционеров Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 1100 300 Актив Денежные средства 20 108 500 100 2108 Запасы Инвестиции Основные средства 400 100 50 Примечание: Денежные средства 118+20=138 Запасы 1000+400=1400 Инвестиции 200+100=300 Гудвилл =Материнская компания внесла 300 за 60% активов дочерней компании (60%от (270+30) =180), таким образом, сумма гудвилла =300-180=120 Кредиторская задолженность 800+300=1100 Доля меньшинства= 40% от 300 минус дивиденды (12) =108 Дочерняя компания получает прибыль в размере 100 у.е. (прибыль после приобретения), которая выплачивается в виде дивидендов. Баланс материнской компании не изменился с момента получения первых дивидендов. 178 1000 Пассив Кредиторская задолженность 200 282 Начисления 100 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 1760 Примечание: Денежные средства (плюс дивиденды) =118+60% (100) =178 www.accountingreform.ru 270 0 570 Консолидированный бухгалтерский баланс Актив Денежные средства 198 Основные средства Гудвилл Пассив Кредиторская задолженность 1100 1400 300 Начисления 300 150 120 Доля меньшинства Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 108 500 160 2168 500 160 1760 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 300 Дивиденды в объеме 100 у.е. прибыли после приобретения делятся согласно доли материнской компании (60 у.е.) и доли миноритарных акционеров (40 у.е.). Так как это выплата денежных средств, изменений в доле меньшинства в консолидированном балансе не происходит. 800 300 Пассив Кредиторская задолженность 570 Дебиторская задолженность Инвестиции Бухгалтерский баланс материнской компании Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Бухгалтерский баланс дочерней компании (после второй выплаты дивидендов – без изменений: вся прибыль выплачивается в виде дивидендов) 2168 Примечания: Нераспределенная прибыль = 178-18 (дивиденды от прибыли до приобретения)=160 Вся прибыль после приобретения выплачивается в виде дивидендов (выплата денежными средствами). 14 Консолидация Часть 2 5. ПРОДАЖА АКТИВОВ ВНУТРИ ГРУППЫ КОМПАНИЙ Любые прибыли или убытки от продаж активов другим компаниям группы должны быть скомпенсированы при консолидации. Пример 6 Продажа активов внутри группы Бухгалтерский баланс материнской компании Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства 300 1000 200 100 1600 Пассив Кредиторская задолженность 800 Начисления Акционерный капитал Продажная цена Прибыль= (12-5) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства 300 500 1600 Запасы Инвестиции Основные средства 400 100 50 570 42 1000 200 270 95 Пассив Кредиторская задолженность 800 Начисления 300 Акционерный капитал Прибыль от продажи основных средств 500 7 1607 Бухгалтерский баланс дочерней компании 20 7 Бухгалтерский баланс материнской компании (после продажи активов и покупки дочерней компании) Примечания: Актив Денежные средства 12 1607 Денежные средства 300-270+12=42 Основные средства 100-5=95 Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения активов) Пассив Кредиторская задолженность 300 Актив Денежные средства Акционерный капитал 270 570 Запасы Инвестиции Основные средства 8 400 100 62 570 Пассив Кредиторская задолженность Акционерный капитал 300 270 570 Материнская компания покупает 100% дочерней компании за 270 у.е. Материнская компания продает основные средства дочерней компании (оплата производится денежными средствами). Информация по ОС: Первоначальная стоимость Остаточная стоимость на дату продажи www.accountingreform.ru Примечания: Денежные средства 20-12=8 Основные средства 50+12=62 20 5 15 Консолидация Часть 2 Таким образом, показатели дочерней компании консолидируются, если доля материнской компании составляет более 50% или, если материнская компания фактически осуществляет контроль за работой дочерней компании. Пример 7 Консолидированный бухгалтерский баланс Актив Денежные средства 50 Запасы Инвестиции Основные средства 1400 300 150 Пассив Кредиторская задолженность Начисления Акционерный капитал Прибыль 1900 Примечания: 6. 1100 300 500 0 1900 Денежные средства 42+8=50 Запасы 1000+400=1400 Инвестиции (470-270)+100=300 Основные средства 95+62-7=150 Кредиторская задолженность 800+300=1100 Акционерный капитал (500+7-7)+(270-270)= 500 ВЕРТИКАЛЬНО-ИНТЕГРИРОВАННЫЕ ГРУППЫ Материнская компания владеет 60% Д1 Дочерняя компания Д1 владеет 70% Д2 Дочерняя компания Д2 Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства 300 1000 200 100 1600 Пассив Кредиторская задолженность Начисления Акционерный капитал 800 300 500 1600 Материнская компания приобретает 60% Д1 за 200 у.е. (оплата денежными средствами). Бухгалтерский баланс дочерней компании Д1 (до приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства 120 400 100 50 670 Пассив Кредиторская задолженность Акционерный капитал 400 270 670 Материнской компании принадлежит (60% из 70%) = 42% от Д2, но так как материнская компания контролирует Д1, а та, в свою очередь, контролирует Д2, материнская компания фактически осуществляет контроль над Д2, а ее показатели консолидируются с показателями материнской компании. www.accountingreform.ru 16 Консолидация Часть 2 Д1 приобретает 70% Д2 за 100 у.е. (оплата денежными средствами). Консолидированный бухгалтерский баланс – Группы материнской компании Бухгалтерский баланс дочерней компании Д2 (до приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства 10 300 80 30 420 Пассив Кредиторская задолженность Акционерный капитал Актив Денежные средства 130 Запасы Инвестиции Основные средства Гудвилл 1700 380 180 54 300 120 420 Пассив Кредиторская задолженность Начисления Доля меньшинства Акционерный капитал 2444 Консолидированный бухгалтерский баланс – Группа Д1 Актив Денежные средства 30 Запасы Инвестиции Основные средства Гудвилл 700 180 80 16 Пассив Кредиторская задолженность 700 Доля меньшинства Акционерный капитал 36 270 1006 Примечания: Денежные средства (120-100)+10=30 Запасы 400+300=700 Инвестиции 100+80=180 Основные средства 50+30=80 Гудвилл 100-(70% от 120)=16 Кредиторская задолженность 400+300=700 Доля меньшинства (30% от 120)=36 www.accountingreform.ru Примечания: 1006 7. 1500 300 144 500 2444 Денежные средства (300-200)+30=130 Запасы 1000+700=1700 Инвестиции 200+180=380 Основные средства 100+80 Гудвилл 38+16=54 200-(60% от 270)=38 Кредиторская задолженность 800+700=1500 Доля меньшинства (40% от 270)+36=144 КОНСОЛИДИРОВАННЫЕ ОТЧЕТЫ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ Теоретически, отчет о прибылях и убытках дочерней компании, на 100% принадлежащей материнской компании, может быть без изменений включен в отчет о прибылях и убытках материнской компании для получения консолидированных показателей. На практике, существуют корректировки, позволяющие скомпенсировать показатели по доходам, затратам, прибыли, дивидендам и т.д. между компаниями. Кроме того, нераспределенная прибыль должна разделяться на прибыль до и после приобретения, аналогично ранее приведенным примерам. 17 Консолидация Часть 2 Пример 8 Следующий пример демонстрирует, какие показатели внутри группы необходимо исключить: Продажи / Приобретения 600 Распределяемые расходы на продажу / стоимость расходов на продажу Распределяемые расходы на финансовые услуги / стоимость финансовых услуг 220 60 Влияние первой корректировки направлено на снижение величины продаж и себестоимости продаж. Величина распределяемых между материнской и дочерней компаниями расходов на продажу и расходов на финансовые услуги представляет полную сумму расходов всех компаний группы, которая однако оплачивается только одной из компаний (например, материнской компанией). Такие расходы в целях управления группой подлежат распределению между компаниями, несущими расходы. В то же время, указанные расходы, оплачиваемые одной из компаний группы, должны полностью учитываться в составе расходов группы. Исключение внутригрупповой прибыли, однако, возможно в том случае, когда такая прибыль формируется в результате возмещения компании-плательщику другими компаниями группы сумм расходов сверх сумм, фактически уплаченных за эти компании. Важно отметить, что расходы между компаниями группы следует распределять до расчета показателя доли меньшинства по дочерним компаниям, чтобы не допустить искажения показателя. www.accountingreform.ru 18 Консолидация Часть 2 В случае, если дочерняя компания продается во время отчетного периода, консолидированные отчеты должны включить консолидированные показатели только до даты выбытия. Материнская компания Отчет о прибылях и убытках Д-т К-т Продажи Дочерняя компания Отчет о прибылях и убытках Д-т К-т 16000 5000 Себестоимость продаж 7500 2400 Расходы на продажу 1800 500 Административные затраты 3200 1000 Затраты на финансовые услуги 1100 800 Прибыль до налогообложения 2400 300 16000 www.accountingreform.ru 16000 5000 Корректировки Д-т Консолидация Отчет о прибылях и убытках К-т Д-т К-т 600 220 20400 600 9300 220 2300 4200 60 60 1900 2700 5000 880 880 20400 20400 19 Консолидация Часть 2 В следующем примере дочерняя компания была приобретена в середине отчетного периода. Дочерняя компания представила отчет за весь период, поэтому сделаны корректировки, чтобы скомпенсировать прибыль до приобретения. Продажи внутри группы или распределяемые расходы не имели места. Материнская Дочерняя компания компания Отчет о прибылях и Отчет о прибылях убытках и убытках Д-т К-т Д-т К-т Продажи 16000 9000 Корректировки (до приобретения) Д-т К-т Консолидация Отчет о прибылях и убытках Д-т К-т 4740 20260 Себестоимость Затраты на дистрибуцию Административные затраты Затраты на финансовые услуги 7500 1800 3200 1100 4300 800 1800 700 2160 430 920 375 9640 2170 4080 1425 Прибыль до налогообложения 2400 1400 855 2945 4740 20260 16000 www.accountingreform.ru 16000 9000 9000 4740 20260 20 Консолидация Часть 2 3) Отдельно представляет показатели до и после выбытия. 8. ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ (Множественный выбор) Выберите правильный ответ: 9. УПРАЖНЕНИЯ Заполните пробелы в таблицах: 1. В консолидированной отчетности прибыль от продажи активов внутри группы: 1) Капитализируется и списывается в течение срока действия актива; 2) Показывается отдельно; 3) Исключается. 2. Если материнская компания является миноритарным акционером компании, но фактически осуществляет контроль через дочернюю компанию, то при консолидации должен быть выбран следующий порядок учета: 1) Совместная компания; 2) Ассоциированная компания; 3) Дочерняя компания. 3. Отчет о прибылях и убытках дочерней компании, которая находится в 100% собственности, может быть без корректировок включен в отчет о прибылях и убытках материнской компании в целях получения консолидированной отчетности. Это утверждение: 1) В целом верно; 2) В целом неверно. 4. Нераспределенная прибыль должна: 1) Анализироваться по каждой дочерней компании; 2) Разделяться на прибыль до и после приобретения. 5. В случае если дочерняя компания продана в течение отчетного периода, консолидированный отчет о прибылях и убытках: 1. Торговые операции материнской компанией внутри группы: Займ, предоставленный Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 800 Пассив Кредиторская задолженность 800 Начисления Акционерный капитал 400 500 600 200 100 1700 1700 Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 20 Пассив Кредиторская задолженность 170 400 100 50 570 Акционерный капитал 400 570 1) Не включает информацию об этой компании; 2) Включает информацию о дочерней компании только до даты выбытия; www.accountingreform.ru 21 Консолидация Часть 2 Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения и предоставления займа) Материнская компания приобретает 100% дочерней, путем внесения 400 у.е. (оплата денежными средствами). Актив Пассив Денежные средства Кредиторская задолженность Дебиторская задолженность Займ, предоставленный материнской компанией Затем материнская компания дает дочерней займ на сумму 200 у.е. Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения и предоставления займа) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Займ дочерней компании Основные средства 200 Пассив Кредиторская задолженность 800 Инвестиции 600 200 400 Начисления 400 Основные средства Акционерный капитал 200 100 1700 Акционерный капитал 500 1700 Бухгалтерский баланс группы www.accountingreform.ru Актив Пассив Денежные средства Кредиторская задолженность Дебиторская задолженность Инвестиции Начисления Основные средства Акционерный капитал 22 Консолидация Часть 2 2. Торговые операции внутри группы: Приобретение актива (ценные бумаги) но прибыль группы при этом составляет 0 у.е., поскольку группа не получает прибыль до тех пор, пока не осуществлена продажа за ее пределы. На дату подготовки бухгалтерского баланса между компаниями не было произведено никаких расчетов по этой операции. Бухгалтерский баланс материнской компании Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 900 Пассив Кредиторская задолженность Бухгалтерский баланс материнской компании (после операции приобретения) 600 400 200 100 Начисления Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 1600 300 700 1600 Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства 400 Пассив Кредиторская задолженность 600 Начисления Счет дочерней компании 300 200 400 400 500 100 1800 Акционерный капитал 700 1800 Бухгалтерский баланс дочерней компании Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 20 Пассив Кредиторская задолженность Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения) 70 Актив Пассив Денежные средства Кредиторская задолженность 400 100 50 570 Акционерный капитал 500 570 В данном примере дочерняя компания на 100% принадлежит материнской и её стоимость составляет 500 у.е. Материнская компания приобретает у дочерней ценные бумаги за 200 у.е. Дочерняя компания приобрела данные бумаги за 90 у.е. Дебиторская задолженность Инвестиции Счет материнской компании Основные средства Акционерный капитал Прибыль Таким образом, материнская компания приобретает у дочерней ценные бумаги за 200 у.е. Дочерняя компания получает прибыль в размере 110 у.е., www.accountingreform.ru 23 Консолидация Часть 2 Бухгалтерский баланс группы Актив Пассив Денежные средства Кредиторская задолженность Дебиторская задолженность Инвестиции Начисления Основные средства Акционерный капитал Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 20 400 100 50 Пассив Кредиторская задолженность Акционерный капитал 570 3. Торговые операции внутри группы: Приобретение ценных бумаг по стоимости, превышающей балансовую, и их продажа вне группы с получением прибыли. Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 900 200 100 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 570 Бухгалтерский баланс дочерней компании (после продажи ценных бумаг) Актив Пассив Денежные средства Кредиторская задолженность 600 400 1600 www.accountingreform.ru Пассив Кредиторская задолженность 500 Материнская компания приобретает 100% дочерней компании за 500 у.е. Материнская компания покупает ценные бумаги у своей дочерней компании за 200 у.е. Дочерняя компания заплатила за них 90 у.е. Далее, материнская компания продала данный пакет ценных бумаг компании, не относящейся к группе, за 300 у.е. Бухгалтерский баланс материнской компании (см. предыдущий пример) Актив Денежные средства 70 300 700 1600 Дебиторская задолженность Инвестиции Счет материнской компании Основные средства Акционерный капитал Прибыль 24 Консолидация Часть 2 4. Дивиденды, выплачиваемые из прибыли до приобретения Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения ценных бумаг) Актив Пассив Денежные средства Бухгалтерский баланс материнской компании Актив Денежные средства 600 Кредиторская задолженность Дебиторская задолженность Инвестиции Начисления Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства Пассив Кредиторская задолженность 800 Начисления Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 100 300 500 800 200 100 Счет дочерней компании 1700 1700 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль Бухгалтерский баланс дочерней компании Актив Денежные средства 50 Бухгалтерский баланс группы Актив Пассив Денежные средства Кредиторская задолженность Дебиторская задолженность Инвестиции Начисления Основные средства Акционерный капитал 100 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 400 100 400 100 50 600 Нераспределенная прибыль www.accountingreform.ru Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства Пассив Кредиторская задолженность 600 Материнская компания покупает 100% акций дочерней компании за 500 у.е. Дочерняя компания выплачивает дивиденды материнской компании в размере 40 у.е. из прибыли до приобретения. 25 Консолидация Часть 2 Бухгалтерский баланс дочерней компании (после выплаты дивидендов) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства Пассив 10 Кредиторская задолженность 400 100 50 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 560 Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения и получения дивидендов) Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Денежные средства Кредиторская задолженность Дебиторская задолженность 560 Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Пассив Кредиторская задолженность 800 200 500 Начисления 100 100 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 300 500 100 Пассив 400 60 Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения) Актив Денежные средства Актив 100 Начисления Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 800 1700 1700 Консолидированный бухгалтерский баланс Актив Пассив Денежные средства Кредиторская задолженность Дебиторская задолженность Инвестиции Начисления Основные средства Акционерный капитал Нераспределенная прибыль www.accountingreform.ru 26 Консолидация Часть 2 5. Дивиденды, выплачиваемые дочерней компанией из прибыли после приобретения. Материнская компания приобрела 75% дочерней компании за 700 у.е. Стоимость чистых активов дочерней компании на дату приобретения составляла 800 у.е. Бухгалтерский баланс материнской компании Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Пассив 0 Кредиторская задолженность 1000 100 Начисления 700 100 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 1900 800 Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 320 Кредиторская задолженность 400 100 680 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 1500 750 50 Актив Пассив Денежные средства Кредиторская задолженность Запасы Инвестиции Начисления Основные средства Акционерный капитал Гудвилл Нераспределенная прибыль 1900 6. Продажи активов внутри группы компаний 400 800 300 1500 Дивиденды в размере 200 у.е., выплачиваемые из прибыли после приобретения, распределяются следующим образом: 75% - материнская компания и 25% - доля меньшинства. Дивиденды выплачиваются денежными средствами. www.accountingreform.ru Консолидированный бухгалтерский баланс Доля меньшинства 300 Бухгалтерский баланс дочерней компании Актив Денежные средства Прибыль в сумме 100 у.е. остается в дочерней компании, 75% относится на материнскую компанию, а 25% - на долю меньшинства. Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 300 Кредиторская задолженность 1000 200 Начисления 100 Акционерный капитал 1600 800 300 500 1600 Бухгалтерский баланс дочерней компании 27 Консолидация Часть 2 (до приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 80 Кредиторская задолженность 340 100 50 Акционерный капитал 570 Денежные средства Кредиторская задолженность Запасы Инвестиции Основные средства 1340 300 150 250 570 Бухгалтерский баланс материнской компании (после продажи активов и покупки дочерней компании) Пассив 130 320 Материнская компания покупает 100% дочерней компании за 250 у.е. (оплата денежными средствами). Затем материнская компания продает дочерней компании основное средство (оплата денежными средствами). Первоначальная стоимость актива составляет 30 у.е., а остаточная стоимость на дату продажи - 10 у.е. Цена продажи актива - 25 у.е., полученная материнской компанией прибыль – 15 у.е. Актив Актив Денежные средства Пассив Кредиторская задолженность Начисления Акционерный капитал Прибыль 1920 1120 300 500 0 1920 Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения активов) Актив Пассив Денежные средства Кредиторская задолженность Запасы Инвестиции Основные средства Акционерный капитал Запасы Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Начисления Акционерный капитал Прибыль от продажи активов Консолидированный Бухгалтерский баланс www.accountingreform.ru 28 Консолидация Часть 2 Материнская компания приобретает 75% дочерней компании Д1 за 350 у.е. (оплата денежными средствами). Консолидированный Бухгалтерский баланс Актив Пассив Бухгалтерский баланс дочерней компании Д1 Денежные средства Кредиторская задолженность Актив Денежные средства Инвестиции Начисления Запасы Инвестиции Основные средства Основные средства Акционерный капитал Прибыль Запасы Пассив 400 Кредиторская задолженность 120 100 50 Акционерный капитал 670 270 400 670 Дочерняя компания Д1 приобретает 80% дочерней компании Д2 за 190 у.е. (оплата денежными средствами). 7. Консолидированная финансовая отчетность вертикальноинтегрированной группы Актив Денежные средства Бухгалтерский баланс материнской компании Актив Денежные средства 1000 Запасы Инвестиции Основные средства 300 200 100 1600 www.accountingreform.ru Бухгалтерский баланс дочерней компании Д2 Пассив Кредиторская задолженность 500 Начисления Акционерный капитал 300 800 Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 10 Кредиторская задолженность 300 80 30 Акционерный капитал 420 220 200 420 1600 29 Консолидация Часть 2 Консолидированный Бухгалтерский баланс – Группа Д1 Актив Пассив Денежные средства Кредиторская задолженность Запасы Инвестиции Основные средства Гудвилл Доля меньшинства Акционерный капитал Консолидированный Бухгалтерский баланс группы материнской компании Актив Пассив Денежные средства Кредиторская задолженность Запасы Инвестиции Начисления Основные средства Гудвилл Доля меньшинства Акционерный капитал www.accountingreform.ru 30 Консолидация Часть 2 8. Корректировки в отчете о прибылях и убытках Результаты операций внутри группы должны быть исключены. В консолидированной отчетности отражаются только результаты операций за пределами группы компаний. Операции внутри группы: 1. Продажи (материнская компания – дочерней) на сумму 2000 у.е., прибыль материнской компании от этой операции составила 500 у.е. Стоимость продаж составила 1300 у.е., а величина расходов на продажу – 200 у.е. 2. Повторная оплата финансовых услуг, сделанная материнской компанией от имени дочерней, в сумме 200 у.е. Материнская компания Отчет о прибылях и убытках Д-т К-т Продажи Дочерняя компания Корректировки Консолидация Отчет о прибылях Отчет о прибылях и убытках и убытках Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т 16000 5000 Себестоимость продаж Затраты на дистрибуцию Административные затраты Затраты на финансовые услуги 7500 1800 3200 1100 2400 500 1000 800 Прибыль до налогообложения 2400 300 16000 www.accountingreform.ru 16000 5000 5000 31 Консолидация Часть 2 9. Приобретение в середине отчетного периода. Отчетность дочерней компании охватывает весь период, таким образом, корректировки, заключаются в исключении прибыли до приобретения. Дочерняя компания была приобретена в середине отчетного периода. Отчетность дочерней компании охватывает весь период, таким образом, корректировки заключаются в исключении прибыли до приобретения. Продажи внутри компании и распределяемые расходы не имели места. Материнская компания Отчет о прибылях и убытках Д-т К-т Продажи Дочерняя компания Корректировки Консолидация Отчет о прибылях (до Отчет о прибылях и убытках приобретения) и убытках Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т 16000 9000 Себестоимость продаж Затраты на дистрибуцию Административные затраты Затраты на финансовые услуги 7500 1800 3200 1100 4300 800 1800 700 Прибыль до налогообложения 2400 1400 16000 www.accountingreform.ru 16000 9000 9000 32 Консолидация Часть 2 Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения) 10. ОТВЕТЫ Ключ к вопросам (множественный выбор) Актив Денежные средства 1. 3) Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 2. 3) 3. 2) 4. 2) 5. 2) 1. Торговые операции внутри группы: Займ, предоставленный материнской компанией Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 800 200 100 Начисления Акционерный капитал Пассив Кредиторская задолженность 170 400 100 50 570 Акционерный капитал 400 570 Материнская компания приобретает 100% дочерней, путем внесения 400 у.е. (оплата денежными средствами). Затем материнская компания дает дочерней займ на сумму 200 у.е. Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения и предоставления займа) 800 Актив Денежные средства 600 1700 www.accountingreform.ru Пассив Кредиторская задолженность 20 400 500 1700 Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Займ дочерней компании Основные средства 200 Пассив Кредиторская задолженность 800 Начисления 400 600 200 400 200 100 1700 Акционерный капитал 500 1700 33 Консолидация Часть 2 Бухгалтерский баланс дочерней компании Актив Бухгалтерский баланс группы компаний Пассив Актив Денежные средства 220 Кредиторская задолженность 170 Денежные средства Дебиторская задолженность 400 Займ, предоставленный материнской компанией 100 200 Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции Основные средства Основные средства 50 Акционерный капитал Пассив 420 Кредиторская задолженность 1000 300 Начисления 400 150 Акционерный капитал 500 400 1870 770 970 1870 770 Денежные средства (М200+Д220)=420 Дебиторская задолженность (М600+Д400)=1000 Инвестиции (М200+Д100)=300 Основные средства (М100+Д50)= 150 Кредиторская задолженность (М800+Д170)=970 www.accountingreform.ru 34 Консолидация Часть 2 2. Торговые операции внутри группы: Приобретение актива (инвестиция) На дату подготовки бухгалтерского баланса между компаниями не было произведено каких-либо расчетов по этой операции. Бухгалтерский баланс материнской компании Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 900 Пассив Кредиторская задолженность Бухгалтерский баланс материнской компании (после операции приобретения) 600 Актив Денежные средства 400 400 200 100 Начисления Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 1600 300 700 Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Пассив Кредиторская задолженность 600 400 400 500 100 1600 Начисления Счет дочерней компании Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 1800 300 200 700 1800 Бухгалтерский баланс дочерней компании Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 20 Пассив Кредиторская задолженность Актив 400 100 50 570 Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения) 70 Денежные средства Акционерный капитал 500 570 В данном примере дочерняя компания на 100% принадлежит материнской и её стоимость составляет 500 у.е. Материнская компания приобретает у дочерней ценные бумаги за 200 у.е. Дочерняя компания приобрела данные бумаги за 90 у.е. Пассив 20 Дебиторская задолженность Инвестиции 400 Счет материнской компании Основные средства 200 Кредиторская задолженность 70 10 50 680 Акционерный капитал Прибыль 500 110 680 Таким образом, дочерняя компания получает прибыль в размере 110 у.е., но прибыль группы при этом составляет 0 у.е., поскольку группа не получает прибыль до тех пор, пока не осуществлена продажа за ее пределы. www.accountingreform.ru 35 Консолидация Часть 2 Бухгалтерский баланс группы компаний Актив Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения) Пассив Денежные средства 420 Кредиторская задолженность 670 Дебиторская задолженность Инвестиции 800 300 Начисления 300 Основные средства 150 Акционерный капитал 500 Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 20 400 100 50 Пассив Кредиторская задолженность Акционерный капитал 570 1670 3. Торговые операции внутри группы: Приобретение ценных бумаг по стоимости, превышающей балансовую и их продажа вне группы с получением прибыли. Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства Бухгалтерский баланс дочерней компании (после продажи ценных бумаг) 1600 www.accountingreform.ru Пассив Кредиторская задолженность Актив 600 400 200 100 570 Материнская компания приобретает 100% дочерней компании за 500 у.е. Материнская компания покупает ценные бумаги у своей дочерней компании за 200 у.е. Дочерняя компания заплатила за них 90 у.е. Оплата материнской компанией за приобретенные ценные бумаги не произведена. Затем, материнская компания продает данный пакет ценных бумаг компании, не входящей в группу, за 300 у.е. При консолидации исключаются все операции внутри группы. Прибыль признается, когда продажа осуществлена вне группы. Бухгалтерский баланс материнской компании (см. предыдущий пример) 900 500 1670 Денежные средства (М400+Д20)=420 Дебиторская задолженность (М400+Д400) = 800 Инвестиции (М200+Д100) = 300 Основные средства (М 100+Д50) = 150 Кредиторская задолженность (М600+Д70)=670 Актив Денежные средства 70 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 300 700 1600 Денежные средства Дебиторская задолженность Счет материнской компании Инвестиции Основные средства Пассив 20 Кредиторская задолженность 70 400 200 10 Акционерный капитал 500 50 Нераспределенная прибыль 110 36 Консолидация Часть 2 680 680 Инвестиции (100-90)= 10 Нераспределенная прибыль 0+(200-90)= 110 Денежные средства (М 400+ Д20+ М300) =720 Дебиторская задолженность (М400+Д400) = 800 Инвестиции (М400-М200+Д10) = 210 Основные средства (М100+Д50) = 150 Кредиторская задолженность (М600+Д70) = 670 Нераспределенная прибыль (М700+(М300-М200)+(Д200-Д90) = 910 Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения ценных бумаг) Актив Пассив Денежные средства 400 Дебиторская задолженность Инвестиции 400 Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства 500 400 100 4. Дивиденды, выплачиваемые из прибыли до приобретения Кредиторская задолженность 600 Счет дочерней компании Акционерный капитал 200 Нераспределенная прибыль 700 1800 Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) Актив Денежные средства 300 Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 1800 Актив Денежные средства Пассив Денежные средства 720 Кредиторская задолженность Дебиторская задолженность Инвестиции 800 Начисления 210 Акционерный капитал 300 Основные средства 150 Нераспределенная прибыль 910 www.accountingreform.ru 800 Начисления Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 100 300 500 800 200 100 1700 Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения) Бухгалтерский баланс группы 1880 Пассив Кредиторская задолженность 1700 Денежные средства (900-500)= 400 Инвестиции (200+200)= 400 Инвестиции в дочернюю компанию (0+500)= 500 Актив 600 670 0 Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 50 Пассив Кредиторская задолженность 100 400 100 50 600 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 400 100 600 1880 37 Консолидация Часть 2 Материнская компания покупает 100% акций дочерней компании за 500 у.е., а дочерняя компания выплачивает дивиденды в размере 40 у.е. из прибыли до приобретения. Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения и получения дивидендов) Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Инвестиции в дочернюю компанию Основные средства Консолидированный бухгалтерский баланс Пассив 140 Кредиторская задолженность 800 800 200 Начисления 460 Акционерный капитал 100 300 100 Нераспределенная прибыль 1700 Актив Денежные средства Основные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Основные средства 100 50 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 560 www.accountingreform.ru 1200 300 150 Кредиторская задолженность Начисления 900 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 300 1800 100 500 1800 1700 Денежные средства (М140+Д10)=150 Дебиторская задолженность (М800+Д400)=1200 Инвестиции (М200+Д100)=300 Основные средства (М100+Д50)=150 Кредиторская задолженность (М800+Д100)=900 Акционерный капитал 500 Бухгалтерский баланс дочерней компании (после выплаты дивидендов) Пассив 10 Кредиторская задолженность 400 150 500 Денежные средства (600-500+40)=140 Инвестиции в дочернюю компанию (500-40)=460 Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции Пассив 100 400 60 560 38 Консолидация Часть 2 5. Дивиденды, выплачиваемые дочерней компанией из прибыли после приобретения. Материнская компания приобрела 75% дочерней компании за 700 у.е. Стоимость чистых активов дочерней компании на дату приобретения составляла 800 у.е. Бухгалтерский баланс материнской компании Актив Пассив Денежные средства 0 Кредиторская задолженность Запасы 1000 Инвестиции 100 Начисления Инвестиции в 700 дочернюю компанию Основные средства 100 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 1900 Бухгалтерский баланс дочерней компании Актив Пассив Денежные средства 320 Кредиторская задолженность Запасы 400 Инвестиции 100 Основные средства 680 Акционерный капитал Нераспределенная прибыль 1500 800 300 750 50 1900 400 Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения и выплаты дивидендов) Актив Пассив Денежные средства 120 Кредиторская задолженность Запасы 400 Инвестиции 100 Акционерный капитал Основные средства 680 Нераспределенная прибыль 1300 800 300 1500 Дивиденды в объеме 200 у.е., выплачиваемые из прибыли после приобретения, распределяются следующим образом: 75% материнская компания и 25% доля меньшинства. Дивиденды выплачиваются денежными средствами. Прибыль в сумме 100 у.е. остается в дочерней компании , 75% относится на материнскую компанию, а 25% на долю меньшинства. www.accountingreform.ru Бухгалтерский баланс материнской компании (после приобретения и выплаты дивидендов) Актив Пассив Денежные 150 Кредиторская задолженность средства Запасы 1000 Начисления Инвестиции 100 Инвестиции в 700 Акционерный капитал дочернюю компанию Основные средства 100 Нераспределенная прибыль 2050 800 300 750 200 2050 400 800 100 1300 Консолидированный бухгалтерский баланс Актив Денежные средства Дебиторская задолженность Инвестиции 270 1400 Пассив Кредиторская задолженность Начисления 1200 300 200 Доля меньшинства 225 Основные средства 780 750 Гудвилл 100 Акционерный капитал Нераспределенная 275 39 Консолидация Часть 2 прибыль 2750 6. Продажа активов внутри группы компаний 2750 Денежные средства = (0+150) + (320-200)=270. Сумма 200 у.е. – это дивиденды выплаченные Д и 150, полученные М, таким образом, в конечном счете, показателей группы это не изменяет, поскольку дебет компенсирует кредит. Гудвилл = 700 - (75%х800) =100. Рассчитан как стоимость 700 минус 75% чистой стоимости активов дочерней компании. Доля меньшинства = 25% х (800+100) = 225. Доля меньшинства составляет 25% (Акционерный капитал + резервы – в данном случае нераспределенная прибыль). Нераспределенная прибыль = 50+150 + (75%х100) = 275. Нераспределенная прибыль материнской компании + только 75% прибыли после приобретения дочерней компании. Бухгалтерский баланс материнской компании (до приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 300 Кредиторская задолженность 1000 200 Начисления 100 Акционерный капитал 1600 800 300 500 1600 Бухгалтерский баланс дочерней компании (до приобретения) Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 80 Кредиторская задолженность 340 100 50 Акционерный капитал 570 320 250 570 Материнская компания покупает 100% дочерней компании за 250 у.е. (оплата денежными средствами). Затем материнская компания продает дочерней компании основное средство (оплата денежными средствами). Первоначальная стоимость актива составляет 30 у.е., остаточная стоимость на дату продажи - 10 у.е. Цена продажи актива - 25 у.е., полученная материнской компанией прибыль – 15 у.е. www.accountingreform.ru 40 Консолидация Часть 2 Бухгалтерский баланс материнской компании (после продажи активов и покупки дочерней компании) Актив Консолидированный Бухгалтерский баланс Пассив Денежные средства Запасы Кредиторская задолженность Начисления 800 200 Акционерный капитал 500 90 Прибыль от продажи активов 15 75 1000 Инвестиции в дочернюю компанию Инвестиции Основные средства 300 130 Запасы Инвестиции Основные средства 1340 300 150 250 1615 1615 Актив Запасы 340 Инвестиции 100 Основные средства 75 570 Кредиторская задолженность 1920 300 500 0 1920 Денежные средства = М75+Д55=130. Основные средства = М(100-10)=Д(75-15)=150. Прибыль внутри группы компаний в сумме 15 должна быть исключена. 320 Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Акционерный капитал Начисления Акционерный капитал Прибыль 1120 Бухгалтерский баланс дочерней компании Д1 Пассив 55 Пассив Кредиторская задолженность 7. Консолидированная финансовая отчетность вертикальноинтегрированной группы Бухгалтерский баланс дочерней компании (после приобретения активов) Денежные средства Актив Денежные средства 250 570 Пассив 400 Кредиторская задолженность 120 100 50 Акционерный капитал 670 270 400 670 Денежные средства (80-25) Основные средства (50+25)=75 www.accountingreform.ru 41 Консолидация Часть 2 Бухгалтерский баланс материнской компании Д1 приобретает 80% Д2 за 190 у.е. (оплата денежными средствами). Бухгалтерский баланс дочерней компании Д2 Актив Денежные средства Запасы Инвестиции Основные средства Пассив 10 Кредиторская задолженность 300 80 30 Акционерный капитал 420 Актив Денежные средства 1000 Запасы Инвестиции Основные средства 300 200 100 220 Пассив Кредиторская задолженность 500 Начисления Акционерный капитал 300 800 1600 200 420 1600 Материнская компания приобретает 75% Д1 за 350 у.е. (оплата денежными средствами). Бухгалтерский баланс группы М составляет путем консолидации бухгалтерского баланса М и бухгалтерского баланса группы Д1/Д2. Консолидированный Бухгалтерский баланс – Группа Д1/Д2 Актив Консолидированный Бухгалтерский баланс группы материнской компании Пассив 220 Запасы 420 Денежные средства Инвестиции 180 Основные средства Гудвилл 80 30 930 Кредиторская задолженность Актив Денежные средства Доля меньшинства Акционерный капитал 490 40 400 930 Пассив 990 Запасы 870 Кредиторская задолженность 720 Инвестиции 380 Начисления 300 Основные средства Гудвилл 180 Доля меньшинства 80 Акционерный капитал 2230 140 800 2230 Денежные средства М (1000-350)+Д1/Д2(220)=870 Гудвилл М (350-300)+Д1.Д2(30)=80. Доля меньшинства М (25%от 400)+Д1.Д2(40)=140. www.accountingreform.ru 42 Консолидация Часть 2 8. Корректировки в отчете о прибылях и убытках Результаты операций внутри группы должны быть исключены. В консолидированной отчетности отражаются только результаты операций вне группы компаний. В данном примере материнской компании принадлежит 100% дочерней компании. Операции внутри группы: 1. Продажи (материнская компания – дочерней) на сумму 2000 у.е., прибыль материнской компании от этой операции составила 500 у.е. Стоимость продаж составила 1300 у.е., а величина расходов на продажу – 200 у.е. 2. На отчетную дату товары не были проданы дочерней компанией. 3. Повторная оплата финансовых услуг, сделанная материнской компанией от имени дочерней в сумме 200 у.е. Помимо корректировок в отчете о прибылях и убытках, в бухгалтерском балансе необходимо уменьшить стоимость запасов на 500 в связи с нереализованной прибылью в бухгалтерском балансе группы компаний. Задание: Заполните колонки «Корректировки» и «Консолидация» данной таблицы. Материнская компания Отчет о прибылях и убытках Д-т К-т Продажи Дочерняя компания Корректировки Консолидация Отчет о прибылях Отчет о прибылях и убытках и убытках Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т 16000 5000 2000 19000 Себестоимость продаж Затраты на дистрибуцию Административные затраты Затраты на финансовые услуги 7500 1800 3200 1100 2400 500 1000 800 1300 200 8600 2100 4200 1900 Прибыль до налогообложения 2400 300 500 2200 2000 19000 16000 www.accountingreform.ru 16000 5000 5000 2000 19000 43 Консолидация Часть 2 9. Приобретение в середине отчетного периода Дочерняя компания была приобретена в середине отчетного периода. Отчеты дочерней компании охватывают весь период, таким образом, поправки, заключаются в исключении прибыли до приобретения. Продажи внутри компании, повторные затраты не имели места. Задание: Заполните колонки «Корректировки» и «Консолидация» данной таблицы. Материнская компания Отчет о прибылях и убытках Д-т К-т Продажи Дочерняя компания Корректировки Консолидация Отчет о прибылях (до Отчет о прибылях и убытках приобретения) и убытках Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т 16000 9000 4500 20500 Себестоимость продаж Затраты на дистрибуцию Административные затраты Затраты на финансовые услуги 7500 1800 3200 1100 4300 800 1800 700 2150 400 900 350 9650 2200 4100 1450 Прибыль до налогообложения 2400 1400 700 3100 4500 20500 16000 www.accountingreform.ru 16000 9000 9000 4500 20500 44 Консолидация Часть 1 11. МСФО 3 (IFRS 3) ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ (ЗАМЕНЯЕТ МСФО 22 (IAS 22) Изменения требований (МСФО 22) Метод учета МСФО 3 Все сделки по объединению компаний (в рамках сферы применения) должны учитываться по «методу покупки». МСФО 22 Учет может проводиться либо i. методом «объединения интересов» либо ii. «методом покупки» для приобретений. Предполагается признание приобретенных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств МСФО 3 При условии наличия обязательства по реструктуризации (см. МСФО 37), оно включается в гудвилл. МСФО 22 требовал от покупателя учета резерва на прекращение (сокращение) деятельности приобретаемой компании, в случае, если покупатель соответствует определенным критериям (при этом резерв у приобретающей компании не представлял обязательства приобретаемой компании на дату приобретения). МСФО 3 требует от покупателя обособленного отражения условных обязательств приобретаемой компании на дату приобретения, как часть стоимости объединения компаний, в случае, когда справедливая стоимость условных обязательств может быть надежно оценена. Подобные условные обязательства в соответствии с МСФО 22, были включены в сумму гудвилла (или отрицательного гудвилла). В соответствии с МСФО 22, нематериальные активы должны были учитываться только при возможности получения компанией экономических выгод и возможности надежной оценки ее стоимости. Критерий вероятности оценки не включен в МСФО 3, так как считается, что он всегда удовлетворяется для приобретенных нематериальных активов при объединении компаний. В МСФО 3 разъясняется, что справедливая стоимость нематериального актива (приобретенного в процессе объединения компаний) может являться основанием для его признания, отдельно от гудвилла. Оценка приобретенных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств В МСФО 22 раскрывается два способа первоначальной оценки идентифицируемых чистых активов, приобретенных в процессе объединения компаний, а также способ первоначальной оценки доли меньшинства. МСФО 3 требует первоначальной оценки покупателем идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату приобретения. Любая доля меньшинства в приобретаемой компании является долей чистой справедливой стоимости, принадлежащей меньшинству. Это согласуется с альтернативным порядком учета в соответствии с МСФО 22. Последующий учет гудвилла МСФО 3 требует оценки гудвилла (после первоначального признания) по себестоимости за минусом накопленных убытков от обесценения. Следовательно, гудвилл не амортизируется, вместо этого проводятся ежегодные (или более регулярные) тесты на обесценение. МСФО 22 требует, чтобы гудвилл систематически амортизировался в процессе срока полезной службы. Превышение доли покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств продавца над стоимостью покупки (отрицательный гудвилл) 45 Консолидация Часть 1 Согласно МСФО 3 отрицательный гудвилл должен незамедлительно признаваться (покупателем) в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках. Согласно МСФО 22 отрицательный гудвилл должен был учитываться следующим образом: (iv) объединение компаний, в процессе которого отдельные компании формально объединяются в одну отчитывающуюся компанию без приобретения одной компанией долей участия в капитале другой компании (например, объединение компаний, при котором отдельные компании соединяются формальным договором с целью образования корпорации с двойным листингом/двойной регистрацией). УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ (1) будущие убытки и расходы, которые были определены в плане покупателя по приобретению: переносились на будущий период и признавались в качестве дохода тех периодов, в которых признавались будущие убытки и расходы. (2) если он не был связан с будущими убытками и расходами, он должен был признаваться в качестве дохода следующим образом: (i) в той степени, в которой отрицательный гудвилл не превышал справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых неденежных (немонетарных) активов, он должен был распределяться на весть оставшийся средневзвешенный срок полезной службы идентифицируемых амортизируемых активов; (ii) любое превышение должно было незамедлительно признаваться в качестве дохода. ЦЕЛЬ Цель МСФО 3 состоит в определении процедуры подготовки и предоставления финансовой отчетности при объединении компаний. Настоящий Стандарт предписывает учет объединения компаний по методу покупки. Покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства продавца по их справедливой стоимости на дату покупки, а также признает гудвилл, балансовая стоимость которого впоследствии корректируется с учетом убытков от обесценения, а не амортизируется. СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ МСФО 3 не рассматривает: (i) объединение компаний, которые образуют совместную компанию; (ii) объединение компаний, находящихся под общим контролем; (iii) объединение компаний, в процессе которого объединятся две (и более) компании на взаимных началах; Проектная группа разрабатывает Учебное пособие по МСФО 3, которое скоро будет размещено на веб-сайте проекта. Мы также будем вносить корректировки, с учетом последних изменений МСФО, в ряд материалов по консолидации. Если Вы пришлете нам свой адрес электронной почты, мы проинформируем Вас о том, когда на нашем веб-сайте будут доступны обновленные версии этих материалов. 12. Раскрытие информации Покупатель должен раскрывать информацию, позволяющую пользователям отчетности оценить характер и финансовый эффект объединения компаний: (i) в финансовой отчетности рассматриваемого периода. (ii) после отчетной даты, но до утверждения публикации финансовой отчетности. Покупатель должен раскрывать следующую информацию по каждому объединению компаний данного отчетного периода: (i) названия и описания компаний, участвующих в объединении. (ii) дату приобретения. (iii) процент приобретенных голосующих акций. (iv) затраты, связанные с объединением, составные элементы затрат, включая затраты, напрямую связанные с объединением. Когда происходит выпуск акций (или акции утверждены к выпуску), связанный с операцией приобретения, должна раскрываться следующая информация: 46 Консолидация Часть 1 (i) количество выпущенных акций (или акций, утвержденных к выпуску); (vii) справедливая стоимость акций и основание для определения справедливой стоимости. (ii) Если на дату обмена не существует рыночной стоимости акций, должны раскрываться основания для определения их справедливой стоимости. Если на дату обмена существует рыночная стоимость акций, но она не применяется в качестве основы определения стоимости объединения компаний, этот факт должен раскрываться вместе с: причинами, по которым рыночная использована для оценки акций; - методом учета, используемым определения стоимости акций; - общей суммой разницы между стоимостью акций, использованной при осуществлении объединения, и их рыночной стоимостью. Если в начале учета объединения подход к отражению объединения компаний (возникшего в течение отчетного периода) был лишь предварительно определен, этот факт должен быть раскрыт вместе с объяснением причины необходимости дальнейшей корректировки (например, когда стоимостная оценка активов приобретаемой компании подлежит последующей корректировке у компании - покупателя с учетом их справедливой стоимости). (iii) детальная информация по всем видам деятельности (компаниям), которые компания планирует продать. Покупатель должен раскрывать следующую информацию, если только такое раскрытие не считается нецелесообразным: (iv) суммы, учитываемые на дату приобретения по каждому классу активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании и (за исключением ситуаций, когда раскрытие является невозможным) балансовая стоимость каждого из этих классов, определенная в соответствии с МСФО, непосредственно перед объединением. (i) выручку объединенной компании за отчетный период, как если бы датой покупки для всех объединений компаний (осуществленных за период) было начало этого отчетного периода; (ii) прибыль объединенной компании за отчетный период, как если бы датой покупки для всех объединений компаний (осуществленных за период) было начало этого отчетного периода. качестве не основания была Информация должна раскрываться в совокупности для объединений компаний, возникших в течение отчетного периода, которые по отдельности являются несущественными. - в стоимость величина прибыли приобретаемой компании с момента приобретения, включенная в отчет о прибылях и убытках за текущий период, за исключением ситуаций, когда раскрытие такой информации невозможно. Если такое раскрытие информации является невозможным, этот факт должен быть раскрыт вместе с объяснением причин. для Если такое раскрытие информации является невозможным, этот факт должен быть раскрыт вместе с объяснением причин. (v) cумма, учитываемая в отчете о прибылях и убытках в качестве отрицательного гудвилла, и строка в отчете о прибылях и убытках, в которой он учитывается. (vi) описание факторов, влияющих на формирование затрат, ведущих к признанию гудвилла - описание каждого нематериального актива, который не был учтен отдельно от гудвилла, и объяснение почему справедливая стоимость нематериального актива не может быть надежно оценена – или описание характера отрицательного гудвилла. Если раскрытие вышеуказанной информации считается нецелесообразным, этот факт также должен быть раскрыт вместе с объяснением причин, по которым раскрытие считается нецелесообразным. Покупатель должен раскрывать информацию по каждому объединению компаний, осуществленному после отчетной даты, но до публикации финансовой отчетности, если только такое раскрытие не считается нецелесообразным. 47 Консолидация Часть 1 Если раскрытие такой информации считается нецелесообразным, этот факт также должен быть раскрыт вместе с объяснением причин, по которым раскрытие считается нецелесообразным. Компания должна раскрывать информацию, помогающую пользователям финансовой отчетности оценить изменения в балансовой стоимости гудвилла в течение периода. Покупатель должен раскрывать информацию, помогающую пользователям финансовой отчетности оценить прибыль (убыток), влияние на результаты отчетного периода исправлений ошибок и других корректировок, признанных в текущем периоде и связанных с объединениями компаний, осуществленными в текущем или предыдущих отчетных периодах. Компания должна раскрывать сверку балансовой стоимости гудвилла на начало и конец периода, показывающую отдельно: (i) валовую стоимость и накопленные убытки от обесценения на начало периода; (ii) дополнительный гудвилл, признанный в отчетном периоде (кроме гудвилла, относящегося к группе планируемых к продаже компаний (видов деятельности), инвестиции в которые отвечают определению «финансовых активов, удерживаемых для продажи» при их покупке, в соответствии с МСФО 5); (iii) корректировки, возникающие в результате последующего признания отложенных налоговых активов, в течение отчетного периода; (iv) гудвилл, относящийся к группе планируемых к продаже компаний (видов деятельности), в соответствии с МСФО 5, а также гудвилл, признание которого заканчивается в течение данного отчетного периода, который ранее не был включен в группу выбытия, классифицируемую в качестве удерживаемой для продажи; (v) убытки от обесценения, учитываемые в течение отчетного периода, в соответствии с МСФО 36; Покупатель должен раскрывать следующую информацию: (1) сумму и объяснение прибыли (убытка), признанную в текущем отчетном периоде, которая: (i) относится к идентифицируемым приобретенным активам (или принятым обязательствам, или условным обязательствам) при объединении компаний, осуществленном в текущем или предыдущем отчетном периоде; и (ii) (2) (3) имеет такой размер, характер или влияние, что раскрытие информации необходимо для адекватного понимания финансового положения и результатов деятельности объединенной компании. если в начале объединения компаний стоимостная оценка активов и обязательств приобретаемой компании была признана условной (т.е. подлежащей дальнейшему уточнению), что нашло отражение в финансовой отчетности предыдущего отчетного периода, то компания - покупатель должна раскрывать в отчетности суммы корректировок отчетного периода, которые были произведены в отношении стоимостной оценки активов и обязательств приобретенной компании в текущем периоде, и их объяснение. информацию об исправлении ошибок, которая подлежит раскрытию согласно МСФО 8, по любым идентифицируемым активам, обязательствам или условным обязательствам приобретаемой компании, или об изменениях в оценочной стоимости этих статей. (vi) чистая курсовая разница, возникающая в течение отчетного периода, в соответствии с МСФО 21; (vii) другие изменения в балансовой стоимости в течение отчетного периода; и (viii) валовую стоимость и накопленные на конец отчетного периода убытки от обесценения. Компания раскрывает информацию о возмещаемой сумме и обесценении гудвилла. 48 Консолидация Часть 1 13. ПРИЛОЖЕНИЕ: КОНЦЕПЦИЯ МСФО МСФО(IFRS) 5 Выбытие внеоборотных прекращаемой деятельности. активов и представление ВСЕ МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ В ПОЛНОЙ МЕРЕ ПРИМЕНИМЫ К КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ (КРОМЕ СЛУЧАЕВ ГДЕ ЕСТЬ УКАЗАНИЕ ОБ ОБРАТНОМ). НАИБОЛЕЕ ВАЖНЫМИ ИХ НИХ ЯВЛЯЮТСЯ СЛЕДУЮЩИЕ: 1.12 1.13 ПРИНЦИПЫ ПМСФО (Определяют основополагающие положения подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей). МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ МСФО (IAS) 1 Представление финансовой отчетности (Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты: a. Бухгалтерский баланс; b. Отчет о прибылях и убытках; c. Отчет, показывающий либо: (i) Все изменения в капитале; либо (ii) Изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределения им; d. Отчет о движении денежных средств; и e. Учетные политики и пояснительные примечания.) МСФО (IAS) 7 Отчеты о движении денежных средств МСФО (IAS) 21 Влияние изменений валютных курсов (особенно финансовая отчетность о зарубежной деятельности и зарубежных компаний) МСФО (IAS) 27 Сводная финансовая отчетности и учет инвестиций в дочерние компании МСФО (IAS) 28 Учет инвестиций в ассоциированные компании МСФО (IAS) 31 Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности МСФО (IAS) 36 Обесценение активов МСФО (IAS) 39 Финансовые инструменты: Признание и оценка МСФО (IFRS) 1 Первое применение МСФО МСФО (IFRS) 3 Объединение компаний 49 Консолидация Часть 1 Данный материал опубликован при поддержке Европейского Союза. Содержание публикации является предметом ответственности ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит», АССА, ФБК и Агриконсалтинг и не отражает точку зрения Европейского Союза. 50
